Доплата до фактического среднего заработка больничного листа

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос

21.12.2018

Вопрос:

В коллективном договоре предприятие установило оплату больничных листов сотрудникам в порядке, предусмотренном законодательством, при этом оплату не более 15 дней нетрудоспособности в календарном году исходя из их фактического среднего заработка. Бухучет и налогообложение таких выплат (ссылка на действующее законодательство); Необходимые документы для начислений по больничному исходя из среднего заработка (кроме коллективного договора и больничного листа); Заполнение больничного листа (графа «За счет средств работодателя»); Прошу рассмотреть с точки зрения налоговых последствий, штрафных санкций ситуацию, если предприятие оплачивало сотрудникам больничные листы согласно законодательству (без доплат до фактического среднего заработка, которые предусмотрены в коллективном договоре).

Ответ:

Доплата до фактического среднего заработка отражается в бухгалтерском учете на тех же затратных счетах, на которых учитывается зарплата соответствующих работников.

Доплата облагается НДФЛ и, следуя подходу Минфина, страховыми взносами. При этом ее можно учесть в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль.

Основанием для выплаты доплаты являются коллективный договор и больничный лист. Кроме того, может понадобиться справка о сумме заработка за два календарных года от предыдущего работодателя. Никаких дополнительных документов (в том числе заявление работника) для выплаты доплаты не нужно.

В том случае если работодатель не производит выплату доплаты, предусмотренную коллективным договором, он может быть привлечен к административной ответственности, установленной ч.ч. 6 и 7 ст.5.29 и ст.5.31 КоАП РФ. Кроме того, за период просрочки возникает необходимость оплатить проценты в порядке, установленном ст.236 ТК РФ.

Налоговым законодательством не установлено ответственности за нарушения в рамках трудовых отношений.

Обоснование:

Общие положения

В силу ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Согласно ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы выплачивается застрахованному лицу за весь период временной нетрудоспособности до дня восстановления трудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности — за счет средств бюджета ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Законом N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 года включительно) и НК РФ (начиная с 1 января 2017 года) на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (ч. 3.2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, п. 19(1) Положения об особенностях порядка исчисления пособий, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (далее — Положение)).

В данном случае коллективным договором предусмотрена доплата до фактического среднего заработка работника, превышающего установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Право работодателя устанавливать в коллективном договоре условия труда (льготы, преимущества), более благоприятные для работников по сравнению с установленными законодательством, закреплено в ч. 3 ст. 41 ТК РФ.

Основанием для назначения работодателем работнику пособия по временной нетрудоспособности является листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией по форме и в порядке, утвержденной Минздравсоцразвития России (ч.ч. 1, 5 ст. 13 Закона N 255-ФЗ, Приказ Минтруда России от 30.04.2013 N 182н).

Основанием для выплаты доплаты также является непосредственно больничный лист, а также положения коллективного договора. Каких-либо дополнительных документов (в том числе заявление работника) для назначения пособия и выплаты доплаты не нужно.

При этом непосредственно для расчета среднего заработка работодателю может понадобиться справка о сумме заработка за два календарных года от предыдущего работодателя (п.3 ч.2 ст.4.1, ч.1 ст.14 Закона № 255-ФЗ). Но такая справка обычно передается работником при приеме на работу.

Пособие по временной нетрудоспособности назначается в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).

Специальных сроков выплаты доплаты до фактического среднего заработка законодательно не установлено — соответствующий порядок может быть установлен коллективным договором. В частности, выплаты могут производиться в те же сроки, что и оплата пособия в соответствии с законодательством.

Оформление больничного листка

Порядок заполнения раздела «Заполняется работодателем» больничного листка подробно приписан в п.66 Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н.

В частности, в строке «(место работы — наименование организации)» указывается полное или сокращенное наименование организации (обособленного подразделения). Наименование обособленного подразделения организации указывается, если работник принят в это подразделение и оно зарегистрировано в качестве страхователя в территориальном органе ФСС РФ (Информация ФСС РФ «Листки нетрудоспособности. Электронные листки нетрудоспособности (ЭЛН) (вопрос-ответ)»).

