Формирование и учет добавочного капитала

Добавочный капитал играет важную роль в оценке финансового положения организации. Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть её собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учёта и самостоятельного показателя отчётности. Данный капитал показывает общую собственность всех участников организации. Назначение добавочного капитала проявляется в том, что он аккумулирует изменения в собственном капитале за счёт событий, которые не оказывают влияния на финансовый результат организации.

Источниками формирования добавочного капитала организации могут быть:

1. суммы дооценки объектов основных средств, оборудования к установке и доходных вложений в материальные активы при проведении их переоценки по состоянию на 1 января (Указ Президента Республики Беларусь от 20.10.2006 № 622 с учетом изменений внесенных Указом Президента Республики Беларусь от 23.02.2014 № 37) или в случае обязательной переоценки, проводимой в течение финансового года в случаях установленных законодательством (например, преобразование унитарного предприятия в акционерное общество). Создание фонда на счете 83 «Добавочный капитал» формируется если балансовая стоимость объекта увеличивается (дооценивается).в случае уценки объекта основных средств, учтенного на счетах 01 «Основные средства», 03 «Долгосрочные вложения в материальные активы», субсчет 2 «Инвестиционная недвижимость», 07 «Оборудование к установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части оборудования к установке, т.е. без стоимости строительно-монтажных работ и иных затрат, учитываемых на счета 08), сумма уценки уменьшает накопленную на счете 08 дооценку, а при превышении суммы уценки над остатком фонда, разница относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п.18 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26).

1. суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (эмиссионный доход), вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества либо при последующем увеличении уставного капитала) за счёт продажи акций по цене, превышающей номинальную их стоимость.

Учет добавочного капитала ведется на счете 83 «Добавочный капитал» по субсчетам:
83-1 «Прирост стоимости имущества в результате переоценки»;

83-2 «Эмиссионный доход».

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ОБОРУДОВАНИЯ К УСТАНОВКЕ

Такая переоценка проводится по решению руководства организации по состоянию на 1 января отчётного года. Объекты основных средств переоцениваются путём пересчёта их первоначальной или текущей стоимости.

В бухгалтерском учёте сумма (п.18 Постановления Министерства Финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26) дооценки основных средств отражается следующей проводкой:

Дебет 01 Кредит 83 — отражено увеличение первоначальной стоимости объекта по результатам переоценки.

Одновременно следует в той же пропорции отразить увеличение амортизации по объектам, подвергшимся дооценке:

Дебет 83 Кредит 02 — увеличена сумма амортизации по результатам переоценки.

Пример. На 1 января 2015 года в организации осуществлена переоценка основного средства. В предыдущих отчётных периодах указанный объект не переоценивался. По данным бухгалтерского учёта, его первоначальная стоимость — 11 644 500 руб., за период эксплуатации объекта сумма начисленной амортизации — 11 128 460 руб. Рыночная стоимость объекта на указанную дату определена независимым оценщиком и составляет 11 837 850 руб.

Результаты проведённой переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчётного года. Исходя из этого в бухгалтерском учёте в межотчётный период осуществляются следующие записи:

Дебет 01 Кредит 83 — 193 350 руб. (11 837 850 – 11 644 500) — учтена сумма дооценки объекта;

Дебет 83 Кредит 02 — 38 538 руб. — отражена сумма дооценки амортизации по основному средству.

Таким образом, по результатам дооценки объекта основных средств величина добавочного капитала увеличилась на 154 812 руб. (193 350 – 38 538).

Последующая дооценка объектов будет отражаться в учёте теми же проводками. Если же в результате последующей переоценки стоимость основных средств будет снижаться, то на покрытие потерь от уценки в первую очередь будет направлена сумма созданного в результате дооценки добавочного капитала.

Для отражения такого варианта переоценки объекта в бухгалтерском учёте необходимо обратиться к обратным проводкам:

Дебет 83 Кредит 01 отражено уменьшение восстановительной стоимости объекта на сумму уценки;

Дебет 02 Кредит 83 — уменьшена сумма начисленной амортизации в связи с уценкой объекта.

Пример. Предположим, что по результатам следующей переоценки объекта на 1 января его рыночная стоимость уменьшилась до 11 754 065 руб., т. е. произошла уценка объекта. Сумма начисленной амортизации на конец декабря 2012 года — 11 271 730 руб.

Уменьшение восстановительной стоимости объекта с 11 837 850 руб. до 11 754 065 руб. вызовет в свою очередь и уменьшение суммы амортизации, величина которой составит 244 557 руб.

По результатам осуществлённой переоценки производятся следующие записи:

Дебет 83 Кредит 01 — 83 785 руб.— уменьшена восстановительная стоимость объекта по результатам переоценки;

Дебет 02 Кредит 83— 27 173 руб.— уменьшена сумма начисленной амортизации.

В связи с уценкой объекта сумма добавочного капитала уменьшится на 56 612 руб. (83 785 – 27 173).

