Временные разницы
Содержание
ВР (временные разницы): отсутствие сальдо на счете 02.01 на начало февраля, 48.33 — оборот по кредиту счета 02.01 за февраль.
|
Топ: Комплексной системы оценки состояния охраны труда на производственном объекте (КСОТ-П): Цели и задачи Комплексной системы оценки состояния охраны труда и определению факторов рисков по охране труда… Динамика и детерминанты показателей газоанализа юных спортсменов в восстановительном периоде после лабораторных нагрузок до отказа… Организация стока поверхностных вод: Наибольшее количество влаги на земном шаре испаряется с поверхности морей и океанов… Интересное: Аура как энергетическое поле: многослойную ауру человека можно представить себе подобным… Лечение прогрессирующих форм рака: Одним из наиболее важных достижений экспериментальной химиотерапии опухолей, начатой в 60-х и реализованной в 70-х годах, является… Подходы к решению темы фильма: Существует три основных типа исторического фильма, имеющих между собой много общего… |
⇐ ПредыдущаяСтр 32 из 51
Решение: – командой меню Операции → Регламентные операции → <Insert> → Выбор вида регламентной операция → Амортизация и износ основных средств → <ОК>вывести форму Регламентная операция: Амортизация и износ основных средств. Новый. В форме документа (рис. 9-51): – выбрать период, к которому относится операция, — Январь 2010; – указать ответственное лицо за выполнение регламентной операции; – провести документ щелчком по пиктограмме . Рис. 9-51. Регламентная операция начисления амортизации ОС При проведении документу присваивается номер, в информационную базу он заносится с датой, соответствующей последнему дню месяца указанного периода. При этом в форме документа блокируется возможность изменения значений реквизитов Период и Организация для исключения использования этого же документа для начисления амортизации за другой период. По пиктограмме откройте форму с результатами проведения документа и убедитесь в отсутствии бухгалтерских записей по начислению амортизации за январь 2010г. Введите документ Регламентная операция Амортизация и износ основных средств за февраль 2010г. Посмотрите бухгалтерские записи документа (рис. 9-52). Рис. 9-52. Бухгалтерские записи регламентной операции начисления амортизации ОС за февраль Обратите внимание на разные суммы в бухгалтерском и налоговом учете. Поясним, чем это обусловлено. Амортизация в бухгалтерском учете начислена для трех объектов: Станок СДУ-11 в сумме 416.67 руб., Автомобиль «Газель» в сумме 870.00 руб. и Станок сверлильный СДС-1 в сумме 483.33 руб. Станок СДУ-11 не принимался к налоговому учету в качестве объекта амортизируемого имущества (поступил от учредителей — физических лиц в счет вклада в уставный капитал). Разница в оценке объекта для целей бухгалтерского и налогового учета была квалифицирована как постоянная. Для того, чтобы выполнялось правило НУ + ПР + ВР = БУ, по этому объекту отражено возникновение постоянной разницы в сумме 416.67 руб. в оценке расходов на счете 25 (Сумма ПР Дт) и суммы амортизации на счете 02.01 (Сумма ПР Кт). Первоначальная стоимость объекта Автомобиль «Газель» для целей бухгалтерского учета составляет 69600.00 руб., а для целей налогового учета только 60600.00 руб. (остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны). Разница в оценке (9000.00 руб.) является постоянной. Сумма амортизации за февраль по объекту составила: в бухгалтерском учете 870.00 руб., в налоговом учете (по виду учета НУ) 757.50 руб. На разницу в сумме 112.50 руб. отражена постоянная разница в оценке расходов на счете 25 и суммы амортизации на счете 02.01.