Кавычки, точки, запятые, тире в этой строке больничного листа указывать можно. Это не является основанием для отказа в назначении и выплате пособия. Но если организация (обособленное подразделение) не имеет сокращенного наименования или оно содержит более 29 символов, наименование нужно сократить, при этом кавычки, знак номера, тире, точки, запятые и иные знаки препинания не ставить (п. 1 Письма ФСС РФ от 14.09.2011 N 14-03-11/15-8605, п. 6 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

В строке «Страховой стаж» больничного листа в ячейках » лет», » мес.» указывается, начиная с первой ячейки, количество полных лет, месяцев деятельности работника, учитываемых в страховом стаже, на момент наступления нетрудоспособности (п. 13 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

Обратите внимание, что в страховой стаж работника для больничного также входят «нестраховые периоды» (ч. 1.1 ст. 16 Закона N 255-ФЗ).

В строке «в т.ч. нестраховые периоды» больничного листа в ячейках » лет», » мес.» указывается количество полных лет, месяцев прохождения работником военной и иной службы, предусмотренной Законом РФ от 12.02.1993 N 4468-1. Причем указывается только продолжительность службы в период с 1 января 2007 г. Военная или иная служба до 1 января 2007 г. при заполнении строки «в т.ч. нестраховые периоды» не учитывается.

В строке «Средний заработок для исчисления пособия» больничного листа указывается большая из величин:

— база для расчета пособия (сумма выплат работнику за расчетный период, на которые начислены взносы на ВНиМ) (ч. 1, 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ);

— 24-кратный размер МРОТ (ч. 1.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, п. 11(1) Положения об исчислении пособий).

В строке «Средний дневной заработок» больничного листа указывается сумма рассчитанного среднего дневного заработка.

Соотношение между суммами, указанными в больничном листе, такое (ч. 1, 1.1, 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ):

Строка «Средний дневной заработок» = Строка «Средний заработок для исчисления пособий» / 730

В строке «Причитается пособие за период» указывается период, за который работнику нужно выплатить пособие по временной нетрудоспособности.

В строках «Сумма пособия: за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации» и «за счет средств работодателя» указываются суммы пособия, подлежащие оплате за дни нетрудоспособности за счет ФСС РФ и работодателя соответственно (в полном объеме без вычета НДФЛ) (п. 11 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

В строке «ИТОГО начислено» больничного листа указывается общая сумма начисленного пособия без вычета НДФЛ (пп. «б» п. 27 Приложения к Приказу Минздравсоцразвития России от 24.01.2012 N 31н, абз. 2 п. 11 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956, абз. 7 Письма ФСС РФ от 08.09.2011 N 14-03-14/15-10022).

Обратите внимание, что при указании сумм среднего, среднедневного заработка и пособия строки нужно заполнять с первой ячейки, не заполняя оставшиеся ячейки (п. 13 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

Подписывать больничный лист имеют право руководитель организации (обособленного подразделения) и главный бухгалтер (руководитель бухгалтерской службы). Если больничный подписывают лица, которым данное полномочие предоставлено по доверенности, то в строке «Фамилия и инициалы руководителя» и в строке «Фамилия и инициалы гл. бухгалтера» нужно указать фамилии и инициалы лиц, действующих по доверенности. Указывать реквизиты доверенностей в больничном листе не нужно (п. 12 Письма ФСС РФ от 28.10.2011 N 14-03-18/15-12956).

Печать работодателя в больничном листе нужно ставить только при ее наличии.

Расчет самой суммы пособия производится на отдельном листе (например, в справке-расчете) и прикладывается к больничному листу (п. 67 Порядка выдачи листков нетрудоспособности).

Доплата до фактического среднего заработка при оплате пособия в больничном листке не указывается. Это сумма, которую работодатель оплачивает из своих средств.

Пример заполнения больничного листа см. в приложении к настоящему ответу.

НДФЛ

Сумма пособия, а также доплата до фактического среднего заработка включаются в доход работника и облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 217, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить налог в бюджет (п.п. 1, 2 ст.226 НК РФ).

Исчисление НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения доходов, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Пособие по временной нетрудоспособности и сумма доплаты не являются оплатой труда, в связи с этим положения п. 2 ст. 223 НК РФ к указанным выплатам не применяются. Следовательно, днем фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности и доплаты до фактического заработка является день выплаты указанных сумм работнику (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, см. также Письмо ФНС России от 01.08.2016 N БС-4-11/13984@ «В отношении расчета по форме 6-НДФЛ»).

НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Пособия по временной нетрудоспособности в сумме, рассчитанной с учетом законодательно установленных ограничений, не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ).

В исчерпывающем перечне выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведенном в ст. 422 НК РФ, п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ, выплаты в виде доплат, увеличивающих сумму начисленных работникам в соответствии с законодательством пособий, не указаны. Следовательно, у организации отсутствуют основания не начислять страховые взносы на сумму доплаты, увеличивающей сумму пособия по нетрудоспособности. Аналогичный по смыслу вывод содержится в п. 2 Письма Минфина России от 21.03.2017 N 03-15-06/16239.

В то же время доплата к пособию по временной нетрудоспособности до фактического среднего заработка может рассматриваться как мера социальной поддержки работника, предусматривающая возмещение утраченного работником заработка во время его нетрудоспособности. Такая выплата не соответствует заработной плате применительно к ст. 129 ТК РФ (не предусмотрена трудовым договором, не зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполнения работы; не является компенсационной или стимулирующей выплатой). В связи с этим выплаты социального характера не облагаются страховыми взносами. Такая позиция подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу N А62-1345/2012. Однако официальные ведомства пока не поддерживают такой подход, в связи с чем в настоящее время неначисление страховых взносов с доплаты является рискованным.

Бухгалтерский учет

Сумма пособия по временной нетрудоспособности за счет средств организации (первые три дня), а также сумма доплаты, предусмотренная коллективным договором, и начисленные на нее страховые взносы признаются расходами по обычным видам деятельности в периоде начисления указанных сумм (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99). Эти суммы отражаются на обычных затратных счетах, на которых учитывается зарплата соответствующих работников: 20, 26, 44… (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств бюджета ФСС РФ, не является расходом организации (применительно к п. 2 ПБУ 10/99) и относится на расчеты с ФСС РФ.

Бухгалтерские проводки:

На дату начисления пособия:

Дебет 20, 26, 44… Кредит 70 — начислено пособие за счет средств работодателя (первые 3 дня);

Дебет 69 (субсчет учета расчетов с ФСС в части страхования по ВНиМ) Кредит 70 — начислено пособие за счет средств ФСС;

Дебет 20, 26, 44… Кредит 70 — начислена доплата до фактического среднего заработка;

Дебет 20, 26, 44… Кредит 69 (по соответствующим субсчетам) — начислены страховые взносы на сумму доплаты (при следовании подходу Минфина);

На дату выплаты пособия и доплаты:

Дебет 70 Кредит 68 — произведено удержание НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50 (51) — отражена выплата пособия и доплаты.

Налог на прибыль

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации (первые 3 дня), включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанный расход признается в периоде начисления пособия (что следует из п. 1 ст. 272 НК РФ).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, не признается расходом применительно к п. 1 ст. 252 НК РФ (поскольку в этой части организация не несет затрат на выплату пособия).

Сумма доплаты к пособию по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, в налоговом учете включается в состав расходов на оплату труда на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ. Такой подход соответствует существующей на сегодня официальной позиции Минфина (Письма Минфина России от 27.12.2012 N 03-03-06/1/723, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/702, от 03.05.2012 N 03-03-06/2/47 и др.).

Суммы страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ответственность работодателя за невыплату доплаты

В том случае, если организация оплачивает больничные листы без учета доплаты до фактического среднего заработка, предусмотренной коллективным договора, она не выполняет обязательств, предусмотренных коллективным договором.

Согласно ст.55 ТК РФ лица, представляющие работодателя либо представляющие работников, виновные в нарушении или невыполнении обязательств, предусмотренных коллективным договором, соглашением, подвергаются штрафу в размере и порядке, которые установлены федеральным законом. Соответствующая ответственность установлена ст.5.31 КоАП РФ: предупреждение или наложение административного штрафа в размере от 3 000 до 5 000 рублей.

Если невыплата доплаты является виной руководителя, к указанной административной ответственности привлекается руководитель.