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ФОНДА ПЕРЕОЦЕНКИ

В случае выбытия объекта основных средств, стоимость которого ранее переоценивалась путем образования добавочного фонда сумма дооценки переносится на нераспределённую накопленную прибыль (п. 30 Инструкции № 26). Для этого используется следующая проводка:

Дебет 83 Кредит 84 — учтена сумма дооценки выбывшего объекта основных средств.

Исходя из этого напрашивается ведение аналитического учёта по счёту 83 в части сумм добавочного капитала, образовавшихся в результате дооценки каждого из объектов основных средств.

ЭМИССИОННЫЙ ДОХОД

При формировании уставного капитала акционерного общества путём размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) нередко возникает разница между фактической ценой размещения акций и их номинальной стоимостью. Данная разница рассматривается как эмиссионный доход. Его сумма также учитывается в добавочном капитале. В бухгалтерском учёте в этом случае осуществляются следующие проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80 — отражён (отражено) уставный капитал (увеличение уставного капитала) акционерного общества в сумме, предусмотренной учредительными документами;

Дебет 51 Кредит 75-1— поступили денежные средства в оплату акций;

Дебет 75-1 Кредит 83 субсчёт «Эмиссионный доход» — отражена сумма эмиссионного дохода.

Пример. На собрании акционеров принято решение об увеличении уставного капитала на 20 000 000 руб. за счёт дополнительной эмиссии акций. Выпускаются 800 обыкновенных акций номинальной стоимость — 25 000 руб. Продажная цена акции — 28 000 руб. Увеличение уставного капитала зарегистрировано в апреле 2014 года, подписка на акции завершена в июне.

В бухгалтерском учёте организации данные операции отражаются следующим образом.

В апреле:

Дебет 75-1 Кредит 80 — 20 000 000 руб. — зарегистрировано увеличение уставного капитала общества.

В июне:

Дебет 50, 51 Кредит 75-1 — 22 400 000 руб. (28000 руб/ак. ´ 800 ак.) — поступили денежные средства за выпущенные акции;

Дебет 75-1 Кредит 83— 2 400 000 руб. (22 400 000 – 20 000 000) — учтена разница между номинальной и продажной стоимостью акций.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В обществах с ограниченной ответственностью также может возникнуть доход за счёт продажи доли в уставном капитале по цене выше номинала. Этот доход несколько некорректно характеризовать как «эмиссионный», поскольку формирование уставного капитала ООО не является эмиссией. Но экономическая сущность этого дохода — превышение оплаты доли в уставном капитале учредителем над её номинальной стоимостью — всё же близка к эмиссионному доходу.

Учет резервного капитала и добавочного капитала

Собственные акции (доли)

Реализованные ранее акции акционерных обществ продаются и покупаются на рынках ценных бумаг. Однако акционерные об­щества могут выкупать собственные акции, реализованные ранее. Для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных у акционеров для их последующей перепро­дажи или аннулирования, предназначен активный счет 81 «Соб­ственные акции (доли)». Акции могут выкупаться у акционеров по цене, отличной от их номинальной стоимости, а аннулируются или перепродаются по цене, отличной от стоимости выкупа. Для доведения стоимости акций (долей) до номинальной стоимости, а также при последующей реализации акций по цене отличной от номинальной стоимости используется счет 92 «Внереализацион­ные доходы и расходы».

Отражение в учете операций по выкупу акций (долей) и ре­гулирование их стоимости производится приведенными ниже за­писями.

№	Дебет счета	Кредит счета	Содержание хозяйственной операции
		50,51,52	Отражение собственных акций (долей), выкупленных у ак­ционеров (собственников) по иене выкупа
			Доначисление до номинальной стоимости при выкупе ак­ций по цене ниже номинальной стоимости
			Списание до номинальной стоимости при выкупе акций по цене выше номинальной стоимости
			Аннулирование акций, выкупленных у акционеров с одно­временным уменьшением уставного фонда
	50,51, 52		Реализация выкупленных акций вновь принятым акционе­рам по номиналу
			Списание номинальной стоимости акций при продаже по цене отличной от номинальной стоимости
	50,51, 52		Поступление денежных средств от продажи акций при про­даже по цене отличной от номинальной стоимости
	91/5		Прибыль от реализации акций по цене выше номинальной стоимости
		91/5	Убыток от реализации акций по цене ниже номинальной стоимости

Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров, до принятия решения по их распределению или погашению (анну­лированию), учитываются в пассиве баланса и отражаются со знаком «-«, уменьшая раздел III.

Синтетический учет по счету 81 ведется в журнале-ордере ф. № 12, аналитический – в ведомости аналитического учета ф. № 69. Записи в ведомость производят позиционным способом по приобретению и выбытию акций, также указываются остатки по счету на начало и конец периода.

Организации имеют право за счет чистой прибыли создавать фонды и резервы. Виды, величина, порядок образования и назна­чения фондов и резервов, создаваемых за счет прибыли, опреде­ляются нормативно законодательными актами Республики Бела­русь и учредительными документами.

