В бухгалтерии предприятия по учету затрат на производство при позаказном методе ведутся следующие учетные регистры:

• — сводная ведомость расхода материальных ценностей;
• — сводная ведомость распределения заработной платы;
• — сводная ведомость распределения косвенных и прочих расходов;
• — сведения о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства;
• — сводная ведомость НЗП;
• — ведомости № 12 и 15 (при ведении учета по журнально-ордерной форме);
• — расчет распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
• — лицевой счет заказа;
• — оборотная ведомость заказов;
• — калькуляция себестоимости продукции.

Учетные регистры ведутся на основе первичных документов, материальных и производственных отчетов, полученных от цехов основного и вспомогательного производств, других подразделений предприятия, а также журналов-ордеров и других учетных регистров, составляемых в бухгалтерии по другим участкам учета.

Лицевой счет заказа является обобщающим документом, в котором собираются все затраты предприятия, относящиеся к данному заказу, определяются сумма незавершенного производства и производственная себестоимость готовой продукции с разбивкой по калькуляционным статьям.

Для контроля за правильностью распеределения затрат по заказам, обобщения затрат за месяц и объемов незавершенного производства, а также определения себестоимости выпущенной за месяц продукции ежемесячно рекомендуется составлять оборотную ведомость заказов. Калькуляция себестоимости продукции составляется в соответствии с открытими заказами либо на каждое изделие, либо на группу однородных изделий, по статьям, принятым на конкретном предприятии.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования.

В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса — ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы — как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т. д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применяться и другие измерители, например, при индивидуальном производстве ковров — квадратные метры, при оказании транспортных услуг — километры пробега автомобиля, аудиторских услуг — количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы, и т. д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Пример. Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62 500 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии, ожидается в сумме 25 000 руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит:

62 500 : 25 000 = 2,5, т.е., по предварительной оценке, в предстоящем периоде 1 руб. заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов.

Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам.

Предположим, что в карточке учета издержек по заказу А содержится следующая информация:

фактически израсходованные материалов — 10 000 руб.;

фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих — 2800 руб.

Тогда на заказ А будет отнесено косвенных расходов в сумме:

• 2800 х 2,5 = 7000 руб., а себестоимость заказа А составит:
• 10 000 + 2800 + 7000 = 19 800 руб.

Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные в течение отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как затраты периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость реализованной продукции (в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»), то вышеописанным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 «Общепроизводственные расходы». В бухгалтерском учете это будет записано проводкой:

Д-т сч. 20 А «Основное производство (заказ А)»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 7000 руб.

Если учетной политикой предприятия прямого списания общехозяйственных расходов не предусмотрено, то предварительному распределению будет подлежать не только счет 25 «Общепроизводственные расходы», но и счет 26 «Общехозяйственные расходы».

В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый — прогнозная оценка непроизводственных косвенных расходов, т.е. оборота по дебету счета 26.

Пусть в данном условном примере 62 500 руб. — ожидаемые производственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 25). Ожидаемые непроизводственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 26) — 31 250 руб., т.е. бюджетная ставка распределения косвенных непроизводственных расходов составляет:

31250:25 000 = 1,25.

Это означает, что одному рублю заработной платы основных производственных рабочих в планируемом периоде будет соответствовать 1,25 руб. непроизводственных косвенных расходов.

Следовательно, в калькуляции себестоимости заказа А появится дополнительная статья — «Общехозяйственные расходы». Сумма затрат по этой статье составит:

2800 х 1,25 = 3500 руб.

В бухгалтерском учете возникнет дополнительная проводка:

Д-т сч. 20 А «Основное производство (заказ А)»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 3500 руб.

Полная себестоимость изготовления заказа А в этом случае сформируется следующим образом:

10 000 + 2800 + 7000 + 3500 = 23 300 руб.

Аналогичным образом в течение отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам.

Пусть по истечении отчетного периода предприятию наряду с заказом А удалось завершить выполнение заказов Б, В и Г. Продукция отгружена заказчику, о чем в бухгалтерии имеются надлежащие документы. В соответствии с заключенным договором право собственности на продукцию перешло к покупателю.

