ПБУ 15/2008: о займах и кредитах по-новому

31 декабря 2008

Недавно финансовое ведомство утвердило Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)1. Новое ПБУ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год. Таким образом, уже с начала этого года бухгалтеру необходимо руководствоваться новыми правилами учета займов и кредитов. Рассмотрим подробнее эти нововведения.

Сразу отметим, что в целом нормы ПБУ 15/2008 аналогичны прежним. Вместе с тем существуют и кардинальные различия. Так в чем же разница между старым (ПБУ 15/01)2 и новым ПБУ?

Прежде всего, новое ПБУ по объему меньше утратившего силу3 практически в 2 раза (количество перечисленных в нем пунктов сократилось с 33 до 18). В новом положении упрощены существующие нормы учета и устранены некоторые неясности в их толковании. В целом оно стало более лаконичным и структурированным.

ПБУ 15/2008, как и прежнее, разъясняет особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам для организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)4. Однако, в отличие от ПБУ 15/015, оно будет применяться и к договорам беспроцентного займа, а также договорам государственных займов.

Отражение в учете основной суммы долга

Согласно новому ПБУ основную сумму долга по полученному займу (кредиту) организации следует учитывать в сумме, указанной в договоре, и в соответствии с его условиями6. Напомним, что основной суммой долга является та часть денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета начисленных процентов. К сожалению, из текста ПБУ 15/2008 непонятно, в какой сумме нужно организации учитывать заем (кредит), если он получен не полностью: нужно ли принять к учету сумму фактически поступивших денежных средств или всю сумму, указанную в договоре?

Недополученные суммы займа или кредита организация, как и раньше, должна отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. В отличие от ПБУ 15/01, которое определяло, что основная сумма долга учитывается в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их передачи7, новое ПБУ нормы о моменте отражения в учете основной суммы долга не содержит. Возникает вопрос, на какую дату нужно показать ее в учете:

• на дату подписания договора;
• в момент фактического поступления денежных средств;
• в соответствии со сроками передачи денег (например, договором предусмотрено перечисление денег частями на определенную дату).

Некоторые специалисты считают, что делать это нужно на дату подписания договора займа (кредита). Однако, по нашему мнению, отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, — в момент ее поступления. Объясним почему.

Дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование приоритета содержания перед формой8. Выражено оно в том, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. А мы знаем, что в соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете9 и плана счетов хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов в момент их фактического совершения. Кроме того, одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации10. Поэтому учитывать обязательства по договорам, которые стороны еще не начали исполнять, на наш взгляд, некорректно.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность

Согласно нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:

• краткосрочную (срок погашения — менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения — более 12 месяцев);
• срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек).

Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.

Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим.

Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой N 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива11.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что, хотя перевод срочной задолженности в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)» к счету 66 (67), то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому мы все же рекомендуем переводить срочную задолженность в просроченную. Однако если раньше перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке его производить.

Расходы по займам и кредитам

В перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, новое ПБУ 15/08 включает:

• проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) (включая проценты (дисконт) по векселям и облигациям);
• дополнительные расходы.

Обратите внимание, что исключен такой вид расходов, как курсовые разницы по процентам. Для чего это сделано? В настоящее время существует Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)12. В нем подробно говорится о порядке отражения в бухгалтерском учете различных курсовых разниц. Соответственно, теперь нет необходимости дублировать данные нормы в ПБУ, посвященном учету займов и кредитов.

Что касается дополнительных расходов по займам, то к ним относятся расходы, которые напрямую связаны с получением займов, например консультационные услуги, средства, потраченные на экспертизу договоров, и т. п.13. В новом ПБУ их состав стал менее детальным, но, по сути, изменений не претерпел. При этом сохранилось условие о том, что перечень данных затрат является открытым.

