1. При уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 настоящего Кодекса, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 настоящего Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Положения настоящего пункта и абзаца первого пункта 4 настоящей статьи также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству. Порядок учета убытка в соответствии с настоящим пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
2. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.

абзац второй утратил силу;

абзац третий утратил силу.

Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику — кредитору по долговому обязательству.

3. При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования или получившим такое право требования в результате ликвидации иностранной организации (прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) при выполнении условий, установленных пунктами 2.2 и 2.3 статьи 277 настоящего Кодекса, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса.

4. При уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 настоящего Кодекса, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений пункта 1 настоящей статьи.

Если предусмотренная пунктом 2 или 3 настоящей статьи сделка по уступке права требования долга признается контролируемой согласно разделу V.1 настоящего Кодекса, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 279 НК РФ

Статья 279 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если договором был предусмотрен запрет уступки, сделка по уступке может быть признана недействительной по иску должника только в случае, когда доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об указанном запрете.

Предусмотренный договором запрет перехода прав кредитора к другому лицу не препятствует продаже таких прав в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве и законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу.

Первоначальный кредитор и новый кредитор солидарно обязаны возместить должнику — физическому лицу необходимые расходы, вызванные переходом права, в случае, если уступка, которая повлекла такие расходы, была совершена без согласия должника. Иные правила возмещения расходов могут быть предусмотрены в соответствии с законами о ценных бумагах.

Согласно ст. 279 НК РФ:

а) при уступке права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ;

б) если право требования долга уступается третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то налоговую базу от такой операции необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Обратим внимание, что согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 28 декабря 2013 г. N 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую НК Российской Федерации» и Федеральным законом от 20 апреля 2014 г. N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК Российской Федерации», положения ст. 279 НК РФ претерпели значительные изменения.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка в соответствии с данным пунктом должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.

Что касается срока платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, то, по мнению Минфин России, этот срок следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» Гражданского кодекса РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (Письмо Минфина России от 20 января 2014 г. N 03-03-06/2/1395).

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция согласно п. 3 ст. 279 НК РФ рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Обратим внимание, что с 1 января 2015 г. из п. 2 ст. 279 НК РФ были исключены положения об особом порядке принятия убытка в целях налогообложения, а именно о том, что:

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга с учетом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования долга, установленным ст. 279 НК РФ, показываются по строкам 100 — 170 Приложения N 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 8.2 Порядка заполнения Приложения N 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 275.1, 276, 279, 323 НК Российской Федерации (за исключением отраженных в Листе 05)» декларации (утв. Приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/600@).

По строкам 100 и 110 отдельно указывается, соответственно:

а) выручка от реализации права требования долга до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279

Налогового кодекса РФ);

б) выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

По строке 140 указывается размер убытка, полученного от реализации права требования долга до наступления срока платежа в пределах суммы процентов, исчисленных в соответствии со ст. 269 НК РФ.

С 1 января 2015 г. убыток по строке 140 указывается в пределах суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ.

По строке 150 показывается отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ (строка 120 — строка 100 — строка 140, если строка 120 > строки 100).

По строке 160 показывается отрицательная разница (убыток), полученная налогоплательщиком при реализации права требования долга после наступления срока платежа в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ (строка 130 — строка 110, если строка 130 > строки 110).

Показатель строки 170 включается в строку 203 Приложения N 2 к листу 02 декларации. С 1 января 2015 г. строки 110, 130, 160 и 170 Приложения N 3 к листу 02 не применяются.

Убыток при уступке права требования долга

В большинстве случаев операция по уступке права требования долга убыточна. Да это и понятно, ведь избавляются, как правило, от просроченной задолженности, поэтому говорить о прибыльности сделки не приходится. Убыток по сделке уступки права требования относится к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) и учитывается при налогообложении прибыли организациями, осуществляющими исчисление доходов (расходов) методом начисления, в особом порядке, в зависимости от того, когда произошла цессия — до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ), либо после обозначенного момента (п. 2 ст. 279 НК РФ). Кстати, положения данных пунктов применяются и к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (см. также Постановление ФАС УО от 16.05.2007 N Ф09-3646/07-С3).

