Двойное налогообложение в России

Чтобы избежать двойного налогообложения, российское правительство заключает с правительствами других стран соглашения, которые помогают развитию отношений резидентов этих двух стран при совершении сделок. Такие соглашения об избежании двойного налогообложения помогают освободить бизнес от непомерного налогового бремени, которое может возникать при выплате доходов резидента одной страны резиденту другой страны.

В указанных соглашениях об избежании двойного налогообложения по договоренности на международном уровне некоторые виды сделок освобождаются одной из стран от уплаты налога либо же устанавливаются какие-то льготные условия по уплате данного вида налога с доходов. Ведь налог с этих доходов уже, например, был уплачен в стране, в которой расположен налогоплательщик (налоговый агент), выплачивающий вознаграждение своему зарубежному партнеру.

В России п. 1 ст. 7 Налогового кодекса установлен приоритет международного соглашения перед отечественным налоговым законодательством. Это означает, что если в соответствии с нормами НК установлена ставка налога в 10%, а в международном соглашении — 5%, то налогоплательщик вправе применять установленную международным договором ставку. Однако в этом случае обязательным является соблюдение всех условий, прописанных в международном договоре.

О проводимой РФ налоговой политике читайте в статье «Налоговая политика государства на 2016-2018 годы».

Условия получения налоговых льгот в международных сделках

Среди условий, установленных российским налоговым законодательством для применения льготного налогообложения в соответствии с условиями международных соглашений об избежании двойного налогообложения, основным является подтверждение факта, что контрагент находится за границей. Речь идет о зарубежном партнере российского налогоплательщика, которому последний выплачивает доход. Об этом указывается в подп. 4 п. 2 ст. 310 НК. Также налогоплательщику потребуется доказать, что его партнер является фактическим получателем прибыли, а не посредником.

В п. 1 ст. 312 НК говорится о том, что иностранный партнер обязан предоставить российскому налоговому агенту доказательство того, что он является фактическим выгодополучателем и что он расположен на территории того государства, с которым у России заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Если подтверждающие документы составлены на иностранном языке, то потребуется побеспокоиться об их переводе на русский. Также фискальные органы в большинстве случаев требуют, чтобы на документах стоял апостиль. Для того чтобы налоговый агент не удерживал налог с дохода иностранца (или чтобы применил льготный режим налогообложения), необходимо, чтобы все перечисленные выше подтверждающие документы были предоставлены до момента выплаты дохода.

В случае если они будут предоставлены позже, налог с дохода будет удержан в соответствии с нормами российского налогового законодательства. Но впоследствии при предоставлении документов уплаченный налог можно будет вернуть и доплатить доход зарубежному партнеру.

Итак, какие документы должен предоставить иностранный партнер, чтобы избегнуть двойного обложения налогами? В п. 1 ст. 312 НК указан исчерпывающий перечень таких документов:

• заверенное компетентным зарубежным органом (к таким относятся финансовые и фискальные ведомства иностранных государств) подтверждение о постоянном нахождении резидента в данном иностранном государстве (+ перевод на русский);
• документальное подтверждение, что иностранный получатель дохода имеет на него фактическое право.

Однако ни в данном пункте, ни где-нибудь еще в НК нет четкого указания о том, какие требования предъявляются к форме документов. Обычно такие подтверждающие документы именуют как «Сертификаты о налоговом резидентстве».

Ранее требования к форме документов и другие вопросы, которым надлежало уделить внимание относительно особенностей предоставления подтверждающих документов в органы фискальной службы, были собраны в «методичке», составленной ФНС и изложенной в приказе Министерства по налогам и сборам от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Но данные методические рекомендации утратили свое действие на основании приказа ФНС от 19.12.2012 № ММВ-7-3/980@.

На данный момент ФНС так и не выпустила новые разъяснения по данному вопросу, поэтому налогоплательщикам стало труднее прорабатывать каждую конкретную ситуацию. Так, сегодня налогоплательщики вынуждены не только изучать все имеющиеся разъяснения финансового и фискального ведомств по интересующему вопросу, но и изучать сложившуюся судебную практику.

Судебная практика по вопросам избежания двойного налогообложения

Разберем некоторые ситуации, по которым уже есть сложившаяся судебная практика:

1. О том, какой орган считается компетентным при заверении подтверждения постоянного местоположения зарубежной компании.

Определением ВАС от 07.11.2013 № ВАС-15167/13 установлено, что выданные немецкой фискальной службой свидетельства о регистрации иностранной компании в качестве плательщика налога на добавленную стоимость и об освобождении от обложения налогами не являются необходимым подтверждением о постоянном месторасположении компании в Германии. Тем не менее суды, рассматривающие данные документы, ранее сочли эти документы достаточными для освобождения от уплаты налога с дохода в России в соответствии с международным соглашением. Высший суд не установил в данных выводах нарушения.

В определении ВАС от 26.03.2014 № ВАС-716/13 судьи не нашли нарушений в доводах ФАС ДО (постановление от 14.11.2013 № Ф03-5168/13), который сделал выводы, что предоставленные корейскими налогоплательщиками свидетельства о регистрации компаний, подписанные начальниками фискальных служб 2 округов Кореи, являются достоверными подтверждениями о постоянном местонахождении иностранных контрагентов.

Больше информации о том, как компаниям подтверждать свое постоянное местоположение, читайте в нашей статье «Как иностранная компания должна подтвердить свое местопребывание».

1. О предоставлении подтверждения до даты получения дохода.

В постановлении ФАС МО от 15.02.2013 № Ф05-15470/12 говорится о том, что удержание налога с дохода иностранного компаньона должно быть произведено налоговым агентом из России, поскольку подтверждающие документы были предоставлены после момента выплаты дохода.

Еще больше информации о судебной практике по данному вопросу вы найдете в нашей статье «ВС РФ вновь не согласился с пенями за несвоевременное подтверждение местонахождения иностранного получателя дохода».

О порядке начисления штрафных санкций ИФНС за несвоевременное предоставление подтверждающих документов читайте в нашей статье «Вправе ли налоговый орган начислить пени налоговому агенту, не удержавшему налог с дохода иностранной организации, если справка о местопребывании иностранной организации была представлена налоговому агенту позже произведенных им выплат доходов иностранной».

