Дт 83 Кт 84

Бухгалтерский учет основных средств должен обеспечить выполнение следующих задач:

• формирование фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;

• правильное оформление и своевременное отражение операций по движению (приобретение, внутреннее перемещение, выбытие) объектов;

• контроль за сохранностью объектов, принятых к учету;

• выбор оптимального способа начисления амортизационных отчислений;

• полное исчисление затрат, связанных с поддержанием объектов в рабочем состоянии;

• достоверное определение финансовых результатов от выбытия (продажи) объектов;

• получение информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, т.е. законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими в совокупности одну функцию.

Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.

Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим, вновь поступившим основным средствам не ранее чем через пять лет после выбытия.

Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

Счет 83 — Добавочный капитал

«Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.
По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:
прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
направления средств на увеличение уставного капитала — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;
распределения сумм между учредителями организации — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т.п.
Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Участники общества обязаны по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Указанные вклады не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 7 Закона об ООО). Согласно письму Минфина РФ от 13 апреля 2005 года № 07-05-06/107, вклад в имущество общества с ограниченной ответственностью подлежит отражению в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала.

Налоговый кодекс регулирует порядок налогообложения доходов, полученных обществом в виде имущества, имущественных прав, внесенных участниками и акционерами в т. ч. в добавочный капитал общества. Так, согласно подпункту 3.4. пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками.

Возможность вклада в добавочный капитал общества участниками и акционерами

В Федеральном законе от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ (ред. от 28.07.2012) «Об акционерных обществах» (далее по тексту – Закон об АО) отсутствуют положения, аналогичные положениям закона об ООО, о регулировании вложений в имущество без изменения размеров долей. При этом, согласно положениям статьи 32.1 Закона об АО об акционерном соглашении, акционеры могут заключить договор по совершению действий, направленных на внесение имущества в капитал общества без увеличения уставного капитала.

В связи с отсутствием нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет вклада акционеров в имущество общества, возможно применение по аналогии для учета вклада в имущество АО порядка бухгалтерского учета, принятого для ООО согласно вышеприведенному письму Минфина РФ. Кроме того, в пункте 1 статьи 251 НК РФ напрямую говорится о вкладе акционером имущества в добавочный капитал общества.

…акционеры могут заключить договор по совершению действий, направленных на внесение имущества в капитал общества без увеличения уставного капитала…

Порядок отражения в бухгалтерском учете участников и акционеров передачи имущества в качестве вклада в добавочный капитал общества нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен.

Согласно подпункту 3.4. пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками.

Согласно письму Минфина от 29 января 2008 года № 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год», в бухгалтерском учете участника ООО его вклад в имущество ООО отражается в виде расходов.

В связи с тем, что указанное письмо Минфина относится к рекомендациям в области бухгалтерского учета, оно применяется только на добровольной основе согласно пункту 8 статьи 21 Закона о бухгалтерском учете. Указанное письмо не является нормативным правым актом, т. к. последние подлежат обязательному применению.

Таким образом, порядок отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в качестве вклада в имущество общества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен.

Увеличение чистых активов и стоимости долей

Вложения в добавочный капитал увеличивают чистые активы и действительную стоимость долей общества, рыночную стоимость долей и акций, а также дополнительных дивидендов.

Величина чистых активов определяется согласно Приказу Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз., согласно которому под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Указанный приказ применяется для определения размеров чистых активов ООО (письма Минфина России от 27 января 2010 г. № 03-02-07/1-27, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/791, от 17 декабря 2008 № 03-03-06/1/696, от 29 октября 2007 г. № 03-03-06/1/737)

Согласно письму Минфина РФ от 13 апреля 2005 года № 07-05-06/107, вклад имущества в добавочный капитал приводит к одновременному увеличению счета добавочного капитала и счета учета вносимого имущества. При увеличении же счета вносимого имущества (актива общества), согласно определению чистых активов общества в соответствии с приказами Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз, растет величина чистых активов общества.

…порядок отражения в бухгалтерском учете передачи имущества в качестве вклада в имущество общества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен…

Согласно пункту 2 статьи 14 Закона об ООО, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Таким образом, вложение имущества в добавочный капитал приводит к увеличению чистых активов и действительной стоимости долей общества.

Этот вывод соответствует:

• Пункту 2 Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года № 166-О: «вклады в уставный капитал общества увеличивают номинальную стоимость долей его участников (пункт 1 статьи 19 Закона об ООО), тогда как вклады в иное имущество общества увеличивают действительную стоимость долей участников, не влияя на размер и номинал их долей в уставном капитале (пункт 4 статьи 27 указанного Закона);
• Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2006 г. № Ф04-5209/2005(22104-А27-3) по делу № А27-4692/05-2): «вклад единственного участника в имущество общества не является безвозмездным, т. к. влияет на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника».