Отметим, что дата получения уступки права требования, в силу п. 5 ст. 271 НК РФ, определяется как день подписания акта уступки права требования. Однако Гражданский кодекс не предусматривает составления подобного акта: требование по денежному обязательству относится к имущественным правам (то есть не имеет материально-вещественной структуры). Оно может быть передано кредитором другому лицу по сделке (уступке требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Сделки (договоры) между юридическими лицами, согласно ст. 161 ГК РФ, заключаются в письменной форме, и оформлять (дополнительно к договору) акт уступки права требования не требуется.

Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина (Письмо от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48) п. 5 ст. 271 НК РФ о подписании сторонами акта на предмет соответствия нормам Гражданского кодекса: под актом уступки права требования следует понимать договор и датой признания доходов от уступки права требования товаров (работ, услуг) следует считать дату подписания договора об уступке права требования.

В Письме Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187 указано: убыток, полученный при уступке организацией — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.

Итак, обратимся к ст. 279 НК РФ: отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Но как рассчитать убыток, ведь цена договора цессии (в зависимости от того, какого мнения придерживается налогоплательщик) либо включает в себя НДС (напомним, что контролирующие органы считают, что при уступке денежного требования необходимо начислить и уплатить в бюджет налог), либо не содержит его (в прошлом номере <1> было отмечено, что цедент при первичной продаже дебиторской задолженности НДС не начисляет)? Да и стоимость реализованной продукции (если речь идет об облагаемых НДС операциях) также включает налог.

<1> Титова С.И. НДС и уступка денежных требований.

К сожалению, разъяснения на этот счет отсутствуют, а между тем вопрос довольно серьезный. С одной стороны, проводя аналогию с безнадежной дебиторской задолженностью, которая, как известно, списывается в налоговые расходы вместе с НДС <2>, хочется предположить, что в данном случае следует поступить так же и при расчете убытка от реализации права требования долга — учесть стоимость реализованного товара (работ, услуг) с НДС. С другой стороны, контролирующие органы рассуждают иначе: по их мнению, образовавшийся в результате уступки права денежного требования убыток в целях налогообложения следует учитывать без НДС. Арбитражная практика (точнее, ее отсутствие) также не вносит ясности в данный вопрос. Впрочем, в базе данных есть одно Постановление — ФАС ЗСО от 01.08.2005 N Ф04-4944/2005(13510-А27-33), на основании которого многие приходят к выводу о том, что налог при расчете убытка от уступки права требования долга не учитывается. Автор статьи к их числу себя не относит и ссылку на данное судебное решение считает некорректной. Получается, что выбор остается за налогоплательщиком, и не исключено, что он может привести к налоговым спорам.

<2> Письма Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@.

Право требования долга реализовано до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг)

Особенности учета убытка в целях налогообложения отражены в п. 1 ст. 279 НК РФ: он не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной в договоре. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться нормами абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, в соответствии с которыми можно рассчитать предельную сумму процентов по долговому обязательству. Иные правила, установленные данной статьей, в этом случае неприменимы.

Таким образом, если задолженность покупателя определяется в рублях, в расходы включается сумма процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1. При задолженности в иностранной валюте в расходах признается сумма процентов, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Пример 1. Фирма «Каприз» 10 января 2008 г. реализовала продукцию, себестоимость которой составляет 150 000 руб., на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). В соответствии с договором купли-продажи оплата должна быть произведена до 10 марта 2008 г. Однако в месяце отгрузки продукции организации срочно понадобились денежные средства, в связи с этим она была вынуждена 18 числа уступить право требования долга фирме «Колос» за 190 000 руб. (организация считает, что при первичной уступке денежного требования НДС не начисляется). Денежные средства от цессионария поступили на расчетный счет организации в этот же день (18.01.2008).