Сумма материальных затрат, понесенных предприятием в связи с выполнением всех четырех заказов, — 50 000 руб. Согласно учетной политике предприятия общехозяйственные расходы не подлежат распределению между заказами. В соответствии с приведенными расчетами бюджетная ставка распределения косвенных производственных расходов — 2,5. В табл. 3.5 приведена информация о распределении косвенных расходов между заказами в течение отчетного периода.

Таблица 3.5

Это означает, что в течение отчетного периода в синтетическом учете были сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы» 50 000 руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 24 500 руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 61 250 руб.

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» 135 750 руб.

По истечении отчетного периода выяснилось, что фактическая сумма общепроизводственных расходов составила 65 000 руб. Это означает, что себестоимость выполненных заказов в бухгалтерском учете занижена на 65 000 — 61 250 = 3750 руб. и фактически составляет: 50 000 + 24 500 + 65 000 = 139 500 руб.

Следовательно, в течение отчетного периода косвенные расходы были распределены с недостатком. В записи, завершающие отчетный период, нужно внести корректировку путем дополнительного списания недостающей суммы на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг):

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 3750 руб.

Результаты работы за истекший квартал могли сложиться и по-другому. Так, могло выясниться, что фактическая сумма общепроизводственных расходов оказалась ниже суммы, предварительно распределенной между заказами. Допустим, что фактическая величина косвенных расходов составила 60 000 руб. В этом случае косвенные расходы в течение квартала были распределены с избытком, в результате чего себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете оказалась завышенной на

61 250 — 60 000 =1250 руб.

Тогда в бухгалтерском учете производится сторнировочная корректирующая запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 1250 руб.

Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонение фактических расходов от ожидаемых несущественно. Впервые официальное определение существенности суммы было дано в инструкции «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», где указывалось: «Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов».

Таким образом, отклонение 1250 руб. является несущественным:

(1250 : 60 000) х 100 = 2,1%,

а отклонение 3750 руб. — существенным, поскольку

(3750 : 65 000) х 100 = 5,8%.

При существенном отклонении, а также при наличии остатков незавершенного производства и нереализованной готовой продукции на складе, сумма отклонения распределяется между счетами 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

Методические основы позаказного метода учета иллюстрируются условным цифровым примером.

Пример. На начало периода на складе предприятия находилось материалов на сумму 1230 руб., остатки незавершенного производства — 2500 руб. В начале периода предприятие приобрело основных материалов на сумму 10 000 руб. и вспомогательных — на сумму 2000 руб. Материалы по фактической себестоимости оприходованы на склад предприятия следующей сложной бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 10-1 «Основные материалы» 10 000 руб.

Д-т сч. 10-2 «Вспомогательные материалы» 2000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 12 000 руб.

По предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 11 000 руб. (в том числе на заказ № 1 — 6000 руб., на заказ № 2 — 5000 руб.), вспомогательные материалы — на сумму 700 руб.; материалы отпущены в связи с изготовлением двух заказов — № 1 и № 2.

В бухгалтерском финансовом учете предприятия стоимость переданных в производство основных материалов отражается как незавершенное производство следующей проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Основные материалы» 11000 руб.

Для организации управленческого учета открываются карточки заказа № 1 и № 2. В них производятся соответствующие записи:

ЗАКАЗ № 1 ЗАКАЗ № 2

6000 Основные материалы, руб. 5000

Стоимость вспомогательных материалов как косвенные расходы относят на счет 25 «Общепроизводственные расходы» следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 10-2 «Вспомогательные материалы» 700 руб.

В связи с выполнением двух заказов начислена заработная плата основным производственным рабочим — 1000 руб. (в том числе по заказу № 1 — 600 руб., по заказу № 2 — 400 руб.), вспомогательным рабочим — 600 руб. В финансовом учете эта операция отражается двумя бухгалтерскими проводками:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 1000 руб. и

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 600 руб.

Заработная плата вспомогательных рабочих отражается в составе общепроизводственных расходов, так как по своему содержанию она является косвенными издержками.