Бухгалтерская и налоговая стоимость объекта Станок сверлильный СДС-1 в момент его принятия к учету составляла 29000.00 руб. Исходя из этой первоначальной стоимости и срока полезного использования в бухгалтерском учете начислена амортизация по объекту за февраль в сумме 483.33 руб. При принятии этого объекта к учету мы указали, что в налоговом учете 10% первоначальной стоимости объекта включается в расходы в виде амортизационной премии. Этому соответствуют две последние записи. Первой записью включаемая в расходы сумма списывается по кредиту со счета КВ (Сумма НУ Кт = 2900.00). Второй записью по дебету счета 25 и кредиту счета 01.01 отражается включение 10% первоначальной стоимости (фактически уменьшение первоначальной стоимости) в расходы текущего периода (Сумма НУ Дт = 2900.00, Сумма НУ Кт = 2900.00) и возникновение на эту же сумму временной разницы (Сумма ВР Дт = -2900.00, Сумма ВР Кт = -2900.00). Для проверки контрольных данных сформируйте оборотно-сальдовую ведомость по счету 02.01 за период с 01.02.2010 по 28.02.2010 и убедитесь, что обороты и остатки для показателей БУ, НУ, ПР и ВР соответствуют тем, что представлены на рис. 9-53. Рис. 9-53. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 02.01 за февраль
Механическое удерживание земляных масс: Механическое удерживание земляных масс на склоне обеспечивают контрфорсными сооружениями различных конструкций… Кормораздатчик мобильный электрифицированный: схема и процесс работы устройства… Организация стока поверхностных вод: Наибольшее количество влаги на земном шаре испаряется с поверхности морей и океанов (88‰)… Поперечные профили набережных и береговой полосы: На городских территориях берегоукрепление проектируют с учетом технических и экономических требований, но особое значение придают эстетическим… |
|
|
© cyberpedia.su 2017 — Не является автором материалов. Исключительное право сохранено за автором текста. |
Временная разница
Cтраница 1
Временные разницы по своей сути подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые.
Временные разницы появляются, РєРѕРіРґР° расходы или РґРѕС…РѕРґС‹, учитываемые РїСЂРё расчете налогооблагаемой базы для налога РЅР° прибыль, попадают РІ отчет Рѕ прибылях Рё убытках РІ учетном периоде, отличном РѕС‚ учетного периода, Р·Р° который производится расчет налогов. Рффективная ставка налога РЅРµ изменяется — возникает лишь отличие РІРѕ времени фактической оплаты.
Временные разницы по своей сути подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые.
Вычитаемые временные разницы возникают в связи с оттоком из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды, при котором некоторые суммы могут подлежать вычету из налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. Временная разница между балансовой стоимостью обязательства и его налоговой базой порождает в отношении налогов отложенное налоговое требование, которое будет возмещаться при налогообложении прибыли в будущих отчетных периодах.
Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налогового убытка будущих отчетных периодов, после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.
Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налогового убытка будущих отчетных периодов после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.
Р’СЃРµ вышеприведенные примеры являются примерами временных разниц. Рто понятие используется, РєРѕРіРґР° речь идет Рѕ методе отсрочки ( deferral method) для учета отложенного налога. РњС‹ рассмотрим вначале метод отсрочки, РІРѕ-первых, потому, что РѕРЅ поможет РІ понимании метода обязательств, Р° РІРѕ-вторых, потому, что РѕРЅ РґРѕ СЃРёС… РїРѕСЂ используется РІ некоторых странах, например РІ Канаде.
Складирование и хранение позволяет выравнивать временную разницу между выпуском продукции и ее потреблением и дает возможность осуществлять непрерывное производство и снабжение на базе создаваемых товарных запасов. Хранение товаров в распределительной системе необходимо также и в связи с сезонным потреблением некоторых товаров.
Стандарт 12 требует, чтобы по всем временным разницам между оценкой активов и обязательств в налоговом учете и их балансовой стоимостью в финансовой отчетности резервы по отложенным налогам на прибыль формировались методом обязательств.
При этом следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по налогам, так и уменьшать их.
Рассмотрим некоторые обстоятельства, в результате которых возникают вычитаемые временные разницы.
Несмотря на разницу определений, суммы временнбй разницы и временной разницы практически всегда равны.
Стандарт не разрешает признавать отложенное налоговое требование по этой временной разнице.
В соответствии с ПБУ 18 / 02 организации должны отражать постоянные и временные разницы в аналитическом учете. Можно открыть специальные субсчета к тем счетам активов и обязательств, на которых образуются постоянные разницы, или вести аналитический учет в отдельных регистрах, например в уже имеющихся регистрах бухгалтерского учета.
