Меню Главная Авторизация/Регистрация Главная Финансы Учет и анализ финансовых результатов деятельности предприятия (на примере ООО «Фирма Элинс») < Предыдущая СОДЕРЖАНИЕ Учет финансовых результатов в соответствии с МСФО Развитие международных экономических связей на уровне предприятий в условиях рыночных отношений и конкурентной борьбы невозможно без надлежащего информационного их обеспечения. На первый взгляд, кажется, что этот процесс не должен сопровождаться какими-либо серьезными проблемами, тем более проблемами принципиального характера, поскольку и внутренние рынки также предполагают взаимную информированность субъектов хозяйствования, что как раз и достигается распространением бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с национальными регулятивами. Однако между намерением оповестить о себе потенциальных иностранных контрагентов и реализацией этого намерения — дистанция огромного размера, преодоление которой сопровождается многочисленными сложностями и барьерами, причем языковой барьер здесь не самый главный . Основная проблема заключается в том, что, вероятно, не существует и двух стран с одинаковыми правилами учета, а поэтому взаимное представление отчетных данных фирмами, зарегистрированными и осуществляющими основной объем своих операций в разных странах, вызывает вполне естественную настороженность с позиции оценки адекватности объявленного (т.е. представленного в виде отчетности) фактическому состоянию. В числе причин подобной настороженности главенствующую роль, безусловно, играют причины, имеющие чисто профессиональную природу и заключающиеся в том, что пользователь профессиональным продуктом может недостаточно четко понимать логику и базовые алгоритмы формирования предъявленных ему показателей. Профессиональная подоплека возможных противоречий относительно трактовки, правомерности и целесообразности тех или иных правил учета, оценки и составления отчетности естественно являет собой лишь часть базы для сомнения; среди других аргументов, например, национальные, политические, общеэкономические и другие особенности ведения бизнеса и информирования о нем, принятые в данной стране . Для того чтобы уменьшить страновую вариабельность в правилах ведения учета и подготовки отчетности и сгладить степень взаимного недоверия в отношении «правильности или неправильности» подобных правил, международное бухгалтерское сообщество как раз и приняло решение провести определенную их унификацию путем обработки и внедрения типовых регулятивов, получивших название международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Эту работу начали вести под лозунгом необходимости гармонизации и стандартизации учета . Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Концепции экономических категорий «доходы» и «расходы» предприятия формулируются в главе МСФО «Принципы». В России они раскрыты в Концепции бухгалтерского учета, а также в Положениях по бухгалтерскому учету: ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (с последующими дополнениями и изменениями). Определение категории «доход» в МСФО — представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Согласно МСФО доходы делятся на два класса: — доходы от обычной деятельности; — прочие доходы. Доход от обычной деятельности носит название «выручка» и образуется в процессе регулярной деятельности предприятия в различных видах: в виде доходов от продажи продуктов труда; в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов; в виде роялти и арендной платы. Прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности предприятия. К ним относятся, например, доходы от продажи основных средств, запасов, положительные курсовые разницы, полученные штрафы и неустойки. МСФО отмечает условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод . Охарактеризовав в главе «Принципы» «доход» как экономическую категорию, в этой же главе МСФО определяет критерий включения дохода в финансовую отчетность. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется «признанием дохода». Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. Если определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе МСФО «Принципы», то выручке фирмы посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка». В МСФО 18 признание выручки осуществляется по разному в зависимости от вида выручки: — от продажи товаров; — от предоставления услуг; — от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. МСФО 18 не исчерпываются все возможные виды выручки, однако выручка, не предусмотренная этим стандартом, рассматривается в других стандартах. Например, порядок формирования доходов по договорам аренды раскрывается в МСФО 17 «Аренда»; дивидендов — в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»; изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств — в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». В зависимости от вида выручки МСФО предусматриваются различные критерии признания ее в отчетности. Схематично соответствие условий признания выручки от продажи товаров в российских учетных стандартов и МСФО представлено в таблице 1.8 . Таблица 1.8 — Критерии признания выручки ПБУ 9/99 МСФО 18 а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары б) сумма выручки может быть определена b) сумма выручки может быть надежно оценена в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации c) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) d) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены В соответствии с МСФО 18 сумма выручки, возникающей