Необходимо также отметить, что согласно ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам (кредитам) показывалась с учетом процентов. Данная норма противоречит плану счетов бухгалтерского учета, который содерит прямо противоположное требование о том, что начисленные проценты учитываются обособленно, то есть на отдельных субсчетах. Теперь это противоречие устранено. В новом ПБУ 15/2008 четко сказано, что проценты по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Порядок учета расходов по займам и кредитам

В ПБУ 15/01 предусмотрено, что проценты по полученным займам (за исключением той их части, которая включена в стоимость инвестиционного актива) должны начисляться равномерно (ежемесячно) в тех отчетных периодах, к которым они относятся, и учитываться в составе затрат этих периодов14. При этом их начисление и списание производятся в соответствии с порядком, установленным в договоре, независимо от того, в какой форме и когда они фактически уплачены15.

Получается, что если по договору выплата процентов производится ежемесячно, то трудностей с отражением их в учете не возникает. Если же период уплаты процентов превышает один месяц или они полностью уплачиваются единовременным платежом при возврате займа, то возникала неясность, по какому принципу их списывать.

В новом ПБУ данное противоречие устранено. Теперь проценты учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся16. При этом дополнительные расходы по займам, как и раньше, могут учитываться 2 способами: в том периоде, когда они произведены, или равномерно в течение срока займа.

Пример

15 января 2009 г. организация заключила договор займа сроком на 3 месяца, срок возврата — 15 апреля 2009 г. В договоре займа указано, что начисление и уплата процентов производится единовременным платежом при возврате займа. Сумма основного долга — 100 000 руб., сумма процентов — 15 000 руб.
Деньги на счет организации поступили 16 января 2009 г., в этот же день в учете была сделана запись:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Основная сумма долга»
— 100 000 руб. — получены средства по договору займа.
31 января бухгалтер произвел начисление процентов:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 субсчет «Проценты по займам»
— 5000 руб. (15 000 : 3) — начислены проценты за январь.
Аналогичные записи были сделаны 28 февраля и 31 марта 2009 г.
15 апреля заемные средства были возвращены. В учете этот факт отразили записью:
ДЕБЕТ 66 «Основная сумма долга» КРЕДИТ 51
— возвращены заемные средства.

Проценты в случае предоплаты

Согласно установленному ПБУ 15/01 правилу, если средства полученных займов направлялись на предварительную оплату материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг или выдачу авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по ним увеличивали дебиторскую задолженность организации перед поставщиком (заказчиком)17. Такой порядок учета был достаточно трудоемким. Из нового ПБУ данные нормы исключены. Теперь все затраты по займам включаются в состав прочих расходов, независимо от порядка использования заемных средств.

Инвестиционный актив

Ранее под инвестиционным активом понимались объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение (строительство). Если указанные объекты приобретались для дальнейшей перепродажи, то в составе инвестиционных активов они не учитывались18.

Новое ПБУ расширяет данное понятие. Теперь к инвестиционным активам относятся еще и объекты незавершенного производства, а также нематериальные активы. При этом для того, чтобы признать объект инвестиционным активом, по-прежнему необходимо выполнение условия о том, что подготовка его к использованию требует длительного времени и существенных расходов.

Но до сих пор осталось неясным, что понимать под «длительным временем подготовки» и «существенными расходами». Поэтому, как и прежде, в учетной политике организации необходимо закрепить их расшифровку.

Изменения коснулись и состава расходов по займам, которые включаются в стоимость инвестиционного актива. Увеличить первоначальную стоимость теперь можно лишь на проценты по займам, тогда как раньше в первоначальной стоимости учитывались все затраты, связанные с полученными заемными средствами. Кроме того, проценты необходимо будет учитывать в стоимости инвестиционного актива даже в том случае, если по правилам бухгалтерского учета по нему не предусмотрено начисление амортизации (например, объекты природопользования, земельные участки).

ПБУ 15/2008 внесло существенные изменения в алгоритм распределения процентов по тем займам, которые направлены на приобретение (изготовление, сооружение) инвестиционных активов, но изначально получены на другие цели.

Теперь проценты распределяются не по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме всех непогашенных займов, а пропорционально доле использованных в инвестиционном активе средств в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением, сооружением) такого актива19. Приведенный в новом ПБУ пример расчета доли процентов по займам основан на том, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. В то же время организации могут установить и другие условия расчета.