Прежде чем рассматривать метод обязательств, отметим, что, кроме временных разниц между бухгалтерской и налоговой прибылями, существуют постоянные разницы ( permanent differences), которые не элиминируются с течением времени и возникают в результате того, что некоторые статьи включаются в расчет бухгалтерской прибыли, но никогда не включаются в расчет налоговой, и, наоборот, включаются в расчет налоговой, но никогда не включаются в расчет бухгалтерской. Примерами таких статей являются проценты по государственным облигациям ( включаются в бухгалтерскую, не включаются в налоговую), амортизация гудвилл ( включается в бухгалтерскую ( как расходы), не включается в налоговую), освобождение от налога, трактуемое как доход для целей бухгалтерского учета, уменьшение налоговой прибыли на величину дивидендов, полученных от американских корпораций ( от 70 до 80 %) и др. Постоянные разницы не включаются в расчет отложенного налога. Понятие постоянных разниц остается в силе и для метода обязательств.
Л.С. Бочкова, эксперт АГ «РАДА»
Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете совпадает далеко не всегда. В этом случае у предприятий образуются постоянные и временные разницы. Как их отражать в учете, читайте в нашей статье.
Как учитывать постоянные и временные разницы, написано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Оно утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Обратим внимание, что применять это ПБУ должны все предприятия, за исключением кредитных, страховых и бюджетных организаций. Могут не использовать это положение также и малые предприятия.
Как отражать в учете постоянные разницы
Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль или учитываются в пределах нормативов. К таким затратам, например, относятся:
– представительские расходы;
– расходы на подготовку и переподготовку кадров;
– рекламные расходы;
– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
– стоимость безвозмездно переданного имущества и т. д.
Для расчета постоянной разницы используется такая формула:
|
Сумма расхода, признанная в бухучете |
– |
Сумма данного расхода, признанная в налоговом учете |
= |
Постоянная разница |
В учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.
Наличие постоянных разниц говорит о том, что налог на прибыль, который предприятие рассчитывает по данным налогового учета, больше налога, исчисленного в бухучете. Такая разница называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его посчитать, величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учитывать постоянные налоговые обязательства нужно на счете 99 «Прибыли и убытки».
Пример 1
Представительские расходы ООО «Вектор» за первое полугодие 2003 года составили 50 000 рублей, а затраты на оплату труда за этот же период – 1 000 000 рублей. При расчете налога на прибыль «Вектор» может учесть такую сумму:
1 000 000 рублей х 4% = 40 000 рублей.
В бухгалтерском учете в расход включается вся сумма представительских расходов. Таким образом, постоянная разница составит 10 000 рублей (50 000 – 40 000). Бухгалтер предприятия сделал проводку:
ДЕБЕТ 44 субсчет «Постоянные разницы» КРЕДИТ 44
– 10 000 рублей – отражена постоянная разница по представительским расходам.
Налог на прибыль «Вектор» считает по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство составило:
10 000 рублей х 24% = 2400 рублей.
В учете была сделана запись:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2400 рублей – отражено постоянное налоговое обязательство.
Как учитывать временные разницы
Временные разницы возникают тогда, когда в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает момент признания расходов или доходов. При этом отражать их в учете нужно так же, как и постоянные разницы.
Временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы
Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе отпустила товар в производство, а деньги за него еще не заплатила. Или сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом.
Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Согласно приказу Минфина России от 07.05.2003 № 38н, учитывать такой актив нужно на счете 09 «Отложенный налоговый актив».
Пример 2
ЗАО «Мир» с июля 2003 года ввело в эксплуатацию станок. Амортизацию по нему предприятие начисляет в бухгалтерском учете по сумме чисел лет полезного использования, а в налоговом – линейным методом. Сумма амортизации за июль составила:
– по данным бухгалтерского учета – 8000 рублей;
– по данным налогового учета – 5000 рублей.
Таким образом, вычитаемая временная разница составила 3000 рублей (8000 – 5000). Предприятие считает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенный налоговый актив бухгалтер организации рассчитал так:
3000 рублей х 24% = 720 рублей.
В бухучете были сделаны проводки:
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы»
– 3000 рублей – отражена вычитаемая временная разница;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 720 рублей – отражен отложенный налоговый актив.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается проводка:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового актива.
Если же объект, по которому организация отразила отложенный налоговый актив, выбыл (например, при продаже основного средства), составляется такая проводка:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– списана сумма отложенного налогового актива.
Пример 3
Продолжим предыдущий пример.
В августе станок был продан. Бухгалтер «Мира» сделал в учете такие проводки:
ДЕБЕТ 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» КРЕДИТ 02
– 3000 рублей – списана вычитаемая временная разница;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– 720 рублей – списана сумма отложенного налогового актива.