от той или иной доходной операции, обычно определяется договором между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией. Под справедливой стоимостью в МСФО 18 понимается сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами. Определение категории «расход» в главе «Принципы» МСФО — представляет собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. После определения расходов как экономической категории в главе «Принципы» МСФО приводится их классификация: — расходы от обычной деятельности; — расходы от видов деятельности, отличных от обычной, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности предприятия. Расходы по обычной деятельности включают в себя такие расходы, как: себестоимость продаж, заработная плата, амортизация. Расходы от прочих видов деятельности представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий. Однако при разграничении статей расходов МСФО отмечается их единый характер по экономической природе, так как все они представляют собой уменьшение экономических выгод . В главе «Принципы» МСФО не регламентируется группировка расходов от обычной деятельности по элементам, и данные расходы включают как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж). Право предприятия самостоятельно формировать номенклатуру статей калькуляции. Определив «расход» как экономическую категорию, МСФО в главе «Принципы» указывает критерии включения расходов в финансовую отчетность. Факт включения расхода в финансовую отчетность называется «признанием расхода». Необходимость проверки критерия признания расхода обусловлена неопределенностью уменьшения экономических выгод в конкретной ситуации. Критерий признания расхода по МСФО состоит в том, что расход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены . Единство и отличия в трактовке элементов, характеризующих финансовые результаты предприятия, по российским нормативным документам и МСФО представлены в таблице 1.9. Таблица 1.9 — Элементы, характеризующие финансовые результаты предприятия, в отечественной бухгалтерской отчетности и по регламентациям МСФО Признак сравнения МСФО Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации Нормативные акты Российской Федерации Перечень элементов, характеризующих финансовые результаты предприятия Доходы, расходы Совпадает с МСФО Совпадает с МСФО Трактовка дохода Приращение экономических выгод в форме увеличения активов или уменьшения обязательств Увеличение экономических выгод или уменьшение обязательств Совпадает с МСФО Трактовка расхода Уменьшение экономических выгод в форме уменьшения активов или Уменьшение экономических выгод или увеличение Совпадает с МСФО увеличения обязательств обязательств Классификация статей доходов и расходов Доходы и расходы от обычной деятельности и прочие доходы и расходы Нет классификации Есть отличия от МСФО в классификации прочих доходов и расходов Признание доходов и расходов Определяются критериями признания элементов финансовой отчетности Совпадает с МСФО Есть отличия от МСФО Оценка доходов и расходов Определяется правилами оценки элементов финансовой отчетности Совпадает с МСФО Есть отличия от МСФО Как видно из таблицы 1.9, принятые в последние годы нормативные документы значительно приблизили отечественную финансовую отчетность к МСФО. Особенно важны ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, которые, несмотря на имеющиеся отличия, в наиболее важных вопросах отвечают требованиям МСФО. Вместе с тем имеются и несоответствия регламентаций российских учетных стандартов правилам МСФО, наиболее существенным, из которых является сохранение жесткого нормативного регулирования многих вопросов учета доходов и расходов предприятий . В отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи: выручка; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; налоговые расходы; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период. В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт рекомендует два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат или метод себестоимости продаж (реализации). Соответственно возникает два формата представления отчетности. Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй — на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов . Исследование концептуальных основ составления финансовой отчетности в МСФО и российском законодательстве по бухгалтерскому учету позволяет сделать вывод об определенной доле сходства в общих подходах к формированию показателей финансовой отчетности в российских и международных стандартах. Вместе с тем уже в концептуальных основах имеются существенные отличия, которые неизбежно приведут к различию в показателях отчетности, составленной по российским стандартам и по МСФО. К ним относятся различная трактовка активов, обязательств и капитала, отсутствие в российском законодательстве критериев признания элементов отчетности, не выполняемые (хотя и провозглашенные) в российской практике многие требуемые по МСФО принципы формирования отчетности . < Предыдущая СОДЕРЖАНИЕ Предметы Агропромышленность Банковское дело БЖД Бухучет и аудит География Документоведение Естествознание Журналистика Инвестирование Информатика История Культурология Литература Логика Логистика Маркетинг Математика, химия, физика Медицина Менеджмент Недвижимость Педагогика Политология Политэкономия Право Психология Региональная экономика Религиоведение Риторика Социология Статистика Страховое дело Техника Товароведение Туризм Философия Финансы Экология Экономика Этика и эстетика Прочее