Резервный фондпо своей природе является страховым и предназначен для начисления заработной платы работникам в случае простоя организации, для возмещения (покрытия) воз­можных убытков организации от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае отсутствия или недостатка прибыли на эти цели.

Акционерные общества и организации с иностранным капи­талом в уставном капитале производят обязательные отчисления в резервный фонд в установленных процентах от уставного фонда за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Другие организации также могут формировать резервные фонды за счет чистой прибыли и отражать их формирование и направления использования в учетной политике. Размер резерв­ного фонда в этом случае определяется учредительными доку­ментами (или последующими протоколами общих собраний).

Резервный фонд подразделяется на резервный фонд, созда­ваемый организациями в обязательном порядке, и другие, необя­зательные резервные фонды. Эти резервные фонды в балансе должны учитываться раздельно.

Резервный фонд учитываются на пассивном счете 82 «Ре­зервный капитал», который имеет субсчета по видам создаваемых резервов.

Формирование резервного фонда осуществляется нарастаю­щим итогом с начала года и в бухгалтерии отражается записью:

№	Дебет счета	Кредит счета	Содержание хозяйственной операции
			На сумму сформированного резерва за счет прибыли орга­низации

Суммы, направляемые на формирование резервного фонда, уменьшают чистую прибыль, остающуюся в распоряжении орга­низации.

Резервный фонд создается для обеспечения выплат причи­тающейся работникам заработной платы, а также установленных законодательством, коллективным и трудовым договорами га­рантийных, и компенсационных выплат в случае банкротства или неплатежеспособности нанимателя, ликвидации организации и в других предусмотренных законодательством случаях. Средства резервного фонда могут направляться на погашение убытков, для начисления и выплаты дивидендов учредителям, увеличение уставного фонда и другие законные цели. При этом величина резервного фонда уменьшается.

Использование резервного фонда отражается в зависимости от направления расходования средств фонда следующими бух­галтерскими записями:

№	Дебет счета	Кредит счета	Содержание хозяйственной операции
		75/2 70	Использование резервного фонда для начисления дивидендов учредителям
			Использование резервного фонда на покрытие убытков орга­низации
			Использование резервного фонда на увеличение уставного фонда
			Использование резервного фонда для начисления заработной платы при отсутствии других источников
		69/1, 76/2	Использование резервного фонда для начисления отчислений и взносов от фонда оплаты труда

Если у организации есть необходимость использовать резерв на другие цели, для этого требуется согласие трудового коллек­тива, которое должно быть получено на общем собрании (конфе­ренции) и оформлено протоколом. При этом устанавливается по­рядок и срок восстановления этих средств в резервный фонд.

В типовой форме бухгалтерского баланса Резервный фонд отражается в пассиве баланса в разделе 3 «Источники собст­венных средств».

Данные об образовании и использовании средств резервного фонда учитываются в ведомости ф. № 69 на основании учредительных документов, решений (протоколов) собрания учредителей организации, бухгалтерских справок. Итоговые данные из ведомости ф, № 69 переносят в журнал-ордер № 12.

Добавочный фонд — это источник собственных средств, об­разуемый за счет переоценки статей баланса, за счет разницы от продажи собственный акций акционерными обществами при пер­вичном их размещении по цене, превышающей номинальную стоимость.

Источниками формирования добавочного фонда могут быть (согласно Инструкции № 89):

• прирост стоимости основных средств, выявляемый по резуль­татам инвентаризации, выявляемый по результатам их пере­оценки, проведенной в соответствии с законодательством Рес­публики Беларусь;

• сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного фонда акционерного общества, по цене, превышающей номинальную стоимость (при первичном размещении акций);

В состав добавочного фонда включаются также прибыль ор­ганизации и средства целевого финансирования, использованные на приобретение внеоборотных активов. К добавочному фонду организации относятся:

• часть нераспределенной прибыли организации (фонда накоп­ления), направленная на приобретение внеоборотных активов в сумме фактически произведенных в отчетном периоде капи­тальных вложений;

• средства целевого финансирования на инвестиционные проек­ты (по мере принятия к бухгалтерскому учету имущества, при­обретенного за счет средств целевого финансирования);

• стоимость безвозмездно полученного имущества (в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа).

Для обобщения информации о формировании, движении и использовании добавочного фонда, образуемого в соответствии с законодательством Республики Беларусь, предназначен пассив­ный счет 83 «Добавочный фонд». Причем аналитический учет по этому счету должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образова­ния и направлениям использования средств добавочного фонда. С этой целью организации могут открывать субсчета:

— 83/1 «Фонд переоценки активов» – который используется для отражения прироста стоимости имущества по переоценке;

— 83/2 «Эмиссионный фонд (доход)» – предназначен для отраже­ния разницы между продажной ценой и номинальной стоимо­стью при первичном размещении акций;

— 83/5 «Фонд безвозмездно полученных основных средств» ~ на котором учитываются основные средств, полученные органи­зацией безвозмездно в пределах одного собственника и др.