И еще один случай о предоставлении документов позже срока выплаты доходов источником рассмотрен в нашей статье «Если налоговый агент получил подтверждение резидентства контрагента после выплаты ему дохода, начисление пеней неправомерно».

1. О ежегодном предоставлении подтверждений.

В постановлении ФАС МО от 17.01.2014 № Ф-05-16745/13 указывается на то, что если в подтверждающем документе не указан срок действия на иные налоговые периоды, то он не может быть принят как обоснование в другие налоговые периоды. В то же время в письме Минфина от 14.04.2014 № 03-08-Р3-016905 указывается, что в ст. 312 НК нет положений об ограничении срока действия предоставленных подтверждений.

1. О проставлении апостиля.

В своих решениях суды придерживаются позиции, избранной Президиумом ВАС и изложенной им в постановлении от 28.06.2005 № 990/05 (в то время еще действовали методические рекомендации) об обязательном проставлении апостиля. Решение было продиктовано требованием о соответствии Конвенции от 1961 г. В недавних решениях арбитражных судов также говорится о том, что наличие апостиля является обязательным (постановление ФАС МО от 15.02.2013 № Ф05-15470/12).

Договоры об избежании двойного налогообложения

Многим странам необходимо заключение такого международного соглашения, которое бы избавляло осуществляющих межгосударственные финансовые транзакции плательщиков налогов от двойного налогообложения. В таких соглашениях обычно определяются условия распределения порядка налогообложения различных доходов между государствами.

Также в указанных соглашениях определяется и процедура обложения налогом на доход у источника его выплаты. Обычно доход полностью освобождается обложением налогами у источника выплаты, хотя возможны и варианты его снижения.

Каждое из подписанных Россией международных соглашений об избежании двойного налогообложения (всего их по состоянию на 2017 год 83 единицы) имеет свое уникальное содержание. Но в последнее время во всем мире намечается тенденция по унификации таких соглашений. Предполагается унификация текстов соглашения в соответствии с изложенными в Модельной конвенции, разработанной Организацией экономсотрудничества и развития, постулатами.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения (Кипр и другие страны)

Международное соглашение об избежании двойного налогообложения (далее в таблице — СДН) подписывается Правительством России с правительством другого иностранного государства. При этом дата заключения двустороннего международного договора обычно не совпадает с датой вступления в действие, а также датой применения в одной и в другой стране.

Чтобы разобраться во всех этих важных нюансах, предлагаем ознакомиться с перечнем всех заключенных российским правительством двухсторонних соглашений, направленных на устранение двойного обложения налогами доходов в двух сотрудничающих странах.

№ п/п	Иностранное государство — партнер по СДН	Вид документа	Дата подписания СДН	Дата вступления СДН в законную силу	Дата начала применения СДН в России		Дата начала применения СДН в стране-партнере
	Австрийская Республика	Конвенция
	Королевство Бельгия	Конвенция
	Республика Болгария	Соглашение
	Венгерская Республика	Конвенция
	Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии	Конвенция					01–06.04.1998
	Греческая Республика	Конвенция
	Республика Германия	Конвенция	29.05.1996 (в ред. от 15.10.2007)
	Королевство Дания	Конвенция
	Итальянская Республика	Конвенция
	Ирландия	Соглашение					01–06.04.1996
	Королевство Испания	Конвенция
	Республика Кипр	Соглашение	05.12.1998 (в ред. от 07.10.2010)
	Великое Герцогство Люксембург	Соглашение	28.06.1993 (в ред.от 21.11.2011)
	Мальта	Конвенция
	Королевство Нидерланды	Соглашение
	Португальская Республика	Конвенция
	Республика Польша	Соглашение
	Румыния	Конвенция
	Республика Словения	Конвенция
	Словацкая Республика	Соглашение
	Французская Республика	Конвенция
	Финляндская Республика	Соглашение	04.05.1996 (в ред.от 14.04.2000)
	Республика Хорватия	Соглашение
	Чешская Республика	Конвенция	17.11.1995 (в ред.от 27.04.2007)
	Королевство Швеция	Конвенция
	Латвийская Республика	Соглашение
	Литовская Республика	Соглашение
	Королевство Норвегия	Конвенция
	Швейцарская Конфедерация	Соглашение	15.11.1995 (в ред.от 24.09.2011)
	Республика Албания	Конвенция
	Республика Исландия	Конвенция
	Республика Македония	Соглашение
	Сербия и Черногория (бывшая Югославия)	Конвенция с Союзной Республикой Югославией
	Республика Мали	Конвенция
	Мексика	Соглашение
	Республика Куба	Соглашение
	Федеративная Республика Бразилия	Конвенция		В соответствии с письмом Минфина от 12.02.2014 № 03-08-06/5641 известно, что Конвенция не вступила в силу и не применяется
	Аргентинская Республика	Конвенция
	Республика Ботсвана	Конвенция
	Боливарианская Республика Венесуэлла	Конвенция
	Республика Чили	Конвенция
	США	Договор
	Канада	Соглашение
	Катар	Соглашение
	Исламская Республика Иран	Соглашение
	Арабская Республика Египет	Соглашение
	Государство Израиль	Конвенция
	Алжирская Народная Демократическая Республика	Конвенция
	Государство Кувейт	Соглашение
	Ливанская Республика	Конвенция
	Королевство Саудовская Аравия	Конвенция
	Сирийская Арабская Республика	Соглашение
	Турецкая Республика	Соглашение
	Республика Индонезия	Соглашение
	Республика Индия	Соглашение
	Социалистическая Республика Вьетнам	Соглашение
	Япония	Конвенция
	Королевство Таиланд	Конвенция
	Республика Филиппины	Конвенция
	Монголия	Соглашение
	Королевство Марокко	Соглашение
	Китайская Народная Республика	Соглашение	13.10.2014 (в ред.от 08.05.2015)
	Республика Корея	Конвенция
	КНДР	Соглашение
	Малайзия	Соглашение с СССР		Информация отсутствует
	Республика Сингапур	Соглашение	09.09.2002 (в ред.от 17.11.2015)
	ЮАР	Соглашение
	Республика Намибия	Конвенция
	Демократическая Социалистическая Республика Шри-Ланка	Соглашение
	Австралия	Соглашение
	Новая Зеландия	Соглашение
	Республика Узбекистан	Соглашение
	Республика Таджикистан	Соглашение
	Туркменистан	Соглашение
	Республика Молдова	Соглашение
	Киргизская Республика	Соглашение
	Республика Армения	Соглашение	28.12.1996 (в ред.от 24.10.2011)
	Азербайджанская Республика	Соглашение
	Украина	Соглашение
	Республика Беларусь	Соглашение + Протокол	21.04.1995 (протокол — 24.01.2006)
	Республика Казахстан	Конвенция
	ОАЭ	Соглашение
	Специальный административный район Гонконг КНР	Соглашение