Доходы и расходы в российском учете и МСФО

Бухгалтерский учет. Налоги. Аудит 02 июня 2008 г. 18:20 E-mail Об авторе статьи Архив

А. Н. Никонова, начальник департемента МСФО
ООО «Управляющая компания «Русские масла»»

Журнал Главбух №11/2008

В МСФО те или иные доходы и расходы могут быть признаны и без документального подтверждения. Главное, кто фактически владеет активом и может получать выгоду от его использования. Есть и другие различия в учете, которые прежде всего касаются момента признания выручки.

Чем регламентировано

В российском учете (РСБУ) критерии признания доходов и расходов регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Причем отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от МСФО является их детализация и обязательность к исполнению.

В МСФО доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее по тексту — Принципы) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue).

Отметим, что в МСФО нет ни одного специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Все это прописано в отдельных стандартах. Скажем, МСФО 2 «Запасы» (IAS 2 — Inventories) регулируют оценку расходов по материалам, МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 — Property, Plant and Equipment) — затраты по амортизации, МСФО 19 «Вознаграждения работникам»(IAS 19 — Employee Benefits) — расходы по оплате труда. Эти стандарты в том числе регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО 23 «Затраты по займам» (IAS 23 — Borrowing costs) определяет, как учитывать расходы по займам.

Доходы

Доходы по ПБУ 9/99 в целом определяются так же, как и в МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 в ПБУ 9/99 отмечается, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и т. п.)

Во многом схожи и критерии признания дохода в ПБУ 9/99 и по МСФО (см. таблицу 1), однако есть некоторые отличия. Рассмотрим их.

Когда выручка в МСФО не признается. РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам главное — произошел переход права собственности или нет. А МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Конечно, в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю. Но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос: насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

Вот еще несколько примеров, когда согласно МСФО выручка не может быть признана:
— получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;
— проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;
— покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность.

Когда выручка признается постепенно. Если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, согласно МСФО выручка признается в течение всего периода обслуживания.

ПРИМЕР 1

Организация «А» продает транспортное средство стоимостью 15 000 у. е. По условиям договора организация «А» взяла на себя обязательство в течение трех лет ежегодно обслуживать данное транспортное средство. Стоимость одного технического обслуживания транспортного средства составляет 400 у. е.

В соответствии с МСФО 18 выручка организации «А» составляет 13 800 у. е. (15 000 – 1200), а сумма 1200 у. е. (400 у. е. * 3 года) признается доходом будущих периодов и только после фактического оказания услуги включается в состав выручки.

Согласно РСБУ выручка признается сразу в полном объеме.

Есть и еще один нюанс. В МСФО в случае отсрочки платежа выручка отражается в сумме меньшей, чем это обусловлено по договору, по так называемой справедливой стоимости. При этом стоимость контракта уменьшается на величину условной процентной ставки, а разница признается доходом будущих периодов. Покажем это на примере.

ПРИМЕР 2

Организация «А» занимается производством и продажей фасованного растительного масла. По условиям договора организация «А» отгружает в адрес организации «Б» вагон фасованного растительного масла стоимостью 55 000 у. е. в обмен на вексель со сроком оплаты через год с момента приобретения. Ставка процента по векселю составляет 7 процентов.

В нашем случае выручка организации «А» составит:

55 000 у. е. : 107% = 51 401,87 у. е.

На дату продажи в бухгалтерском учете организации «А» будет сделана проводка:

ДЕБЕТ «Счет учета Дебиторской задолженности» КРЕДИТ «Счет учета Прибыли и убытков»

— 51 401,87 у. е. — признана выручка от реализации растительного масла.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой контракта признается в качестве процентного дохода в соответствии с МСФО 18 и МСФО 39 (IAS 39) «Финансовые инструменты — признание и оценка».

Таким образом, разница в 3598,13 у. е. (55 000 – 51 401,87) признается в качестве дохода будущих периодов:

ДЕБЕТ «Счет учета Дебиторской задолженности» КРЕДИТ «Счет учета Доходов будущих периодов»

— 3598,13 у. е. — признан процентный доход по векселю.

И далее равномерно распределяется до конца срока действия векселя, то есть по 299,84 у. е. (3598,13 у. е. : 12 мес.):

ДЕБЕТ «Счет учета Доходов будущих периодов»КРЕДИТ «Счет учета Прибыли и убытков»

— 299,84 у. е. — включена в состав прибыли текущего периода часть дохода по векселю.

Бартер. Существуют также различия в учете бартера. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией.

ПРИМЕР 3

Организация «А» заключила с организацией «Б» договор мены, согласно которому организация «А» передает организации «Б» 15 тонн цемента марки ПЦ 400-Д-20 по цене 1500 у. е. за тонну, а организация «Б» передает организации «А» цемент марки ПЦ 500-ДО в количестве 15 тонн по цене также 1500 у. е.