На субсчете 83/1 «Фонд переоценки активов»учитывается сумма дооценки (уценки) основных средств производственного и непроизводственного назначения, жилищного фонда, незавер­шенного строительства, неустановленного оборудования по ре­зультатам инвентаризации, проводимой в соответствии с законо­дательством Республики Беларусь. Образование и использование фонда переоценки основных средств при отражении дооценки объектов отражается в учете бухгалтерскими записями, приве­денными в таблице.

Кор-ция счетов	Название операции
дебет	кредит
01, 04, 07, 08	83-1	Дооценка первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, нематериальных активов, связанных с их переоценкой
83-1	02, 05	Одновременно корректировка сумм начисленной амортизации
01, 04, 07, 08 83-1	83-1 02, 05	Снижение стоимости внеоборотных активов (методом «красное сторно»)

Организации при проведении переоценки составляют «Ведо­мость переоценки основных средств» по форме, в кото­рой по каждому объекту (позиции) основных средств отражают дооценку или уценку объекта, а результат переоценки отражают одной суммой по итоговой строке «Ведомости переоценки ос­новных средств».

Суммы, отнесенные на увеличение добавочного фонда в ре­зультате переоценки основных средств, при выбытии основных средств не списываются.

При прочем выбытии объектов основных средств (продаже, безвозмездной передаче, передаче в уставный фонд другой орга­низации и др.) сумма их дооценки не переносится с добавочного фонда в состав нераспределенной прибыли организации.

Субсчет 83/2 «Эмиссионный фонд (доход)»предназначен для отражения акционерными обществами разницы между продаж­ной ценой и номинальной стоимостью акций при формировании уставного фонда, а также при увеличении уставного фонда за счет дополнительной эмиссии акций.

В акционерных обществах к счету 80 «Уставный фонд» могут быть открыты субсчета:

— 80/1 «Уставный фонд объявленный»;

— 80/2 «Уставный фонд образованный» и др.

В состав добавочного фонда организации включается стои­мость безвозмездно полученного имущества в пределах одного собственника, а при безвозмездной передаче основных средств в пределах одного собственника их остаточная стоимость списыва­ется на уменьшение (использование) этого фонда. Формирование и использование добавочного фонда в этом случае производится на отдельном субсчете 83/5 «Фонд безвозмездно полученных ос­новных средств»и отражается в учете бухгалтерскими записями, приведенными в примере 6.

ПРИМЕР 6:

Магазин № 1 на основании акта приема-передачи безвозмезд­но передает стеллажи магазину № 3. Первоначальная стоимость объекта основных средств к моменту передачи — 2340 тыс. руб. Амортизация стеллажей на момент передачи — 540 тыс. руб. Оста­точная стоимость — 2340 тыс, руб.

Одновременно магазин № 1 получаетот магазина № 5 холо­дильную установку, остаточная стоимость которой 3470 тыс. руб.

Все магазины принадлежат одному собственнику.

В бухгалтерии магазина № 1 отражаются следующие записи по формированию и использованию добавочного фонда в разрезе безвозмездного поступления и выбытия.

№	Дебет счета	Кредит счета	Сумма тыс. руб.	Содержание хозяйственной операции
	02/1			Уменьшение первоначальной стоимости без­возмездно передаваемого объекта основных средств на сумму начисленной амортизации
	83/5			Списание остаточной стоимости безвозмездно передаваемого объекта основных средств на уменьшение добавочного фонда
		83/5		Оприходование холодильной установки, полу­ченной в пределах одного собственника
		Ск 83/5		Сальдо конечное по субчету 83/5 «Фонд без­возмездно полученных основных средств»

Суммы, учтенные по кредиту пассивного счета 83 «Добавоч­ный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету возможны лишь в исключительных случаях:

— направления средств добавочного фонда на увеличение устав­ного фонда;

— распределения сумм добавочного фонда между учредителями организации.

Использование добавочного фонда в этом случае в учетеотражается записями:

№	Дебет счета	Кредит счета	Содержание хозяйственной операции
			Направление средств добавочного фонда на увеличение (пополнение) уставного фонда
		75/2	Использование средств добавочного фонда при распреде­лении между учредителями

Для решения вопросов списания приказом руководителя в организациях создаются специально действующие комиссии. Ре­зультаты принятого комиссией решения оформляются актом о списании, который утверждается руководителем. Источником, за счет которого погашается остаточная стоимость объекта, опреде­ляется собственником.

Расходы, связанные со списанием (демонтаж, перевозка и др.), учитываются по мере их осуществления по дебету субсчета 91/4

Доходы, образованные при списании в виде деталей, узлов, агрегатов, драгоценных камней и металлов, учитываются по мере их оприходования по кредиту субсчета 91/1.