Необходимо отметить, что:

• согласно Определению ВАС РФ от 11 августа 2011 г. № ВАС-10276/11 по делу № А67-5830/2010: «по смыслу статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае прощения долга отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника, прощение долга является безвозмездной сделкой. В данном случае соглашение, на основании которого произошла односторонняя передача денежных средств в пользу контролируемой дочерней организации, не может рассматриваться как прощение долга в силу экономической заинтересованности контролирующего участника в делах дочерней компании в виде вероятного ожидания встречного предоставления в виде увеличения сумм дивидендов или роста рыночной стоимости компании, и соответственно стоимости долей (акций) участника»;
• согласно Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2007 № 09АП-10525/2007-АК по делу № А40-2357/07-141-20, А40-1103/07-99-7 (Постановлением ФАС Московского округа от 7 февраля 2008 г. № КА-А40/13286-07 данное постановление оставлено без изменения): «любое вложение денежных средств, независимо от того, подпадает ли оно под понятие инвестиций, данное в Федеральном законе от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» всегда имеет под собой цель достижения какого-либо полезного эффекта, а также получения в конечном итоге прямо или косвенно той или иной финансовой прибыли».

Таким образом, вложения в добавочный капитал приводят к росту рыночной стоимости долей и акций компании и получению прибыли участников посредством увеличения сумм дивидендов.

Бухгалтерский учет у участника и акционера согласно РСБУ

Речь идет об отнесении вложений в добавочный капитал не к расходам, а к активам, приносящим экономическую выгоду. Согласно пункту 2 ПБУ 10/99, расходами признается уменьшение экономических выгод организации.

В связи с письмом Минфина от 2 ноября 2011 года № 07-02-10/98, представляется возможным определение экономических выгод и активов в соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) (далее по тексту – Концепция).

Кроме того, в связи с тем, что закон о бухгалтерском учете, действующий с 1 января 2013 года (далее по тексту – Закон), основан на положениях Концепции, а также в связи с тем, что положения Концепции соответствуют положениям Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), с учетом введения в действие ряда положений МСФО в РФ и применения МСФО для регулирования операций бухгалтерского учета российскими организациями в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008, представляется возможным применять для целей правового регулирования бухгалтерского учета положения Концепции, отсутствующие в Законе и других нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно пункту 7.2. Концепции, активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В пункте 7.2.1. Концепции приведено следующее определение экономических выгод – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.

Как было уже показано ранее, имущество, вкладываемое в добавочный капитал общества, переходит от участника и акционера в собственность общества. Но при этом у участника и акционера взамен переданного в добавочный капитал имущества появляются права требования (имущественные права) к обществу. Появление этих прав обусловлено возможностью распределения добавочного капитала между участниками и акционерами («Счет 83 «Добавочный капитал» – Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010 г.) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», Письмо УФНС РФ по г. Москве от 03.07.2008 г. № 20-12/063191).

…вклад имущества в добавочный капитал приводит к одновременному увеличению счета добавочного капитала и счета учета вносимого имущества…

Следовательно, участники и акционеры обладают имущественными правами (имеют право требования) на причитающуюся каждому из них часть добавочного капитала. При этом, согласно статье 128 ГК РФ, имущественные права относятся к имуществу. Таким образом, передавая имущество в добавочный капитал, участник и акционеры получали имущественные права (которые также относятся к имуществу), в т. ч. права на получение участниками и акционерами причитающихся им частей добавочного капитала при его распределении.

Имущественные права у внесших добавочный капитал участников и акционеров появляются также вследствие:

• выкупа обществом долей участника в случае его выхода из общества (п. 1 ст. 26 Закона об ООО) и акций у акционера (п. 1 ст. 72 и п. 1 ст. 75 Закона об АО);
• получения участником и акционером имущества при ликвидации общества (согласно п. 2 ст. 28 Закона об ООО, п. 2. ст. 22 Закона об АО).

Появление таких прав обусловлено тем, что при выкупе долей участника обществом в случае выхода участника из общества, согласно пункту 6.1 статьи 263 Закона об ООО, его доля переходит к обществу, а общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, которая определяется на основании чистых активов общества, т. е. с учетом добавочного капитала. Выкуп обществом акций у акционера согласно пункту 3 статьи 75, пункту 4 статьи 72 и пункту 2 статьи 77 Закона об АО производится по цене, определенной независимым оценщиком с использованием методов, определенных федеральным стандартом оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки» (ФСО № 1), утвержденному Приказом МЭРТ от 20 июля 2007 года № 256. Анализ результатов применений методов оценки к оценке стоимости акций в случае получения обществом вклада в добавочный капитал показывает, что при любом методе оценки вклад в добавочный капитал приводит к увеличению стоимости акций.

Следовательно, при приобретении обществом долей и акций у участников и акционеров, внесших вклады в добавочный капитал, эти участники и акционеров имеют права на получение причитающихся им частей добавочного капитала, входящих в цены долей и акций, приобретаемых обществом.