В бухгалтерском учете организации «А» будет сделана проводка:

ДЕБЕТ «Счет учета Запасов, Цемент марки ПЦ 500-ДО» КРЕДИТ «Счет учета Запасов, Цемент марки ПЦ 400-Д-20»

— 22 500 у. е. (15 т * 1500 у. е.) — произведен обмен.

Согласно РСБУ, при бартере выручка отражается вне зависимости от того, какие товары обмениваются по сделке.

А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

Расходы

Критерии учета расходов по МСФО и РСБУ в целом сопоставимы (см. таблицу 2.).

Однако в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие о том, что расход признается в учете, если заключен договор, есть соответствующие требования нормативных актов или обычаи делового оборота. То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен обязательно подтверждаться документально.

В итоге появляются существенные расхождения в Отчете о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ.

Наглядный пример — затраты по премированию работников. Как правило, премии по итогам года утверждаются в мае—июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затраты отражаются после начисления премий, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Например, премии за 2007 год попадут в расходы 2008 года.

Для целей МСФО бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опыта прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности прошлого года. То есть 2007-го. По факту начисления и выплаты (в 2008 году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках 2008 года. Однако корректировка обычно незначительна.

ПРИМЕР 4

Организация «А» в ноябре 2007 года заключила договор с организацией «Б» на проведение независимого аудита своей отчетности. По условиям договора оказанные услуги должны быть оплачены до 20 марта 2008 года. Датой окончания работ считается дата представления аудиторского заключения, а именно 20 марта 2008 года.

Рассмотрим решение этого примера отдельно в РСБУ и МСФО.

МСФО

Затраты, связанные с оказанием аудиторских услуг, отражаются в 2007 году независимо от того, что акт подписан только 20 марта 2008 года.

РСБУ

Затраты по договору с аудиторами являются для организации расходом по обычным видам деятельности. Такие расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Следовательно, датой признания расходов в РСБУ будет дата подписания акта. То есть расходы, связанные с проведением в 2008 году аудита отчетности за 2007 год, будут формировать финансовый результат 2008 года.

Кроме того, согласно МСФО расходы учитываются исходя из прямой взаимной увязки понесенных расходов и полученных доходов (принцип соответствия затрат и выручки). Однако некоторые затраты, например, относящиеся к коммерческим или управленческим, по окончании отчетного периода всегда включаются в расходы.

Основные термины МСФО, касающиеся доходов и расходов

Выручка, оборот, продажи (Revenue,Revenues, Sales revenue) — выручка от реализации продукции, денежные средства или другое возмещение, полученные за проданные товары.

Чистая выручка от реализации, чистый объем продаж (Net sales) — общая сумма выручки от реализации (Gross sales) за минусом возврата и уценки проданных товаров, а также скидок с продаж за досрочную оплату.

Незаработанные доходы, авансы покупателей, отсроченные доходы (Unearned revenues, Advances from customers, Deferred revenues) — доходы, полученные авансом; полученные средства за товары, еще не поставленные покупателю, и еще не оказанные услуги.

Прочие доходы и расходы (Other revenues and expenses) — раздел в Отчете о прибылях и убытках, в котором указываются прибыли и убытки от операций не по основной деятельности. Например, результаты от продажи своего имущества, проценты по ценным бумагам, доходы от аренды и т. д.

Расходы (Expenses) — затраты, которые приводят к уменьшению собственного капитала и возникают в ходе обычной деятельности предприятия. Следует отличать от случайных убытков и потерь (Losses), которые возникают в результате редких, нетипичных операций и событий (например, от продажи основных средств, ценных бумаг, от изменения курсов иностранных валют).

Капитальные расходы (Capital expenditures) — затраты на приобретение или расширение долгосрочных активов (основных средств).

Текущие расходы (Revenue expenditures) — расходы текущего отчетного периода.

Административные расходы (Administrative expenses) — периодические расходы, относящиеся к функционированию предприятия в целом. Например, заработная плата управленческого персонала, затраты на офисные принадлежности, проценты по кредитам, страховкаобщая и т. п.

Коммерческие расходы (Selling expenses) —не включаемые в производственнуюсебестоимость расходы, связанныес реализацией и продвижением на рынкепродукции.

Накладные расходы, косвенные затраты (Recovered overhead, Absorbed overhead, Applied overhead) — обычно распределяются между объектами затрат на основе установленного коэффициента.

Операционные расходы (Operating expenses) — включают в себя коммерческие расходы (связанные с реализацией), общие и административные расходы.