Принципиальных отличий в том, как называется международный документ — конвенция, соглашение или договор, нет. Все эти названия указывают на установление сторонами определенных обязательств. По сути, это все синонимы.

Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации

В настоящее время во многих странах мира идут процессы преоб­разования их налоговых систем1. Объем и качество преобразования отношений в сфере налогообложения таковы, что позволяют говорить о глобальной налоговой реформе2. Общими целями, преследуемыми в ходе мировой налоговой реформы, являются: повышение эффек­тивности национальных налоговых систем; обеспечение нейтраль­ности налогообложения с тем, чтобы налоги не искажали налоговые решения; осуществление принципа справедливости и равенства в налогообложении; упрощение налоговой системы и количества на­логов; сокращение ставки налогов при одновременном расширении налоговой базы; сокращение налоговых льгот и изъятий3.

Важную роль в глобальной налоговой реформе играет между­народное сотрудничество. Государства активно взаимодействуют друг с другом по налоговым вопросам: заключают соответствую­щие международные соглашения4, унифицируют национальное налоговое законодательство, приводят его в соответствие с между­народными стандартами, оказывают правовую помощь в борьбе с налоговыми правонарушениями5. В рамках международного эко-

1 См.: КозыринА.Н. Налоговое право зарубежных стран. М., 1993; Налого­
вые системы зарубежных стран. М., 1995; Толстопятенко Г.П. Европейское на­
логовое право. М., 2001.

2 См.: Крылова Н. Глобальная налоговая реформа 80—90-х гг. в России и за
рубежом // Хозяйство и право. 1996. № 9.

} См. подробнее: Сорокина ЕЛ. Основы международного налогового права. М.,2000. С. 38.

4 См.: Дернберг PJI. Международное налогообложение. М., 1997; КашинВА,
Налоговые соглашения России. М., 1998.

5 См.: Бирюков П.Н. Взаимодействие органов ФСНП России с зарубежными
правоохранительными органами при расследовании налоговых преступлении:
правовые вопросы. Воронеж, 1999.

§ 1. Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации 429

номического права сформировалась новая подотрасль — между­народное налоговое право1. Нормы международного налогового права зафиксированы главным образом в договорах (Договор об учреждении Европейского экономического сообщества 1957 г., Типовое налоговое соглашение Британского Содружества наций 1964 г., Конвенция между Правительством РФ и Правительст­вом Итальянской Республики об избежании двойного налогообло­жения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвраще­нии уклонения от налогообложения 1996 г. и др.). Однако налого­вые нормы закреплены и в иных источниках международного права, в частности, в актах органов международных организаций. Так, в 1996 г. Совет глав правительств при Межгосударственном совете Белоруссии, Казахстана, Киргизии и России одобрил Ос­новные принцицы взаимодействия налоговых служб госу­дарств — участников Договора об углублении интеграции в эко­номической и гуманитарной областях от 29 марта 1996 г. В 1997 г. Совет глав правительств СНГ принял Положение о лоряд-ке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств — участников СНГ.

В рамках ООН разработана Международная налоговая про­грамма, целью которой является оказание содействия государст­вам в совершенствовании их налоговых систем. В 1993 г. были опубликованы разработанные в рамках указанной Программы «Основы мирового налогового кодекса». Основы включают про­ект Мирового налогового кодекса (МНК) и комментарии к нему. МНК направлен на унификацию национального законодательст­ва, выработку единообразной терминологии. В МНК зафиксиро­ваны общие принципы налогообложения, регламентируется взи­мание наиболее важных налогов (подоходный налог, НДС, акци­зы, налог на недвижимость), определяются принципы организа­ции и деятельности национальных налоговых служб. МНК, таким образом, является ориентиром для государств в процессе кодификации и прогрессивного развития национального налого­вого права.

Основными направлениями современного международного со­трудничества в сфере налогообложения являются:

1 См.: Фомина О. Международное налоговое право: понятия, основные прин­ципы // Хозяйство и право. 1995. № 5.

430 Глава 20. Международные налоговые нормы и налоговое законодательство РФ

1) определение основных принципов налогообложения (Ти­повая конвенция ООН для урегулирования налоговых отноше­ний между развитыми и развивающимися странами 1980 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г. и др.);

2) избежание двойного налогообложения (Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат ав­торского вознаграждения 1979 г., Соглашение между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложения в отноше­нии налогов на доходы и капитал 1995 г. и др.);

3) регулирование некоторых правил о так называемых налого­вых убежищах и оффшорных зонах (Типовая конвенция Органи­зации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 1977 г., Типовая конвенция ООН 1980 г.);

4) обмен информацией и сотрудничество в борьбе с налоговы­ми правонарушениями (Соглашение между правительствами Рос­сии и Молдавии о сотрудничестве и обмене информацией в облас­ти борьбы с нарушениями финансового и налогового законода­тельства 1996 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам со­блюдения налогового законодательства 1998 г. и др.).

Россия активно участвует в создании и реализации норм меж­дународного налогового права: заключает соответствующие меж­дународные соглашения, гармонизирует налоговое законодатель­ство с международными стандартами, сотрудничает с другими го­сударствами и международными организациями в борьбе с нало­говыми правонарушениями.