При ликвидации общества распределение между участниками прибыли общества производится согласно пункту 2 статьи 28 Закона об ООО, согласно которому при ликвидации общества участники получают:

• невыплаченную часть прибыли общества, распределенную участникам пропорционально долям в уставном капитале, если другой порядок не сдержится в уставе общества;
• имущество ликвидируемого общества, распределяемое между участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В связи с тем, что вклады участников в добавочный капитал общества приводят к увеличению имущества общества, указанные вклады приводят к увеличению подлежащего распределению имущества. Таким образом, вклады участников в добавочный капитал общества могут привести к увеличению имущества, получаемого участниками общества при его ликвидации.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС ВСО от 18 января 2002 года (дело № А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2): «Вклады в имущество общества не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале, не подлежат оценке всеми участниками общества или независимым оценщиком, но влияют на размер чистых активов общества, исходя из которого определяется действительная стоимость доли каждого участника общества, в том числе при выходе из общества».

При ликвидации акционерного общества порядок распределения имущества ликвидируемого общества между акционерами регулируется положениями статьи 23 Закона об АО, согласно которым оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами в очередности, приведенной в пунктах 1 и 2 данной статьи.

Таким образом, вложения акционеров в добавочный капитал увеличивают имущество общества, что приводит, в свою очередь, к увеличению имущества, причитающегося участникам при их выходе из общества.

Кроме того, вложения в добавочный капитал могут производиться в счет погашения обязательств общества перед участниками и акционерами для погашения обязательств общества (налогообложение такой операции регулируется подп. 3.4 п. 1 статьи 251 НК РФ).

Согласно положениям статьи 18 Закона об ООО и пункту 5 статьи 28 Закона об АО, увеличение уставного капитала возможно за счет имущества общества, т. е. за счет средств добавочного капитала. В этом случае происходит замена (т. е. обмен) одного актива другим – добавочного капитала уставным капиталом.

Как было уже сказано, вложения в добавочный капитал приводят к увеличению чистых активов общества, рыночной стоимости долей и акций, принадлежащих участникам и акционерам, получению дополнительной прибыли обществом, и, соответственно, получения этой дополнительной прибыли участниками и акционерами, в т. ч. в виде дивидендов.

При продаже долей и акций по цене, определенной на основании величины чистых активов, новый участник и акционер получает доли в капитале или ценные бумаги по цене, включающей величину чистых активов, а продавец – участник или акционер – денежные средства, величина которых зависит от величины чистых активов.

Вложения в добавочный капитал приводят к появлению у участников и акционеров имущества в виде имущественных прав по отношению к обществу. Вложения в добавочный капитал связаны получением экономических выгод – они могут быть распределены между участниками, обменены на другой актив при продаже долей и акций.

Таким образом, вложения в добавочный капитал отвечают критериям актива, приведенным в Концепции и, согласно письму Минфина от 2 ноября 2011 года № 07-02-10/98, учитываются в бухгалтерском учете участников и акционеров не как расходы, а как активы.

Принятие актива в качестве финансовых вложений

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Как было показано ранее, вложение в добавочный капитал общества является не расходом участника и акционера, а активом, приносящим экономические выгоды.

Оформление надлежаще оформленными документами вложений в добавочный капитал обусловлено тем, что согласно пункту 1 статьи 27 Закона об ООО, имеет место обязательство участников внесения вклада в имущество общества пропорционально вкладам в уставный капитал общества (в случае отсутствия в уставе общества иного порядка). Согласно арбитражной практике, невнесение вклада в имущество общества является основанием для исключения участника из общества (см., например, постановления ФАС Московского округа от 06.02.2008 № КГ-А40/14841-07, ФАС Уральского округа от 10.01.2007 № Ф09-11742/06-С4). Таким образом, вклад каждого участка в имущество общества должен быть тщательно документально оформлен на предмет доказательства исполнения участником обязательств по внесению взноса в имущество общества, т. к. в противном случае участник не сможет доказать свое исполнение указанного обязательства по вкладу в имущество общества. Последнее грозит участнику исключением из общества.

…вложения в добавочный капитал приводят к росту рыночной стоимости долей и акций компании и получению прибыли участников посредством увеличения сумм дивидендов…

Осуществившие вложения в добавочный капитал участники могут испытывать риск нехватки денежных средств вследствие отсутствия в надлежащий момент у общества соответствующих денежных средств, которые он мог бы распределить между участниками (риск ликвидности). При продаже акций и долей участники и акционеры несут риски, связанные с риском изменения цены, обусловленной оценкой долей и акций ниже их действительной стоимости на момент продажи, в частности, в связи с тем, что общество может принять на себя обязательства (обременения) перед третьими лицами, которые обязан учесть оценщик (подп. в, п. 18 ФСО 1 утв. Приказом Минэконом- развития РФ от 20.07.2007 № 256). Таким образом, при реализации акций и долей третьими лицам у участников и акционеров имеется риск не получить сумму средств исходя из стоимости долей и акций, определенной не на основе бухгалтерской отчетности, в т. ч. в силу принятия на себя обществом обязательств в процессе его коммерческой деятельности – т. е. изменения цены долей и акций в силу обязательств, принятых на себя обществом в процессе коммерческой деятельности.