Организационные расходы (Organization costs) — расходы на создание компании; могут рассматриваться как нематериальные активы с соответствующим списанием их суммы через амортизацию.

Расходы, оплаченные авансом (Prepaid expenses) — предоплаченные расходы. Например, расходы на страхование и аренду.

Транспортные расходы (Freight out,Carriage out, Transportation out) — например, расходы по доставке проданных товаровпокупателю.

Финансовые расходы (Financial expenses) —расходы, связанные с привлечением либо использованием заемных средств.

пора учиться!

• 15 января 2019 / Москва Курс обучения “IPFM:МСФО.Базис”
• 15 января 2019 / Москва «Международные стандарты в аудите», Квалификация «Специалист по международным стандартам в аудите» (IAPBE)
• 21 января 2019 / Москва Планирование и управление НИОКР. Правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет
• 21 января 2019 / Москва Отчетность за 2018 г.: налог на прибыль, НДС, ПБУ, страховые взносы и НДФЛ, изменения в Трудовом кодексе. Учетная политика на 2019 г. (21-22 января 2019 г., зачет часов ИПБ, профстандарт «Бухгалтер»)

• 22 января 2019 / Москва Налогообложение Российской Федерации
• 24 января 2019 / Москва Реальная экономия и защита бизнеса: более 60 законных схем. Все изменения 2018-2019 гг. в налоговом планировании и контроле (24-25 января 2019 г.)
• 25 января 2019 / Москва Дробление бизнеса: правовые проблемы, защита от претензий налоговых органов
• 29 января 2019 / Москва Сертифицированный главный бухгалтер по МСФО (IAB). Январский набор

• 29 января 2019 / Москва Как читать управленческую отчетность. Бесплатный вебинар.
• 30 января 2019 / Москва МСФО и новые стандарты бухучета 2019-2021: подготовка к переходу на международные и федеральные стандарты (ФСБУ), практические примеры (28-30 января 2019 г., зачет часов ИПБ, профстандарт «Бухгалтер»)
• 04 февраля 2019 / Москва Главный бухгалтер — зимняя сессия. Повышение квалификации с учетом изменений, вступивших в силу в 2019 году и рекомендаций Минфина
• 04 февраля 2019 / Москва Ключевые изменения в налоговом и бухгалтерском законодательстве 2019 года

Ещё семинары и курсы

МСФО в России: применение, влияние на национальный учет

Корпоративная финансовая отчётность. Международные стандарты.

Журнал и практические разработки по МСФО и управленческому учету.

Главная МСФО в России: применение, влияние на национальный учет Источник:
КФО №3 2011 Стандарты:
208-ФЗ Темы:
МСФО в России

Авторы публикации

Генералова Наталья Викторовна

к.э.н., доцент кафедры статистики, учета и аудита экономического факультета Санкт-Петербургского государственного университета.

Модеров Сергей Владимирович

к.э. н., FCCA, директор в ООО «Ай Эф Эр Эс Аудит».

Применение Международных стандартов финансовой отчетности в России обсуждается профессиональным сообществом последние десятилетия. Дискуссии в этой области не утихают и по сей день. Специалисты едины в том, что эти стандарты уже проникли в бизнес-среду нашей страны и «встроены» в систему регулирования бухгалтерского учета и отчетности на государственном уровне.

Применение МСФО в России

Экономический кризис начала XXI в. показал, что финансовая отчетность должна обеспечивать пользователей полезной финансовой информацией для принятия управленческих решений. В противном случае финансовая отчетность является малоэффективной. Среди основных информационных проблем финансовой отчетности, обусловленных методологией бухгалтерского учета, можно выделить следующие: низкая транспарентность, вызванная недостаточно полными требованиями к представлению и раскрытию информации; несопоставимость отчетностей, составленных по национальным стандартам разных стран; отражение не всех фактов хозяйственной жизни (например, операции с финансовыми инструментами, контрактные обязательства); излишний оптимизм, который вселяет отчетность в пользователей (например, метод начисления требует признания дохода, в то время как деньги еще не получены), и др.

