Определения и виды организаций, финансируемых из бюджета

Для того чтобы разобраться в понятиях, обозначающих различные организации, финансируемые из бюджета, обратимся к закону «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ. В основном под бюджетными организациями подразумеваются те, что созданы государством. Таким образом, наиболее обобщенным понятием является термин «государственные (муниципальные) учреждения» (далее — госучреждения). Они учреждаются Российской Федерацией, ее субъектом или муниципалитетом. В соответствии с п. 2 ст. 9.1 закона № 7-ФЗ госучреждения классифицируются как:

• автономные;
• бюджетные;
• казенные.

В следующей таблице представлено сравнение трех видов госучреждений.

	Автономные (АУ)	Бюджетные (БУ)	Казенные (КУ)
Основной регулирующий НПА	Закон «Об автономных учреждениях» от 03.11.2006 № 174-ФЗ	Закон «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ	Бюджетный кодекс РФ
Вид деятельности	Обслуживание в следующих областях: наука, образование, медицина, культура, соцзащита, занятость населения, физкультура и спорт и др. (п. 1 ст. 2 закона № 174-ФЗ, п. 1 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ)		Выполнение гос. функций, а также оказание госуслуг (ст. 6 БК РФ).
Использование доходов от коммерческой деятельности	На свое усмотрение (пп. 2–3 ст. 298 ГК РФ).		Перечисляются в бюджет (п. 3 ст. 161 БК РФ)
Расчетные счета	В Федеральном казначействе и коммерческих банках (п. 3 ст. 2 закона № 174-ФЗ)	Только в Федеральном казначействе (п. 9 ст. 9.2 7-ФЗ, п. 4 ст.161 и ст. 220.1 БК РФ)
Владение имуществом	На праве оперативного управления. Собственником является РФ, субъект РФ, муниципалитет (п. 1 ст. 3 закона № 174-ФЗ, п. 9 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ, п. 4 ст. 298 ГК РФ)
Распоряжение имуществом	Должно быть получено согласие собственника: для недвижимости, переданной собственником или купленной на средства, выданные им; особо ценного имущества, переданного собственником или купленного на средства, выданные им. Распоряжается на свое усмотрение остальным имуществом	Должно быть получено согласие собственника: для любой недвижимости; особо ценного имущества, переданного собственником или купленного за средства, полученные от собственника. Распоряжается на свое усмотрение остальным имуществом	Необходимо согласие собственника для действий с любым имуществом (п. 4 ст. 298 ГК РФ)
	Крупные сделки (п. 1 ст. 15 закона № 174-ФЗ), которые совершаются только с одобрения наблюдательного совета АУ (п. 2 ст. 3 закона № 174-ФЗ) или учредителя БУ (п. 13 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ) независимо от вида имущества
Ответственность по обязательствам	Отвечает по своим обязательствам своими активами (за исключением тех, на распоряжение которыми нужно согласие учредителя). Если обязательства образованы по причине причинения вреда гражданам, при нехватке активов, которыми можно распоряжаться, ответственность несет учредитель (п. 5 ст. 2 закона № 174-ФЗ, пп. 5–6 ст. 123.22 ГК РФ)		Отвечает по обязательствам денежными средствами, при нехватке таковых отвечает учредитель (п. 4 ст. 123.22 ГК РФ)
Источник финансирования	Субсидии (п. 1 ст. 78.1 БК РФ)		Бюджетная смета (п. 2 ст. 161 БК РФ)

Об особенностях бюджетной бухотчетности читайте в статье «Порядок сдачи бюджетной отчетности в налоговую за 2017-2018 годы».

Планы счетов и инструкции по бухгалтерскому учету

Прежде чем разобрать планы счетов, применимые к госучреждениям, отметим, что главным нормативным актом по бухучету является закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, который обязаны применять не только коммерческие организации, но и некоммерческие, в том числе и государственные. Этот закон содержит базовые требования к бухучету и правила его ведения в РФ. Перечислим основные из них:

1. Ведение бухучета обязательно для всех субъектов экономики, за исключением ИП и подразделений иностранных организаций, если они соблюдают правила налогового законодательства.
2. Глава экономического субъекта ответственен за функционирование бухгалтерской службы.
3. Организация должна составлять учетную политику самостоятельно.
4. Необходимо регистрировать все экономические события организации в первичных документах, данные из которых переходят в регистры бухучета.
5. Активы и обязательства подлежат периодическому пересчету.
6. Все данные в бухучете регистрируются в рублях.
7. Организация должна обеспечивать достоверность содержащейся в отчетности информации.
8. В организации должны быть налажены процедуры внутреннего контроля.

На базе принципов бухучета для госорганизаций разработаны единый план счетов и инструкция, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Они действуют как для всех госучреждений, так и для госорганов. Кроме того, в соответствии с п. 21 единого плана счетов для каждого вида госучреждения есть свой частный план счетов, утвержденный:

• приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н для АУ;
• приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н для БУ;
• приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н для КУ.

Отметим еще один нюанс в терминологии. Часто словосочетание «бюджетный учет» употребляют применительно ко всем видам госучреждений. Однако исходя из формулировок, используемых в перечисленных выше НПА, АУ и БУ ведут бухгалтерский учет, а вот государственные органы, внебюджетные фонды и прочие учреждения, указанные в п. 1 инструкции (приказ № 162н), ведут бюджетный учет.

Также важно уделить внимание другим основным законодательным актам, которые необходимы для ведения учета в госучреждении. Указания о порядке применения бюджетной классификации, утвержденные приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н, объясняют использование бюджетных кодов. Инструкция о порядке составления и представления отчетности об исполнении бюджетов, утвержденная приказом Минфина России от 28.12.2010 № 191н и инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 25.03.2011 № 33н, содержат формы отчетности и правила их заполнения. Приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н утверждены формы первичных документов и регистров для бюджетников. Помимо того, имеется ряд правовых актов для определенных отраслей и прочих специфических НПА.

План счетов госучреждения содержит 5 разделов. В первый раздел «Нефинансовые активы» входят:

• основные средства в разрезе различных групп и видов;
• нематериальные активы;
• непроизведенные активы;
• производственные запасы, товары, готовая продукция;
• амортизация;
• вложения в нефинансовые активы;
• расходы.

Необычным подразделом для знакомых только с классическим бухучетом могут быть непроизведенные активы, которыми являются земля, ресурсы недр и прочие активы, не созданные человеком на производстве. Они отражаются в бухучете по первоначальной стоимости, только когда начали участвовать в экономическом обороте (кроме земли). А получение прав на пользование такими объектами показывается за балансом на счете 01. Земельные участки числятся по кадастровой стоимости. Еще одной особенностью является применение счета для вложений в материальные запасы. Он используется для аккумулирования затрат на производство или покупку материалов.

Более детально о первом разделе плана счетов читайте в статье «Нефинансовые активы в бюджетном учете — это…».

Второй раздел «Финансовые активы» охватывает:

• денежные средства с указанием мест их хранения;
• финансовые вложения, а именно все виды ценных бумаг и участие в других компаниях;
• дебиторскую задолженность, относящуюся к контрагентам, плательщикам страховых социальных взносов, налоговым поступлениям, выданным кредитам и т. д.;
• авансы работникам, контрагентам, иностранным организациям и т. д.;
• вложения в финансовые активы.

Кредиторская задолженность по кредитам, заработной плате, долги контрагентам за товары, работы услуги, обязательства по перечислениям другим госструктурам, социальным выплатам, оплате налогов и т. д. содержатся в третьем разделе «Обязательства».