В управленческом учете в карточках заказов делается следующая запись:

ЗАКАЗ №1 ЗАКАЗ №2

• 6000 Основные материалы, руб. 5000
• 600 Заработная плата основных рабочих, руб. 400

К этому моменту по дебету сч. 25 «Общепроизводственные расходы» числится 1300 руб. Прочие общепроизводственные расходы предприятия за квартал (оплата коммунальных услуг, арендная плата и др.) ожидаются в сумме 2 000 руб., т. е. общая сумма общепроизводственных расходов должна составить 3300 руб В финансовом учете эта сумма оформляется проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 3300 руб.

В качестве базы для их распределения между заказами выбрана прямая заработная плата, о чем записано в учетной политике предприятия. Тогда в порядке предварительного распределения на заказ № 1 будет отнесено:

• 3300 : (600 + 400) х 600,0 = 1980 руб., на заказ № 2 — соответственно:
• 3300 : (600 + 400) х 400,0 = 1320 руб.

В управленческом учете в карточки заказов вносится последняя запись и определяется их себестоимость:

ЗАКАЗ № 1 ЗАКАЗ № 2

• 6000 Основные материалы, руб. 5000
• 600 Заработная плата основных рабочих, руб. 400

1980 Общепроизводственные расходы, руб. 1320

8580 ИТОГО условно-фактическая себестоимость, руб. 6720

Продукция закончена производством, сдана на склад, а затем передана заказчику, что оформлено соответствующими накладными.

В соответствии с заключенными договорами договорная цена выполнения первого заказа — 12 500 руб., второго заказа — 9500 руб. (включая НДС).

В бухгалтерском учете это будет отражено следующими проводками:

1) передача продукции на склад по условно-фактической себестоимости:

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 20 «Основное производство» 15 300 руб.;

2) продукция отгружена заказчику (по договорной стоимости):

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» 22 000 руб.;

3) начислена задолженность бюджету по НДС — выручка для целей налогообложения определяется «по отгрузке»:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 3667,4 руб.;

4) списана себестоимость реализованной продукции:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» 15 300 руб.

По окончании отчетного периода выясняется фактическая сумма общепроизводственных затрат. Рассмотрим два варианта.

Вариант I. Фактическая величина общепроизводственных расходов составила 3800 руб. Это значит, что в течение квартала были сделаны дополнительные записи по дебету сч. 25 «Общепроизводственные расходы» на сумму 500 руб. Таким образом, косвенные расходы в течение производственного периода были распределены с недостатком, в результате чего фактическая себестоимость выполненных и сданных заказов в бухгалтерском учете занижена на 500 руб. На ту же сумму завышен и финансовый результат.

Это устраняется путем дополнительной записи в конце отчетного периода:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

Далее сторнируем финансовый результат (см. на рис. 3.5 запись «14)»): Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 2532,6 руб

Вариант П. Фактические общепроизводственные расходы по результатам квартала составили 2800 руб. Это значит, что предварительно они были распределены с излишком. При этом фактическая себестоимость заказов в бухгалтерском учете оказалась необоснованно завышенной, а финансовый результат, напротив, был занижен:

а) сторнируется излишне списанная себестоимость заказов:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

б) списывается дополнительно выявленный финансовый результат:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 500 руб.

Вернемся к варианту I. При ожидаемой сумме общепроизводственных расходов 3300 руб. погрешность составила 500 руб., а ее процент: (500 : 3300 х 100) = 15,2%, что существенно. Следовательно, правильнее не списывать всю сумму на себестоимость завершенных заказов, а распределить ее пропорционально между счетами «Основное производство», «Готовая продукция» и «Продажи». На первые два счета списание производится пропорционально их конечному сальдо, на счет 90 — пропорционально дебетовому обороту счета до его закрытия. В данном случае коэффициент распределения составит:

500 : (2500 + 2300 + 15 300) = 0,0249.

Тогда проводка 13 будет иметь следующий вид:

Д-т сч. 20 «Основное производство» 0,0249 х 2500 = 62,25 руб.

Д-т сч. 43 «Готовая продукция» 0,0249 х 2300 = 57,27 руб.