Налогооблагаемые временные разницы
Такие разницы возникают тогда, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе начислила выручку, но денег фактически не получила.
При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет доплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль.
Вести учет отложенного налогового обязательства нужно на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Так сказано в приказе Минфина России от 07.05.2003 № 38н.
Пример 4
ЗАО «Мир» считает налог на прибыль кассовым методом. В июне организация отгрузила покупателям товаров на 200 000 рублей, а денег от них получила только 100 000 рублей.
Налогооблагаемая временная разница составила 100 000 рублей (200 000 – 100 000). Предприятие рассчитывает налог на прибыль по ставке 24 процента. Отложенное налоговое обязательство бухгалтер организации рассчитал так:
100 000 рублей х 24% = 24 000 рублей.
В бухучете были сделаны записи:
ДЕБЕТ 90-1 КРЕДИТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»
– 100 000 рублей – отражена налогооблагаемая временная разница;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 24 000 рублей – отражено отложенное налоговое обязательство.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется проводка:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– уменьшена или полностью погашена сумма отложенного налогового обязательства.
Пример 5
Продолжим предыдущий пример.
В июле «Мир» получил от покупателей оставшиеся 100 000 рублей. В учете были сделаны проводки:
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы» КРЕДИТ 90-1
– 100 000 рублей – погашена налогооблагаемая временная разница;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 24 000 рублей – погашена сумма отложенного налогового обязательства.
Если же объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, делается запись:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
– списана сумма отложенного налогового обязательства.
Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
Бухгалтерский учет. Налоги. Аудит
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов АКГ «Интерком-Аудит»
По теме Читайте все материалы (77) по теме «Отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО), ПБУ 18» подписаться. Есть обновление (+53), в том числе:
- ЦБ указывает и разъясняет: о новом и старом в бухучете НФО и кредитных организаций
- О бухучете НФО отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов
15 августа 2006 г. 12:44 E-mail Об авторе статьи Архив ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Вычитаемые временные разницы образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.
К вычитаемым разницам относятся:
· суммы разниц, возникающие из-за различных способов расчета амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета, в данном случае, если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, больше суммы амортизации, начисленной в налоговом учете;
· суммы разниц, возникающие из-за различного списания коммерческих и управленческих расходов в целях бухгалтерского и налогового учета;
· сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль;
· сумма перенесенного на будущее убытка, не использованного в отчетном периоде, но который будет использован в следующих отчетных периодах;
· суммы кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), включенные в затраты в организациях, использующих кассовый метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, а в целях бухгалтерского учета – исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
· прочие различия.
Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.
Включение в состав временных разниц «суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль» требует рассмотрения того, что понимается под этими словами. В связи с тем, что бухгалтерская отчетность составляется теперь без оглядки на декларацию по налогу на прибыль, вероятнее всего, это сальдо переплат по налогу на прибыль по состоянию на отчетную дату (на основании данных деклараций по отчетным периодам и авансовых платежей по налогу на прибыль). В соответствии с пунктом 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исчисление налогового актива из «суммы излишне уплаченного налога, которая не возвращена организации, а принята в счет будущих платежей по налогу на прибыль» даст экономически бессмысленную величину. По мнению автора ПБУ 18 в данном вопросе недоработано и суммы излишне уплаченного налога на прибыль следует учитывать непосредственно в составе отложенных налоговых активов.
Рассмотрим учет убытков, перенесенных на будущее.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, признается вычитаемой временной разницей.
Действующее налоговое законодательство в некоторых случаях позволяет учесть расходы для целей налогообложения раньше, чем они признаются расходами текущего периода в бухгалтерском учете, например, при отнесении к косвенным расходам расходов, участвующих в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, в части незавершенного производства или несданных объектов. В такой ситуации по результатам финансовой деятельности организации может быть получена прибыль, а при расчете налоговой базы получается убыток. Следовательно, условный расход, рассчитанный от бухгалтерской прибыли в отчетном периоде, должен быть скорректирован таким образом, чтобы текущий налог составлял ноль.
Для правильного отражения такой корректировки, прежде всего, необходимо определить разницу, влияющую на получение различных результатов в налоговом и бухгалтерском учете.