В бухгалтерском учете фирмы «Каприз» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
10.01.2008
Реализована продукция	62	90-1	236 000
Начислен НДС	90-3	68	36 000
Списана себестоимость продукции	90-2	43	150 000
18.01.2008
Отражена уступка права требования	76	91-1	190 000
Поступили денежные средства	51	76	190 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	236 000
31.01.2008
Отражена прибыль от реализации продукции ((236 000 — 36 000 — 150 000) руб.)	90-9	99	50 000
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности <*> ((190 000 — 236 000) руб.)	99	91-9	46 000
Отражено ПНО <**>	99	68	10 327

<*> Убытки от уступки права требования при формировании финансового результата в бухгалтерском учете учитываются в полном объеме — с учетом НДС.
<**> Рассчитаем величину убытка для целей налогообложения: она не должна превышать сумму процентов, если бы организация использовала заемные средства (в сумме дебиторской задолженности по договору цессии), за 52 календарных дня (с 18.01 по 10.03.2008).

190 000 руб. x 10% x 1,1 / 366 дн. x 52 дн. = 2969 руб.,

где 10% — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на 18.01.2008.

Предположим, что организация придерживается мнения, что убыток для целей налогообложения рассчитывается без учета НДС. Тогда его сумма составит 10 000 руб. ((236 000 — 36 000) — 190 000), причем налогооблагаемую прибыль можно уменьшить (как было рассчитано) на 2969 руб., а сумма 7031 руб. (10 000 — 2969) не учитывается при налогообложении.

В бухгалтерском учете убыток от реализации права требования долга равен 46 000 руб. Следовательно, постоянная разница (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») составит 43 031 руб. (46 000 — 2969). Постоянное налоговое обязательство (ПНО) — 10 327 руб. (43 031 руб. x 24%).

Теперь представим, что цена договора цессии — 210 000 руб. Тогда в бухгалтерском учете сумма убытка от уступки права требования долга составит 26 000 руб. (236 000 — 210 000). А в налоговом? Как ни странно, но если считать убыток без НДС, то получится прибыль (!) — 10 000 руб. ((236 000 — 36 000) — 210 000). Где логика?

Данный пример приведен не случайно. По мнению автора, убыток от уступки права требования (с учетом того что первичная уступка денежного требования не относится к облагаемым НДС операциям) следует считать с учетом продажной стоимости продукции, которая, как известно, включает НДС. Другими словами, в налоговом учете (пример 1) убыток составит 46 000 руб.

Право требования долга реализовано после наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг)

При этом варианте убыток принимается в следующем порядке: 50% от его суммы включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки требования, а другая половина убытка учитывается в целях налогообложения по истечении 45 дней с даты уступки требования.

Пример 2. 10.01.2008 ООО «Комета» реализовало товары организации «Альфа» стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Себестоимость покупных товаров — 160 000 руб. Согласно договору купли-продажи срок оплаты товаров — через две недели после даты их отгрузки (24.01.2008). Однако покупатель вовремя не расплатился, в связи с этим ООО «Комета» 18.02.2008 уступает право требования долга за 190 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Комета» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Отражена реализация товаров	62	90-1	236 000
Начислен НДС	90-3	68	36 000
Списана покупная стоимость товаров	90-2	41	160 000
Отражен финансовый результат ((236 000 — 36 000 — 160 000) руб.)	90-9	99	40 000
Февраль 2008 г.
Отражена уступка права требования	76	91-1	190 000
Поступили денежные средства	51	76	190 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	236 000
Отражен убыток от реализации дебиторской задолженности ((190 000 — 236 000) руб.)	99	91-9	46 000
Начислен ОНА <*> (23 000 руб. x 24%)	09	68	5 520
По истечении 45 дней после уступки права требования
Погашен ОНА	68	09	5 520

<*> Организация считает, что убыток в целях налогообложения рассчитывается исходя из стоимости услуг, включающей в себя НДС. Тогда сумма убытка составит 46 000 руб. (236 000 — 190 000).