И.Н. Ложников,
директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании «HLB Внешаудит»

Согласно новому ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) основная сумма долга по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организации в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Из данной нормы следует, что основной акцент в ней сделан на установление правил стоимостной оценки полученного займа (кредита), а не на определение момента его признания в учете. Действительно, займы могут быть предоставлены заимодавцем не только деньгами, но и вещами. Поэтому для обеспечения сторонами договора согласованности в отношении полноты и точности их оценки, по нашему мнению, и введена настоящая статья.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). Таким образом, моментом признания займа (кредита) и отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета у кредитора следует считать дату его фактического поступления на расчетный (или иной) счет организации. При этом в бухгалтерском учете указанная операция отражается в сумме фактически поступивших денежных средств.

Если же по договору займа предметом договора являются вещи, то при частичном исполнении заимодавцем своих обязательств заемщику следует принять к учету их соответствующую долю (фактически предоставленное, поступившее имущество). Соответственно, стоимостной оценкой указанной доли будет сумма, пропорциональная стоимости всего имущества, подлежащего передаче по договору.

Авторы статьи:
Е.М. Тимукина, Н.В. Панова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ

1 утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N107н

2 утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N60н

3 приказ Минфина России от 29.10.2008 N 117н

4 п. 1 ПБУ 15/2008

5 п. 2 ПБУ 15/01

6 п. 2 ПБУ 15/2008

7 пп. 3, 4 ПБУ 15/01

8 п. 7 ПБУ 1/98

9 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ

10 п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

11 п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н

12 утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у инвесторов

Автор рассматривает особенности бухгалтерского учета, а также некоторые вопросы налогообложения у основного участника инвестиционной деятельности — инвестора при осуществлении инвестиций в капитальное строительство. Статья предназначена для бухгалтеров, которые впервые столкнулись с подобными вопросами.

Особенности инвестиционного договора

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности в РФ в форме капитальных вложений регулируются Законом N 39-ФЗ <1>, ст. 1 которого содержит следующие определения:

• инвестиции — денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;
• инвестиционная деятельность — вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;
• капитальные вложения — инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

<1> Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Сразу же следует оговориться, что рассматриваемые в данной статье инвестиционные договоры не имеют никакого отношения к договорам долевого участия, регулируемым Законом N 214-ФЗ <2>, на что прямо указано в ст. 2 Закона N 39-ФЗ и п. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ.

<2> Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Субъектами инвестиционной деятельности согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ являются: инвесторы, заказчики, подрядчики и пользователи капитальных вложений. Инвесторами могут быть физические лица, юридические лица, простые товарищества, государственные органы и органы местного самоуправления, иностранные инвесторы. Инвесторы — это лица, которые осуществляют капитальные вложения. Инвестор самостоятельно определяет объемы и направления капитальных вложений, заключает договоры с другими субъектами инвестиционной деятельности. Инвестору принадлежат права владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами осуществления капитальных вложений. Инвестор осуществляет контроль за целевым использованием средств, направленных на капитальные вложения. Соответственно, право инвестора на осуществление контроля корреспондирует с обязанностью других субъектов инвестиционной деятельности использовать средства, направленные на капитальные вложения, по целевому назначению.

Примечание. Инвесторов может быть несколько. Один из инвесторов может совмещать функции заказчика.

Заказчики — это физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами на осуществление реализации инвестиционного проекта. Инвестор может быть заказчиком.

Подрядчики — это физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда, заключенному с заказчиком.

Пользователи объектов капитальных вложений — физические и юридические лица, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы, которые, как правило, ими и являются, поэтому далее не будем рассматривать пользователя в качестве отдельного субъекта инвестиционных отношений.

Субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними. Например, инвестор может одновременно выступать в роли заказчика.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности строятся на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемого в соответствии с требованиями ГК РФ (п. 1 ст. 8 Закона N 39-ФЗ).

Обратите внимание! В настоящей статье не будем рассматривать в качестве субъекта инвестиционной деятельности государственные органы и органы местного самоуправления, а также иностранные компании.

Остановимся подробнее на особенностях заключения инвестиционного договора. Закон N 39-ФЗ не устанавливает особых требований к форме инвестиционного договора, отсылая в этом вопросе к нормам Гражданского кодекса, в котором инвестиционный договор не выделен в отдельный вид договора, поэтому при его заключении следует руководствоваться общими требованиями ГК РФ к договорам.