В случаях, когда добавочный фонд в организации отсутству­ет, или его величины на конец отчетного года, после проведения переоценки основных средств, проводимой в соответствии с законодательством, не достаточно для погашения остаточной стои­мости списываемого объекта, сумма перерасхода добавочного фонда восстанавливается в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется в ведомости ф. № 69, где на каждый субсчет открывается отдельный раздел. Сводные данные по счету 83 «Добавочный фонд» отражают­ся в журнале-ордере ф. № 12 в отдельном разделе.

Добавочный капитал – это актив или пассив?

С экономической точки зрения добавочный капитал — это некая образовавшаяся в компании денежная величина, которая не влечет за собой каких-либо обязательств компании перед ее контрагентами. В связи с этим добавочный капитал напрямую влияет на чистые активы компании, а следовательно, на ее общее благосостояние, на стоимость такого бизнеса.

О том, как оценивается текущая величина чистых активов фирмы, см. в статьях:

• «Чистые активы — формула расчета по балансу 2017»;
• «Порядок расчета чистых активов по балансу — формула 2017-2018».

По общему правилу организация считается тем устойчивее в финансовом плане, чем больше величина ее собственных средств относительно заемных. Добавочный капитал относится именно к собственным средствам компании. Поэтому в бухучете его стоимость отражается в составе собственного капитала фирмы (п. 66 Положения по ведению бухучета, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н ).

Что такое собственный капитал и как его рассчитать, читайте в статье «Собственный капитал в балансе — это…».

По общему правилу счета учета собственного капитала организации — это пассивные счета. Добавочный капитал не исключение: учет ведется на бухгалтерском счете 83. Соответственно, увеличение его значения сопровождается проводками по кредиту счета 83, а уменьшение — проводками по дебету счета 83.

В бухгалтерской отчетности добавочный капитал также отражается в пассиве баланса (в разделе III).

Что собой представляет бухгалтерский баланс и как его заполнять, читайте в статьях:

• «Бухгалтерский баланс (актив и пассив, разделы, виды)»;
• «Порядок составления бухгалтерского баланса (пример)».

За счет каких сумм образуется добавочный капитал

П. 68 положения № 34н говорит о том, что на предприятии добавочный капитал формируется за счет:

• проведения соответствующей закону дооценки внеоборотных активов;
• получения денежной суммы, превышающей по стоимости номинальную оценку размещенных акций (эмиссионный доход АО);
• поступления в адрес фирмы иных аналогичных по своему характеру сумм.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Добавочный капитал включает все эти средства, однако в бухотчетности (балансе) каждая из перечисленных сумм, формирующих ДК, должна быть отражена отдельно.

Рассмотрим каждый из указанных способов более подробно.

Во-первых, сформировать (увеличить) добавочный капитал организации можно с помощью переоценки (а именно дооценки) внеоборотных активов (т. е. основных средств) фирмы. Переоценка заключается в том, что пересчету подвергается не только первоначальная (текущая) стоимость объекта ОС, но еще и сумма амортизации, начисленная в совокупности за предыдущие периоды по объекту (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет ОС», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).

ВАЖНО! Переоценивать объекты ОС компания вправе не чаще чем 1 раз в год. При этом если фирма решила переоценить свои ОС, то надо иметь в виду, что в дальнейшем переоценку придется проводить регулярно (требование п. 15 ПБУ 6/01).

Если в результате пересчитанная стоимость ОС превышает прежнюю, сформированную по итогам предыдущей переоценки (если переоценка проводится первый раз, в расчет принимается первоначальная стоимость), то величина дооценки формирует добавочный капитал.

Если компания по результатам предыдущей переоценки выявила снижение стоимости ОС (уценку) и списала ее в расходы (так нужно делать в силу прямого требования п. 15 ПБУ 6/01), то при выявлении в последующем периоде увеличения стоимости ОС сумма дооценки не будет включаться в добавочный капитал, а должна будет учитываться как прочие доходы.

Добавочный капитал без переоценки в балансе – что это и как формируется

Второе основание для формирования уставного капитала связано с получением акционерным обществом дохода от продажи акций в размере большем, чем их номинальная стоимость.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Формально такое основание прописано законодателем только для АО. Вместе с тем аналогичное правило контролирующие органы распространяют и на ООО. Поэтому если ООО продает долю в участии по цене, превышающей ее номинал, у фирмы также образуется эмиссионный доход, который формирует добавочный капитал (письмо Минфина РФ от 15.09.2009 № 03-03-06/1/582).

Третьим обстоятельством, приводящим к формированию добавочного капитала компании, положение № 34н называет получение фирмой иных аналогичных по своему характеру сумм.

К таким суммам можно отнести, к примеру:

• поступления от учредителей, не изменяющие размеры и номинальную стоимость их доли в уставном капитале (ст. 27 закона «Об акционерных обществах» от 08.02.1998 № 14-ФЗ, ст. 32.2 закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, раздел «Отражение акционерным обществом информации о вкладах в его имущество» в приложении к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875);
• имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда (см. раздел «Раскрытие федеральным государственным унитарным предприятием информации об имуществе, полученном в хозяйственное ведение сверх размера уставного фонда» в приложении к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355).