Регулирование бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации прежде всего было обусловлено переходом от плановой экономики к рыночной, который состоялся в 1990-х гг. Стержнем реформы на правительственном уровне были определены Международные стандарты финансовой отчетности. Толчком к началу реформы послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 г. в Москве, на котором были выявлены основные несоответствия российской и международной практики учета, намечены пути адаптации и интеграции системы учета России в международную учетную практику. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ от 23 октября 1992 г. № 3708-1. Дальнейшая корректировка и уточнение курса реформы в России нашли свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина № 180 от 1 июля 2004 г. Данный документ расставил приоритеты: индивидуальная отчетность компаний должна составляться по национальным стандартам, которые базируются на МСФО, а консолидированная отчетность – в соответствии с международными учетными стандартами. В 2010 г. опубликован документ, обсуждаемый с 2004 г., который ввел законодательное требование о составлении отчетности в соответствии с МСФО: Федеральный закон Российской Федерации от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

Осуществляемая реформа учета и отчетности в РФ показала, что Россия пошла не по пути тотального применения МСФО взамен национального регулирования учета, а по пути разумного, взвешенного их применения. Суть такого подхода заключается:

– с одной стороны, в конвергенции МСФО в РСБУ: индивидуальная финансовая отчетность составляется по российским стандартам, которые, в свою очередь, разрабатываются на основе МСФО;

– с другой стороны, во введении обязательного требования составления консолидированной отчетности по МСФО, а также ее аудита и публикации: консолидированная финансовая отчетность публичных компаний составляется по МСФО (причем каждый документ МСФО вводится в правовое поле путем принятия решения правительством РФ, которому предшествует экспертиза его применимости на территории Российской Федерации, осуществленная негосударственным экспертным органом).

Такой подход позволяет: во-первых, на государственном уровне непосредственно регулировать бухгалтерский учет и отчетность в стране (индивидуальная отчетность формируется по российским стандартам); во-вторых, осуществлять стратегию повышения привлекательности российского рынка для зарубежных инвесторов за счет использования такой технической меры, как введение требования представления консолидированной отчетности по МСФО для публичных компаний.

Следует отметить, что де-факто сегодня большинство публичных российских компаний уже составляют отчетность по МСФО (см. таблицу). Их действия объясняются либо наличием иностранного инвестора, либо необходимостью привлечения внешнего финансирования с помощью первоначального выпуска акций (IPO, Initial Public Offering), облигаций, либо желанием получить инструмент консолидации финансовой отчетности холдинга, а также заинтересованностью в повышении положительного имиджа (PR). В последние годы число хозяйствующих субъектов, составляющих отчетность по МСФО, в России неуклонно возрастало. Помимо МСФО, российские компании используют в качестве международно признанных стандартов американские стандарты GAAP US. Однако в последние несколько лет в связи с появлением возможности использования на биржах США финансовой отчетности по МСФО, а также с введением в ЕС требования о представлении консолидированной отчетности по МСФО российские компании стали переходить от GAAP US к МСФО.

Применение крупнейшими российскими компаниями МСФО

Год	Компании, составляющие отчетность по МСФО, % от 400 компаний	Компании, составляющие отчетность по МСФО, % от 100 крупнейших компаний	Объем реализации продукции компаний, составляющих отчетность по МСФО, % от общего объема реализации 400 крупнейших компаний
	Нет данных		Нет данных
	13,3		27,97
	16,5		27,56
	19,5		29,92
	24,5		32,71
	22,8		31,31
2010*	27,5*	48*	35,99*

* По данным на 1 сентября 2010 г. Расчеты произведены по данным рейтинга «Эксперт — 400. Крупнейшие» по объему реализации продукции, http://www.raexpert.ru/ratings/expert400/.

Таким образом, международные стандарты оказывают существенное влияние на формирование учетной информации российских компаний посредством влияния на национальные учетные стандарты, а также за счет того, что весомая часть крупнейших российских компаний формирует отчетность непосредственно по МСФО, включая кредитные организации, для которых это предписано Банком России.

Принятие в 2010 г. Закона «О консолидированной отчетности» позволит придать отчетности по МСФО правовой статус, что, в свою очередь, по нашему мнению, должно сопровождаться повышением ее качества, в том числе за счет усиления ответственности в этой области.

Влияние применения МСФО на учет и отчетность в России

Учет в России за последние десятилетия претерпел значительные изменения, во многом связанные с переходом на международные учетные стандарты. Учитывая, что международные стандарты формировались под влиянием английской и американской школ учета, можно говорить и о влиянии на российский учет идей этих учетных школ.

Ниже мы представили обзор ключевых изменений, которые принесли МСФО и идеи англо-американской школы бухгалтерского учета в учет в России.

1. Смена приоритетного пользователя финансовой отчетности. На наш взгляд, основное отличие Международных стандартов финансовой отчетности от российской бухгалтерии обусловлено целевой направленностью отчетности. МСФО главным образом обслуживают потребности инвесторов, как реальных так и потенциальных, и как следствие, эти стандарты базируются на экономическом подходе к отражению фактов хозяйственной жизни. Российские же правила бухгалтерского учета по сей день на практике, скорее, направлены на удовлетворение интересов государства. Следует отметить, что ситуация в этом аспекте неуклонно меняется, и декларативные заявления о приоритете интересов инвесторов воплощаются в реальность крупными российскими компаниями. Таким образом, в России наблюдается смена приоритетного пользователя финансовой отчетности (от государства к инвестору), вызванная принятием идей международных стандартов. Это, в свою очередь, явилось результатом реформы учета, суть которой состоит в переходе от системы бухгалтерского учета, обслуживающей интересы плановой экономики, к системе учета и отчетности, отвечающей требованиям рыночной экономики. Переориентация на иного приоритетного пользователя повлекла за собой введение в российский учет метода начисления, учета временной стоимости денег, определение элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов) через будущие экономические выгоды, требование приоритета содержания над формой и пр.

2. Концепция «достоверного и добросовестного взгляда» (true and fair view). Данная концепция является достижением британской школы бухгалтерского учета, которое впоследствии было взято на вооружение разработчиками международных стандартов, включено в директивы ЕС. Не осталась в стороне и Российская Федерация (закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 3 ст. 4). Концепция «достоверного и добросовестного взгляда» заключается в том, что если нормативные документы не позволяют отразить суть происходящего, то бухгалтер должен отступить от них и, вынеся профессиональное суждение, отразить факты хозяйственной жизни так, как он считает нужным. Таким образом, и МСФО, а вслед за ними и РСБУ обязывают бухгалтера отступить от требований регулятивов, если последние не позволяют отразить реальное положение вещей. «Основным критическим моментом остается крайний субъективизм концепции. Она открывает дверь бесконтрольному расхищению имущества, поскольку не все понимают, что означает “профессиональное суждение”, “разумное мнение”, “достоверность”, “добросовестность”. Каждый понимает разумность по своему разумению».

3. Приоритет содержания над формой. Данный принцип содержится в российских и международных регулятивах. Различие состоит в том, что в России он часто игнорируется не только бухгалтерами, но и в нормативных документах. Ярким примером последнего является учет финансовой аренды. В отличие от международных стандартов по РСБУ порядок бухгалтерского учета финансовой аренды определяется договором, т. е. юридической формой: закон № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и Приказ № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» устанавливают, что объект аренды может учитываться на балансе либо арендатора, либо арендодателя, в зависимости от соглашения сторон. Ключевой проблемой реализации в России приоритета содержания над формой является невыполнение тех действий, выполнение которых предполагается: «Принцип приоритета содержания перед формой внес существенную сумятицу в бухгалтерские умы. Все признают его значение, но не все идут так далеко, как это следует из его логических построений».

4. Профессиональное суждение. Профессиональное суждение заимствовано из англо-американской школы учета международными, а впоследствии и российскими стандартами. Критика этого нововведения в отечественный учет главным образом связана с тем, что профессиональное суждение субъективно по своей природе, а потому оно способно привести к еще большей несопоставимости отчетности, чем до введения МСФО. Вторым аспектом, за который критикуют профессиональное суждение, является то, что оно создает почву для манипулирования финансовой отчетностью в условиях недобросовестности бухгалтера.

5. Справедливая стоимость. Это один из самых критикуемых аспектов Международных стандартов финансовой отчетности. В МСФО требования об оценке по справедливой стоимости установлены для многих учетных объектов: инвестиционной недвижимости (IAS 40), биологических активов (IAS 41), финансовых инструментов (IAS 39), основных средств (IAS 16) и нематериальных активов (IAS 38) в случае применения модели учета по переоцененной стоимости и пр. Постепенно аналогичные требования вводятся и в российские нормативные акты. Несмотря на явные преимущества оценки по справедливой стоимости (главным из которых является актуализация финансовой информации), имеются и существенные недостатки ее использования, связанные с надежностью представляемой информации. Так, определение справедливой стоимости во многом базируется на субъективных суждениях составителя отчетности и оценщиков, а в отдельных случаях данные о ней просто отсутствуют. Так, по оценкам иностранных экспертов, на территории СНГ долгое время справедливой стоимости не существовало вовсе, потому что о наличии такой стоимости говорит действующий активный рынок, т. е. тот рынок, где постоянно совершаются сделки по купле-продаже тех или иных объектов. Учет по справедливой стоимости неизбежно приведет к привлечению независимых оценщиков, которые при определении справедливой стоимости для целей МСФО должны руководствоваться Международными стандартами оценки (IVS, International Valuation Standards), которые в настоящее время активно пересматриваются с тем, чтобы они «удовлетворяли нуждам МСФО».

6. Разделение налогового и бухгалтерского (финансового) учета. В теории учета выделяют две концепции сосуществования бухгалтерского и налогового учета: первая, возникшая в континентальной Европе «балансовая (бухгалтерская) концепция» гласит, что сумма балансовой (бухгалтерской) прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине; вторая, возникшая в Великобритании «налоговая концепция» звучит так: сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины. В России долгое время превалировала первая концепция, различий между налоговой и бухгалтерской прибылью практически не существовало. Но с переходом к рыночным отношениям встал вопрос о том, как рассчитывать бухгалтерскую и налоговую прибыль.

В первые годы постсоветского периода налогооблагаемая прибыль определялась путем несложных корректировок бухгалтерской прибыли. Однако впоследствии налоговый учет выделился в самостоятельный вид учета. Одним из негативных последствий этого процесса, на наш взгляд, является «потеря» бухгалтерского финансового учета во многих средних и небольших компаниях. Такая ситуация вызвана тем, что бухгалтер, оценивая трудоемкость своей работы (как правило, он ведет и бухгалтерский и налоговый учет), делает выбор в пользу налогового учета, поскольку его неведение чревато соответствующими налоговыми последствиями. При этом бухгалтер сознательно отказывается от всех «свобод» финансового учета (установление сроков полезного использования основных средств, выбор метода амортизации и оценки основных средств и нематериальных активов, отражение обесценения запасов и дебиторской задолженности и пр.), максимально совмещая его с требованиями налогового законодательства, а порой и просто игнорируя положения отечественных бухгалтерских стандартов.

Как следствие, финансовый учет, ориентированный на информационные потребности широкого круга пользователей и призванный обеспечивать их достоверной информацией, де-факто прекращает свое существование, поскольку подменяется учетом налоговым. Такая картина во многом явилась следствием того, что идеи международных стандартов были привнесены в российский учет преждевременно, поскольку собственник, в интересах которого создавалась налоговая концепция (ее еще называют собственнической), не осознал необходимость финансового учета, а потому готов в целях сокращения расходов на бухгалтерию отказаться от него.

7. Деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Идея такого разделения принадлежит американской школе учета. В МСФО она также нашла широкое отражение. Так, сегментная отчетность должна строиться на управленческой информации (IFRS 8), положения по учету затрат (IAS 2) и обесценению активов (IAS 36) также отсылают нас к управленческому учету.

В период становления рыночных отношений в нашей стране управленческий учет был широко поддержан российским бизнесом в искаженном виде. Дело в том, что многие собственники в условиях «подмены» финансового учета «налоговым» восприняли управленческий учет как возможность вести «учет для себя», отражая все операции, включая те, которые они «не проводили» в налоговом учете. Таким образом, одно из бесспорнейших достижений американской бухгалтерии – управленческий учет на российской почве дало совершенно неожиданные ростки, а именно «двойную» бухгалтерию: один учет – для налоговой инспекции (он же де-юре финансовый), второй учет – «управленческий», для себя. В последнее время, по нашим наблюдениям, наметилась тенденция, что управленческий учет в российских компаниях стал выполнять свойственные ему функции в классическом их понимании.

На наш взгляд, МСФО и идеи англо-американской школы оказали значительное влияние на развитие российского бухгалтерского учета в последние десятилетия, и последствия этого влияния еще предстоит оценить.

Перспективы МСФО в Российской Федерации

Завершить рассмотрение проблематики перехода России на МСФО мы хотели бы формулированием направлений, в которых, по нашему мнению, будет развиваться учет России в ближайшей перспективе в свете дальнейшего принятия международных стандартов:

1. Дальнейшая интеграция МСФО и идей англо-американской школы учета в регулирование и практику российского учета.

2. Распространение консолидированной финансовой отчетности.

3. Повышение престижа и изменение наполнения бухгалтерской профессии.

4. Развитие оценочной деятельности как необходимого инструмента учета по справедливой стоимости.

5. Изменение системы образования в области учета и аудита.

6. «Легализация» управленческого учета.

См. подробно в № 7 за 2010 г.

Соколов Я.В., Бычкова С.М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 1999. № 12.

Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 1.