Сторонами договора будут являться субъекты инвестиционной деятельности, а именно инвестор, заказчик, подрядчик.

С учетом того что предметом инвестиционного договора является объект капитального строительства, возникает еще один субъект инвестиционной деятельности, предусмотренный Градостроительным кодексом, — застройщик. В соответствии с п. 16 ст. 1 ГрК РФ застройщик — физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Исходя из определения заказчика, приведенного в Законе N 39-ФЗ, и определения застройщика, данного в ГрК РФ, можно сделать вывод, что заказчик и будет являться застройщиком. Таким образом, заказчик (застройщик) должен обладать соответствующими правами на земельный участок, на котором будет осуществляться капитальное строительство, и в соответствии со ст. 55.8 ГрК РФ иметь допуск саморегулируемой организации на работы по осуществлению строительного контроля за подрядчиками <3> либо на основании ст. 749 ГК РФ заключить договор об оказании соответствующих услуг по контролю и надзору за строительством со специализированной организацией (передать функции заказчика сторонней организации).

<3> Перечень видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые влияют на безопасность объектов капитального строительства, утвержден Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624.

С учетом того что право на заключение договоров на выполнение проектных, изыскательских и строительных работ предоставлено заказчикам (застройщикам), инвестиционный договор может не включать в себя отношения с подрядчиком, в ином случае инвестиционный договор обязательно будет иметь элементы договора подряда.

Исходя из изложенного, можно выделить три варианта инвестиционных договоров:

• функции инвестора, заказчика (застройщика) и подрядчика выполняют разные лица;
• функции инвестора и заказчика (застройщика) совмещает одна организация, а для финансирования строительства привлекаются дополнительные инвесторы;
• функции заказчика и подрядчика совмещает одна организация, а функции инвестора — другое лицо.

Инвестиционный договор обязательно должен содержать следующие положения:

V доли участников в готовом объекте капитального строительства;
———————————————————————-
V сроки и объемы финансирования капитального строительства;
———————————————————————-
V цели, на которые могут направляться инвестированные средства;
————————————————————————
V порядок определения и выплаты вознаграждения заказчику (застройщику);
————————————————————————
V порядок распоряжения средствами в виде положительной разницы
(экономии) между общей суммой инвестиций и всеми расходами на
капитальное строительство (определяемой по окончании строительства).

Бухгалтерский и налоговый учет у инвестора

В первую очередь рассмотрим порядок бухгалтерского учета у инвестора, который не совмещает функции других участников инвестиционной деятельности. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению <4> для учета переданных в качестве инвестиций заказчику (застройщику) средств следует использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов. Следует отметить, что в качестве инвестиций могут передаваться не только денежные средства, но и материалы, оборудование, недвижимость, имущественные права.

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Передаваемые в качестве инвестиций в капитальное строительство средства не признаются расходом в бухгалтерском (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» <5>) и налоговом учете (п. 17 ст. 270 НК РФ), не являются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В бухгалтерском учете операции по передаче имущества в качестве взноса по инвестиционному договору отражаются следующими записями:

• Дебет 76 Кредит 51 — перечислены денежные средства заказчику (застройщику);
• Дебет 76 Кредит 10 — переданы материалы заказчику (застройщику).

Созданный в рамках инвестиционного договора объект капитального строительства принимается инвестором к учету по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 76 по стоимости, установленной инвестиционным договором.

Сумма причитающегося заказчику (застройщику) вознаграждения у инвестора включается в стоимость объекта капитального строительства в соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций в капитальное строительство, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее — Положение N 160), и п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <6>.

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Обратите внимание! В целях налогообложения прибыли расходы по оплате услуг заказчика (застройщика) также включаются в стоимость созданного объекта основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

НДС, предъявленный со стоимости объекта капитального строительства, принимается к вычету в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ на основании сводного счета-фактуры, составленного заказчиком (застройщиком), после принятия объекта капитального строительства к учету (п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).