Если же учредитель — иностранец и он решает внести в бизнес средства в виде иностранной валюты, то здесь тоже может возникнуть база для формирования добавочного капитала. Ведь момент отражения в учете операции по внесению учредителем средств и момент фактического их поступления в кассу компании могут приходиться на разные даты (в силу принципа начисления). Как следствие, если рублевая стоимость внесенных средств на дату их фактического поступления больше, чем рублевая оценка на момент формирования задолженности учредителя перед фирмой в бухгалтерском учете, то образуется положительная курсовая разница. Она и должна быть включена в добавочный капитал компании (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Если организация ведет деятельность за пределами Российской Федерации, то активы и обязательства в иностранной валюте, возникающие в этой деятельности, при составлении бухгалтерской отчетности должны быть пересчитаны в рубли. Разницы, возникающие в результате пересчета этих активов и обязательств, зачисляют в добавочный капитал (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006).

В состав добавочного капитала включаются также суммы НДС, восстановленного учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал и переданного учреждаемой организации (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 30.10.2006 № 07-05-06/262, от 19.12.2006 № 07-05-06/302). Кроме того, некоторые возможности формирования ДК предусматривает План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

В частности, в документе указано, что со счетом 83, помимо указанных выше, могут корреспондировать счета 84 «Нераспределенная прибыль» и 86 «Целевое финансирование». Следовательно, увеличить добавочный капитал можно за счет некоторой части оставшейся после выплаты дивидендов прибыли, а также с помощью целевых поступлений от инвесторов.

Таким образом, существуют вполне определенные способы формирования ДК в компании, явное представление о которых должен иметь каждый руководитель, чтобы упрочить финансовое положение фирмы.

В то же время, поскольку принято считать, что такой вид капитала — своего рода подушка безопасности для организации, возникает вопрос: в каких ситуациях его наличие приносит пользу компании?

Счет 83: особенности отражения добавочного капитала

Добавочный капитал называют подушкой безопасности прежде всего потому, что он, как правило, не расходуется. На это указано в инструкции по применению Плана счетов (счет 83), где, в частности, разъясняется, что суммы, которые были отнесены на кредит счета 83, по общему правилу в дальнейшем не списываются. Вместе с тем указано, что записи по дебету счета 83 могут быть сделаны, но только в некоторых ситуациях:

• при погашении выявленной уценки внеоборотных активов;
• в целях увеличения уставного капитала фирмы;
• при распределении этих сумм между собственниками компании.

Выявленная дооценка ОС увеличивает добавочный капитал. Обратная ситуация возникает, если дооцененные в предыдущих периодах ОС по результатам текущей переоценки показывают снижение своей стоимости. Такое снижение (уценка) будет уменьшать ДК компании (п. 15 ПБУ 6/01).

ВАЖНО! Уменьшение добавочного капитала будет происходить только в том случае, если сумма выявленной уценки не превышает сумму совокупной дооценки по ОС за все предыдущие периоды. Если же превышение есть, оно будет относиться на финансовый результат и включаться в прочие расходы компании.

Кроме того, в п. 15 ПБУ 6/01 указано, что если в организации какой-либо объект ОС выбывает, то добавочный капитал должен быть уменьшен на выявленную ранее величину его дооценки и эта сумму надлежит перенести из состава ДК в состав нераспределенной прибыли (абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Для того чтобы можно было выявить сумму дооценки по конкретному объекту ОС, важно вести учет по каждому объекту ОС на отдельных субсчетах в разрезе счета 83.

Вторым направлением, в котором организация может использовать добавочный капитал, является увеличение уставного капитала. В равной степени этот способ применим как для АО, так и для ООО. Ведь и закон «Об АО» от 26.12.1995 № 208-ФЗ, и закон «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ разрешают увеличивать уставный капитал за счет собственных средств компании.

ВАЖНО! Однако здесь есть одно ограничение: нельзя увеличить уставный капитал с помощью собственных средств фирмы на сумму большую, чем стоимость ее чистых активов за вычетом текущего размера уставного и резервного капиталов (п. 2 ст. 18 закона № 14-ФЗ, п. 5 ст. 28 закона № 208-ФЗ).

Третьим возможным направлением использования ДК компании является его распределение между собственниками.

Поэтому руководство компании при желании вправе принять решение о выплате участникам (акционерам) фирмы определенные средства из добавочного капитала.

Кроме того, существует ситуация, когда компания обязана распределить между своими собственниками ДК. Так следует поступать при ликвидации фирмы. Для того чтобы выявить общий размер средств, подлежащих распределению между собственниками при ликвидации, необходимо на счет 75 списать остатки по всем фондам и резервам компании, к которым относится в том числе добавочный капитал.

С порядком ведения бухгалтерского учета добавочного капитала можно познакомиться в статьях:

• «Ведение учета добавочного капитала на счете 83 (проводки)»;
• «Порядок учета собственного капитала организации (нюансы)».