В четвертом разделе «Финансовый результат» сгруппированы счета для записи доходов, расходов, финансовых результатов. В основном состав активов и обязательств сравним с соответствующими статьями в небюджетных организациях, но также есть и отличия, как в перечне возможных счетов, так и в их бухучете. В инструкции к единому плану счетов можно найти информацию по учету и по использованию счетов.

Особенностью учета в госучреждениях, помимо прочего, является наличие раздела 5 «Санкционирование расходов» в плане счетов. Он необходим для записи получения и использования денежных средств, выделенных из бюджета, лимитов обязательств, полученных от распорядителей бюджетов, использования этих лимитов, планируемых доходов и расходов. То есть при поступлении уведомления от вышестоящих органов на текущий период о лимитах на приобретение, например, материально-производственных запасов учреждение отражает это на счетах учета. Проводки со счетами данного раздела содержатся в пп. 190–209 (приказ № 183н), пп. 161–180 (приказ № 174н), пп. 131–150 (приказ № 162н) инструкций к планам счетов. Бухгалтерские записи по санкционированию расходов делаются между счетами этого раздела.

Для госучреждений предусмотрено 30 забалансовых счетов. Подход для записи на них такой же, как в учете коммерческих организаций, с помощью односторонней записи, то есть только по дебету для поступлений и только по кредиту — для выбытий. За балансом числится имущество, которое не находится в оперативном управлении, гарантии, награды, бланки строгой отчетности, объекты, которые по инструкции не должны быть на балансе, и пр. Организация также имеет право самостоятельно открыть дополнительные забалансовые счета для осуществления контроля сохранности имущества и других задач управления.

Об изменениях-2018 в бухучете организаций госсектора читайте в статье «Какие изменения произойдут в бухучете с 2018 года — таблица».

Счета учета в государственных организациях

Номер счета бухучета для госучреждений состоит из 26 разрядов, о чем сказано в п. 21 единого плана счетов. В следующей таблице описано значение каждого разряда:

Номер разряда счета
1–17		19–21			24–26
Классификационный признак поступлений и выбытий	Финансовое обеспечение	Объект учета	Группа объекта учета	Вид объекта учета	Вид поступлений, выбытий объекта учета по КОСГУ

Увидеть расшифровку номера счета на примере можно .

С разрядами 18–26 все однозначно, значения для разрядов 19–26 указаны в самих таблицах частных планов счетов, разряд 18 выбирается из значений 1–9 в соответствии с классификацией, обозначенной в п. 21 единого плана счетов. Причем при ведении бюджетного учета для разряда 18 используются только значения 1 — обеспечение за счет средств соответствующего бюджета, 3 — обеспечение за счет средств во временном распоряжении.

Для заполнения разрядов 1–17 необходимо познакомиться с бюджетной классификацией. Она нужна для того, чтобы соотнести показатели из разных бюджетов, которые составляют бюджетную систему страны. Она является базой для разработки нумерации счетов бухучета госучреждений. Система кодировки описана в указаниях о порядке применения бюджетной классификации, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н. КБК состоят из 20 знаков и делятся на коды, обозначающие доходы (гл. II, табл. 1 указаний), расходы (гл. III, табл. 2 указаний), источники (гл. IV, табл. 5 указаний). В таблице ниже приведен состав кода бюджетных расходов.

Номер разряда КБК (кода расходов)
1–3	4–5	6–7	8–12	13–17
Код главного распорядителя бюджетных средств	Код раздела	Код подраздела	Код целевой статьи		Код вида расходов
			Программная (непрограммная) статья	Направление расходов	группа	подгруппа	элемент
Прил. 9 к указаниям № 65н	Прил. 2 к указаниям № 65н		Прил. 10.1 к указаниям № 65н		Прил. 3 к указаниям № 65н

Чтобы определить знаки 1–17 для счета АУ и БУ, необходимо следовать следующей схеме:

Номер разряда счета АУ или БУ
1–2	3–4	5–14
Соответствующий номер разряда КБК
4–5	6–7

На месте разрядов 5–14 ставятся нули (п. 3 приказа № 183н, п. 2.1 приказа № 174н), если иного не прописано в учетной политике.

Для счетов бюджетного учета (КУ и прочие организации, указанные в приказе № 162н) на место разрядов 1–17 переносятся разряды 4–20 КБК (либо разряды 1–17 КБК переносятся на место разрядов 1–17 счета для финансовых органов). Приложение 2 к инструкции № 162н содержит информацию о виде КБК, который нужно применять для каждого счета.

О ведении бухучета в КУ подробнее читайте в материале «Правила ведения бухгалтерского учета в казенных учреждениях».

Итоги

Для определения правил ведения бухучета необходимо понять, какой вид государственных учреждений нам интересен, поскольку существует 4 плана счетов для бюджетников. В едином плане счетов содержатся общие правила, а в остальных 3 частных планах счетов можно найти детальные примеры использования счетов, перечни типовых проводок и разъяснения по структуре счета.

Источник: Журнал «Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений»

На сайте http://www.minfin.ru опубликован проект приказа, которым планируется внести изменения в Инструкцию № 157н. Какие коррективы в методологию учета предполагает внести Минфин путем издания этого документа? Поговорим об этом сегодня. Заметим, что данный документ уже подвергался корректировке (Приказ Минфина РФ от 12.10.2012 № 134н, который вступил в силу с 1 января 2013 года). Между тем Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н, и Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н остались прежними, хотя проекты приказов, предполагающих внесение в эти документы поправок, были размещены на том же сайте. Поскольку об изменении Инструкции № 157н активно говорят финансисты на проводимых ими семинарах, полагаем, что в скором времени выйдет в свет очередной документ – и бухгалтерам опять придется изучать новые правила ведения бухгалтерского учета.

Общие положения по ведению бухучета

После внесения предполагаемых изменений в п. 3 Инструкции № 157н при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо будет учитывать, что:

1. к бухучету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление;
2. информация в денежном выражении о состоянии государственного (муниципального) имущества, активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах, источниках финансирования деятельности экономического субъекта), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности влияния таковой на экономические (финансовые) решения учредителей учреждения (заинтересованных пользователей информации) и существенности затрат на ее формирование;
3. данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность субъектов учета формируются с учетом существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год (далее – событием после отчетной даты).

Применяемый сейчас п. 3 названной инструкции эти нормы не содержит.

Учетная политика

Согласно п. 6 Инструкции № 157н субъект учета – учреждение в целях организации бухучета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими такой учет, Инструкцией № 157н, формирует свою учетную политику, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей своей деятельности и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий. В этом же пункте приведен перечень положений, которые утверждаются учетной политикой учреждения. В данный список предполагается внести порядок отражения в учете событий после отчетной даты, а также обязанность приводить в приложении к учетной политике формы не только первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни, но и регистров бухгалтерского учета и иных бухгалтерских документов, для которых законодательством РФ не установлены обязательные формы. Причем проект изменений Инструкции № 157н предполагает внесение уточнения о том, что государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие по законодательству РФ полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные и автономные учреждения и (или) государственные (муниципальные) унитарные предприятия, осуществляющие на основании соглашений полномочия государственного (муниципального) заказчика по заключению и исполнению от имени соответствующего публично-правового образования государственных (муниципальных) контрактов от лица органов государственной власти (государственных органов), органов управления государственными внебюджетными фондами, органов местного самоуправления, являющихся государственными (муниципальными) заказчиками, при осуществлении бюджетных инвестиций в объекты государственной (муниципальной) собственности, при формировании учетной политики должны предусматривать особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий в соответствии с положениями Инструкции № 157н.