Правила ведения книг покупок и книг продаж <7> не устанавливают порядок оформления заказчиком (застройщиком) счетов-фактур на передачу объектов капитального строительства инвесторам. Однако Минфин и ФНС выпустили несколько разъясняющих Писем (от 07.09.2009 N 3-1-11/708@, от 21.11.2008 N 03-07-10/11, от 23.06.2008 N 03-07-09/17), согласно которым:

• счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней с даты передачи объекта на баланс инвестора;
• счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком (застройщиком) от подрядчиков;
• строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в счете-фактуре в самостоятельные позиции;
• копии счетов-фактур подрядчиков и других первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ подрядчиками, прилагаются к сводному счету-фактуре;
• оригиналы счетов-фактур подрядчиков хранятся в журнале учета входящих счетов-фактур заказчика (застройщика) без регистрации в книге покупок;
• второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится в журнале выданных счетов-фактур заказчика (застройщика) без регистрации в книге продаж.

<7> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Обратите внимание! НДС, предъявленный заказчиком (застройщиком) со стоимости оказанных инвестору услуг, принимается к вычету на основании отдельного счета-фактуры, вознаграждение заказчика (застройщика) в сводный счет-фактуру не включается.

Особенности учета у инвестора, совмещающего функции заказчика (застройщика)

В этом случае расходы по созданию объекта в период строительства учитываются на балансе инвестора-заказчика (застройщика). В соответствии с п. 2.3 Положения N 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется заказчиками (застройщиками) на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В п. 3 Положения N 160 приводятся схема организации аналитического учета на названном счете 08 и описание особенностей учета отдельных операций, связанных со строительством.

Получаемые от других инвесторов (соинвесторов) денежные средства являются целевыми и могут расходоваться только на капитальное строительство и другие цели, определенные инвестиционным договором. Следовательно, инвестор-заказчик должен обеспечить раздельный учет поступления и расходования указанных средств.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению для учета целевых средств предназначен счет 86 «Целевое финансирование». Средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетами учетами денежных средств и иных активов. Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» следует организовать в разрезе источников поступления, то есть по инвесторам.

К сведению. Некоторые специалисты считают использование счета 86 некорректным и рекомендуют отражать операции через счет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы». Очевидно, свой выбор организации следует закрепить в учетной политике.

В целях налогообложения прибыли полученные от инвесторов средства также признаются целевыми и не включаются в состав доходов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

На организации раздельного учета следует остановиться подробнее, так как в рассматриваемом случае заказчик (застройщик) также является инвестором, а это значит, что бухгалтерский и налоговый учет в части строящегося объекта за счет собственных средств будет отличаться от той части, которая финансируется другими инвесторами. По мнению автора, целесообразно открыть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельные субсчета — «Строительство объектов за счет собственных средств» и «Строительство объектов за счет средств инвесторов», а к счету 19 — субсчета «НДС со стоимости собственной доли строительства» и «НДС, подлежащий передаче инвесторам». С учетом того что в рамках строительства будут выполняться работы, которые относятся к строительству в целом и не могут быть заранее однозначно отнесены заказчиком-застройщиком к своей части объекта или части, подлежащей передаче инвесторам, имеет смысл ввести к счету 08 еще один субсчет — «Строительство объектов, подлежащее распределению» и субсчет «НДС, подлежащий распределению» к счету 19.

Отражение операций капитального строительства, выполненного подрядным способом, осуществляется бухгалтерскими записями:

• Дебет 08 Кредит 60 — отражена стоимость принятых подрядных работ;
• Дебет 19 Кредит 60 — учтен НДС, предъявленный подрядчиком;
• Дебет 60 Кредит 51 — перечислены денежные средства подрядчику.

В целях обеспечения раздельного учета полученных целевых средств и произведенных за счет них расходов стоимость подрядных работ и суммы НДС следует в момент принятия к бухгалтерскому учету распределить на соответствующие субсчета пропорционально долям финансирования, указанным в инвестиционном договоре.