Использование добавочного капитала: спорные моменты

Помимо общеустановленных случаев использования добавочного капитала, которые на практике особых споров не вызывают, существуют также несколько противоречивых ситуаций.

В практике у многих компаний хоть раз за несколько лет образуются убытки. При этом среди специалистов тех фирм, в которых сформирован ДК, очень часто возникают расхождения во мнениях по следующему вопросу: можно ли за счет ДК покрыть образовавшиеся убытки прошлых лет?

С одной стороны, можно предположить, что поскольку действующее законодательство такое направление расходования средств добавочного капитала прямо не предусматривает, то использовать в целях покрытия убытков его нельзя.

С другой стороны, прямого запрета так поступать действующее гражданское, бухгалтерское и налоговое законодательство не содержит. Контролирующие органы отмечали лишь, что нельзя покрыть убытки за счет той части ДК, которая соответствует сумме дооценки ОС (письмо Минфина РФ от 21.07.2000 № 04-02-05/2).

Возникают споры на практике и вокруг другой ситуации. Как было указано выше, с помощью ДК можно частично увеличить уставный капитал. Однако сам добавочный капитал складывается из разных по своей экономической природе средств. Возникает вопрос: любые ли части ДК могут увеличивать уставный? Ведь в состав ДК могут входить, к примеру, суммы положительной переоценки объектов ОС, фактически не образующие реальный приток денежных средств в фирме.

С одной стороны, ПБУ 6/01 разрешает использовать величину выявленной переоценки либо на покрытие выявленной впоследствии уценки ОС, либо на увеличение нераспределенной прибыли фирмы (если ОС выбывает). Можно ли внести добавочный капитал в этой части в счет увеличения уставного капитала, в ПБУ не указано.

В то же время законодатель не ограничивает право организации использовать добавочный капитал на увеличение уставного в зависимости от того, какую именно природу имеют отдельные части ДК. К тому же контролирующие органы также не выделяют каких-либо исключений в норме, разрешающей увеличивать уставный капитал компании за счет добавочного (письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 № 20-12/21866).

Поэтому представляется, что организация вправе самостоятельно решать, какие именно части из ДК должны быть направлены на увеличение уставного.

Покрытие убытков за счет добавочного капитала хозяйственного общества

Покрытие убытков за счет добавочного капитала хозяйственного общества

А.В. Титаева,
налоговый консультант
Ю.Н. Ледакова,
юрист, консалтинговая компания «Налогово-правовые инновации»
Часто у организаций возникают вопросы, связанные с возможностями использования добавочного капитала. В частности, вправе ли организация направить на погашение убытков сформированный добавочный капитал, который представляет собой величину превышения стоимости фактически внесенного участником хозяйственного общества имущества над номинальной стоимостью его доли?
Поскольку единого мнения по данному вопросу не существует, нам хотелось бы изложить свое видение этой ситуации.
В соответствии с п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета), в состав добавочного капитала включаются:
— сумма проводимой в установленном порядке дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;
— сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы.
Согласно п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета величина превышения стоимости фактически внесенного участником общества имущества над номинальной стоимостью его доли образует добавочный капитал организации.
Сформированный таким образом добавочный капитал соответствует дополнительно полученной части стоимости имущества.
Имущество организации представляет собой объекты гражданских прав, к которым относятся вещи (движимые и недвижимые), включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага .
Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (ст. 66 ГК РФ).