Кроме того, существует риск изменения в меньшую сторону значений чистых активов, и, соответственно, цены долей и акций, от момента вложений в добавочный капитал к моменту продажи указанных долей и акций, например из-за убытков, понесенных обществом за период от внесения имущества в добавочный капитал до продажи акций. Вследствие этого, участники и акционеры рискуют не получить те средства, которые в свое время были вложены в добавочный капитал и которые они могли бы вернуть при продаже долей и акций, в случае неполучения убытка организацией и, соответственно, изменения в меньшую сторону величины чистых активов и стоимости долей и акций.

Как было уже показано ранее, вложения в добавочный капитал приводят к росту рыночной стоимости долей и акций компании и получению прибыли участников посредством увеличения сумм дивидендов.

Таким образом, вложения в добавочный капитал обще- ства участниками и акционерами соответствуют условиям для принятия актива в качестве финансовых вложений и могут быть приняты к учету в виде финансовых вложений.

Возможность применения МСФО

Согласно пункту 7 ПБУ 1 /2008 «Учетная политика организации», в случае отсутствия в правовых актах способов ведения бухгалтерского учета, способ разрабатывается исходя в том числе из положений , применяемых в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Как было показано ранее, порядок отражения в бухгалтерском учете участников и акционеров передачи имущества в качестве вклада в добавочный капитал общества нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен.

Определение понятия «капитал» в РФ приведено только в Концепции, согласно п. 7.4 которой, «капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами».

…согласно положениям о МСФО, вложения в добавочный капитал относятся не к финансовым обязательствам, а к долевым финансовым инструментам…

Принципы составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее – Принципы МСФО) определяют капитал как чистые активы, а именно как «оставшуюся долю активов предприятия после вычета всех его обязательств». Таким образом, в Концепции и Принципах МСФО определения капитала аналогичны.

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», вложения в добавочный капитал относятся не к финансовым обязательствам, а к долевым финансовым инструментам.

Условия классификации финансового инструмента при первоначальном признании приведены в пункте 15 МСФО 32, согласно которому классификация финансовых инструментов происходит в соответствии с содержанием договора и определением финансового инструмента.

Определение финансового инструмента приведено в пункте 11 МСФО 32: финансовый инструмент – это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другого.

Долевой инструмент – это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах предприятия, оставшихся после вычета всех его обязательств.

В связи с тем, что согласно Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 года и Принципам составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) капитал рассчитывается как разница между активами и обязательствами предприятия, а добавочный капитал входит в собственный капитал организации (вместе с уставным капиталом, нераспределенной прибылью и резервным капиталом согласно п. 66 Приказа Минфина № 34н от 29.07.1998), добавочный капитал является частью остаточной доли, остающейся в активах предприятия после вычета его обязательств.

Таким образом, добавочный капитал соответствует определению долевого инструмента, приведенного в пункте 11 МСФО 32.

Из применения условий договора возникновения финансового инструмента, приведенных в пункте 16 МСФО 32, согласно которым финансовый инструмент относится к долевому финансовому инструменту, к условиям вложения в добавочный капитал, следует, что решение участников о вложении в имущество (добавочный капитал) согласно статье 27 Закона об ООО (и аналогичное решение акционеров) о вложении средств в добавочный капитал:

• Не содержит никаких договорных обязательств о взаимодействии с другим предприятием, в т. ч. в части передачи средств и активов или обмена активами с другим предприятием;
• Расчет за вложение в имущество предприятия (добавочный капитал предприятия) не производится.

Таким образом, решение участников и акционеров о вложении средств в добавочный капитал соответствует условиям договора, при которых финансовый инструмент относится у участников и акционеров к долевому финансовому инструменту.

При ликвидации общества или выкупе обществом долей и акций участники и акционеры получают имущество (причитающееся им при ликвидации или в счет платы общества за доли и акции) исходя из его действительной или рыночной стоимости, определяемой с учетом имущества, вложенного ими в добавочный капитал. Таким образом, участники и акционеры получают в составе имущества также внесенный ими добавочный капитал (или его часть в случае обесценения вложений). В связи с этим для классификации вложений в добавочный капитал как долевого финансового инструмента необходимо проверить соответствие вложений в добавочный капитал критериям, приведенным в пункте 16A – 16 D МСФО 32.

Применение положений указанных пунктов МСФО 32 к вложению в добавочный капитал (в имущество общества в порядке статьи 27 Закона об ООО) позволяет сделать следующие выводы:

• участник и акционеры, осуществившие взносы в добавочные капиталы, не имеют преимущественных прав на получение имущества предприятия или продажу долей и акций обществу по сравнению с другими участниками и кредиторами;
• для всех участников и акционеров, внесших имущество в добавочный капитал, используется одна и та же формула расчета имущества, причитающегося им при ликвидации общества или обратной продаже долей и акций – исходя из действительной цены (для ООО) и рыночной цены (для АО);
• вложения в добавочный капитал не содержат условий о перечислении средств другому предприятию;
• получаемые участниками и акционерами, внесшими имущество в добавочный капитал, средства при ликвидации общества или обратной продаже обществу долей и акций в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в рыночной стоимости чистых активов предприятия в течение срока действия инструмента – от момента внесения имущества в добавочный капитал до момента получения средств при обратной продаже или ликвидации общества.