НДС, предъявленный подрядчиками со стоимости товаров (работ, услуг), в части выполнения работ за счет средств инвесторов заказчик-застройщик должен будет передать на основании сводного счета-фактуры. НДС, приходящийся на собственную долю строительства, инвестор-заказчик (застройщик) вправе принять к вычету при выполнении всех условий, предусмотренных п. п. 1, 6 ст. 171, п. п. 1, 2, 5 ст. 172 НК РФ, а именно:

• работы (услуги) приняты на учет на основании первичных документов, составленных с соблюдением требований законодательства;
• от подрядчика получены счета-фактуры, соответствующие требованиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ;
• строящийся объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности;
• в налоговом периоде, когда заявлен вычет НДС, была определена налоговая база по НДС.

Обратите внимание! Последнее условие принятия НДС к вычету является спорным. Налоговые органы, руководствуясь разъяснениями финансистов, считают, что при отсутствии налоговой базы по НДС в данном налоговом периоде предъявление налога к вычету не производится, то есть вычет переносится на более поздние налоговые периоды (Письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-11/260, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 01.10.2009 N 03-07-11/245). Если налогоплательщик все же решается воспользоваться вычетом, арбитражные суды поддерживают его, прямо указывая, что положениями ст. ст. 171, 172 НК РФ принятие НДС к вычету не ставится в зависимость от наличия или отсутствия в данном налоговом периоде операций по реализации (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, ФАС ВСО от 15.01.2010 N А19-11758/09, ФАС МО от 05.05.2010 N КА-А40/4094-10-2, от 31.08.2009 N КА-А40/8054-09, ФАС ПО от 06.07.2009 N А57-56/2009 и др.).

При принятии НДС к вычету инвестором-заказчиком (застройщиком) возможны и другие проблемы. В Письме от 05.03.2009 N 03-07-11/52 Минфин излагает свое мнение по поводу того, в какой момент считать выполненные подрядными организациями работы принятыми к учету. Ссылаясь на ст. 753 ГК РФ и п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, финансисты указывают, что в случае, если в договоре строительного подряда не выделены отдельные этапы работ, акты по форме N КС-2 <8> подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов и не подтверждают принятие результата работ, с которым закон связывает переход риска на заказчика. В Письмах от 20.03.2009 N 03-07-10/07 и от 14.10.2010 N 03-07-10/13 Минфин еще раз подтверждает свою позицию о возможности принятия НДС к вычету до завершения всех работ на строящемся объекте только при наличии в договоре строительного подряда условия о поэтапной сдаче работ.

<8> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами в отношении вычетов по НДС необходимо предусмотреть в договоре строительного подряда поэтапную приемку выполненных работ заказчиком у исполнителя и предъявлять НДС к вычету согласно принятым этапам. Вместе с тем смелые налогоплательщики могут в суде отстаивать свое право на вычет в более ранний период. Например, в Постановлениях ФАС МО от 03.02.2009 N КА-А40/98-09 и от 04.12.2008 N КА-А41/10315-08 суд признал правомерным вычет НДС на основании ежемесячно составляемых форм N КС-2, N КС-3 и счетов-фактур.

Особенности учета и обложения НДС вознаграждения за исполнение функций заказчика (застройщика)

За осуществление функций заказчика инвестор имеет право на соответствующее вознаграждение. Условиями инвестиционного договора могут быть установлены различные варианты определения вознаграждения, например:

• в ежемесячной фиксированной сумме;
• как разница между общей суммой инвестиций и затратами на капитальное строительство. Этим же способом вознаграждение определяется в случае, если его сумма в инвестиционном договоре не установлена;
• в процентном отношении к общей сумме инвестиций.

По мнению автора, если инвестиционным договором установлено ежемесячное вознаграждение заказчика (застройщика) в фиксированной сумме, бухгалтерский учет доходов и расходов от оказания услуг заказчика (застройщика) будет осуществляться в обычном порядке, в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» <9> и ПБУ 10/99. Таким образом, операции будут отражаться ежемесячно следующими записями:

• Дебет 20 Кредит 10, 60, 69, 70 и т.д. — отражены расходы на содержание службы заказчика (застройщика);
• Дебет 62 Кредит 90-1 — признан доход в виде вознаграждения;
• Дебет 90-2 Кредит 20 — списаны расходы по оказанию услуг заказчика (застройщика);
• Дебет 90-3 Кредит 68 — начислен НДС с суммы вознаграждения.

<9> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Примечание. Многим заказчикам-застройщикам, оказывающим услуги инвесторам, не удастся избежать применения ПБУ 2/2008.

Если инвестиционным договором установлены иные способы определения вознаграждения (в виде разницы между суммами финансирования и фактическими расходами на строительство, в виде фиксированного процента от суммы финансирования или суммы строительных работ), бухгалтерский учет доходов и расходов от оказания услуг заказчика (застройщика) следует организовать в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» <10>. Дело в том, что согласно п. 2 этот документ распространяется на договоры оказания иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Как правило, инвестиционный договор является долгосрочным (более 12 месяцев) или переходящим с одного отчетного периода в другой.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

В силу п. 18 ПБУ 2/2008 независимо от предусмотренного договором порядка определения цены необходимыми и достаточными условиями для определения финансового результата исполнения договора являются уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором, и возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Пунктом 17 ПБУ 2/2008 предусмотрен способ признания доходов «по мере готовности»: выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Пунктом 20 ПБУ 2/2008 установлены два способа определения степени завершенности работ на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

По мнению автора, применительно к услугам заказчика (застройщика) использование обоих способов выглядит достаточно затруднительно, другими словами, достоверное определение финансового результата невозможно. В связи с этим считаем необходимым применять п. 23 ПБУ 2/2008, согласно которому, если достоверное определение финансового результата в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов.

Расходы, произведенные для оказания услуг заказчика (застройщика), в этом случае также необходимо будет признавать ежемесячно в соответствии с требованиями п. 10 ПБУ 2/2008 и нормами ПБУ 10/99.

С учетом того что доходы признаются независимо от условий инвестиционного договора и факта приемки услуг инвесторами, у последних не возникает обязанности по их оплате, а значит, в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) дебиторская задолженность не отражается. Признанные доходы квалифицируются как не предъявленная к оплате начисленная выручка, для учета которой можно использовать отдельный одноименный субсчет к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В этом случае в бухгалтерском учете операции будут отражаться следующими записями:

• Дебет 20 Кредит 10, 60, 69, 70 и т.д. — отражены расходы на содержание службы заказчика (застройщика);
• Дебет 46, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка», Кредит 90-1 — признан доход в виде вознаграждения;
• Дебет 90-2 Кредит 20 — отражены расходы по оказанию услуг;
• Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС», — начислен НДС с признанного вознаграждения;
• Дебет 62 Кредит 46, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка», — в момент приемки услуг инвестором отражена дебиторская задолженность инвестора в сумме вознаграждения;
• Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС», Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», — отражена задолженность перед бюджетом в сумме начисленного НДС с вознаграждения заказчика (застройщика).

Здесь следует сказать несколько слов о моменте определения налоговой базы по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты. Так как на момент определения дохода в силу ПБУ 2/2008 реализации оказанных услуг не происходит, момент формирования налоговой базы по НДС с выручки еще не наступил и начисленный НДС нет оснований отражать по кредиту счета 68. Для учета НДС до момента определения налоговой базы целесообразно ввести отдельный субсчет к счету 76.

Обратите внимание! Полученные от инвестора авансы в счет предстоящего оказания услуг облагаются НДС в общеустановленном порядке. Суммы «предоплатного» налога заказчик вправе принять к вычету в момент отражения реализации услуг и начисления НДС с суммы своего вознаграждения.

Особенности налогообложения прибыли заказчика (застройщика)

Если инвестиционным договором предусмотрено ежемесячное выделение определенной суммы на финансирование услуг заказчика (застройщика), то и сумму доходов от оказания услуг в целях налогообложения нужно признавать ежемесячно. Если согласно условиям инвестиционного договора вознаграждение за оказанные услуги определяется только по окончании строительства (а именно этот вариант используется на практике чаще всего), в налоговом учете необходимо обеспечить соблюдение требований п. 2 ст. 271 НК РФ: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно ст. 316 НК РФ налогоплательщику необходимо самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета распределять доход от реализации товаров (работ, услуг). При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Одновременно положениями п. 2 ст. 318 НК РФ для налогоплательщиков, оказывающих услуги, предусмотрено право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Выбранный способ учета доходов и расходов следует закрепить в приказе об учетной политике организации.