Далее нужно установить вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах. Это является необходимым условием для отражения отложенного налогового актива от временной вычитаемой разницы, возникающей в связи с тем, что при получении убытка в целях налогообложения налоговая база приравнивается к нулю в текущем периоде, а в последующих периодах величина убытка уменьшает налоговую базу в течение 10 лет.
В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ под убытком налогоплательщика понимается отрицательная разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
Если по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщик получил убыток, то налоговая база по налогу на прибыль признается равной нулю.
Статья 283 НК РФ позволяет налогоплательщику списывать на расходы в течение 10 последующих лет убыток, полученный за налоговый период. Этот процесс называется переносом убытка на будущее. Однако при этом налоговое законодательство ограничивает размер переносимого убытка.
Отметим, что до 1 января 2006 года размер переносимого убытка, который налогоплательщик вправе был учесть в расходах налогового периода, ограничивался 30% прибыли за текущий налоговый период.
Вступивший в силу Федеральный закон №58-ФЗ несколько изменил ситуацию:
· в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ;
· в 2007 году убытки будут списываться в уменьшение налоговой базы текущего года в полном объеме, иначе говоря, переноситься на будущее будет лишь величина убытка, которую налогоплательщик не смог перекрыть прибылью текущего года.
Таким образом, получается, что в 2006 году норматив переносимого убытка в 2006 году составляет 50% от прибыли текущего года, а в 2007 году норматив составит -100% прибыли текущего года.
Обратите внимание!
Ограничение при списании убытков не распространяется на резидентов промышленно-производственных зон, то есть, в 2006 году указанные субъекты могут направлять всю полученную прибыль на покрытие убытков.
Напоминаем, что определение налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщик должен производить с учетом особенностей, установленных статьями 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Статьей 275.1 НК РФ определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (далее ОПХ) может быть погашен только прибылью, полученной от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Статьей 280 НК РФ определено, что:
«…убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг».
Обратите внимание, что статья 283 НК РФ устанавливает правило последовательного списания убытка: если организация получила убыток в 2004-2005 годах, то вначале списывается убыток 2004 года, а потом 2005 года.
Под отложенным налоговым активом (пункт 14 ПБУ 18/02) понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который организация должна уплатить в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.
Отложенный налоговый актив (пункт 17 ПБУ 18/02) должен отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов используется счет 09 «Отложенные налоговые активы». Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться следующей проводкой:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |
| 68 «Расчеты по налогу на прибыль» | Начислен отложенный налоговый актив | |
В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующим образом:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |
| 68 «Расчеты по налогу на прибыль» | Уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив | |
В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:
| Корреспонденция счетов | ||
| Дебет | Кредит | |
| Списан отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, в отношении которого возникала вычитаемая временная разница | ||
Рассмотрим порядок определения вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые возникают из-за различного способа начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета.
В целях бухгалтерского учета на основании ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
ü линейным;
ü способом уменьшаемого остатка;
ü способом списания стоимости по сумме числа лет полезного использования;
ü способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Согласно статье 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики исчисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом.
Пример 1.
Организация для управленческих нужд приобрела в январе принтер за 35 400 рублей (в том числе НДС – 5 400 рублей), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» данное оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике определено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, для целей налогового учета – линейным методом, установлен срок полезного использования — 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
При применении вышеуказанных методов начисления амортизации по данному объекту основных средств в I квартале 2005 года амортизация составит:
— в целях бухгалтерского учета — 2000 рублей;
— в целях налогового учета — 1250 рублей.
Как видно из примера, сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 750 рублей, и именно эта сумма является вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.
Сумма отложенного налога на прибыль будет равна 180 рублей (750 рублей х 24%).
Окончание примера.
Покажем на примере, как необходимо отражать в бухгалтерском учете возникающий при этом отложенный налоговый актив.
Пример 2.
Предположим, что организация по итогам 2005 года получила убыток в размере 150 000 рублей (балансовый убыток совпадает с налоговым убытком).
В соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02 организация обязана отразить в бухгалтерском учете условный доход по налогу на прибыль в сумме (150 000 рублей х 24%).
В соответствии с положениями статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, то есть осуществить перенос убытка на будущее (в течение 10 лет).
В связи с чем у организации по итогам 2005 года в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере 36 000 рублей (150 000 рублей х 24%).
Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания в 2006 году в качестве расхода суммы убытка прошлого года.
Рабочим Планом счетов определено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 2005 год | |||
| 99 | 90-9, 91-9 | 150 000 | Отражена сумма убытка за 2005 год |
| 68-1 | 99 | 36 000 | Отражен условный доход по налогу на прибыль |
| 09 | 68-1 | 36 000 | Признан отложенный налоговый актив |
| 84 | 99 | 114 000 | Отражен непокрытый убыток 2005 года |
| Предположим, что за 1 квартал 2006 года организация получила прибыль в размере 75 000 рублей. На основании статьи 283 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка в размере не более 50% от налоговой базы текущего налогового периода, что по данным нашего примера составляет 37 500 рублей (75 000 рублей х 50%) | |||
| 2006 год | |||
| 99 | 90-9, 91-9 | 75 000 | Отражена сумма прибыли за 1 квартал 2006 года |
| 99 | 68-1 | 18 000 | Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль |
| 99 | 84 | 37 500 | Осуществлен перенос убытка прошлого года в размере 50% от налоговой базы, исчисленной за 1 квартал |
| 68-1 | 09 | 9 000 | Погашена часть отложенного налогового актива |
Окончание примера.
Пример 3.
Организация в марте 2006 года продала объект основных средств, в результате чего получен убыток в размере 19 800 рублей. Сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Срок полезного использования объекта при вводе в эксплуатацию был установлен в 48 месяцев, фактический срок эксплуатации на момент продажи составил 30 месяцев.
Следует отметить, что необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство и основное средство перестает использоваться; объект основных средств морально устарел; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.
Прибыль или убыток при реализации основных средств определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств.
Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в бухгалтерском учете формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и в том же периоде, когда он получен, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». В целях налогообложения прибыли полученный убыток учитывается особым образом.
В соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Согласно статье 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
В нашем примере полученный убыток в бухгалтерском учете будет списан организацией в марте 2006 года, а в целях налогообложения прибыли убыток будет учитываться с апреля 2006 года в течение 18 месяцев.
Поскольку в бухгалтерском учете убыток от реализации основного средства списывается сразу, а в налоговом учете в течение 18 месяцев, то в соответствии с ПБУ 18/02 образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив.
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 09 | 68 | 4 752 | Отражен отложенный налоговый актив (19 800 рублей х 24%) |
| С апреля 2006 года в течение 18 месяцев | |||
| 68 | 09 | 264 | Погашен отложенный налоговый актив |
Окончание примера.
Пример 4.
Предположим, что 12 декабря 2005 года организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год. Договор вступает в силу с момента подписания. 12 декабря 2005 года организацией был перечислен страховой взнос в размере 56 000 рублей.
Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:
за декабрь 2004 года — 64 000 рублей;
за январь 2005 года — 64 000 рублей;
за февраль 2005 года — 149 000 рублей.
Следует отметить, что страховые платежи по обязательному личному страхованию работников организации принимаются в полном объеме, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Что же касается добровольного страхования, то в налоговом учете данные расходы строго нормированы, что приводит к возникновению разниц. Такие разницы должны быть отражены в учете согласно ПБУ 18/02.
Декабрь 2004 года.
Поскольку страховой взнос перечислен сразу, а договор заключен на срок более одного отчетного периода (год), расходы распределяются равномерно в течение 12 месяцев (с 13 декабря 2005 года по 12 декабря 2006 года).
На расходы организации в целях бухгалтерского учета в декабре 2005 года может быть отнесена сумма 2 907,10 рубля (56 000 / 366 дней х 19 дней).
Для целей налогового учета размер расходов на страхование может быть отнесен в сумме 1 920 рублей (64 000 рублей х 3%).
Разница в сумме 987,10 рубля (2 907,10 – 1 920) не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и составит постоянную разницу.
Постоянное налоговое обязательство, согласно пункту 4 ПБУ 18/02 составит 236,90 рубля (987,10 х 24%).
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 99 | 68 | 236,90 | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Январь 2006 года.
Начиная с 2006 года будут возникать не постоянные, а временные вычитаемые разницы.
В целях бухгалтерского учета сумма страховых взносов за январь 2006 года составит 4 756,16 рубля (56 000 рублей / 365 х 31 день).
В налоговом учете на расходы организация может отнести 1920 рублей (64 000 х 3%). Возникшая разница в сумме 2 836,16 рубля (4 756,16 – 1 920) будет являться временной вычитаемой.
Отложенный налоговый актив в сумме 680,68 рубля (2836,16 х 24%) отражен следующей записью в бухгалтерском учете:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 09 | 68 | 680,68 | Отражен налоговый актив |
Февраль 2006 года.
Организация в бухгалтерском учете за февраль может учесть 4 295,89 рубля (56 000 / 365 х 28 дней).
Общая же сумма расходов за январь – февраль 2006 года составит 9 052,05 рубля (4 756,16 + 4 285,89).
В налоговом учете расходы учитываются нарастающим итогом, соответственно за январь – февраль 2006 года на расходы по оплате труда можно отнести сумму страховых платежей в сумме 6 390 рублей ((64 000 + 149 000) х 3%). Временная разница при этом составит 2 662,05 рубля (9 052,05 — 6 390).
Отложенный налоговый актив по сравнению с январем 2006 года (680,88 рубля) уменьшился и составил 638,89 рубля (2 662,05 х 24%). В феврале 2006 года бухгалтер организации должен откорректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 68 | 09 | 41,79 | Отражено уменьшение налогового актива (680,68 — 638,89) |
Окончание примера.
Пример 5.
Предположим, что 10 марта текущего года торговая организация ООО «Мираж» заключила договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. Страховая премия перечислена страховщиком 10 марта за весь период действия договора в размере 230 000 рублей.
Расходы на оплату труда в организации за март (с момента вступления в силу договора страхования) составили 344 000 рублей.
Расходы на оплату труда в апреле составили – 400 000 рублей.
Рабочим планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «Налог на прибыль».
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 10 марта | |||
| 76-1 | 51 | 230 000 | Перечислена страховщику сумма страховой премии |
| 97 | 76-1 | 230 000 | Сумма страховой премии отражена в составе расходов будущих периодов |
| 31 марта | |||
| 44 | 97 | 13 863 | Списана часть страховой премии за март (230 000 рублей / 365 дн.) х 22 дн. |
| В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ сумма страховых взносов за период с 10 марта по 31 марта (22 дня) составляет 13 863 рубля. Полученная сумма превышает установленный законодательством размер 10 320 рублей (300 000 х 3%), поэтому налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения лишь сумму в размере 10 320 рублей. Разница в размере 3 543 рубля не учитывается в целях налогообложения. Данная сумма представляет собой вычитаемую временную разницу, влекущую образование отложенного налогового актива | |||
| 09 | 68-1 | 850,32 | Начислен отложенный налоговый актив (3 543 рубля) х 24% |
| 30 апреля | |||
| 44 | 97 | 18 904,11 | Списана часть страховой премии за апрель (230 000 рублей / 365 дней) х 30 дней |
| Сумма страховых взносов за период с 10 марта по 30 апреля (52 дня) составляет (230 000 / 365 х 52 дн. = 32 767,12 рубля. Полученная сумма сравнивается налогоплательщиком с предельным размером (344 000 + 400 000) х 3% = 22 320 рублей. По условиям примера сумма превышает допустимый предел. Следовательно, в апреле у налогоплательщика вновь возникает вычитаемая временная разница (22 320 рублей – 3 543 рубля) = 18 777 рублей. Значит, налогоплательщик в апреле опять должен отразить отложенный налоговый актив | |||
| 09 | 68-1 | 4 506,48 | Начислен отложенный налоговый актив 18 777 рублей х 24% |
| Аналогичные проводки по списанию расходов на страхование бухгалтер будет отражать до окончания срока действия договора. | |||
Обратите внимание!
В течение года разницы, возникающие в учетах признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, которую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения.
Окончание примера.
Пример 6.
(в примере все показатели приведены без учета налога на добавленную стоимость).
Производственная организация в первом квартале текущего года решила принять участие в выставке. Стоимость аренды выставочного стенда составила 5 000 рублей. На изготовление и монтаж рекламных экспонатов было израсходовано 10 000 рублей. На изготовление рекламных листовок организация затратила 6 000 рублей.
Выручка от реализации продукции за первый квартал составила 300 000 рублей.
Выручка за второй квартал составила 627 400 рублей.
За второй квартал у организации рекламных расходов не было. В целях налогообложения организация использует метод начисления.