Регистры учета и первичные документы

Пункт 7 Инструкции № 157н определяет перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать неунифицированная форма первичного учетного документа. Информация о наличии в регистрах учета, разрабатываемых субъектом учета – учреждением, обязательных реквизитов не содержится в Инструкции № 157н. Новая редакция п. 11 инструкцииуказывает обязательные реквизиты для тех регистров бухгалтерского учета, форма которых не унифицирована. Исходя из положений этого пункта такие регистры устанавливаются субъектом учета в рамках формирования учетной политики и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование регистра;
• наименование субъекта учета, составившего регистр;
• даты начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
• хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
• величина денежного и (или) натурального измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
• наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
• подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Синхронизацию проверенных и принятых к учету первичных (сводных) учетных документов предполагается проводить в хронологическом порядке не только по дате совершения операций, но и по дате принятия к учету первичного документа.

По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, иным регистрам бухгалтерского учета, хронологически подбираются и сброшюровываются. В новой редакции п. 11 Инструкции № 157н сказано, какая информация должна указываться на обложке дела:

• наименование субъекта учета;
• наименование главного распорядителя средств бюджета, полномочия которого исполняет субъект учета;
• название и порядковый номер папки (дела);
• период (дата), за который сформирован регистр бухгалтерского учета (журнал операций), с указанием года и месяца (числа);
• наименование регистра бухгалтерского учета (журнала операций) с указанием при наличии его номера и количества листов в папке.

На практике случается, что в ходе проверки (иных мероприятий) регистры бухгалтерского учета изымаются у учреждения. В этом случае учреждение делало копию всех изымаемых документов и регистров учета и оставляло у себя копии. Однако в самой Инструкции № 157н не были прописаны действия бухгалтера при возникновении в учреждении такой ситуации. Рассматриваемый нами проект документа содержит норму о том, что если в соответствии с законодательством РФ изымаются регистры бухучета, в том числе в виде электронного документа, заверенные руководителем субъекта учета либо лицом, им уполномоченным на то, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в состав документов бухгалтерского учета.

Интерес представляет и внесение изменений в п. 18 Инструкции № 157н. Сейчас все больше и больше применяются электронные документы и регистры учета, а о порядке внесения в них изменений Инструкции № 157н никаких указаний не содержала. Предполагается добавить в п. 18 инструкции такой абзац: «Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра в порядке, предусмотренном положениями настоящего пункта, записями, подтвержденными Справками».

Инвентаризация

Согласно п. 20 Инструкции № 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится субъектом учета в порядке, установленном нормативным актом – Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее – Приказ № 49). Новая редакция этого пункта предполагает порядок ведения инвентаризации закрепить в учетной политике учреждения и проводить контрольные мероприятия в соответствии с этим порядком. Порядок проведения инвентаризации, закрепленный в учетной политике учреждения, разрабатывается с учетом норм названного Приказа № 49.

Здесь же следует заметить, что планируется неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимать к бухгалтерскому учету не по их текущей рыночной стоимости, а по оценочной стоимости, установленной для целей бухгалтерского учета на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции № 157н). Вообще по всей Инструкции № 157н рыночная стоимость заменена на оценочную стоимость. Порядок определения оценочной стоимости такой же, какой ранее применялся в отношении рыночной стоимости.

Расчеты по ущербу имущества

Согласно нормам новой редакции п. 220 Инструкции № 157н на счете 209 00, который будет называться не «Расчеты по ущербу имуществу», а «Расчеты по ущербу и иным доходам», будут учитываться не только суммы выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, потерь от порчи материальных ценностей, другие суммы причиненного имуществу учреждения ущерба, подлежащие возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, но и суммы:

• предварительной оплаты, не возвращенные контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
• задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы);
• задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
• излишне произведенных выплат;
• принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, в том числе при возникновении страховых случаев;
• ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации.

Корректировке подверглась и группировка расчетов по ущербу имуществу. Согласно ныне действующей редакции п. 221 Инструкции № 157н группировка расчетов по ущербу имуществу осуществляется по группам поступлений за причиненный имуществу ущерб по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:

– 70 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам»;

– 80 «Расчеты по прочему ущербу».

Новая редакция этого пункта предполагает производить группировку расчетов по ущербу и иным доходам по следующим аналитическим группам синтетического счета объекта учета:

– 30 «Расчеты по компенсации затрат»;

– 40 «Расчеты по суммам принудительного изъятия»;

– 70 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам»;

– 80 «Расчеты по иным доходам».

На счетах расчетов по ущербу (счет 209 70) и иным доходам (счет 209 80) будут учитываться расчеты:

• по суммам задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого ими уже получен ежегодный оплачиваемый отпуск;
• по суммам ущерба в виде произведенной предварительной оплаты в рамках государственных (муниципальных) договоров на нужды бюджетного учреждения, иных соглашений, не возвращенной контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
• по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний;
• по суммам ущерба, подлежащего возмещению по решению суда, в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата судебных издержек);
• по иным ущербам, а также иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженные на счетах 205 00 «Расчеты по доходам».

Расчеты по иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженные на счетах 205 00 «Расчеты по доходам», учитываются на счете 209 80 «Расчеты по иным доходам».

Резервы предстоящих расходов

ВИнструкцию № 157нпланируется введение нового счета 401 60 «Резервы предстоящих расходов». По мнению Минфина, на данном счете следует отражать (п. 302.1 Инструкции № 157н) расходные обязательства:

1. возникающие у учреждения вследствие принятия других обязательств (оплаты отпусков за фактически отработанное время, выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки, и т. д.);
2. возникающие у учреждения в силу законодательства при принятии решения о реструктуризации деятельности, в том числе при принятии решения о реорганизации учреждений, изменении структуры учреждений (создании или ликвидации филиалов, обособленных структурных подразделений, изменении видов деятельности);
3. оспариваемые в судебном порядке (включая взыскание пеней и штрафных санкций, вытекающих из гражданско-правовых договоров (контрактов), а также судебных расходов (издержек), в том числе в случае, когда главный распорядитель средств бюджета публично-правового образования выступает в суде от имени этого образования в качестве представителя ответчика по искам к этому образованию: о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц, по ведомственной принадлежности, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту; предъявляемым при недостаточности лимитов бюджетных обязательств, доведенных подведомственному ему получателю бюджетных средств, являющемуся казенным учреждением, для исполнения его денежных обязательств;
4. по понесенным расходам, по которым своевременно не поступили расчетные документы (на коммунальные услуги, услуги связи);
5. в иных случаях, предусмотренных при формировании учетной политики учреждения.

Порядок формирования резервов (виды резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.

Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально признан.

Принятие обязательств

Новая редакция п. 318 Инструкции № 157н предполагаетразграничить понятия «принятые обязательства» и «принимаемые обязательства».

Учет принятых обязательств и (или) денежных обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих их принятие согласно перечню, установленному учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом требований по санкционированию оплаты принятых денежных обязательств, установленных финансовым органом. В свою очередь, учет принимаемых обязательств осуществляется на основании документов, подтверждающих планирование обязательств учреждения либо планирование изменений ранее принятых обязательств в текущем финансовом году, в очередных финансовых годах, в том числе за пределами планового периода. К принимаемым обязательствам для целей Инструкции № 157н относятся обязательства, принятие которых планируется в соответствии с планом-графиком закупок.

Учет принимаемых обязательств будет вестись на счете 502 30 «Принимаемые обязательства».

Получается, что сначала учреждения должны в учете отразить на основании плана-графика закупок принимаемые обязательства, затем на основании заключенного договора отразить принятие обязательств, а на основании документов, представляемых для оплаты принятых обязательств (договора), осуществить учет денежных обязательств.

Забалансовый учет

Про изменения, которые чиновники намерены внести в забалансовый счет 01, мы уже говорили, сейчас остановимся на применении других забалансовых счетов.

Счет 02 «Материальные ценности, принятые на хранение». Предполагается, что данный счет дополнительно будет использоваться для учета имущества, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения) (п. 335 Инструкции № 157н).

Счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов». Планируется ввести норму о том, что списание дебиторской задолженности с забалансового учета 04 осуществляется на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов в случае наличия документов, подтверждающих прекращение обязательства смертью (ликвидацией) дебитора, а также по завершении срока возможного возобновления процедуры взыскания задолженности, согласно действующему законодательству (п. 339 Инструкции № 157н).

Счет 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных». Минфин предполагает в п. 349 Инструкции № 157н внести норму о том, что при выбытии транспортного средства материальные ценности, установленные на них, списываются с забалансового счета.

Счет 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» и счет 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения». Данные счета предполагается вести и при отражении движения денежных средств на счете 0 201 34 «Касса» (п. 365, 367 Инструкции № 157н).

Счет 30 «Расчеты по исполнению денежных обязательств через третьих лиц». Новая редакция Инструкции № 157н предполагает появление нового забалансового счета, на котором будет вестись учет расчетов по исполнению денежных обязательств через третьих лиц (при выплатах пенсий, пособий, иных выплатах физическим лицам через отделения Почты России, платежных агентов).

* * *

В заключение статьи хотелось бы отметить, что изменения, которые предполагается внести в Инструкцию № 157н, существенно меняют методологию ведения учета отдельных операций. Они напрямую затрагивают и нормы инструкций № 174н, № 183н, № 162н. Введение этих норм неминуемо должно привести к изменению данных инструкций. Надеемся, что законодатель все же внесет коррективы в инструкции № 174н и № 183н и тем самым устранит имеющиеся сегодня недоработки некоторых их норм, делающие их применение затрудненным, если не абсурдным. Например, счет 210 06 «Расчеты с учредителем» применяется учреждениями не так, как прописано в инструкциях № 174н и № 183н, а так, как разъяснено в Письме Минфина РФ от 18.09.2012 № 02-06-07/3798.

1. Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
2. Инструкция по применению плана счетов бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
3. Приказ Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».
4. Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

Обзор положений новой инструкции по бухгалтерскому учету

Т. Сильвестрова, главный редактор журнала

Журнал «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение» № 12/2010

На сайте Минфина размещен проект Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений (далее – Проект Инструкции). Как показало изучение Проекта Инструкции, он требует серьезной доработки. Документ должен вступить в силу 01.01.2011, поскольку работа над ним идет полным ходом, а сроки «поджимают», осмелимся предположить, что он будет издан и зарегистрирован в Минюсте в феврале – марте 2011 года, а свою юридическую силу распространит на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года. Сейчас ведется активное обсуждение норм Проект Инструкции. В этой статье автор рассматривает правила организации бухгалтерского учета.

Проект Инструкции устанавливает единый порядок применения Плана счетов:

– органами государственной власти;

– органами местного самоуправления;

– органами управления государственных внебюджетных фондов;

– государственными (муниципальными) учреждениями (далее – учреждения).

Согласно Проекту Инструкции для каждого типа учреждений (казенных, бюджетных, автономных) Минфином разрабатываются и утверждаются:

– Типовой план счетов бюджетного учета Инструкция по его применению (для казенных учреждений);

– типовые планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению (для автономных и бюджетных учреждений).

Таким образом, концепция организации учета и отчетности следующая.

Единый план счетов государственных (муниципальных) учреждений подразделяется на три:

1) Инструкция по бюджетному учету

Казенные учреждения (Учетная политика)

2) Инструкция по бухгалтерскому учету

Бюджетные учреждения (Учетная политика)

3)Инструкция по бухгалтерскому учету

Автономные учреждения (Учетная политика)
Для каждого вида учреждений разрабатывается свой Рабочий план счетов. Номер счета Рабочего плана счетов состоит из 26 разрядов, содержащих разряды кодов синтетических счетов Единого плана счетов и разряды кодов аналитических счетов, отражающих специфику деятельности учреждения в зависимости от его правового статуса (казенное, бюджетное, автономное). Структура счета следующая.

1 – 17 разряды	18-й разряд	19 – 23 разряды	24 – 26 разряды
Аналитический код по квалификационному признаку	Код вида финансового обеспечения	Синтетический код счета	Аналитический код поступлений и выбытий*

Принимая во внимание проект Единого плана счетов для казенных учреждений, размещенный на сайте Федерального казначейства, и Единый план счетов, приведенный в Проекте Инструкции, можно сделать вывод о том, что 1 – 17-й разряды счета не применяются в отношении бюджетных и автономных учреждений. Они используются только казенными учреждениями.

Анализ Плана счетов показал, что при его разработке решено было код КОСГУ включить в синтетический код счета.

Счет и его наименование
					Расчеты по заработной плате
					Расчеты по прочим выплатам
					Расчеты по начислениям на выплаты по оплате труда
					Расчеты по услугам связи
					Расчеты по транспортным услугам
					Расчеты по коммунальным услугам
					Расчеты по арендной плате за пользование имуществом
					Расчеты по работам, услугам по содержанию имущества
					Расчеты по прочим работам, услугам
					Расчеты по приобретению основных средств
					Расчеты по приобретению нематериальных активов
					Расчеты по приобретению непроизведенных активов
					Расчеты по приобретению материальных запасов
					Расчеты по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям

Код КОСГУ (Расчеты по заработной плате -211)

Однако это сделано не для всех счетов. Например, расчеты по прочим расходам, которым соответствует статья 290 «Прочие расходы» КОСГУ отражаются в Проекте Единого плана счетов по счету 302 91 000. Нет подобной группировки и у счетов группы 303 00 «Расчеты по платежам в бюджеты», 304 00 «Прочие расчеты с кредиторами» и др.

Проект Инструкции предполагает применение следующих кодов вида финансового обеспечения:

– для государственных (муниципальных) учреждений, финансовых органов соответствующих бюджетов и органов, осуществляющих их кассовое обслуживание:

1 – бюджетная деятельность;

2 – приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

3 – средства во временном распоряжении;

4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

5 – субсидии на иные цели;

6 – бюджетные инвестиции;

7 – средства по обязательному медицинскому страхованию;

– для отражения операций по деятельности бюджетных и автономных учреждений финансовыми органами соответствующих бюджетов и органами Федерального казначейства в рамках их кассового обслуживания:

8 – средства бюджетного (автономного) учреждения.

План счетов, приведенный в Проекте Инструкции, состоит из пяти разделов, сгруппированных по экономическому содержанию в целях составления достоверной финансовой отчетности и отражения показателей, необходимых для формирования государственного задания, плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Принципы ведения бухгалтерского учета

В Проекте Инструкции приведены принципы ведения бухгалтерского учета и дана их расшифровка. На большинстве этих принципов основывается бухгалтерский учет и в настоящее время, просто они не были закреплены законодательно. Например, принцип двойной записи: на его основе разрабатывались все инструкции по бухгалтерскому учету. Согласно этому принципу построен бухгалтерский учет как в бюджетных, так и в коммерческих организациях. Также используются на практике «метод начисления», «непрерывности деятельности», «полноты отражения информации», «прозрачности (открытости)». Наряду с принципами организации бухгалтерского учета, которые давно применяются на практике, вводятся и некоторые новые принципы организации бухгалтерского учета. Например, принцип сопоставимости: данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственных (муниципальных) учреждений различных типов за различные финансовые (отчетные) периоды их деятельности. Или принцип стабильности и (или) преемственности Рабочего плана счетов бухгалтерского учета: Рабочий план счетов государственного (муниципального) учреждения, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные учреждением в рамках формирования своей учетной политики, применяются учреждением непрерывно и могут быть изменены с обеспечением сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период).
Новыми являются и принципы:

– надежности (достоверности) – в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на правдивую. В целях Проекта Инструкции существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей (пользователей информации), принятое на основании бухгалтерской отчетности учреждения;

– раздельного учета имущества – имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается в бухгалтерском учете обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения;

– разделения ответственности по обязательствам – обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество отражаются в бухгалтерском учете учреждения обособленно.

Учетная политика

Долгое время бухгалтеры бюджетных учреждений считали, что составлять учетную политику совсем не обязательно, несмотря на доводы о том, что инструкции № 70н , № 25н , № 148н предполагают руководство в работе Законом о бухгалтерском учете , в котором четко сказано (п. 3 ст. 5), что организации, опираясь на законодательство РФ о бухгалтерском учете, нормативные акты органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Согласно п. 6 Проекта Инструкции учреждение в целях организации бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, государственной учетной политикой, формирует свою учетную политику. Учетная политика формируется исходя из особенностей структуры, отраслевой и иной специфики деятельности учреждения и имеющихся у него в соответствии с законодательством РФ полномочий.
Правовыми актами учреждения, устанавливающими его учетную политику, утверждаются, в частности:

Маркированный список

– Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые учреждением счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;

– методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

– порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством РФ не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Минфином;

– формы документов управленческого учета и внутренней отчетности в учреждении, содержащие обязательные реквизиты первичного учетного документа, утвержденные Минфином;

– порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным в учреждении графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

– порядок организации и обеспечения учреждением внутреннего финансового контроля.

Первичные документы

Заметим, что отдельные положения п. 7 Проекта Инструкции дублируют положения п. 3 Инструкции № 148н и ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Например: основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы; перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать документ, не имеющий унифицированной формы.
В Проекте Инструкции, уточнено в каком виде учреждения вправе составлять первичные документы. В частности, сказано, что первичные и сводные учетные документы могут составляться:

– на бумажных носителях;

– на машинных носителях – при наличии у учреждения технических возможностей;

– в электронном виде с использованием электронно-цифровой подписи.
Учреждение, сформировавшее электронный документ, обязано за свой счет изготавливать копии такого документа на бумажных носителях по требованию (письменному запросу) других участников хозяйственных операций, а также органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством РФ, суда и прокуратуры (п. 7 Проекта Инструкции). Аналогичное требование сегодня содержится в п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Представляет интерес такое уточнение: в зависимости от характера операции, требований нормативных правовых актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные (сводные) учетные документы учреждением могут быть включены дополнительные реквизиты.
Из статьи 9 Закона о бухгалтерском учете взята информация о том, что руководителем по согласованию с главным бухгалтером утверждается перечень лиц, которые имеют право подписи первичных документов. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, утверждают руководитель и главный бухгалтер или уполномоченные ими на то лица. Дополнительно уточняется, что в случае разногласий между руководителем учреждения (уполномоченным им лицом) и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные (сводные) учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя учреждения (уполномоченного им лица), который несет всю полноту ответственности, предусмотренную законодательством РФ, за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет (п. 8 Проекта Инструкции).
Интерес представляет и такое дополнение: при реализации учреждением товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин допускается составление первичного (сводного) учетного документа не реже одного раза в день по его окончании на основании показателей контрольно-кассовых машин (кассовых чеков) (п. 9 Проекта Инструкции).

Проектом Инструкции не оставлены без внимания правила хранения первичных документов. Устанавливая их, Минфин руководствовался нормами Закона о бухгалтерском учете, в частности п. 3 ст. 10, ст. 17. Согласно п. 14 Проекта Инструкции учреждение обязано хранить первичные (сводные) учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Заметим, что сроки хранения документов приведены в Приказе Минкультуры РФ от 25.08.2010 № 558 «Об утверждении «Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения».

При наличии технической возможности допускается хранение первичных электронных документов (электронных регистров) на машинных носителях с учетом требований федерального законодательства, регулирующих использование электронной цифровой подписи в электронных документах.
При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
Ответственность за организацию хранения первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель учреждения.

Оформление и хранение первичных (сводных) документов, регистров бухгалтерского учета, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны.

Проектом Инструкции не оставлены без внимания действия руководителя учреждения (органа казначейства, финансового органа) или органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, в случае пропажи, уничтожения или порчи первичных (сводных) учетных документов и (или) регистров бюджетного учета. Он назначает комиссию по расследованию причин их пропажи, уничтожения, порчи, выявлению виновных лиц, а также принимает меры к восстановлению первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета. При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

По результатам работы комиссии составляется акт, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа) и направляется органу власти по ведомственной принадлежности (п. 16 Проекта Инструкции).

Журналы и регистры учета

В пунктах 11, 12 и 19 приведены правила ведения регистров бухгалтерского учета и журналов операций. Информация, содержащаяся в этих пунктах, в большинстве своем аналогична информации, изложенной в п. 3 Инструкции № 148н.
Остались без изменения перечень журналов операций и порядок их формирования. Внесены отдельные уточнения в формирование регистров учета и составление журналов операций при электронном документообороте и в оформление журналов операций. В частности, сказано, что регистры бухгалтерского учета формируются:

– на бумажных носителях (в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и (или) карточках;

– в виде машинограмм (полученных при использовании вычислительной техники);

– на машинном носителе (в форме электронного регистра, содержащего электронную цифровую подпись (далее – электронный регистр).

По истечении каждого отчетного периода (операционного дня, месяца, квартала) по первичным (сводным) электронным документам, принятым к учету и относящимся к соответствующим журналам операций, формируется реестр электронных документов (регистр, содержащий перечень (реестр) электронных документов), подшиваемый в отдельную папку (дело).

Что касается оформления журналов операций, Проект Инструкции внес следующие уточнения. По истечении каждого отчетного периода (месяца, квартала) первичные (сводные) учетные документы, сформированные на бумажном носителе, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При незначительном количестве документов брошюровку допустимо производить за несколько отчетных периодов (месяцев, кварталов) одного финансового года в одну папку (дело). В этом случае на обложке указываются:

– наименование учреждения (органа казначейства, финансового органа);

– название и порядковый номер папки (дела);

– отчетный период – год и месяц;

– начальный и последний номера журналов операций;

– количество листов в папке (деле).

Также уточнено, что формирование журналов операций и главной книги по сведениям, составляющим государственную тайну, осуществляется обособленно и с соблюдением норм законодательства РФ о защите государственной тайны.

Внесение исправлений в первичные документы и регистры учета

Согласно п. 10 Проекта Инструкции внесение исправлений в документы, оформляющие операции с наличными или безналичными денежными средствами, не допускается. В остальные первичные (сводные) учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений. Порядок исправления ошибок, приведенный в п. 18 Проекта Инструкции, не претерпел изменений и соответствует установленному п. 4 Инструкции № 148н.

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях

БЮДЖЕТНОЕ УСТРОЙСТВО, БЮДЖЕТНЫЙ ПРОЦЕСС И ПРИНЦИПЫ БЮДЖЕТНОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Бюджетное устройство и принципы бюджетной системы Российской Федерации Организация и участники бюджетного процессаСтадия I. Составление проектов бюджетовСтадия II. Рассмотрение проектов бюджетов и их утверждениеСтадия III. Исполнение бюджетов по доходам и расходамСтадия IV. Составление бюджетной отчетности, внешняя проверка, рассмотрение и утверждение отчетности МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ СОВРЕМЕННОЙ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Общая характеристика бухгалтерского учета в государственном секторе Правовое регулирование бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Структура номера счета Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учетаИсправление ошибочных записей в первичных документахРегистры бухгалтерского учетаПорядок формирования Журналов операций и Главной книгиХранение документов ХАРАКТЕРИСТИКА ПРАВОВОГО СТАТУСА ГОСУДАРСТВЕННОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ Общие положения функционирования бюджетных учреждений Имущество бюджетного учреждения Крупная сделка План финансово-хозяйственной деятельности: инструмент управления учреждением Сравнительная характеристика типов государственных учреждений Организация бухгалтерского учета в бюджетном учреждении УЧЕТ НЕФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ Учет основных средств, непроизведенных и нематериальных активовОценка стоимости объектов основных средствНачисление амортизацииУчет вложений в нефинансовые активыОтражение операций по учету основных средств, нематериальных активов в регистрах бухгалтерского учета Учет имущества, приобретенного по лизингу Учет имущества, приобретенного за счет субсидии на иные цели Особенности учета отдельных видов основных средств. Учет объектов библиотечного фондаУчет музейных ценностей Учет материальных запасовОценка материальных запасовОтражение операций по учету материальных запасов в регистрах бухгалтерского учета Особенности учета отдельных видов материальных запасов. Учет медикаментов и перевязочных средствБухгалтерский учет операций движения медикаментов и перевязочных средствУчет горюче-смазочных материаловУчет посудыОрганизация, оценка и документальное оформление учета специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защитыБухгалтерский учет выдачи в эксплуатацию и списания мягкого инвентаря Учет готовой продукцииУчет товаров, приобретенных учреждением для продажиУчет продукции животноводства и растениеводства Учет себестоимости услуг (работ) при реализации государственного (муниципального) задания и иной приносящей доход деятельности УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Учет финансовых активов Учет денежных средствУчет средств, находящихся во временном распоряженииСоблюдение кассовой дисциплиныУчет поступления и выбытия денежных документов Учет расчетов с дебиторами по доходамБухгалтерский учет родительской платы в дошкольных образовательных учреждениях Учет расчетов по выданным авансам Учет расчетов с подотчетными лицамиОтражение расчетов с подотчетными лицами в регистрах бухгалтерского учета Учет расчетов по ущербу имуществаРегистры бухгалтерского учета, используемые для учета расчетов по ущербу имуществу учреждения Учет расчетов с прочими дебиторамиРасчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам Учет обязательств Учет расходов на оплату труда работников бюджетной сферы Расчеты по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фондыСтраховые взносы в государственные внебюджетные фондыТранспортный налогНалог на имущество организацийЗемельный налог Организация денежных выплат через специальные карточные счета работников в кредитных организациях УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА САНКЦИОНИРОВАНИЕ РАСХОДОВ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТАПринятые обязательстваПраво на принятие обязательствУтвержденный объем финансового обеспеченияПолучено финансового обеспеченияОтражение санкционирования расходов в отчетности ВЕДЕНИЕ ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТОВУчет запасных частей к транспортным средствам, выданных взамен изношенных ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ Общие положения по проведению инвентаризацииПравила проведения инвентаризации Особенности проведения инвентаризации отдельных видов имуществаИнвентаризация основных средствИнвентаризация нематериальных активовИнвентаризация непроизведенных активовИнвентаризация материальных запасовИнвентаризация медикаментов и перевязочных средствИнвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетностиИнвентаризация активов и расчетов но обязательствамОформление результатов инвентаризации и регулирование инвентаризационных разниц Материальная ответственность работников Взыскание ущерба Учет результатов инвентаризации БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ Международные стандарты финансовой отчетности и перспективы их использования в бюджетной сфере Российской Федерации Формирование отчетных показателей о результатах деятельности бюджетного учреждения Отчет о результатах деятельности государственного учреждения и об использовании закрепленного за ним имущества ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ И АУДИТ Общие положения и содержание финансового контроля Внутренний финансовый контроль в бюджетном учреждении Организация проведения ревизии финансовохозяйственной деятельности учрежденияРевизия расчетов с персоналом по оплате труда Проверки ПФР страховых взносов на пенсионное и медицинское страхование Инициативный аудит расходов бюджетных учреждений

Особенности организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях



Ключевые слова: государственные (муниципальные) учреждения, бюджетный учет, бюджетная отчетность, бюджетная классификация, план счетов бюджетного учета

Всем известно, что максимально эффективное управление любым предприятием, обеспечение сохранности имущества, а также результативность контроля над совершаемыми фактами хозяйственной жизни в значительной мере зависит от организации бухгалтерского учета. Информация, формируемая в процессе учета, полезна не только внутренним, но и внешним пользователям. В данных условиях большую актуальность приобретает единообразие ведения учета во всех организациях. Принимая это во внимание, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» были установлены единые методологические основы организации учета и требования к бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет в секторе государственного управления (бюджетный учет) является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, но, вместе с тем, существуют значительные различия в правилах ведения учета в коммерческих и государственных (муниципальных) учреждениях. Это обусловлено тем, что деятельность последних имеет узкую направленность и регулируется специальным бюджетным законодательством.

По сравнению с традиционным, бюджетный учет является более сложным и структурированным. Его главными отличительными чертами являются:

– особый бюджетный план счетов;

– необходимость организации учета в разрезе статей бюджетной классификации;

– четкий учет доходов и расходов;

– целевой характер расходования бюджетных средств;

– казначейская система исполнения бюджета;

– отсутствие понятий «прибыль» и «убыток», финансовым результатом деятельности может быть только «дефицит» или «профицит» бюджета;

– различия в составе и формах отчетности.

К сожалению, большинство специалистов, которые впервые приходят на работу в финансовые структуры государственных (муниципальных) учреждений, не имеют подготовки в сфере бюджетного учета. Им приходится осваивать его специфику самостоятельно. Эту проблему усугубляет постоянно совершенствующееся бюджетное законодательство и, как следствие, недостаточность теоретического материала в области бюджетного учета.

Поэтому цель данной статьи — рассмотреть нормативную базу, регулирующую учет в государственных (муниципальных) учреждениях, и выявить основные отличия бюджетного учета от традиционного.

Бюджетный учет и бюджетная отчетность — сравнительно новые институты бюджетного права, т. к. стали объектом правового регулирования только с 2000 года — с момента вступления в силу Бюджетного кодекса РФ .

Бюджетный кодекс является одним из фундаментальных документов в данной сфере. Он определяет принципы построения бюджетной системы РФ; основы бюджетного процесса и межбюджетных отношений; функции, права и обязанности участников бюджетного процесса; основные виды ответственности за нарушение бюджетного законодательства.

В соответствии с БК РФ, бюджетный учет относится к отчетной стадии бюджетного процесса и является средством контроля за исполнением бюджета, состоянием активов, выполнением обязательств, законностью совершаемых операций.

Общие способы и правила ведения бюджетного учета определены Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н. Она регламентирует не только порядок применения Единого плана счетов, но и включает в себя весь перечень необходимых положений по ведению учета, а именно: требования к бухгалтерским документам, к оценке объектов, учетной политике. .

Согласно Инструкции № 157н, бухгалтерский учет осуществляется методом начисления. Это значит, что все хозяйственные операции отражаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от момента оплаты.

Вместе с тем, при использовании метода начисления понятия «доходы» и «расходы» приобретают иное значение. Они являются экономическими потоками, оказывающими прямое воздействие на изменение результата деятельности учреждения. В условиях бюджетного учета, величина финансового результата деятельности учреждения совпадает с величиной чистой стоимости его активов, что накладывает отпечаток на порядок признания доходов и расходов организации.

Специфика их учета заключается в том, что в текущие доходы включается не весь результат от реализации имущества, объектов основных средств, а только разница, превышающая рыночную стоимость над балансовой стоимостью и расходами по реализации. Объектом учета текущих расходов не может считаться приобретение основных средств или операции по созданию активов, так как в этих случаях происходит преобразование активов из одной формы (денежной) в другую (материальную), которое не изменяет активы и обязательства, а значит, не может воздействовать на результат .

Еще одной важной особенностью бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях является Единый план счетов бюджетного учета, который также утвержден Приказом Минфина 157н. Разница между Планом счетов, применяемого коммерческими организациями, и Планом счетов бюджетного учета заключается не только в особой системе кодирования, но в принципе объединения счетов в основные разделы. В последнем счета более детализированы, сгруппированы по экономическому содержанию и отражают основные объекты учета: финансовые и нефинансовые активы, обязательства, финансовый результат и операции санкционирования.

Анализируя структуру Плана счетов, весь перечень счетов бюджетного учета, в зависимости от выполняемой ими роли, можно условно разделить на балансируемые и небалансируемые .

Балансируемые счета отражаются в балансе. Они объединены в одну систему, имеют корреспонденцию между собой и обеспечивают учет всей финансово-хозяйственной деятельности. Данная группа включает в себя следующие разделы Единого плана счетов:

– Раздел 1 «Нефинансовые активы»;

– Раздел 2 «Финансовые активы»;

– Раздел 3 «Обязательства»;

– Раздел 4 «Финансовый результат».

Небалансируемые счета отражаются только в Главной книге и охватывают следующие разделы Единого плана счетов:

– Раздел 5 «Санкционирование расходов экономического субъекта»;

– «Ведение учета на забалансовых счетах».

Следует отметить, что порядок записи операций на счетах бюджетного учета имеет свои особенности для разных типов государственных учреждений: казенного, бюджетного, автономного и органов, осуществляющих их кассовое обслуживание. Поэтому Минфин РФ также разработал Планы счетов и Инструкции, для каждого из типов. Эти Планы служат дополнением к Единому плану счетов и утверждены следующими приказами Минфина РФ:

– № 162н от 16.12.2010 — для казенных учреждений;

– № 174н от 16.12.2010 — для бюджетных учреждений;

– № 183н от 23.12.2010 — для автономных учреждений;

– № 184н от 30.11.2015 — для органов, осуществляющих кассовое обслуживание.

На основе соответствующего Плана счетов и Инструкции по его применению, организация составляет и утверждает Рабочий план счетов в качестве приложения к учетной политике. Из всего массива счетов, субъект бюджетного учета использует только те, которые непосредственно связаны с его полномочиями.

Номер рабочего счета состоит из 26 разрядов (см. таблицу 1).

Таблица 1

Структура счета рабочего плана счетов

Разряды
1–17		19–21	22–23	24–26
Аналитический код по классификационному признаку поступлений и выбытий	Код финансового обеспечения деятельности	Код синтетического счета Плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета	Код аналитического счета Плана счетов бухгалтерского (бюджетного) учета	Аналитический код вида поступлений, выбытий объекта учета

Как видно по таблице 1, в разрядах 1–17, а также 24–26 номера рабочего счета отражаются составляющие кода бюджетной классификации. Отсюда следует, что План счетов бюджетного учета тесно взаимосвязан с бюджетной классификацией.

Бюджетная классификация представляет собой группировку доходов, расходов и источников финансирования бюджета бюджетной системы РФ. Указания о порядке её применения регламентируется Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н. Приказ утверждает принципы назначения, структуру, порядок формирования и применения классификации. Также он содержит перечень кодов составных частей бюджетной классификации, которые, согласно БК РФ, являются едиными для всех бюджетов бюджетной системы РФ.

Бюджетная классификация позволяет организовать не только детальный аналитический учет доходов, расходов и финансирования государственного долга всех участников бюджетного процесса, но и является организационным началом системы управления бюджетными средствами. Она создает условия для объединения данных всех бюджетов в единый консолидированный бюджет страны, значительно снижает трудоемкость процедуры рассмотрения бюджетов, контроля за их исполнением, а также использованием бюджетных средств по целевому назначению .

Таким образом, План счетов бюджетного учета и бюджетная классификация являются неделимой основой бюджетного учета. Счета бюджетного учета лежат в основе синтетического учета, а бюджетная классификация обеспечивает более детальный, аналитический, учет.

Основной целью бухгалтерского учета и завершающим этапом учетного процесса является формирование финансовой отчетности для заинтересованных пользователей. Состав бюджетной отчетности шире традиционной и включает в себя :

1) отчет об исполнении бюджета;

2) баланс исполнения бюджета;

3) отчет о финансовых результатах деятельности;

4) отчет о движении денежных средств;

5) пояснительную записку.

Этот список документов, установленный БК РФ, подлежит внешней проверке. В действительности, существуют и другие отчеты, которые обязательны к формированию. Полный состав бюджетной отчетности для каждого участника бюджетного процесса, порядок её составления и представления установлен приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.

Приказом № 191н также закреплены формы отчетов. Заметим, что, привычные для традиционного учета, Баланс и Отчет о финансовых результатах в бюджетном учете имеют другой вид.

В Балансе исполнения бюджета (ф.0503130) показатели бюджетного учета отражаются по двум разделам актива и двум разделам пассива в разрезе бюджетных и внебюджетных средств на начало и конец отчетного периода. При этом данные Баланса на начало года (вступительный баланс) должны соответствовать данным на конец предыдущего года (заключительный баланс) . Баланс исполнения бюджета составляется только на один финансовый год.

В активе Баланса имущество организации классифицируется по форме функционирования актива и представлено разделами: «Нефинансовые активы» и «Финансовые активы».

К нефинансовым активам относятся все средства учреждения, имеющие материально-вещественную форму, в том числе основные средства, нематериальные активы, материальные запасы и капитальные вложения. Так же в собственности государства находится большое количество непроизведенных активов — земля, ресурсы недр и пр. Это особый вид имущества, поэтому в бюджетном учете непроизведенные активы учитываются обособлено от основных средств, а в балансе для них предусмотрена отдельная строка.

Здесь следует отметить, что, в отличии от традиционного учета, для целей бюджетного учета под балансовой стоимостью активов понимается их первоначальная стоимость. В Балансе государственных (муниципальных) учреждений отдельными строками отражаются балансовая стоимость активов, их амортизация и остаточная стоимость соответствующих активов.

Финансовым активам учреждения отведен второй раздел Баланса. Они включают в себя денежные средства, финансовые вложения, внутренние требования учреждений к подотчетным лицам, за причиненный материальный ущерб, недостачу и др., внешние требования по выданным авансам, причитающейся выручке за оказанные услуги и выполненные работы .

Пассив Баланса складывается из разделов: «Обязательства» и «Финансовый результат». По строкам раздела «Обязательства» указывается образовавшаяся за отчетный период кредиторская задолженность. Государственные организации могут иметь обязательства перед юридическими лицами (долговые обязательства в рамках государственного и муниципального долга, задолженность перед поставщиками и подрядчиками, по расчетам по платежам в бюджет), физическими лицами (по расчетам с персоналом по оплате труда, по социальным выплатам) и перед другими участниками бюджетного процесса (внутренние расчеты между распорядителями и получателями) . В Балансе государственных (муниципальных) учреждений обязательства представлены в разрезе бухгалтерских счетов, т. е. только в разрезе оснований по которым возникло данное обязательство. Выделение долгосрочных/краткосрочных, а также внутренних/внешних обязательств не предусмотрено.

В отличие от Баланса, который представляет информацию о наличии у субъекта имущества и обязательств, Отчет о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) информирует пользователя отчетности об объемах и характере экономической деятельности объекта, а также о её эффективности.

Как говорилось выше, в государственных (муниципальных) учреждениях величина финансового результата деятельности равна величине его чистых активов. Поэтому в Отчете о финансовых результатах находят свое отражение не только доходы и расходы, но и объекты, изменение которых влечет за собой изменение чистой стоимости активов учреждения. Таким образом, Отчет состоит из двух частей:

1) результат доходов и расходов, включающий два раздела — «Доходы» и «Расходы»

2) результат операций с активами и пассивами, имеющий разделы «Операции с нефинансовыми активами» и «Операции с финансовыми активами и обязательствами».

Целевым показателем формы является показатель «Чистый операционный результат». При этом если расчет первой части является традиционным — «доходы — расходы», — то во второй части реализован принцип косвенного расчета на основе балансового равенства пассивов и активов.

Доходы и расходы отражаются в Отчете в разрезе кодов экономической классификации.

Отчет о финансовых результатах деятельности, как и Баланс исполнения бюджета, формируется в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности и деятельности со средствами во временном распоряжении с указанием общей суммы значений по всем видам деятельности.

В бюджетном учете, как и в традиционном, отчетным годом признается календарный год — с 1 января по 31 декабря. Так же, существуют промежуточные отчетные периоды — месяц и квартал. Промежуточная отчетность составляется нарастающим итогом за текущий финансовый год .

Процесс представления бюджетной отчетности имеет свою специфику.

Во-первых, она подлежит утверждению на законодательном уровне. Годовая бюджетная отчетность и законопроект об исполнении соответствующего бюджета представляются законодательному (представительному) органу, который принимает решение об утверждении или отклонении данного закона.

Во-вторых, бюджетную отчетность об исполнении бюджета консолидируют. Консолидированный бюджет представляет собой свод бюджетов всех уровней на соответствующей территории. Поэтому формирование сводной бюджетной отчетности — это многоуровневый, разветвленный процесс. Так, к примеру, консолидированный бюджет РФ включает в себя свод федерального бюджета и консолидированных бюджетов субъектов РФ. Последние в свою очередь состоят из консолидированных бюджетов регионов, которые водят в данный субъект.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что бюджетный бухгалтерский учет, в отличии от бухгалтерского учета коммерческого предприятия, строже регламентирован, имеет более сложную организацию аналитического учета. Несмотря на то, что цели ведения бухгалтерского учета в коммерческих и бюджетных организациях едины, специфические особенности учета в государственных (муниципальных) учреждениях вызывают необходимость дополнить общие задачи бухгалтерского учета более конкретными, как, например, исполнение утвержденного бюджета и повышенный контроль такого исполнения, контроль выполнения каждого факта хозяйственной деятельности, согласованность деятельности бюджетников в достижении цели, поставленной перед ними государством.

Литература:

1. Бюджетный кодекс РФ;

2. Приказ Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. N 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению»

3. Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2010 г. N 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ»

4. Бюджетный учет и финансовая (бюджетная) отчетность: Методическое пособие по программе подготовки и аттестации проф. бухгалтеров бюджетных учр. / В. С. Позднякова. — М.: ИПБР-БИНФА, 2007. — 232 с.: 60×88 1/16. (о) ISBN 978–5-98538–024–8

5. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях: Учебное пособие / Е. А. Мизиковский, Т. С. Маслова. — М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. — 335 с.: 60×90 1/16. (переплет) ISBN 978–5-9776–0021–7

6. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях: Учеб. пособие / Т. А. Полещук, О. В. Митина. — М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2011. — 151 с.: 60×90 1/16. (переплет) ISBN 978–5-9558–0141–4

7. Бюджетный учет и отчетность: Учебное пособие / М. А. Вахрушина, А. С. Бизина, Н. Н. Сибилева, А. А. Соколов; Под ред. М. А. Вахрушиной. — М.: Вузовский учебник: НИЦ Инфра-М, 2013. — 282 с.: 60×90 1/16. (переплет) ISBN 978–5-9558–0173–5

8. Бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях/МасловаТ.С. — М.: Магистр, НИЦ ИНФРА-М, 2016. — 544 с.: 60×90 1/16. — (Бакалавриат) (Переплёт 7БЦ) ISBN 978–5-9776–0422–2

9. Правовое регулирование бюджетного учета и бюджетной отчетности в Российской Федерации // Электронный научный журнал «Вопросы современной экономики». URL: http://economic-journal.net/2013/10/054/

Бухгалтерский (бюджетный) учет и налогообложение государственных (муниципальных) учреждений

Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях имеет свои специфические особенности, обусловленные законодательством о бюджетном устройстве и бюджетном процессе. Пройдите обучение по комплексной программе «Бухгалтер бюджетной организации со знанием 1С» и получите все необходимые знания и навыки для успешной работы в бухгалтерии бюджетного учреждения с использованием современных решений от компании 1С.

Для начинающих и практикующих бухгалтеров государственных (муниципальных) учреждений, а также бухгалтеров коммерческих организаций, желающих изучить особенности учета в бюджете.

Основные модули программы:

1. Организация бухгалтерского (бюджетного) учета

2. Единый план счетов бухгалтерского учета, введенный в действие Приказом Минфина РФ от 01.12.10г. № 157н (в ред. Пр. МФ от 06.08.15г. №124н) и особенности корреспонденции счетов для различных типов учреждений (Приказы Минфина РФ от 06.12.10г. №162н (в ред. Пр. МФ от 17.08.15г. №127н), от 16.12.10г. №174н и от 23.12.10г. №183н с учетом последних изменений к ним)

3. Отчетность государственных и муниципальных учреждений

4. Порядок осуществления приносящей доход деятельности и особенности налогообложения

Заявку на обучение или свои вопросы Вы можете отправить на seminar@spbume.ru или позвонить нам по телефонам +7 812 251-69-38, +7 812 575-02-95