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» 0,0249 х 15 300 =380,48 руб.

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

Практическое применение позаказного метода учета

1. На предприятиях (на примере издательства)

Объектом учета затрат и калькулирования в издательской деятельности является отдельный производственный заказ на каждое издание. Фактическая себестоимость тиража каждого издания (заказа) определяется после его изготовления. Затраты на производство образуют общеиздательскую себестоимость, а затраты на производство и непроизводственные расходы — полную издательскую себестоимость. Первичную документацию по всем статьям затрат составляют с обязательным указанием номера издания (заказа). Основой для расчета плановой себестоимости издания является тематический план выпуска литературы.

Рассмотрим расчет себестоимости выпуска продукции редакцией периодического издания, которая является одним из подразделений издательства. Для издательств, выпускающих периодические издания, калькуляционной единицей может являться конкретный номер журнала.

Предварительную себестоимость каждого периодического издания рассчитывают путем составления сметы на издание по следующей номенклатуре статей:

Прямые затраты:

авторский гонорар с отчислениями за литературные произведения. Определяется исходя из объема оплачиваемых авторских листов и ставки гонорара;

авторский гонорар с отчислениями за художественно-графические работы. Определяется исходя из плана оформления издания и ставки гонорара;

• * затраты на полиграфическое исполнение. Рассчитываются исходя из договорных цен с полиграфическими предприятиями;
• * затраты на бумагу, картон и иные материалы. Рассчитываются исходя из их потребности в натуральном выражении и цен поставщиков с включением в них транспортных затрат.

К ним также относится оплата за выполняемые внештатным персоналом работы по рецензированию, редактированию, консультированию и т. п.

Прямые затраты являются переменными, поскольку прямо пропорционально зависят от тиража издания, и учитываются на счете 20 «Основное производство». На этом счете открываются субсчета в соответствии с принятыми к производству заказами.

Общеиздательские и редакционные расходы (косвенные расходы). В крупных издательствах общеиздательские расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а редакционные расходы — на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

В состав редакционных расходов включают: расходы на содержание прочего редакционного персонала; расходы на обработку и оформление оригиналов работниками неописочного персонала и др.

Статья «Общеиздательские расходы» состоит из двух частей: расходы на управление издательством и общеиздательские расходы (командировочные, канцелярские, почтово-телеграфные, телефонные и пр.).

В небольших издательствах счет 25 не ведется, что связано с ограниченной номенклатурой изданий и небольшим штатом редакционных работников. В связи с этим все расходы, не относящиеся к прямым затратам, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При этом имеются такие статьи калькуляции, как:

* оплата труда работников издательства с отчислениями. Расчет ведется в соответствии с принятой формой оплаты труда и штатным расписанием;

арендная плата и содержание помещений. Расчет ведется в соответствии с заключенными договорами с собственниками помещений, занимаемых издательствами;

амортизация основных средств. Определяется стоимостью оборудования, находящегося в издательстве, и выбранным в соответствии с ПБУ-6/01 механизмом начисления амортизации;

• * затраты на хранение бумаги. Расчет ведется в соответствии с заключенными договорами;
• * прочие затраты.

В связи с незначительными размерами расходов прочие затраты можно объединить в одну группу. Сюда относятся почтово-телеграфные, командировочные, консультационные расходы, расходы на канцелярские принадлежности и на охрану помещений, а также расходы по подписке на периодику и т. п. Однако если какой-либо вид затрат занимает весомую часть общехозяйственных затрат, то целесообразно выделить его в отдельную статью для планирования и анализа.

Общеиздательские и редакционные расходы являются косвенными. Их распределяют между отдельными заказами пропорционально объему последних, исчисленному в авторских листах. Иногда за базу для распределения косвенных расходов принимается стоимость бумаги и полиграфических услуг, связанных с изготовлением заказа.

При выпуске журналов все расходы по содержанию редакций журналов ежемесячно включают в себестоимость отдельных номеров журнала: при выпуске 12 номеров в год — в размере фактических затрат за месяц; при выпуске 24 номеров в год — в размере фактических полумесячных затрат.

Коммерческие расходы. В издательской деятельности активно используется счет 44 «Расходы на продажу». На этом счете планируются затраты на реализацию продукции по таким статьям калькуляции, как:

затраты по распространению продукции. Включаются затраты на внесение изданий в каталоги по распространению, рекламные расходы, услуги распространяющих организаций;

затраты по экспедированию продукции. Используются издательствами, распространяющими продукцию по подписке. Включают обработку тиражей изданий экспедиционными предприятиями в соответствии с тиражными ведомостями, поступающими от распространяющих организаций;

затраты по пересылке продукции, т. е. оплата услуг транспортных организаций.

Все виды коммерческих расходов планируются издающей организацией на основании тарифов организаций — исполнителей работ и обрабатываемых ими тиражей изданий.

После утверждения составленной сметы в процессе производства проводится сопоставление планируемых показателей с фактическими и выявляются отклонения от плановых показателей, а также анализируются отклонения с привлечением руководителей центров ответственности (руководителей отделов). После сдачи тиража полиграфическим предприятием на склад издательства рассчитывается полная себестоимость выпущенной продукции путем косвенного распределения редакционных и общеиздательских затрат по объектам калькулирования — тиражам изданий.

Областью применения позаказного метода является заказ на услугу или сложный вид продукции (рис. 4.9).

Рис. 4.9. Схема позаказного метода

В схематичном виде себестоимость заказа может выглядеть следующим образом (табл. 4.28).

Таблица 4.28

Калькулирование себестоимости заказа

Распределение косвенных затрат

Необходимость такого распределения затрат при калькулировании себестоимости возникает в большинстве случаев, так как для определения цены продукта или услуги необходимо рассчитать их полную себестоимость. И даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, может оказаться, что часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые (по экономической сути) затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать.

В общем виде схема косвенного распределения затрат выглядит следующим образом:

• 1) выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, услуга и т.п.);
• 2) выбирается база распределения затрат — вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;
• 3) рассчитывается коэффициент (ставка) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения;
• 4) определяется размер приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Поясним данную схему на примере.

Пример 4.10

Учтенные за период в цехе общепроизводственные затраты необходимо распределить на произведенные продукты, т.е. косвенными затратами являются общепроизводственные затраты, а объектами, на которые их необходимо распределить, — произведенные продукты. В качестве базы распределения выбраны затраты на оплату труда основных производственных рабочих. Величина общепроизводственных затрат составляет 80 000 руб., начисленная заработная плата основных производственных рабочих — 100 000 руб.

Ставка распределения = Общепроизводственные затраты : Заработная плата основных производственных рабочих = 80 000 : 100 000 = 0,8.

На основе этой ставки распределения общепроизводственные затраты начисляются на конкретные виды продукции.

Пусть для изделия А прямые затраты на единицу составляют:

Основные сырье и материалы — 400 руб.;

Заработная плата основных производственных рабочих — 700 руб.

Распределенные на это изделие общепроизводственные затраты = Заработная плата основных производственных рабочих • Ставка распределения = 700 • 0,8 = = 560 руб.

Таким образом, производственная себестоимость единицы продукта А (как сумма прямых и общепроизводственных затрат) составит 400 + 700 + 560 = 1660 руб.

В рассмотренном примере представлено простое, так называемое одноступенчатое, распределение. Распределение может быть и сложным. Например, рассмотренные общепроизводственные затраты сначала могли

быть распределены по местам возникновения — отдельным участкам данного цеха, а затем уже по изделиям.

Возможно еще более сложное распределение. Например, общехозяйственные затраты сначала могут быть распределены по местам возникновения затрат первого уровня (цехам предприятия), далее — но местам возникновения затрат второго уровня (участкам в рамках каждого цеха), и уже затем — по видам продукции. Конечно же, чем длиннее «цепочка» распределения, тем выше трудоемкость работ по распределению затрат и тем менее убедительна «справедливость» распределения затрат.

При выборе базы распределения должен соблюдаться принцип пропорциональности.

Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависимости (т.е. чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат).

Разумеется, чрезвычайно трудно найти однозначно «справедливую» базу распределения для всех косвенных затрат. С целью повышения «обоснованности» распределения практикуется применение принципа дифференцированных баз распределения.

Дифференциация баз распределения может идти в двух направлениях:

• 1) дифференциация по статьям затрат. В этом случае для различных статей затрат применяют разные базы распределения, например:
  • — затраты на оплату труда административно-управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;
  • — затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения — пропорционально площади, занимаемой каждым производственным участком;
  • — затраты па НИОКР — пропорционально прямым производственным затратам;

коммерческие затраты — пропорционально выручке от реализации

и т.д.;

• 2) дифференциация по местам возникновения затрат. В этом случае для каждого из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например:
  • — в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база «заработная плата основных производственных рабочих»;
  • — в цехе с преобладающей «машинной» трудоемкостью (значительной степенью механизации и автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база «машино-часы на обработку».

Как было отмечено, в ряде случаев прямые по своей сути затраты приходится распределять, поскольку вести их учет по прямому признаку затруднительно или нецелесообразно. К подобного рода затратам относятся, в частности, затраты на обработку.

Рассмотрим возможный вариант их распределения.

Для исчисления затрат на обработку (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, амортизация инструментов и приспособлений) учет организуется по местам возникновения затрат.

С одной стороны, данные затраты суммируются по прямому признаку для каждого выбранного места возникновения затрат. С другой стороны, по каждому выбранному месту возникновения затрат учитывается количество выполненной работы в единицах времени — нормо-часах, машино-часах и т.д. Делением затрат, учтенных по каждому месту возникновения затрат, на количество нормо-часов получается себестоимость одного нормо-часа, которая с полным основанием может быть применена ко всем видам продуктов, прошедших обработку в данном месте возникновения затрат.

Для определения затрат на обработку единицы продукта достаточно себестоимость нормо-часа умножить на количество нормо-часов обработки продукта на данной операции. В основу данного подхода положен следующий принцип: чем дольше по времени обрабатывается продукт на каком- либо месте возникновения затрат, тем в большей степени он «нагружает» собой данное место возникновения затрат и тем больше затрат данного места возникновения необходимо отнести на продукт. То есть в качестве базы распределения затрат на обработку выбрана продолжительность обработки продуктов. Далее суммированием затрат по каждому месту возникновения затрат определяют себестоимость полной обработки продукта.

Рассмотрим пример применения данного подхода.

Пример 4.11

Имеются два производственных участка (МВЗ) — А и В. Затраты на обработку (заработная плата работников участков и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования данных участков), собранные по данным участкам (Зл и Зв) за период, составили: 3А = 32 421 руб.; Зв = 11 579 руб.

На рассматриваемых участках в течение периода было произведено три вида продуктов (1, 2, 3) в количестве: п = 20 шт.; П2 = 20 шт.; «3 = 30 шт.

Данные по каждому участку представлены в табл. 4.29.

Таблица 4.29

Прямые материальные затраты на производство продуктов и нормативное время обработки каждого вида продуктов на каждом из участков

Необходимо рассчитать себестоимость каждого из произведенных продуктов.

Решение

Поскольку на практике, особенно при серийном выпуске, учет фактического времени обработки каждой единицы каждого вида продукции достаточно трудоемок, то зачастую (как и в данном примере) для расчета применяется нормативное время обработки.

Сначала рассчитывается стоимость одного машино-часа работы каждого участка. Для этого используется следующая формула:

Стоимость машино-часа = Затраты : Суммарное нормативное время

работы участка.

Соответственно, суммарное нормативное время работы каждого участка определяется как сумма произведений нормативного времени обработки единицы каждого вида продукции на количество единиц данного продукта.

Для участка А суммарное нормативное время работы составит

(1,5 • 20 + 4,0 ■ 20 + 3,0 • 30) = 200 машино-ч.

Для участка В суммарное нормативное время работы составит

(1,0 • 20 + 1.0 • 20 + 2,0 ■ 30) = 100 машино-ч.

Таким образом, стоимость одного машино-часа составит: на участке А — 32 421 : 200 * 162 руб. на участке В — 11 579 : 100 * 116 руб.