Расходы по аренде стенда, изготовление и монтаж рекламных экспонатов учитываются в полной сумме (подпункт 28 пункт 1 и пункт 4 статьи 264 НК РФ), а изготовление и распространение рекламных листовок подлежит нормированию (не более 1% выручки от реализации). Выручка определяется на основании статьи 249 НК РФ.
Сумма нормируемых рекламных расходов в размере 1% выручки от реализации за 1 квартал составила 300 000 х 1% = 3 000 рублей.
Так как за первый квартал предельная сумма нормируемых расходов на рекламу составляет 3 000 рублей, что меньше фактической суммы нормируемых расходов, то в целях налогообложения организация вправе принять лишь нормируемые рекламные расходы в размере 3 000 рублей.
Следовательно, общая сумма расходов на рекламу, принимаемых в целях налогообложения в первом квартал составит (5 000 рублей + 10 000 рублей + 3 000 рублей) = 18 000 рублей. Фактическая сумма нормируемых рекламных расходов составляет 6 000 рублей, следовательно, у организации в первом квартале возникает вычитаемая временная разница, влекущая за собой возникновение отложенного налогового актива в размере (6 000 рублей – 3 000 рублей) х 24% = 720 рублей.
Предположим, что к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» организация использует следующий субсчет:
68-2 «Налог на прибыль».
Бухгалтерские записи за 1 квартал:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 44 | 60 | 15 000 | Отражены расходы на аренду стенда, изготовление, монтаж рекламных экспонатов (5 000 рублей + 10 000 рублей) |
| 44 | 60 | 6 000 | Отражены расходы на распространение рекламных листовок |
| 60 | 51 | 21 000 | Оплачены рекламные расходы |
| 90-2 | 44 | 21 000 | Отражено списание рекламных расходов |
| 09 | 68-2 | 720 | Отражен отложенный налоговый актив (6 000 – 3 000) х 24%) |
За первый квартал вычитаемая временная разница составляет 3 000 рублей (6 000 рублей – 3 000 рублей).
За 1 полугодие объем выручки у организации увеличился, следовательно, увеличился и предельный размер нормируемых рекламных расходов:
(300 000 + 627 400) х 1% = 9 274 рубля.
Увеличение предельного размера нормируемых рекламных расходов дает организации возможность учесть фактические нормируемые расходы в полном объеме.
Следовательно, в бухгалтерском учете за 1 полугодие это должно быть отражено следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
| Дебет | Кредит | ||
| 68-2 | 09 | 720 | Погашен отложенный налоговый актив |
Но, если по итогам налогового периода (текущий год) у организации расходы на рекламу превысили 1% выручки от реализации, то у налогоплательщика образуются не временные, а постоянные налоговые разницы (пункт 7 ПБУ 18/02).
Окончание примера.
В качестве примера образования у налогоплательщика вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель. Рассмотрим это на примере.
Пример 7.
Предположим, что ООО «Радуга» заключило договор займа с ЗАО «Катюша», согласно которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 рублей сроком на четыре месяца с уплатой процентов в размере 8 000 рублей. Денежные средства ООО «Радуга» получило 1 марта 2006 года. Для подтверждения своей задолженности ООО «Радуга» выдало ЗАО «Катюша» простой вексель на сумму 208 000 рублей со сроком погашения 1 июля 2006 года.
Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что сумма дисконта единовременно отражается в составе операционных расходов.
Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля, составляет 2 000 рублей (8 000 рублей / 4 месяца).
Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО «Радуга» может учесть для целей налогообложения в марте 2006 года.
Учетной политикой ООО «Радуга» предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Ставка ЦБ РФ с 26 декабря 2006 года составляет 12%, следовательно, предельный размер процентов составит:
13,2% / (365 /100) х 200 000 рублей х 31 день = 2 242,19 рубля.
Поскольку фактическая сумма процентов (2 000 рублей) меньше предельной, для целей налогообложения ООО «Радуга» в марте учтет сумму 2000 рублей. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов — 8 000 рублей. В результате в марте 2006 года у организации возникает вычитаемая временная разница, влекущая возникновение отложенного налогового актива в размере (8 000 рублей – 2 000 рублей) х 24% = 1 440 рублей.
В бухгалтерском учете ООО «Радуга» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Добавить комментарий