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки (18.02.2008). Остальные 50% включаются в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. При этом суммы признанного убытка отражаются по строке 160 Приложения N 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете организации полученный от уступки права требования убыток полностью учитывается при формировании финансового результата на дату подписания соглашения об уступке (18.02.2008). Не учитываемая в целях налогообложения прибыли сумма убытка — 23 000 руб. (46 000 руб. x 50%) — является вычитаемой временной разницей. Одновременно с ней образуется отложенный налоговый актив (п. п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02), который будет погашен по истечении 45 дней с даты уступки права требования долга (в апреле 2008 г.).

Если организация применяет кассовый метод…

…то порядок признания доходов и расходов предусмотрен ст. 273 НК РФ. Датой получения дохода (п. 2) признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (см. также Постановление ФАС ЦО от 25.04.2006 N А54-8485/2005-С11). Величина дохода, включаемого в налоговую базу по налогу на прибыль, равна сумме, полученной от цессионария.

Что касается налоговых расходов для организаций, применяющих кассовый метод, убыток от реализации права денежного требования ими не признается. Дело в том, что он является внереализационным расходом (п. 2 ст. 279 и пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ), а ст. 279 НК РФ применяется только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Все остальные расходы определяются и признаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 273 НК РФ. Главное, чтобы они были фактически оплачены.

Пример 3. Организация «Альфа» учитывает доходы и расходы по кассовому методу. В январе 2008 г. по договору поставки она отгрузила организации «Бета» продукцию на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.). Покупатель продукцию не оплатил, и 25.02.2008 «Альфа» подписала с ООО «Вега» соглашение об уступке своего права требования к организации «Бета». Цена уступки в соответствии с соглашением — 130 000 руб. Оплата по соглашению в размере 130 000 руб. поступила на расчетный счет организации «Альфа» 03.03.2008.

В бухгалтерском учете организации «Альфа» будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Отгружена продукция	62	90-1	141 600
Начислен НДС	90-3	68	21 600
Отражено ОНО <*> (141 600 руб. x 24%)	68	77	33 984
25.02.2008
Отражена уступка права требования	76	91-1	130 000
Списана дебиторская задолженность покупателя	91-2	62	141 600
Отражено ПНО <**> ((141 600 — 130 000) руб. x 24%)	99	68	2 784
03.03.2008
Поступили денежные средства от цессионария	51	76	130 000
Погашено ОНО	77	68	33 984
Отражен ПНА <***> ((141 600 — 130 000) руб. x 24%)	68	99	2 784

<*> С учетом того что денежные средства от покупателя не получены, в налоговом учете доходы на сумму реализованных товаров (при условии что НДС учитывается в сумме долга) не отражаются. Это ведет к появлению налогооблагаемой временной разницы, на которую следует начислить отложенное налоговое обязательство (ОНО).
<**> Так как в налоговом учете убыток не отражается, появляются постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (ПНО).
<***> Доходы от реализации товаров в налоговом учете составляют 130 000 руб. Эта величина меньше, чем отраженная в бухгалтерском учете. Следовательно, ОНО будет погашено в полной сумме, но одновременно возникнет постоянная разница, образующая постоянный налоговый актив.

Учет уступки денежного требования новым кредитором

Бухгалтерский учет. Для цессионария приобретение дебиторской задолженности на основе уступки права требования является одним из видов финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02), которые принимают к учету по первоначальной стоимости, включающей все расходы, связанные с их приобретением.

Налоговый учет. Особенности определения налоговой базы при переуступке права требования установлены п. 3 ст. 279 НК РФ: при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Если цессионарий учитывает доходы и расходы по методу начисления, то получение дохода ему следует отразить (п. 5 ст. 271 НК РФ):

• на дату последующей уступки приобретенного ранее требования или на дату исполнения требования должником.