Таким образом, вложения в добавочный капитал относятся не к финансовым обязательствам, а к долевым финансовым инструментам, согласно положениям о МСФО.

Игорь Туревский, главный специалист дирекции проектного планирования ОАО «Банк Уралсиб», Анна Верховская, заместитель финансового директора ООО Управляющая компания «Уралсиб Эссет Менеджмент», для журнала «Консультант».

Практическая бухгалтерия

Универсальный бератор, в котором собрана полная и достоверная информация о правилах учета. Исчерпывающая информация о работе фирмы от создания до распределения прибыли.
Узнайте больше >>

>Взнос в добавочный капитал учредителем

Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала

• прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, – в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
• сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, – в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Разница между продажной и номинальной стоимостью акций может быть сформирована также за счет положительной курсовой разницы в том случае, когда взносы в уставный капитал вносятся иностранной валютой и за период с момента признания долга за акционером до момента оплаты курс иностранной валюты по отношению к рублю вырос.

Для обобщения информации о добавочном капитале Планом счетов предусмотрен пассивный счет 83 «Добавочный капитал». План счетов не предлагает, какие субсчета открываются к счету 83 «Добавочный капитал». Однако из содержания п. 68Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ вытекает, что дооценка внеоборотных активов, эмиссионный доход и другие аналогичные суммы отражаются в бухгалтерском балансе отдельно. Для выполнения данного требования предприятие может открыть субсчета «Прирост стоимости имущества при переоценке», «Эмиссионный доход» и др.

Бухгалтерский учет возвратной финансовой помощи от учредителя: проводки

Открытие расчетного счета производится после регистрации организации. На момент открытия счета у предприятия отсутствуют средства, полученные в виде дохода. Оплата комиссии банка осуществляется за счет средств учредителя. Оптимальным вариантом для подтверждения основания поступления средств от учредителя служит договор займа. Денежные средства вносятся через кассу предприятия.

Учредитель предприятия может пополнить расчетный счет наличными средствами или безналичным переводом. Пополнение расчетного счета наличными средствами осуществляется через кассу предприятия. Учредитель не имеет права внести напрямую наличность на расчетных счет, за исключением случаев, оговоренных законодательством. Кассир должен:

В соответствии со статьей 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, доходы от реализации недвижимого имущества, акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций и иного имущества, принадлежащего физическому лицу.

Очевидно, что при внесении имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал учредитель не имеет дохода, поэтому эти суммы и не должны облагаться НДФЛ. По крайней мере, таково мнение Минфина России, изложенное в письме от 29 августа 2003 года N 04-02-05/2/42.

Уставный капитал: проводки

Кредитовый остаток счета 80 должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Это означает, что бухгалтерские записи по счету 80 производятся только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Уставный капитал – это часть собственного капитала организации, представляющая собой зафиксированную в ее учредительных документах величину средств, инвестированных собственниками для обеспечения уставной деятельности. Эта величина определяет минимальный размер имущества, гарантирующий интересы кредиторов. В зависимости от организационно-правовой формы уставный капитал организации может именоваться уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал. О синтетическом и аналитическом учете уставного капитала расскажем в нашей консультации.

Для чего это необходимо: права участника в отношении хозяйственного использования его имущества является составной частью базиса для управления предприятием, которое, в свою очередь, должно осуществляться в соответствии с учредительными документами (п.1 , п.2 ст. 65 ХКУ) и приносить соответствующие выгоды владельцу предприятия.

Вместе с тем доход должен признаваться на основании критериев признания дохода приведенных в п. 5 П(С)БУ 15, утвержденном приказом Минфина от 29.11.1999, № 290. Согласно требований П(С)БУ 15 критерии признания дохода применяются как отдельно к каждой операции, так и к отдельным элементам одной операции или до двух или больше операции вместе, если это выплывает из сути такой хозяйственной операции(операций).

Переоценка ОС и НМА

Покажем порядок учета добавочного капитала на примере переоценки основных средств.

Первоначальная стоимость объекта ОС на 31.12.2015 составляла 265 000 руб., сумма начисленной амортизации – 86 000 руб.

Организация приняла решение переоценить объект по текущей стоимости 290 000 руб.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Произведена дооценка объекта основных средств (290 000 – 265 000)	01 «Основные средства»	83	25 000
Отражена дооценка амортизации (290 000/265 000 * 86 000 – 86 000)	83	02 «Амортизация основных средств»	8 113

31.12.2016 текущая стоимость объекта основных средств снизилась до 250 000 руб. Накопленная сумма амортизация на отчетную дату — 136 000 руб.