Далее рассчитывается себестоимость продуктов как слагаемое следующих элементов:

Прямые затраты на материалы + (Стоимость одного машино-часа участка А х х Нормативное время обработки единицы данного продукта на участке А) +

+ (Стоимость одного машино-часа участка В ■ Нормативное время обработки единицы данного продукта на участке В).

Таким образом, себестоимость единицы продукта составит:

продукт 1 — 100 + 1,5 • 162 + 1,0 • 116 = 459 руб.

продукт 2 — 200 + 4,0 • 162 + 1,0 • 116 = 964 руб.

продукт 3 — 500 + 3,0 • 162 + 2,0 • 116 = 1218 руб.

Итак, мы рассмотрели основные проблемы калькулирования и возможные варианты их решения. В заключение повторим, что говорить об абсолютно точной и однозначной себестоимости достаточно сложно, поскольку любая калькуляция будет отчасти иметь субъективный характер.

• ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – понятие метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг; – особенности и область применения позаказного метода; уметь – исчислять себестоимость заказа; – вести бухгалтерские записи при позаказном методе;…
  (Управленческий учет)

• ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать • понятие метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг; • особенности и область применения позаказного метода; уметь • исчислять себестоимость заказа; • вести бухгалтерские записи при позаказном методе;…
  (БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ)

• ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

  Позаказная калькуляция относится к системам калькуляции затрат. используемых в организациях, где каждая единица или партия выпускаемой продукции или услуг легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут быть точно определены. При этом продукт производится в установленном…
  (УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПРЕДПРИЯТИЯ (ОРГАНИЗАЦИИ))

• Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

  Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Попроцессный метод учета затрат на производство применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса: – массовый характер производства одного или нескольких видов продукции; – краткий период технологического…
  (Бухгалтерский финансовый учет)

• Сводный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции

  Исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции при нормативном методе осуществляют в ведомостях сводного учета затрат на производство. Упрощенная форма указанной ведомости представлена в табл. 5.7. Остатки незавершенного производства на начало месяца (графа 2) в данную ведомость переносят…
  (Бухгалтерский финансовый учет)

• Классификация затрат для калькулирования себестоимости продукции и определения финансовых результатов

  Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства природных ресурсов и предметов труда, услуг других организаций и труда работников. Условием получения достоверной информации о себестоимости продукции и финансовых результатах деятельности…
  (Управленческий учет)

• Связь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг)

  Учет затрат находится в прямой зависимости от калькулирования себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости – это комплексная система экономических расчетов затрат производства па выпуск продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). Калькулирование производится…
  (Управленческий учет)

• ПОПРОЦЕССНЫЙ (ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ) МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – особенности и область применения попроцессного (попередельного) метода учета затрат и калькулирования себестоимости; – понятия условного объема производства и условно готовой продукции; уметь – исчислять условный объем производства,…
  (Управленческий учет)

• СМЕШАННЫЕ МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – особенности и область применения смешанных методов учета затрат и калькулирования себестоимости; – общие черты и различия между основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от особенностей технологического…
  (Управленческий учет)

• ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – понятие метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг;…

• ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать • понятие метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг;…

• ПОЗАКАЗНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

  Позаказная калькуляция относится к системам калькуляции затрат. используемых в организациях, где каждая единица или партия выпускаемой продукции или…

• Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

  Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Попроцессный метод учета затрат на производство применяется в организациях со…

• Сводный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции

  Исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции при нормативном методе осуществляют в ведомостях сводного учета затрат на производство….

• Классификация затрат для калькулирования себестоимости продукции и определения финансовых результатов

  Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства природных ресурсов и предметов труда,…

• Связь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг)

  Учет затрат находится в прямой зависимости от калькулирования себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости – это комплексная система экономических…

• ПОПРОЦЕССНЫЙ (ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ) МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – особенности и область применения попроцессного (попередельного) метода учета затрат и…

• СМЕШАННЫЕ МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – особенности и область применения смешанных методов учета затрат и калькулирования себестоимости;…