При кассовом методе учета доходов и расходов датой получения дохода признается (п. 2 ст. 273 НК РФ):

• день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, или день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, или дата погашения задолженности иным способом.

Как указано в ст. 248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, на сумму НДС, предъявленную покупателю при уступке требования, уменьшается доход (выручка) продавца, учитываемый для целей налогообложения прибыли.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/1/527).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим ситуацию для цессионария (фирмы «Колос»), который приобрел требование долга (18.01.2008) в сумме 190 000 руб. Предположим, что должник произвел оплату в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.) в назначенный срок — 10.03.2008.

В бухгалтерском учете ООО «Колос» будут сделаны проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
18.01.2008
Приобретена дебиторская задолженность	58	76	190 000
Произведена оплата первоначальному кредитору	76	51	190 000
10.03.2008
Погашена дебиторская задолженность должником	51	91-1	236 000
Начислен НДС с разницы между доходом и расходом по приобретению дебиторской задолженности ((236 000 — 190 000) руб. x 18/118)	91-2	68	7 017
Списана первоначальная стоимость дебиторской задолженности	91-2	58	190 000
31.03.2008
Отражена прибыль ((236 000 — 190 000 — 7017) руб.)	91-9	99	38 983

Если требование погашается частями…

Как поступить в ситуации, когда должник погашает требование новому кредитору в течение нескольких налоговых периодов? В п. 1 ст. 272 НК РФ отмечено: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Аналогичная точка зрения высказана налоговиками (Письмо УМНС по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826): при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период следует распределить сумму дохода, полученного в результате частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого права требования. Прибыль, полученная от указанной операции, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 5. ООО «Купец» в январе 2008 г. приобрело у первоначального кредитора за 240 000 руб. право требования к фирме «Должник». Сумма приобретенной дебиторской задолженности, возникшей из договора поставки товаров, составляет 295 000 руб. (в том числе НДС — 45 000 руб.).

Фирма «Должник» начиная с февраля 2008 г. погашает свою задолженность перед новым кредитором равными долями в течение двух месяцев по 147 500 руб. (295 000 руб. / 2). Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО «Купец» будут сделаны такие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2008 г.
Приобретена дебиторская задолженность	58	76	240 000
Произведена оплата первоначальному кредитору	76	51	240 000
Февраль 2008 г.
Погашена (частично) дебиторская задолженность должником <*>	51	91-1	147 500
Списана соответствующая часть расходов по приобретению права требования (240 000 руб. / 2)	91-2	58	120 000
Начислен НДС с разницы между доходом и расходом по приобретению дебиторской задолженности ((147 500 — 120 000) руб. x 18/118) <**>	91-2	68	4 195
Отражена прибыль от частичного погашения требований ((2 360 000 — 1 900 000 — 70 169) руб.)	91-9	99	389 831
В марте 2008 г. произведены бухгалтерские записи, аналогичные проводкам февраля

<*> Доход признается в соответствии с графиком погашения должником требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Одновременно полученные доходы уменьшаются на долю расходов, исчисленную пропорционально доле полученного дохода, в стоимости приобретенного требования.
<**> К сожалению, в гл. 21 НК РФ не сказано, как исчислять НДС при неравномерном получении доходов. На наш взгляд, в данном случае расходы по денежному требованию следует учитывать в порядке, аналогичном прописанному в гл. 25 НК РФ. Тогда при получении денежных средств от фирмы «Должник» в сумме 147 500 руб., что составляет 50% оплаты, организация может учесть расходы для целей исчисления НДС в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. x 50%). Налоговая база (п. 2 ст. 155 НК РФ), следовательно, будет равна 27 500 руб. (147 500 — 120 000), а исчисленный налог составит 4195 руб. (27 500 руб. x 18/118).

Такой же расчет производят в марте 2008 г.