Напомним, что в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 уценка стоимости основных средств сверх сумм дооценки относится на финансовые результаты в качестве прочих расходов, а уценка амортизации, соответственно, за счет прочих доходов.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Произведена уценка объекта основных средств в пределах дооценки прошлого года	83	01	25 000
Произведена уценка объекта основных средств сверх суммы дооценки (|250 000 — 290 000| – 25 000)	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»	01	15 000
Отражена уценка амортизации за счет добавочного капитала	02	83	8 113
Отражена уценка амортизации за счет прочих доходов (|250 000290 000 * 136 000 – 136 000| – 8 113)	02	91, субсчет «Прочие доходы»	10 646

Учет добавочного капитала при переоценке нематериальных активов аналогичен рассмотренному выше порядку, при этом вместо счетов 01 и 02 используются соответственно счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Что такое добавочный капитал и для чего он нужен организации?

Добавочный капитал можно определить как сформировавшуюся внутри компании сумму собственных средств, возникновение которой не сопряжено с появлением каких-либо обязательств перед контрагентами. По общему правилу чем больше у фирмы собственных средств, тем выше величина ее чистых активов, а значит, тем устойчивее ее финансовое положение.

О чистых активах см. в статье «Что относится к чистым активам и как их рассчитать?».

Следовательно, чем больше добавочный капитал, тем устойчивее компания в финансовом плане. Поэтому добавочный капитал выступает своего рода страховкой от некоторых кризисных ситуаций, «подушкой безопасности».

Важно! Добавочный капитал компании не может быть сформирован по произвольному желанию руководящего звена. Существуют строго определенные ситуации, которые влекут за собой формирование и рост добавочного капитала. Такие ситуации установлены в Положении по ведению бухучета, утвержденном приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.

Добавочный капитал в организации может быть сформирован 3 способами (п. 68 Положения № 34н):

• в результате получения положительных итогов переоценки внеоборотных активов (дооценки);
• в случае если денежный доход от продажи доли в компании по стоимости превышает номинальную оценку такой доли (эмиссионный доход АО);
• в ситуации, когда компанией получены иные аналогичные по своему правовому смыслу суммы.

Кроме указанных способов, фирма может увеличить добавочный капитал за счет части прибыли (оставшейся после выплаты дивидендов), а также когда в ее адрес перечисляются целевые средства (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Законодатель устанавливает не только возможные случаи формирования, но и случаи, когда компания имеет право израсходовать свой добавочный капитал частично или полностью. К последним относятся:

• погашение выявленной уценки дооцененных ранее внеоборотных активов;
• увеличение уставного капитала фирмы;
• распределение добавочного капитала между собственниками бизнеса.

Кроме того, существуют некоторые способы использования добавочного капитала, в отношении правомерности которых на практике часто возникают споры.

Об этом, а также о случаях формирования и использования добавочного капитала см. в статье «За счет чего формируется добавочный капитал?».

Таким образом, добавочный капитал в компании играет роль важной финансовой страховки, несмотря на то что его использование ограничено. Поэтому бухгалтерской службе каждой организации следует знать, как вести учет добавочного капитала, а также какими проводками следует оформлять операции по его изменению.

На каком счете учитывается добавочный капитал и как он отражается в отчетности

Поскольку добавочный капитал — это собственные средства фирмы, а они по общим правилам учета относятся к пассивам организации, следовательно, ведение учета добавочного капитала должно осуществляться в разрезе пассивного счета.

Таким счетом является счет 83. Кредитовые операции по счету 83 означают, что добавочный капитал растет. Если запись сделана по дебету, то, напротив, это значит, что операция уменьшает добавочный капитал.

При составлении бухгалтерской отчетности компании на какую-либо определенную дату значение добавочного капитала также подлежит отражению в составе собственных средств фирмы. Для этого в балансе существует строка 1350 «Добавочный капитал без переоценки». В ней следует указать величину добавочного капитала, исключив из нее сумму выявленной положительной переоценки (дооценки) ОС.

Как это сделать на практике? Необходимо из общего сальдо по кредиту счета 83 вычесть величину, приходящуюся на выявленную ранее совокупную дооценку внеоборотных активов фирмы.

Обращаем внимание! В соответствии с п. 68 Положения № 34н каждая сумма, формирующая добавочный капитал, должна отражаться в учете отдельно. Следовательно, компании при осуществлении учета добавочного капитала ведут аналитику отдельных сумм, формирующих добавочный капитал, на раздельных субсчетах в разрезе счета 83. Поэтому общую сумму дооценки объектов ОС компания способна выявить, посмотрев на кредитовое сальдо по соответствующему субсчету счета 83.

Сумма переоценки ОС, в свою очередь, фиксируется в другой строке баланса, а именно в строке 1340.

О том, какие аспекты важно знать бухгалтеру при ведении учета иных частей собственного капитала компании, см. в статье «Порядок учета собственного капитала организации (нюансы)».

На практике, как было указано выше, существуют несколько возможных ситуаций, при которых добавочный капитал фирмы может быть сформирован или использован. При этом некоторые ситуации являются «зеркальными», т. е. при одних обстоятельствах увеличивают добавочный капитал, а при других — уменьшают.

Рассмотрим такие ситуации.

Формирование и использование добавочного капитала (проводки) в результате проведения переоценки объектов ОС

На величину добавочного капитала непосредственно влияет результат переоценки объектов ОС.

В частности, добавочный капитал на предприятии формируется, если выявляется дооценка внеоборотных активов. Поскольку они учитываются на активном счете 01, то проводка увеличения добавочного капитала за счет выявленной суммы дооценки объекта ОС будет выглядеть следующим образом:

Дт 01 Кт 83.

Обращаем внимание! Если проведена дооценка объекта ОС, то возрастает первоначальная стоимость, подлежащая впоследствии амортизации. Поэтому одновременно с отражением в учете возрастания добавочного капитала в данном случае следует отразить увеличение начисленной амортизации.

Поскольку амортизация будет впоследствии списываться за счет сумм дооценки, т. е. за счет части добавочного капитала, отражение в учете увеличения амортизации в результате проведения дооценки ОС будет выглядеть так:

Дт 83 Кт 02.

Впоследствии, если компания выявила уценку по тем объектам ОС, по которым ранее сумма дооценки была включена в добавочный капитал, то величину добавочного капитала необходимо уменьшить. Это и есть один из способов использования фирмой добавочного капитала. В учете он оформляется проводкой:

Дт 83 Кт 01.

Как и в случае с дооценкой, выявление уценки внеоборотных активов непосредственно влияет на величину начисляемой амортизации. Поэтому, если в результате переоценки стоимость объекта ОС снизилась, то на добавочный капитал следует также отнести величину дополнительно начисленной по объекту амортизации. Сделать это нужно проводкой:

Дт 02 Кт 83.

При этом величина выявленной уценки не должна превышать совокупную дооценку за предыдущие периоды. В противном случае величина снижения стоимости объекта ОС (в части превышения уценкой дооценки) будет относиться на финансовые результаты в качестве прочих расходов:

Дт 91-2 (субсчет «Прочие расходы») Кт 01.

Излишне начисленная амортизация в данном случае будет составлять прочие доходы фирмы:

Дт 02 Кт 91-1 (субсчет «Прочие доходы»).

Изложенные выше правила касаются случая, когда компания первоначально выявила увеличение стоимости своих ОС, т. е. дооценила их.

Однако на практике возможна и обратная ситуация: при первой же переоценке компания выявила снижение первоначальной стоимости объекта ОС (уценила его). В этом случае в силу п. 15 ПБУ 6/01 «Учет ОС», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, сумма уценки должна быть отнесена на финансовые результаты в качестве расходов:

Дт 91-2 Кт 01.

Тогда выявленная при последующей переоценке сумма возрастания стоимости объекта ОС не будет формировать добавочный капитал, а должна быть списана на финансовый результат в качестве прочих доходов:

Дт 01 Кт 91-1.

Если сумма последующей дооценки превысит ранее произведенную уценку объекта ОС (т. е. произойдет полный взаимозачет первичной уценки и последующих дооценок), то далее вновь действуют общие правила: сумма дооценки увеличивает добавочный капитал.

Постоянные разницы при переоценке объектов ОС

С переоценкой внеоборотных активов, формирующей добавочный капитал компании, связан еще один важный нюанс: сумма дооценки не признается налогооблагаемым доходом компании (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, увеличение первоначальной стоимости дооцененных объектов ОС не повлияет на величину начисленной амортизации по таким объектам в налоговом учете. А это значит, что амортизация по дооцененным объектам ОС по правилам бухгалтерского учета будет начисляться в большем размере, чем по правилам налогового учета.

Поэтому в учете будут образовываться постоянные разницы, которые, в свою очередь, формируют у фирмы постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н). Соответственно, в бухучете необходимо также отразить начисление постоянного налогового обязательства (ПНО) на величину разницы между амортизацией, принимаемой в бухгалтерском и налоговом учете проводкой:

Дт 99 (субсчет «ПНО») Кт 68.

Подробнее об отложенных налоговых обязательствах, налогооблагаемых и вычитаемых временных разницах см. в статье «Что такое отложенный налог на прибыль и как его учитывать?».

В обратном случае, если объект ОС был уценен, амортизация в бухучете станет ниже налоговой, что также приведет к формированию постоянной разницы. В связи с этим у компании образуется постоянный налоговый актив, который должен быть отражен проводкой:

Дт 68 Кт 99 (субсчет «ПНА»).

Формирование и использование добавочного капитала в результате образования курсовых разниц по взносам учредителей

Добавочный капитал на предприятии может также быть сформирован в результате образования курсовой разницы при внесении собственником в уставный капитал фирмы взносов, которые выражены в иностранной валюте. Ключевой здесь является дата фактического зачисления взноса на валютный счет фирмы. На эту дату и возникает курсовая разница, увеличивающая добавочный капитал (п. 14 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств в валюте», утверждено приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н). Отражение такой разницы в учете поясним на примере.

Пример:

Учредитель решил внести в уставный капитал 100 евро в марте. Следовательно, в марте в учете будет сформирована задолженность учредителя по взносу в уставный капитал исходя из курса рубля на эту дату (на март) проводкой:

Дт 75 Кт 80.

Однако фактически 100 евро перечислены были только в октябре:

Дт 52 Кт 75.

Курс евро к рублю в октябре уже другой, он стал выше. Значит, у фирмы образовался дополнительный рублевый доход — положительная курсовая разница, которая в силу ПБУ 3/2006 должна быть списана на увеличение добавочного капитала проводкой:

Дт 75 Кт 83.

В обратной ситуации, когда курс валюты упал на дату фактического внесения собственником средств, ситуация прямо противоположная: возникает отрицательная курсовая разница, которая может быть покрыта за счет уменьшения добавочного капитала организации. В учете такой факт хозяйственной жизни оформляется следующими последовательными проводками:

• Дт 75-1 Кт 80 — в учете сформирована рублевая задолженность учредителей по вкладам в валюте;
• Дт 52 Кт 75-1 — на валютный счет организации перечислена соответствующая сумма;
• Дт 83 Кт 75-1 — добавочный капитал уменьшается на сумму отрицательной курсовой разницы.

Прочие случаи формирования добавочного капитала компании

Следующий способ сформировать (увеличить) добавочный капитал — продать акции (для АО) либо долю собственности (для ООО) в компании по цене выше номинальной.

В этом случае на увеличение уставного капитала пойдет только номинальная стоимость доли участия в компании. Сумма превышения продажной цены над номинальной будет списываться в добавочный капитал. Поэтому если организация получила такой дополнительный доход от продажи доли, она должна будет в учете отразить как увеличение уставного капитала, так и рост добавочного:

Дт 75 Кт 80 (в сумме номинальной стоимости доли);

Дт 75 Кт 83 (в части превышения).

При этом фактическое поступление средств в счет оплаты купленной доли от нового собственника будет регистрироваться проводкой:

Дт 51 Кт 75.

План счетов предусматривает, что счет 83 может корреспондировать со счетом 84. Поэтому принятие руководством компании решения об увеличении добавочного капитала за счет имеющейся нераспределенной прибыли будет оформляться проводкой:

Дт 84 Кт 83.

Кроме того, действующее законодательство позволяет организации увеличить добавочный капитал за счет средств, которые собственники внесли в бизнес с целью увеличения чистых активов (это следует из подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этом случае после поступления денежных средств от учредителей (которое оформляется проводкой Дт 51 Кт 75) увеличение добавочного капитала необходимо отразить проводкой:

Дт 75 Кт 83.

Отражение иных случаев использования добавочного капитала на счете 83

Выше были перечислены ситуации, связанные с изменением добавочного капитала компании, в том числе в результате переоценки объектов ОС.

Применительно к внеоборотным активам важен также еще один момент. В силу п. 15 ПБУ 6/01, если объект ОС выбывает, то сумма оставшейся дооценки по нему должна быть отнесена к нераспределенной прибыли. Следовательно, если по каким-либо причинам (продажа, ликвидация, передача в счет вклада в уставный капитал и др.) ОС в компании выбывает, в учете необходимо отразить операцию по уменьшению добавочного капитала на сумму дооценки по такому ОС:

Дт 83 Кт 84.

Обращаем внимание! Списать на прибыль добавочный капитал можно, только если объект ОС выбыл. Поэтому если внеоборотный актив полностью самортизировался, но не выбыл, списывать добавочный капитал не следует. Ведь компания всегда может провести модернизацию или реконструкцию такого объекта ОС, которая увеличит его стоимость, а значит, такую новую стоимость придется снова переоценивать.

Добавочный капитал можно использовать с целью увеличения уставного капитала. Это следует из закона «Об АО» от 26.12.1995 № 208-ФЗ и закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ, которые позволяют увеличить уставный капитал фирмы за счет ее собственных средств. В учете соответствующая операция отражается бухгалтерской проводкой:

Дт 83 Кт 80.

Кроме изложенных способов расходования добавочного капитала его можно частично или полностью распределить между акционерами (собственниками). Такая операция в учете отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дт 83 Кт 75.

Обращаем внимание! Указанная выше проводка отражает формирование задолженности организации перед собственниками в учете.

Фактическая выплата учредителям средств за счет добавочного капитала будет впоследствии фиксироваться последовательными проводками:

Дт 75 Кт 51 (в части основных сумм, выплачиваемых собственникам),

Дт 75 Кт 68 (удержание НДФЛ).

На практике возникает спорный вопрос: можно ли использовать добавочный капитал для покрытия убытков прошлых лет? В настоящий момент законодательство этого не запрещает. Контролирующие органы считают, что убытки нельзя компенсировать только за счет сумм дооценки ОС, но вместе с тем отмечают, что за это санкции Налоговым кодексом не предусмотрены (письмо Минфина РФ от 21.07.2000 № 04-02-05/2). Поэтому можно предположить, что компании пока не лишены права использовать свой добавочный капитал на покрытие убытков. Для этого в учете необходимо отразить проводку:

Дт 83 Кт 84.