В соответствии с Конституцией РФ (ч. 4 ст. 15) общепризнан­ные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем законом, применяются правила международного договора.

Пункт 3 ст. 5 Федерального закона «О международных догово­рах Российской Федерации» от 15 июля 1995 г.1 дополняет ука­занные правила: «Положения официально опубликованных меж­дународных договоров Российской Федерации, не требующие из­дания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления

1СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757.

§ 1. Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации 431

иных положений международных договоров Российской Федера­ции принимаются соответствующие правовые акты».

Коллизионная норма закреплена и в ст. 7 НК РФ: «Если меж­дународным договором РФ, содержащим положения, касающие­ся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Таким образом, в Российской Федерации международные нало­говые нормы действуют в двух основных формах: а) через приня­тие в Российской Федерации актов налогового права, регулирую­щих те же вопросы, что и международные нормы; б) через непо­средственное применение международных норм в качестве регу­ляторов налоговых отношений.

1. Практика внесения изменений в российское налоговое право достаточно разнообразна. Выработаны следующие основ­ные способы:

а) Определение порядка применения в РФ международного на­
логового соглашения. Например, в 1996 г. Госналогслужба РФ
направила налоговым инспекциям руководство по применению
Соглашения между правительствами России и Таджикистана о
сотрудничестве по вопросам соблюдения налогового законода­
тельства. Российским налоговым инспекциям было поручено ор­
ганизовать сбор и учет информации о коммерческой деятельности
в России юридических и физических лиц Таджикистана относи­
тельно регистрации предприятий, их филиалов и представи­
тельств, включая сведения об их местонахождении, подчиненнос­
ти, форме собственности и другие; открытия счетов в государст­
венных и коммерческих банках физическими и юридическими
лицами, а также наличия и движения денежных средств; всех
видов доходов юридических и физических лиц, полученных на
территории данной стороны Соглашения, уплаченных сумм нало­
гов либо иной информации, связанной с налогообложением.

б) Издание во исполнение международного соглашения специ­
альных нормативных актов, когда законодательство о налогах и
сборах не регулирует определенные отношения вообще либо регу­
лирует их иначе, чем договор. Так, в 1994 г. Госналогслужба РФ
направила налоговым инспекциям письмо о порядке получения
налоговыми органами информации в странах — членах Интерпо­
ла, которое восполняло соответствующие пробелы в налоговом
праве.

432 Глава 20. Международные налоговые нормы и налоговое законодательство РФ

в) Включение в налоговое законодательство отсылок к между­народным налоговым договорам. Соответствующие нормы зафик­сированы в ст. 7 НК РФ, ст. 11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», других актах налогового права.

2. Прямое применение в РФ международных налоговых норм предусмотрено как общим налоговым законодательством (НК РФ), так и специальными актами, регламентирующими деятель­ность налоговых органов, и налогоплательщиками. Международ­ные налоговые нормы имеют прямое действие в РФ вместе с нор­мами российского налогового законодательства либо вместо них. Так, ст. 149, 152, 157 НК РФ определяют специфику налогообло­жения доходов от отдельных видов деятельности с учетом между­народных налоговых норм. Статья 4 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции»1 подчеркивает, что органы ФСНП РФ взаимодействуют с налоговыми службами других государств на основе международных договоров и обязательств РФ. Согласно п. 2 Положения о Федеральной службе налоговой полиции РФ 1999 г., эта служба в своей деятельности руководствуется помимо норм российского законодательства общепризнанными принци­пами и нормами международного права, международными дого­ворами РФ. На основании п. 8 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам 2000 г. Министерство имеет право осущест­влять международное сотрудничество в соответствии с возложен­ными на него задачами и функциями.

Рассмотрим подробнее отдельные группы международных на­логовых соглашений.

§ 2. Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов

Россией заключено несколько десятков соглашений об избе­жании двойного налогообложения (с Азербайджаном, Аргенти­ной, Арменией, Белоруссией, Бельгией, Болгарией, Великобри­танией, Венгрией, Германией, Данией, Индией, Казахстаном, Ка­надой, Мали, Марокко, Румынией, Словенией, США, Францией, Чехией, Японией и другими государствами)2. Некоторые из этих договоров регулируют только вопросы избежания двойного нало-

1 ВВС. 1993.№29. Ст. 1114;СЗ РФ. 1905.JJ651.Ct. 4973.

2 См. также: Налоги и налоговое право // Под ред. А.В. Брызгалина М.,
1998.

§ 2. Договоры об избежании двойного налогообложения 433

гообложения, другие предусматривают также меры по предотвра­щению уклонения от уплаты налогов.

В договорах определен перечень налогов, на которые они рас -пространяются. Применительно к России это: налог на при­быль, подоходный налог (налог на доходы физических лиц), налог на имущество предприятий и физических лиц. Однако такой перечень зафиксирован далеко не во всех договорах. К примеру, Договор между Россией и США об избежании двойно­го налогообложения и предотвращении уклонения от налогооб­ложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г. и Соглашение между правительствами России и Финляндии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. применяются лишь в отношении налога на при­быль и подоходного налога.

Используемые договорами понятия и термины не всегда совпа­дают с принятыми в российском налоговом законодательстве. На­пример, по ст. 4 Соглашения между Россией и Германией об избе­жании двойного налогообложения в отношении налогов на дохо­ды и имущество 1996 г. «резидент» — это любое лицо, которое по законодательству государства подлежит налогообложению в нем на основании своего местожительства, постоянного местопребы­вания, места регистрации, местонахождения руководящего орга­на или любого другого критерия аналогичного характера. В то же время в соответствии со ст. 11 НК РФ к налоговым резидентам РФ относятся лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Договорами регламентируется порядок налогообложения до­ходов иностранных юридических лиц и доходов от отдельных видов деятельности, которые зачастую отличаются от зафиксиро­ванных в российском праве. Например, по ст. 10 Соглашения между правительствами России и Финляндии об избежании двой­ного, налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. налог на дивиденды установлен в размере 5% или 12%, в зависи­мости от плательщика. В то же время по Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий.и организаций» 1991 г. налог с дивидендов взимается по ставке 15%.

Соглашения содержат правила по устранению двойного нало­гообложения. По конвенциям двойное налогообложение в России устраняется следующим образом: если российский резидент полу­чает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с со­глашением могут облагаться налогами в иностранном государст­ве, сумма налога на такой доходчили капитал, подлежащая упла-

434 Глава 20. Международные налоговые нормы и налоговое законодательство РФ

те за рубежом, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога РФ на такой доход или капитал (ст. 23 Соглашения между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложении в отноше­нии налогов на доходы и капитал 1995 г.). Аналогичные нормы имеются и в российском законодательстве (ст. 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и т.д.).

Договоры устанавливают особые правила в отношении налого­обложения доходов директоров, юристов, врачей, спортсменов, студентов, ученых и других категорий граждан.

В соглашениях определяются «компетентные органы», пра­вомочные решать вопросы по устранению двойного налогообло­жения. В России — это Министерство финансов РФ или уполно­моченный им орган; в Армении — Налоговая инспекция Арме­нии; в Бельгии — Министр финансов; в Белоруссии — Главная государственная налоговая инспекция; в Германии — Федераль­ное министерство финансов; в Италии — Министерство финансов; во Франции — Министр, отвечающий за бюджет, и т.д.

Наконец, некоторые договоры предусматривают оказание помощи по взиманию налогов. На основании ст. 25 Соглашения между правительствами России и Армении об устранении двойно­го налогообложения на доходы и имущество 1996 г. по просьбе налогового органа одного государства налоговый орган другого го­сударства производит взимание налогов, предусмотренных дого­вором. На основании ст. 29 Соглашения между правительствами России и Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г. государства соглашаются оказывать друг другу помощь не только в сборе налогов, но и в отношении пени, процентов и расходов.

Таким образом, с помощью норм указанных налоговых согла­шений можно установить факты получения доходов за рубежом, уплаты налогов с них и другие обстоятельства, имеющие значе­ние при налогообложении.

Соглашения об избежании двойного налогообложения

Международное двойное (многократное) налогообложение может возникать в том случае, когда две страны считают налогоплательщика своим резидентом, одновременно претендуя на налогообложение по глобальному принципу. Та же ситуация складывается, когда обе страны считают, что один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операций был образован именно на их фискальной территории, поэтому должен быть обложен соответствующими налогами, удерживаемыми у источника возникновения подобного дохода.

Двойное юридическое налогообложение может устраняться (минимизироваться) на основе сочетания механизмов облегчения фискального бремени национальных налоговых резидентов, предусмотренных национальным налоговым законодательством, а также соответствующих способов уменьшения совокупной налоговой нагрузки налогоплательщика во всех странах извлечения доходов и в своей собственной юрисдикции резидентства, содержащихся в международных налоговых соглашениях.

Таким образом, к основным источникам международного налогового права следует отнести как национальное законодательство в налоговой сфере, регулирующее область внешнеэкономической деятельности (например, НК РФ, устанавливающий порядок налогообложения внешнеэкономических сделок хозяйствующих субъектов), так и международные соглашения по налоговым вопросам.

В ст. 15 п. 4 Конституции РФ записано, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Аналогичные положения содержатся в ст. 7 НК РФ. Там сказано, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Следует отметить, что у резидентов и нерезидентов конкретной юрисдикции существует определенная разница в налогообложении. Резиденты могут иметь большие налоговые льготы как субъекты соответствующей фискальной юрисдикции, но при этом они являются плательщиками всех налогов в национальной экономике. Нерезиденты, в том числе действующие через постоянные представительства, в отдельных случаях могут быть освобождены от уплаты налогов в данной налоговой юрисдикции.

Первые международные налоговые соглашения (МНС) были заключены почти 140 лет назад между Бельгией и Францией (1843) и Бельгией и Голландией (1845) по вопросам административной помощи и обмена налоговой информацией. С 1920-х гг. началось широкое развитие международного сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения и борьбы против уклонения от уплаты налогов.

Если в 1899–1919 гг. было подписано 24 международных налоговых соглашения, то в 1919–1939 гг. число таких соглашений достигло 256. В настоящее время у ряда стран, в том числе и у России, заключено более чем 100 налоговых соглашений.

Отправной точкой начала переговоров по заключению двусторонних налоговых конвенций служат модельные налоговые конвенции, представляющие собой международно-правовые акты рекомендательного характера. Они разрабатываются международными организациями, в рамках которых проводится определенная работа по гармонизации национальных налоговых систем на предмет избежания двойного юридического налогообложения.

Первые модельные налоговые конвенции были разработаны Лигой наций и касались предотвращения двойного налогообложения доходов и капиталов, имущества и наследств, а также вопросов взаимной административной помощи стран в вопросах сбора налогов.

После расформирования в 1954 г. бывшего Финансового комитета Лиги наций дальнейшая работа над совершенствованием типовых моделей МНС с 1956 г. переместилась в Комитет по фискальным вопросам (КФВ) Организации европейского экономического сотрудничества, ставшей затем Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

КФВ ОЭСР опубликовал в 1963 г. Модельную налоговую конвенцию ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала (МНК ОЭСР). Ее новые редакции и расширенные толкования появляются в 1977, 1992, 2003 и 2005 гг. ОЭСР имеет своей перспективной целью заключение единого договора об избежании двойного налогообложения между странами-участницами, хотя до практического решения данного вопроса пока что далеко. Россия не является членом ОЭСР, но в качестве наблюдателя активно сотрудничает с этой организацией. Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 (вместо ранее действовавшей редакции от 28.05.1992) принято новое типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, как основа для переговоров с уполномоченными органами иностранных государств о заключении соответствующих межгосударственных соглашений с другими государствами. Новое соглашение является более приближенным к Модельной налоговой конвенции ОЭСР и нацелено на существенное ограничение возможностей для минимизации налоговых обязательств путем использования льгот, предусмотренных международными соглашениями.

Министерство финансов США в 1976 г. опубликовало собственное модельное соглашение, которым правительство США пользуется как базой при заключении договоров с другими странами.

В 1979 г. на восьмой пленарной сессии Группы экспертов была принята Типовая конвенция ООН, являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами и действующая сегодня с учетом внесенных изменений. По этой модели сейчас заключено более 450 налоговых соглашений. Имеются также типовые конвенции, разработанные на уровне региональных организаций. Это Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций, Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами – членами Андской группы и т.п. Заключаются различные многосторонние налоговые соглашения: между странами Бенилюкса; Нордическая конвенция между Данией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией; Ломейская конвенция, регулирующая некоторые налоговые вопросы взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами.

Существующие в мире соглашения, регулирующие налоговые вопросы, можно разделить на две группы.

Во-первых, это различные международные соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами рассматриваются и вопросы налогового характера. Это соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, торговые договоры и соглашения, в том числе чисто таможенные (например, Генеральное соглашение по тарифам и торговле – ГААТ); международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования.

Во-вторых, собственно налоговые соглашения, в том числе общие, ограниченные, об оказании административной помощи, о налогах на наследство, о налогах по социальному страхованию, о распространении налоговой юрисдикции. Соответственно, международные налоговые соглашения можно классифицировать на общие, регулирующие все или сразу несколько видов налогов (об избежании двойного налогообложения доходов и имущества), и специальные – соглашения по конкретным вопросам, регулирующие специфические виды налогов или налоги, взимаемые только с определенных доходов.

Среди международных соглашений в налоговой сфере А. И. Погорлецкий справедливо выделяет:

• – международные правовые акты, устанавливающие общие принципы деятельности государств в сфере налогообложения (например, соглашения о партнерстве и сотрудничестве в части положений, касающихся экономических и финансовых отношений договаривающихся сторон), а также международно-правовые акты по вопросам налогообложения, носящие рекомендательный характер (модельные налоговые конвенции и комментарии к ним);
• – соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества);
• – соглашения по административным вопросам, регулирующие взаимодействие налоговых ведомств разных стран в борьбе с налоговыми правонарушениями;
• – соглашения, регулирующие определенные сферы международного сотрудничества и содержащие специальные положения относительно налогов (например, соглашения о взаимной торговле, инвестициях, морском и воздушном сообщении).

Необходимо отметить, что международные налоговые соглашения – и общие, и специальные – регулируют лишь отношения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имущественного) и не действуют в отношении косвенных налогов. В сферу их компетенции, таким образом, входят налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (в том числе налог на наследство и дарение).

Следует указать, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей. В первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй – определяются налоговые режимы, в третьей – предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения дву

сторонних налоговых соглашений, которых в мире насчитывается несколько сотен: Великобритания имеет более 90 действующих соглашений, Франция – 86, Германия – примерно 60, Япония – около 60, Канада – более 50.

Преимуществом налоговых соглашений, как для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков, является, в частности, то, что они:

• • устанавливают четкие правила исключения двойного юридического налогообложения или же устраняют его последствия, что гарантирует репатриацию прибыли из зарубежной юрисдикции без обременительного налогообложения в стране- источнике;
• • определяют термины, толкование которых зачастую отсутствует в национальном законодательстве договаривающихся государств, что содействует гармонизации национальных правовых систем благодаря применению норм международного налогового права;
• • превалируя в большинстве случаев над национальным законодательством, способствуют улучшению инвестиционного климата страны, стимулируют международное движение факторов производства, гарантируют стабильность налогового режима и простоту толкований условий налогообложения для субъектов ВЭД;
• • предотвращают злоупотребления в области уклонения от уплаты налогов и избежание налоговой ответственности;
• • оказывают определенное психологическое воздействие на национальные налоговые администрации, декларируя способы решения проблем в сфере международного налогообложения, создавая условия для тесного сотрудничества налоговых органов договаривающихся государств.

Прямым результатом действия МНС является поэтапная конвергенция налоговых систем договаривающихся стран на основе гармонизации национальных налоговых законодательств.

Налоговые соглашения России с развитыми странами мира заключены на основе МНК ОЭСР, в то время как конвенции с развивающимися и некоторыми из стран Центральной и Восточной Европы основаны на МНК ООН.

Россия имеет несколько десятков международных соглашений, рассматривающих вопросы налогообложения, в том числе более 100 различных налоговых соглашений. Минфин России обращает внимание на то, что соглашения об избежании двойного налогообложения не ставят своей целью предоставление налоговых льгот или освобождение от налогов организаций и граждан других государств, а призваны решать вопрос о том, где и в каких пределах налогоплательщик будет уплачивать налоги.

Распределение заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения России с другими странами представлено в табл. 2.7.

Таблица 2.7. Классификация налоговых соглашений РФ

Группа соглашений	Количество
Действующие
Прекратившие действие
Утратившие силу
Не вступившие в силу
Недействующие
Итого

Действующие сегодня соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с иностранными государствами, содержат около 30 смысловых статей и имеют типовую структуру, так как при их разработке использовалась структура, заложенная в Модели Конвенции ОЭСР. В связи с принятием постановления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» ожидается внесение некоторых весьма существенных изменений в структуру действующих соглашений с иностранными государствами в случае их перезаключения.

Имеющиеся у России соглашения об избежании двойного налогообложения в зависимости от рассматриваемых в них вопросов можно сгруппировать следующим образом:

• • по строительно-монтажным работам;
• • по международным перевозкам;
• • по дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
• • по процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
• • выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму;
• • выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.

В частности, на строительные и монтажные объекты заключены договоры с Австрией и Бельгией (если строительно-монтажные работы осуществляются не более 24 мес.), с Болгарией, Венгрией, Германией, Данией, Индией, Ирландией, Испанией (до 12 мес.), с Египтом (до 6 мес.), с Югославией (до 18 мес.), с США, Турцией, Финляндией (до 36 мес.).

Следует отметить, что в России возможны два способа использования подобных договоров:

• • предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в России;
• • возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в России.

Использование соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другой стране ниже, чем в России.

Основные моменты российских соглашений об устранении двойного налогообложения, рассмотренные выше, свидетельствуют о длительной истории имеющихся у России соглашений об устранении двойного налогообложения. Первое налоговое соглашение тогда еще СССР с Италией было заключено 16 сентября 1971 г.

В современных условиях различные страны по-разному подходят к проблеме заключения соглашений об устранении двойного налогообложения. Есть ряд стран, у которых заключено только одно налоговое соглашение: у Новой Каледонии только с Францией, у Брунея только с Великобританией. Однако у большинства стран имеется значительное количество налоговых соглашений.

В условиях всестороннего развития международного сотрудничества и планируемого вступления России в ВТО целесообразно заключение соглашений об устранении двойного налогообложения со странами, сотрудничающими с российскими предприятиями. Заключение таких соглашений позволит препятствовать оттоку капитала, будет наряду с другими мерами способствовать укреплению сотрудничества российских и зарубежных предприятий, повышению эффективности их финансово-хозяйственной деятельности за счет экономии ресурсов. Бесспорно, фискальный характер налоговой системы нашей страны однобоко ориентирует государство на сиюминутное пополнение бюджета любой ценой, не замечая перспектив увеличения налоговых доходов вследствие аккумулирования больших денежных средств в стране и их последующего реинвестирования. Особенно актуально заключение соглашений об устранении двойного налогообложения в условиях снижения налоговых ставок, прежде всего по налогу на прибыль.

Одним из распространенных вариантов злоупотреблений «глобальных налогоплательщиков» механизмами уклонения от уплаты налогов и обхода налогов является необоснованное применение налоговых соглашений резидентами третьих стран – «шоппинг налоговых соглашений» (tax treaty shopping). Его русский аналог – необоснованное применение налоговых соглашений резидентами третьих стран. Он характеризует ситуацию, когда с помощью использования механизмов международной налоговой оптимизации резидент третьей страны, не имеющей налоговых соглашений с искомой страной образования своих доходов, создает в зарубежной налоговой юрисдикции компанию, которая занимается так называемыми международными транзитными операциями, проводя транзакции с использованием преимуществ МНС.

Хозяйствующие субъекты, ориентируясь на уровень прямого и косвенного налогообложения в конкретной стране, на размер налогового бремени и учитывая соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенные Россией, могут принимать грамотные решения по осуществлению внешнеэкономической деятельности. Следует отметить, что нет универсальных рецептов, каждая ситуация требует индивидуального подхода, для каждого случая должен быть свой набор инструментов и вариантов их применения.

• В экономической литературе встречаются достаточно похожие определения двойного налогообложения, базирующиеся на двух одновременно действующих главных принципах международного налогообложения: принципе резидентства (о имеющихся в различных странах подходах к определению резидентства для юридических лиц см. параграф 2.2 данного учебника, а для физических лиц – см.: Вылкова Е. С., Тарасевич А. Л. Концептуальные основы реформирования налога на доходы физических лиц в России. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2010) и принципе налогообложения у источника образования доходов (см.: Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб, и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 109; Экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. 2-е изд. М.: Институт новой экономики, 2009. С. 837; Большой юридический словарь. 3-е изд., доп. и перераб. / под ред. проф. А. Я. Сухарева. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 109; Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. М.: Полиус, 2005. С. 52 и др.)
• Подробнее см.: Кашин В. А. Налоговые соглашения России. С. 137–141; Полежарова Л. В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения // Финансы. 2010. № 7. С. 27.
• Подробнее см.: Погорлецкий А. И. Международное налогообложение. С. 152–172.
• Принципиальное различие моделей ОЭСР и ООН (в основном в аспекте постоянного представительства по вопросам поставки товаров, строительномонтажных работ, оказания услуг, определения зависимого агента) заключается в том, что модель ОЭСР основана на резидентном принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными как политически, так и экономически. Модель ООН реализует территориальный принцип налогообложения, поскольку развивающиеся страны, использующие эту модель, заинтересованы в расширении круга налогоплательщиков.
• Кашин В. А. Налоговые соглашения России. С. 141.
• Погорлецкий А. И. Указ. соч. С. 96.
• Кашин В. А. Указ. соч. С. 145.
• Погорлецкий А. И. Указ. соч. С. 144–145.
• Данные способы подробно рассмотрены автором в первом издании учебника на с. 191–197.

От международного соглашения до минимизации налогового бремени

Заключаются подобные соглашения в основном для того, чтобы исключить возможность обложения налогом одного и того же дохода дважды — в двух странах. В качестве же «побочного продукта» такие соглашения зачастую дают возможность использования компаний из соответствующих стран в качестве инструмента налогового планирования, то есть для уменьшения налогов в международной коммерции.

Как правило, налоговые договоры заключаются между странами со стандартным уровнем налогообложения. Офшорные же зоны таких договоров не имеют — нет налога, нет и двойного налогообложения, а стало быть, незачем договариваться о его исключении. Предоставлять же односторонние налоговые льготы офшорным компаниям страны с высокими налогами никак не настроены. Даже если договор с такой страной заключается, то, как правило, офшорные компании («нерезидентные», «освобожденные», компании международного бизнеса) из-под его действия в явном виде выводятся.

Кроме двусторонних налоговых соглашений, могут действовать и многосторонние договоренности. Так, все страны ЕС применяют к резидентам друг друга унифицированные правила по исключению двойного налогообложения в отношении дивидендов, получаемых от дочерних компаний.

Что касается офшорных зон, то с ними развитые страны, как правило, заключают соглашения не об исключении двойного налогообложения, а об обмене налоговой информацией. Это значит, что если, скажем, в США возникнут вопросы к некому налогоплательщику в отношении его сделок с некой багамской компанией, то по условиям такого соглашения правительство Багамских островов обязано будет представить США всю необходимую информацию о данной компании.

Работающие схемы оптимизации налогов

Помимо того что нормы налоговых соглашений выполняют свою прямую функцию, то есть облегчают межгосударственную коммерцию и снимают двойное бремя налогов, некоторые их положения позволяют дополнительно снижать налоги путем целенаправленного структурирования бизнеса.