Убыток от реализации финансовых услуг

По мнению налоговых органов (Письма УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852, УМНС по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51137), убыток, полученный от реализации приобретенного ранее права требования или его погашения, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации денежного требования, на сумму расходов по приобретению указанного требования. Из этой формулировки сделан вывод, что расходы по этой операции принимаются только в пределах суммы полученных доходов (Письмо УМНС по г. Москве от 10.07.2003 N 26-12/38483). Получается, что в целях налогообложения можно учесть только положительную разницу.

Кстати, данный подход нашел отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 8.8 Порядка заполнения налоговой декларации). Для того чтобы при расчете налога на прибыль исключить убыток из расходов, уменьшающих налоговую базу, в Приложении N 3 к Листу 02 декларации налогоплательщик заполняет строки 070, 080 и 090 с последующим отражением показателей этих строк по строкам 270, 280 и 290 данного Приложения. Далее эта сумма переносится в строку 050 Листа 02 и при исчислении итоговой суммы прибыли (убытка) восстанавливается. То есть сумма этого убытка увеличивает прибыль либо уменьшает убытки, показываемые по строке 060 Листа 02. Другими словами, для целей налогообложения прибыли данная сумма не принимается.

Чиновники, доказывая свою точку зрения, апеллируют также к п. 2 ст. 268 НК РФ, согласно которому, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Но указанные подпункты распространяются только на имущество, в то время как пп. 2.1, посвященный имущественным правам, в п. 2 ст. 268 НК РФ не указан. Это дает основание налоговикам заявлять, что по имущественным правам убыток налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

По нашему мнению, изложенная точка зрения небесспорна. К тому же есть примеры судебных решений, из которых следует, что убыток, образуемый при дальнейшей реализации права требования, можно учесть при налогообложении прибыли. Такой вывод сделан, например, в Постановлении от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7: ФАС УО отметил, что совершенная налогоплательщиком хозяйственная операция относится к реализации финансовых услуг. Расход в части, превышающей доход от ее совершения, не включен в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ, поэтому налогоплательщик имеет право полностью учесть его при исчислении налоговой базы.

Другой пример — Постановление ФАС СЗО от 21.04.2004 N А56-23172/03. Арбитры указали, что налогоплательщику в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ следовало определить доход, полученный от должника, уменьшив его на расходы, понесенные при приобретении права требования долга. В случае превышения расходов над доходами общество могло отнести к внереализационным расходам образовавшуюся разницу как убыток по сделке уступки права требования.

Что ж, остается только добавить, что если организация готова отстаивать свою позицию в суде, то убыток, полученный от реализации права требования как реализации финансовой услуги, она может учитывать при исчислении налога на прибыль.

И в заключение…

…представим таблицу по заполнению налоговой декларации по прибыли <3> (Приложение N 3 к Листу 02) в части заполнения ее по операциям, связанным с реализацией права требования, с учетом особенностей, установленных ст. 279 НК РФ (п. 8.2 Порядка заполнения декларации).

<3> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль».

Операция/ Показатель	Выручка от реализации	Стоимость реализованного права требования	Убыток от реализации права требования
Код строки
Реализация права требования как финансовой услуги (п. 3 ст. 279 НК РФ)	070	080	090	Если стр. 080 > стр. 070, то стр. 080 — стр. 070
Реализация права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ)	100	120	140	Убыток, соответствующий сумме процентов, исчисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ
150	Убыток, превышающий сумму процентов, исчисленную по ст. 269 НК РФ (если стр. 120 > стр. 100, то стр. 120 — стр. 100 — стр. 140)
Реализация права требования после наступления срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ)	110	130	160	Всего (если стр. 130 > стр. 110, то стр. 130 — стр. 110)
170	В том числе относящийся к текущему отчетному (налоговому) периоду (стр. 160 / 2) (включается в стр. 200 Приложения N 2 к Листу 02)

Н.Н.Луговая

Эксперт журнала

«Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения»