РџРѕРґСЂРѕР±РЅРѕ

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степан Арыков Рё Дмитрий Р\x98гнатьев рассказывают, обязана ли организация уплачивать налог РЅР° прибыль РІ СЃРІСЏР·Рё СЃ получением РѕС‚ единственного учредителя квартиры РІ безвозмездное пользование.

Единственный учредитель ООО является физическим лицом. Он передал обществу в безвозмездное пользование квартиру для использования в качестве офиса. Возникает ли в данной ситуации у ООО доход, облагаемый налогом на прибыль организаций, при условии нахождения данной квартиры как в жилом, так и в нежилом фонде?

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Так, РІ соответствии СЃ Рї. 8 СЃС‚. 250 РќРљ Р Р¤ внереализационными доходами налогоплательщика признаются РІ том числе РґРѕС…РѕРґС‹ РІ РІРёРґРµ безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, Р·Р° исключением случаев, указанных РІ СЃС‚. 251 РќРљ Р Р¤. РџСЂРё получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка РґРѕС…РѕРґРѕРІ осуществляется РёСЃС…РѕРґСЏ РёР· рыночных цен, определяемых СЃ учетом положений СЃС‚. 105.3 РќРљ Р Р¤, РЅРѕ РЅРµ ниже определяемой РІ соответствии СЃ главой 25 РќРљ Р Р¤ остаточной стоимости — РїРѕ амортизируемому имуществу Рё РЅРµ ниже затрат РЅР° производство (приобретение) — РїРѕ РёРЅРѕРјСѓ имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Р\x98нформация Рѕ ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Р\x98Р· буквального смысла Рї. 8 СЃС‚. 250 РќРљ Р Р¤ можно сделать вывод Рѕ том, что для целей его применения РЅРµ имеет значения, жилое или нежилое помещение получено РІ безвозмездное пользование.

Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, представленным, например, в письмах от 01.10.2012 N 03-03-06/4/100, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/38, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

Р\x98Р· Рї. 2 информационного РїРёСЃСЊРјР° Президиума Р’РђРЎ Р Р¤ РѕС‚ 22.12.2005 N 98 также следует, что право пользование вещью (которое передается РїРѕ РґРѕРіРѕРІРѕСЂСѓ безвозмездного пользования) является имущественным правом.

При этом специалисты Минфина России и судьи исходят из того, что доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом должен определяться в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Р\x98сключение РёР· данного правила составляют РґРѕС…РѕРґС‹, поименованные РІ РїРї. 11 Рї. 1 СЃС‚. 251 РќРљ Р Р¤, РІ соответствии СЃ которым РїСЂРё определении налоговой базы РїРѕ налогу РЅР° прибыль РЅРµ учитываются РґРѕС…РѕРґС‹ РІ РІРёРґРµ имущества, полученного СЂРѕСЃСЃРёР№СЃРєРѕР№ организацией безвозмездно:

— РѕС‚ организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем РЅР° 50% состоит РёР· вклада (доли) передающей организации;

— РѕС‚ организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем РЅР° 50% состоит РёР· вклада (доли) получающей организации;

— РѕС‚ физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем РЅР° 50% состоит РёР· вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Как следует РёР· буквального смысла РїРї. 11 Рї. 1 СЃС‚. 251 РќРљ Р Р¤, РѕРЅ распространяет СЃРІРѕРµ действие только РЅР° РґРѕС…РѕРґС‹ РІ РІРёРґРµ полученного имущества, РїРѕРґ которым РІ РќРљ Р Р¤ понимаются РІРёРґС‹ объектов гражданских прав (Р·Р° исключением имущественных прав), относящихся Рє имуществу РІ соответствии СЃ ГК Р Р¤ (Рї. 2 СЃС‚. 38 ГК Р Р¤). Р\x98СЃС…РѕРґСЏ РёР· этого специалисты финансового ведомства РїСЂРёС…РѕРґСЏС‚ Рє выводу, что РїСЂРё получении РІ безвозмездное пользование имущества РѕС‚ учредителей положения РїРї. 11 Рї. 1 СЃС‚. 251 РќРљ Р Р¤ РЅРµ применяются (смотрите, например, РїРёСЃСЊРјР° Минфина Р РѕСЃСЃРёРё РѕС‚ 16.10.2009 N 03-03-06/1/667, РѕС‚ 15.07.2009 N 03-03-06/1/470).

Такой подход находит поддержку и в судах (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-4100/2008-Ф02-1119/2009 (определением ВАС РФ от 12.08.2009 N 9885/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 N А82-12138/2007-20 (определением ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14 (определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2011 N 15АП-7398/11).

Однако не все суды придерживаются такого подхода, что подтверждают выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Центрального округа от 08.10.2012 N Ф10-3226/12 по делу N А35-10198/2011, постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2012 по делу N А35-10198/2011. Следует отметить, что определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-711/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. В то же время судьи ВАС РФ в указанном определении не рассматривали вопрос о правомерности применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации решит не включать в расчет налогооблагаемой прибыли доход от безвозмездного пользования квартирой, то, скорее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде. При этом оценить перспективы судебного разбирательства в условиях противоречивой арбитражной практики не представляется возможным.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Другие материалы »Ъ» в вашем Яндекс Дзен

Возможен ли беспроцентный заем между юридическими лицами?

Налог-налог 07 сентября 2018 48166 Беспроцентный заем между юридическими лицами — явление, встречающееся не так-то редко. В нашей статье расскажем о налоговых и бухгалтерских нюансах такого вида финансирования, а также поговорим о возможных рисках таких сделок для взаимозависимых лиц и независимых компаний.

Может ли беспроцентный заем быть выдан другой организации?

Налоговые риски беспроцентных займов между независимыми организациями

Беспроцентный заем между юрлицом и физическим лицом

Налоговые последствия беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами

Налоговые последствия беспроцентных займов при контролируемой сделке

Бухгалтерские проводки по беспроцентным займам

Итоги

Может ли беспроцентный заем быть выдан другой организации?

Да, такая возможность предусмотрена Гражданским кодексом. Согласно ст. 808 ГК РФ, договор займа между юрлицами должен быть заключен на бумаге. Прописать об отсутствии процентов за денежный заем также обязательно, поскольку иначе по умолчанию плата за заем должна рассчитываться исходя из ставки рефинансирования на дату возврата займа или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Если же предметом договора выступают вещи, то такой договор будет считаться беспроцентным при отсутствии упоминания в нем об этом условии.

При оформлении таких сделок у бухгалтера встает вопрос о налоговых последствиях беспроцентного займа между юридическими лицами. Об этом в следующем разделе, где мы говорим только о соглашениях между независимыми друг от друга компаниями, теми, которые не попадают под условия ст. 105.1 НК РФ.

Налоговые риски беспроцентных займов между независимыми организациями

Если у заимодавца есть полученные кредиты или займы, по которым он платит проценты, то налоговые органы могут посчитать неправомерным принимать в расходы такие проценты, так как средства полученного кредита пошли на выдачу беспроцентного займа. Такие решения налоговиков целесообразно оспаривать в суде, доказывая, что кредит был использован в других целях, а беспроцентный заем выдан из собственных средств. Примеры: не в пользу налогоплательщика постановление АС Северо-Западного округа от 01.07.2015 № Ф07-3688/15, положительное решение в постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3.

Могут ли доначислить доход заимодавцу, рассчитав его из рыночной ставки по займам? Для независимых лиц НК РФ не содержит норм, обязывающих начислять абстрактный доход по беспроцентным займам между юридическими лицами, поэтому проблем у дающего заем быть не должно (письмо Минфина РФ от 11.08.2011 № 03-03-06/2/120).

Имеют ли право налоговики доначислить доход у заемщика-юрлица по аналогии с материальной выгодой от займа без процентов? В НК РФ для целей налога на прибыль понятия материальной выгоды от беспроцентного займа между юридическими лицами нет. Минфин также комментирует неправомерность подобных доначислений, например, в письме от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846. Налоговые органы с этим подходом не спорят (письмо УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 № 16-15/112957@). А вот беспроцентный заем между юридическим и физическим лицом, в том числе ИП, имеет свои налоговые нюансы в рамках начисления НДФЛ с материальной выгоды.

Об этом читайте в нашей статье «Как облагается материальная выгода НДФЛ (ставка)?».

Беспроцентный заем между юрлицом и физическим лицом

Операция, когда беспроцентный заем дает независимое физическое лицо организации, не повлечет за собой увеличение налоговой нагрузки ни на одну из сторон сделки. Беспроцентные займы между физическим и юридическим лицом, в том числе если в долг дает ИП, не увеличивают налогооблагаемый доход заемщика (см. поясняющие письма госорганов из предыдущего раздела). Для физических лиц НК РФ также не содержит никаких оснований для доначисления упущенного дохода.

Кроме того, сама сумма выданного или возвращенного займа не может быть признана доходом ни для какой стороны согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждают и решения судов, например, постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2009 № Ф09-10027/08-С3. То же касается и расходов: сумма выданного или возвращенного займа расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Налоговые последствия беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами

Если сделка с беспроцентным займом осуществлена между организациями, которые взаимозависимы, то при этом возникают дополнительные налоговые последствия в связи с разделом V НК РФ.

Критерии взаимозависимости ищите в статье «Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях — 2017-2018».

Если стороны сделки взаимозависимы, следующим шагом будет определение того, является ли эта сделка контролируемой.

В этом поможет наша статья «Критерии контролируемых сделок — таблица на 2018 год».

Если сделка не попадает под критерии контролируемой, и стороны сделки — российские организации или граждане, то дополнительных налоговых рисков они не несут. Если же одной из взаимозависимых сторон является иностранное лицо, то такая сделка автоматически попадает под контролируемые (ст. 105.14 НК РФ, письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-01-11/51070), и для этого варианта — следующий раздел статьи.

ВНИМАНИЕ! С 01.01.2017 действует новое налоговое правило. Если осуществлена сделка с беспроцентным займом между взаимозависимыми юридическими лицами, которые зарегистрированы на территории РФ, или при участии граждан РФ, то она не признается контролируемой (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Это означает, что заимодавец теперь в безопасности от доначисления дохода в виде процентов по рыночной ставке. В письме Минфина от 21.04.2017 № 03-12-11/1/24048 при этом комментируется, что нововведение действует и для договоров, заключенных ранее 01.01.2017, главное — что доходы и расходы по нему признаются после 01.01.2017.

Налоговые последствия беспроцентных займов при контролируемой сделке

Если выданный беспроцентный заем относится к контролируемой сделке, например, одна из сторон не является резидентом РФ, то в действие вступает ст. 269 НК РФ. При расчете налога на прибыль заимодавец должен учесть доход в виде неполученных процентов. Чтобы рассчитать величину процентов, необходимо учесть требования п. 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ. Фактический процент (ФП) по займу нужно сравнить с установленным интервалом (см. табл. ниже).

Вид займа	Интервал
В рублях (место регистрации, жительства, налогового резидентства сторон — РФ)	МИН = 0%, МАКС = 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (для 2015 года), МИН = 75% до МАКС = 125% ключевой ставки ЦБ РФ (начиная с 01.01.2016)
Прочие займы в рублях	МИН = 75%, МАКС = 180% ставки рефинансирования ЦБ РФ (для 2015 года), МИН = 75% до МАКС = 125% ключевой ставки ЦБ РФ (начиная с 01.01.2016)
В евро (в китайских юанях, в фунтах стерлингов)	МИН = EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) + 4%, МАКС = EURIBOR (SHIBOR, ЛИБОР) + 7%
В швейцарских франках или японских йенах	МИН = ЛИБОР + 2%, МАКС = ЛИБОР + 5%
В прочей валюте	МИН = ЛИБОР (в долларах) + 4%, МАКС = ЛИБОР (в долларах) + 7%

Заимодавец может признать фактический доход по займу, если ФП>МИН. Заимополучатель может признать фактический расход по займу, если ФП<МАКС. Для беспроцентного займа ФП равен 0, поэтому налогооблагаемый доход считаем по минимальной ставке интервала (МИН), расход по полученному беспроцентному займу так и будет равен 0.

Бухгалтерские проводки по беспроцентным займам

Проводки по беспроцентному займу зависят от второй стороны сделки. Сотрудник получил беспроцентный заем — бухгалтерские проводки делаются с использованием счета 73. Если это стороннее физическое лицо, то счет 76. Если совершена сделка по беспроцентному займу между юрлицами, то также применяется счет 76. В проводках по выданному беспроцентному займу другой организации счет 58 использоваться не может, так как заем со ставкой 0 не является финансовым вложением. В таблице ниже перечислены возможные варианты бухгалтерского оформления операций по беспроцентному займу между юридическими лицами, а также с физическими лицами.

Описание	Дт	Кт
Учет у заимодавца
Выдан беспроцентный заем	73.1, 76	51, 50
Погашена сумма займа	51, 50	73.1, 76
Удержан НДФЛ с материальной выгоды работника		68 субсчет «НДФЛ»
Начислено ПНО, если сделка признается контролируемой		68 субсчет «Налог на прибыль»
Учет у заемщика
Получен беспроцентный заем	51, 50	66, 67
Погашена сумма займа	66, 67	51, 50

Итоги

Беспроцентный заем между юридическими лицами или между гражданином и организацией полностью правомерен. Если сторонами такого договора являются независимые лица или любые российские лица, то дополнительного налогового бремени они не понесут. Налоговые риски при такой сделке возникают, если она признается контролируемой. Тогда заимодавец должен доначислить налогооблагаемый доход, исходя из требований НК РФ.