Иными словами, величина добавочного капитала свидетельствует о дополнительно полученном в стоимостном выражении имуществе (части имущества), которым общество владеет по праву собственности.
На основании ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
Отсюда следует, что при получении дополнительного вклада общество становится полноправным его собственником и вправе распоряжаться вкладом по своему усмотрению в пределах своих полномочий.
Об источниках покрытия убытков общество самостоятельно принимает решение по итогам отчетного года (ст. 52, подпункт 3 п. 1 ст. 91 ГК РФ). В соответствии с действующим законодательством возможно несколько вариантов погашения убытков общества:
1) за счет нераспределенной прибыли самого общества;
2) за счет вкладов участников в имущество общества, если такая возможность предусмотрена учредительными документами общества (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон N 14-ФЗ);
3) за счет резервного и иных сформированных в обществе фондов (ст. 30 Закона N 14-ФЗ).
По нашему мнению, добавочный капитал общества по своей природе является специфическим фондом общества, в отношении формирования и расходования которого установлены определенные правила. Соответственно к третьему варианту погашения убытков общества за счет средств сформированных в обществе фондов можно отнести и погашение убытков общества средствами добавочного капитала.
Таким образом, общество имеет право направить добавочный капитал на покрытие своих убытков.
До 1 января 2004 года это право было закреплено и в правилах бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, организация могла направить на покрытие убытков добавочный капитал, но только тот, который образован в результате внесения учредителями общества имущества, стоимостное выражение которого превышает величину номинальной стоимости их долей.
Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который действует с 1 января 2004 года, таких разъяснений не содержит.
Помимо этого, в разъяснениях к счету 83 «Добавочный капитал», изложенных в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указывается, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в следующих случаях:
— погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
— направление средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо 80 «Уставный капитал»;
— распределение сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т.д.
Иными словами, в перечень случаев использования добавочного капитала не было включено положение, ранее содержавшееся в приказе Минфина России от 28.12.1994 N 173 «О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению» и заключавшийся в том, что добавочный капитал мог быть направлен на погашение убытков.
Заметим, что перечень возможных вариантов использования добавочного капитала является открытым, а прямого запрета направления средств добавочного капитала на погашение убытков законодательно не установлено.
Кроме того, следует отметить, что в Инструкции по применению Плана счетов приведена только краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.
Экономическое содержание списания сумм, аккумулированных на счете 83 в части «эмиссионного дохода»*1, — для акционерных обществ и дохода, полученного от превышения стоимости фактически внесенного участником общества имущества над номинальной стоимостью его доли, — для обществ с ограниченной ответственностью сводится к тому, что их расходование происходит по решению учредителей, что полностью отвечает нормам гражданского законодательства.
_____
*1 Понятие «эмиссионный доход» содержится в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», согласно ст. 25 которого уставный капитал признается суммой номинальной стоимости приобретенных акционерами акций, и продажа акций по цене выше номинала не влияет на размер уставного капитала. Соответственно разница между фактической ценой и номиналом акций должна засчитываться в добавочный капитал общества (имеется в виду эмиссионный доход). Такого понятия нет в Законе N 14-ФЗ, но подобные ситуации по получению в оплату стоимости доли общества имущества стоимостью, превышающей ее номинальную величину, не исключены.
В качестве дополнительных аргументов, подтверждающих ошибочность вывода о невозможности использовать добавочный капитал на погашение убытков, можно привести следующие:
1) поскольку добавочный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала (ст. 17, 18 Закона N 14-ФЗ), а уставный капитал, в свою очередь, может быть направлен на погашение убытков в порядке п. 3 ст. 20 Закона N 14-ФЗ, можно делать вывод о возможности прямого направления средств добавочного капитала на погашение убытков без затрагивания уставного капитала;
2) поскольку средства, соответствующие размеру добавочного капитала, могут быть выплачены учредителям, а учредители, соответственно, могут погасить образовавшийся убыток дополнительными вкладами, добавочный капитал может быть использован в погашение убытков без предварительного распределения между собственниками. Для этого достаточно решения общего собрания участников общества.
Таким образом, из вышеизложенного следует, что отсутствие в инструкции по применению счета 83 прямого указания на возможность направления добавочного капитала в погашение убытков не является запретом такого его использования, что в противном случае противоречило бы гражданскому законодательству, регулирующему имущественные отношения (ст. 2 ГК РФ).
По нашему мнению, хозяйственное общество вправе согласно действующему гражданскому законодательству по решению учредителей направлять средства добавочного капитала в погашение полученных убытков.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что на увеличение уставного капитала, на выплаты учредителям, на погашение убытков могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу (как превышение над номинальной стоимостью долей), а не те, которые были образованы виртуально по правилам бухгалтерского учета, например в результате переоценки основных средств.
В частности, применительно к переоценке основных средств организациям в соответствии с правилами бухгалтерского учета не разрешается направлять добавочный капитал в части сумм дооценки, полученной в результате переоценки основных средств, на покрытие убытков прошлых лет, хотя согласно части первой Налогового кодекса Российской Федерации к организации, использовавшей вышеуказанные средства добавочного капитала на погашение убытков, не предусмотрено применение каких-либо налоговых санкций (см. письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2).

4.1.8. Учет добавочного капитала

Добавочный капитал в отличие от уставного капитала не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Он показывает общую собственность всех участников.
Добавочный капитал складывается из следующих составляющих:
• эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии акций;
• прироста стоимости имущества по переоценке;
• безвозмездно полученного имущества (до 1 января 2000 г.);
• курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный капитал». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
83-1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;
83-2 «Эмиссионный доход»;
83-3 «Курсовые разницы» и др.
При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости имущества при переоценке внеоборотных активов отражается по дебету счетов 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Уменьшение стоимости внеоборотных активов при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества (01).
Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.) и кредиту счета 83.
Безвозмездно полученное имущество также отражалось по дебету счетов учета имущества (01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и др.) и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».
Изложенный порядок учета безвозмездно полученного имущества применялся до 1 января 2000 г. С 1 января 2000 г. в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации (ПБУ 9/99) безвозмездно полученные активы признаются внереализационными доходами. В связи с этим начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно полученное имущество отражается по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Счет 83 «Добавочный капитал» при отражении операции по безвозмездно полученному имуществу не применяется.
Средства добавочного капитала могут быть направлены на:
увеличение уставного капитала (дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80 «Уставный капитал»);
погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки (дебетуют счет 83, кредитуют счета учета внеоборотных активов);
распределение между учредителями организации (дебет счета 83, кредит счета 75 «Расчеты с учредителями») и т.п.
Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.