Прежде всего, речь идет о положениях, относящихся к налогам у источника на так называемые пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти, а также на доходы от международных перевозок. Обычно при выплатах таких доходов зарубежному партнеру резидент некоторой страны должен удержать и выплатить в казну своего государства налог по определенной ставке. При наличии же договора между двумя этими странами ставка может быть существенно уменьшена, или же налог у источника может вовсе не взиматься.

Благодаря этому при построении схемы деятельности того или иного международного бизнеса часто существует возможность выбрать юрисдикцию или набор юрисдикций, обеспечивающие минимальные налоговые потери при осуществлении данных выплат. В этих юрисдикциях и осуществляется регистрация компаний, предназначенных, в первую очередь, для налоговых целей. Например, в качестве холдингового элемента всей структуры, получающего дивиденды от всех ее составных частей, может использоваться компания из страны, налоговые договоры которой предусматривают минимальную ставку налога у источника на дивиденды, для владения патентами, принадлежащими данной структуре, — компания из страны, куда с минимальными потерями могут выплачиваться роялти и т.д. Естественно, при этом надо учитывать и уровень налогообложения в самой стране, где скапливаются дивиденды или роялти, а также возможные налоговые потери при дальнейшем распределении накопленной прибыли. Возможны и более сложные схемы, при которых для минимизации суммарных налоговых потерь дивиденды, проценты или роялти передаются по цепочке из одной страны в другую.

Структура международного налогового соглашения

Типичная структура соглашения такова:

• определяются лица, к которым применяется соглашение (резиденты каждой из сторон соглашения);
• определяются налоги, к которым применяется соглашение (на доход или на доход и имущество);
• устанавливается, что доходы постоянного представительства иностранной компании подлежат налогообложению по месту его нахождения (при этом дается развернутое определение постоянного представительства);
• отдельно оговаривается налогообложение доходов от международных перевозок, авторских прав и лицензий, дивидендов и процентов (устанавливается максимально допустимая ставка налога у источника), а также доходов от имущества. Если соглашение распространяется на налоги с имущества, оговаривается порядок их взимания;
• определяется порядок налогообложения физических лиц;
• устанавливается порядок исключения двойного налогообложения (кредитный метод или метод исключения дохода из налоговой базы);
• соглашение также может содержать специальные положения против уклонения от налогов, в том числе принципы налогообложения ассоциированных предприятий (например, кипрских компаний, контролируемых россиянами);
• отдельными статьями может предусматриваться обмен информацией между налоговыми органами двух стран;
• наконец, даются заключительные положения относительно недискриминации условий применения соглашения, урегулирования спорных вопросов и т.д.

Международные налоговые соглашения Российской Федерации

N	Страна	Год подписания соглашения	Дивиденды	Проценты	Роялти
1	Австралия	2000	5/15	10	10
2	Австрия	2000	5/15	0	0
3	Азербайджан	1997	10	10	10
4	Албания	1995	10	10	10
5	Армения	1996	5/10	0	0
6	Белоруссия	1995	15	10	10
7	Бельгия	1995	10	10	0
8	Болгария	1993	15	15	15
9	Великобритания	1994	10	0	0
10	Венгрия	1994	10	0	0
11	Вьетнам	1993	10/15	10	15
12	Германия	1996	5/15	0	0
13	Дания	1996	10	0	0
14	Египет	1997	10	0/15	15
15	Израиль	1994	10	10	10
16	Индия	1997	10	10	10
17	Индонезия	1999	15	0/15	15
18	Иран	1998	5/10	0/7,5	5
19	Ирландия	1994	10	0	0
20	Исландия	1999	5/15	0	0
21	Испания	1998	5/10/15	5	5
22	Италия	1996	5/10	10	0
23	Казахстан	1996	10	10	10
24	Канада	1995	10/15	10	0/10
25	Катар	1998	5	5	0
26	Кипр	1998	5/10	0	0
27	Киргизия	1999	10	10	10
28	Китай	1994	10	10	10
29	Корея (КНДР)	1997	10	0	0
30	Корея (РК)	1992	5/10	0	5
31	Кувейт	1999	0/5	0	10
32	Ливан	1997	10	5	5
33	Люксембург	1993	10/15	0	0
34	Македония	1997	10	10	10
35	Малайзия	1987	15	15	10/15
36	Мали	1996	10/15	15	0
37	Марокко	1997	5/10	10	10
38	Молдавия	1996	10	0	10
39	Монголия	1995	10	10	20
40	Намибия	1998	5/10	10	5
41	Нидерланды	1996	5/15	0	0
42	Новая Зеландия	2000	15	10	10
43	Норвегия	1996	10	0/10	0
44	Польша	1992	10	10	10
45	Португалия	2000	10/15	0/10	10
46	Румыния	1993	15	15	10
47	Сирия	2000	15	0/10	4,5/13,5/18
48	Словакия	1994	10	0	10
49	Словения	1995	10	10	10
50	США	1992	5/10	0	0
51	Таджикистан	1997	5/10	0/10	0
52	Туркмения	1998	10	5	5
53	Турция	1997	10	10	10
54	Узбекистан	1994	10	10	0
55	Украина	1995	5/15	10	10
56	Филиппины	1995	15	15	15
57	Финляндия	1996	5/12	0	0
58	Франция	1996	5/10/15	0	0
59	Хорватия	1995	5/10	10	10
60	Чехия	1995	10	0	10
61	Швейцария	1995	5/15	5/10	0
62	Швеция	1993	5/15	0	0
63	Шри-Ланка	1999	10/15	0/10	10
64	ЮАР	1995	10/15	10	0
65	Югославия	1995	5/15	10	10
66	Япония	1986	15	10	0/10
Если соглашение не заключено, то применяются действующие нормы НК РФ	15	15/20	20

Однако стоит отметить, что в каждом соглашении есть отступления от общих правил и свои нюансы, поэтому для правильного их применения при разработке налоговой схемы рекомендуем изучать непосредственно нужное из них.

Е.Л.Бескаровайный

Начальник отдела

международного корпоративного

и налогового права

ООО «НФП-Практик»