С учетом того что бухгалтерское законодательство содержит похожие требования, а гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ оставляет на усмотрение налогоплательщика способ распределения дохода от реализации услуг заказчика (застройщика), в целях максимального сближения налогового и бухгалтерского учета в налоговом учете можно установить способ распределения доходов, аналогичный бухгалтерскому.

Учет операций по окончании инвестиционного договора

По окончании капитального строительства в бухгалтерском учете заказчика (застройщика) следует отразить передачу доли объекта сторонним инвесторам, постановку на учет собственной части законченного строительством объекта и сумму экономии (разницу между инвестиционными средствами и расходами на капитальное строительство). В бухгалтерском учете могут быть произведены следующие записи:

• Дебет 86 (76) Кредит 08 — передан объект капитального строительства стороннему инвестору;
• Дебет 86 (76) Кредит 19, субсчет «НДС, подлежащий передаче инвестору», — передан НДС, приходящийся на стоимость доли инвестора;
• Дебет 01 Кредит 08 — введен в эксплуатацию объект основных средств, профинансированный за счет собственных средств;
• Дебет 86 (76) Кредит 91-1 — отражена сумма экономии, остающаяся в распоряжении застройщика.

Полученная сумма экономии подлежит обязательному включению в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и налогу на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ).

И.В.Зюзина

Эксперт журнала

«Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

	Заполнение бланка листка нетрудоспособности
Расходы на ремонт ошибочно квалифицированы как затраты на реконструкцию

Под активом принято считать материальное имущество, финансовые либо денежные средства, сырье, материалы, объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие конкретному лицу.

Что такое инвестиционный актив?

Всем прекрасно известно, что инвестиции это процесс преумножения капитала либо получения определенного блага. Исходя из данной формулировки, можно сделать следующий вывод, что инвестиционный актив это объект вложений благодаря которому участники инвестиционного процесса способы достигнуть целей, которые они перед собой поставили.

Основным свойством инвестиционного актива считается его возможность обеспечить инвестиционные цели инвестора. Если перед инвестором стоит цель максимально возможного дохода то выбранный им инвестиционный актив должен обладать высоким уровнем доходности и наоборот в случае если перед инвестором стоит цель достижения какого-либо социального эффекта благодаря собственным вложениям то выбранный им инвестиционный актив обязан обеспечить данный эффект и т.д.

Виды инвестиционных активов

Существует множество результатов, которые способно обеспечить удачное инвестирование. Исходя из этого множества результатов вытекают различные способы их достижения. А исходя уже из способов, появляются всевозможные виды инвестиционных активов, применяющиеся в процессе их осуществления.

Попробуем выделить основные виды инвестиционных активов:

• материальные активы. К данному виду активов относятся объекты недвижимости, различное оборудование, сырье материалы, производственные запасы, драгоценные материалы и т.п.
• финансовые активы. Под финансовыми инвестиционными активами понимаются предложения паевых инвестиционных фондов, услуги доверительного управления, всевозможные банковские депозиты, личная торговля на фондовом рынке, коллективные инвестиционные фонды (хедж фонды) и т.п.
• интеллектуальные активы. Это авторские права, патенты, лицензии и многое другое. Инвестор способен проинвестировать разработку какой-либо технологии, написания книги или песни, создания уникального продукта. После чего, в результате закрепления права собственности в виде патента получать пожизненный пассивный доход от использования продукта интеллектуальной собственности
• бизнес активы. Инвестиции в такие активы потенциально наиболее прибыльны, но в тоже время обладают наибольшими инвестиционными рисками. Наиболее распространенным бизнес активом являются франшизы – это использование уже зарекомендовавшей себя бизнес стратегии или имени уже раскрученного бренда, партнерская поддержка и т.п. Однако возможен вариант инвестирования бизнеса с нуля, в данном случае инвестор должен самостоятельно оценить сопутствующие риски и перспективы и принять решение. Как правило, инвестор получает заранее оговоренный процент о прибыли, в случае если бизнес встал на ноги.