Кроме того, невыплата или неполная выплата в установленный срок заработной платы, других выплат, осуществляемых в рамках трудовых отношений, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 10 000 до 20 000 рублей; на юридических лиц — от 30 000 до 50 000 рублей (ч.6 ст.5.27 КоАП РФ). Если такое правонарушение совершено лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное правонарушение (при условии, что действия не содержат уголовно наказуемого деяния), штраф составит: для должностных лиц в размере 20 000 до 30 000 рублей или дисквалификацию на срок от 1 года до 3 лет; на юридических лиц — от 50 000 до 100 000 рублей.

Более того, работодатель несет ответственность за невыплату зарплаты и других выплат, причитающихся работнику, в соответствии со ст.236 ТК РФ: при нарушении установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. При неполной выплате в установленный срок заработной платы и (или) других выплат, причитающихся работнику, размер процентов (денежной компенсации) исчисляется из фактически не выплаченных в срок сумм.

В свою очередь, налоговое законодательство не устанавливает ответственности за нарушения в рамках трудовых отношений.

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос

Экспертиза статьи: А.Г. Кикинская, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, юрисконсульт
С.В. Мягкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант, профессиональный бухгалтер-эксперт

Суммы, причитающиеся сотрудникам в качестве пособий по временной нетрудоспособности, зачастую меньше величины фактического заработка за период болезни. Разумеется, ни одному работнику не нравится терять в деньгах. Поэтому многие компании за свой счет дополнительно выплачивают своим сотрудникам разницу между величиной фактического (среднего) заработка и начисленным пособием. В «Актуальной бухгалтерии» мы расскажем о том, как сделать расчет таких доплат, а также о тонкостях их налогообложения.
Сразу скажем, что компания не обязана производить доплаты заболевшим работникам сверх установленного законом размера пособия по временной нетрудоспособности. Согласно статье 183 Трудового кодекса работодатель должен оплачивать больничные листы строго в соответствии с федеральными законами (1)(1). Однако компания вправе закрепить выплату доплат в трудовых и (или) коллективном договорах. Ведь, как известно, не разрешено самостоятельно устанавливать лишь те правила, которые ухудшают положение работников. А повышать уровень гарантий своих сотрудников законом не запрещается. Такая инициатива компании всегда приветствуется. Необходимая запись в договоре может выглядеть так.
Предположим, вы хотите доплачивать работнику сверх положенного ему по закону пособия только в тех случаях, когда он болеет сам, и не хотите за счет фирмы увеличивать сумму выплат, если сотрудник, например, ухаживает за больным членом семьи. Тогда в договоре нужно закрепить, что доплата производится только в случае утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы.

Чтобы рассчитать размер доплаты, необходимо из среднего заработка за время болезни вычесть размер пособия по временной нетрудоспособности. Сумму доплаты определяют по формуле.

Средний заработок за время болезни рассчитывают согласно Положению об особенностях порядка исчисления пособий(2) (2). Его определяют как произведение среднедневного заработка на число календарных дней болезни. При расчете среднего заработка за время болезни учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, включаемые в базу по ЕСН, зачисляемому в ФСС России (О новшествах расчета пособий по нетрудоспособности читайте в «Актуальной бухгалтерии» № 2, 2009). Среднедневной заработок рассчитывают путем деления начисленной за расчетный период зарплаты сотрудника на число календарных дней, приходящихся на такой период. Расчетным периодом являются 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности(3) (3).
Пособие за каждый день болезни рассчитывают как процент от среднего заработка, который зависит от продолжительности страхового стажа работника. Если страховой стаж сотрудника составляет менее 5 лет, то больничный оплачивается в размере 60% от среднего заработка. При страховом стаже от 5 до 8 лет — 80%, а если стаж более 8 лет — 100% от размера среднего заработка. Пособие за весь период нетрудоспособности определяют путем умножения дневного пособия на календарные дни болезни. Отметим, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2009 году составляет 18  720 рублей за полный календарный месяц (4)(4). Как рассчитать сумму доплаты, покажет пример.

Пример
В апреле 2009 г. сотрудник, работающий в компании, которая применяет общий режим налогообложения, болел 10 календарных дней (с 6 по 15 апреля). Его оклад — 50 000 руб., других выплат не было. Страховой стаж сотрудника составляет 6,5 года. Расчетный период с 1 апреля 2008 г. по 31 марта 2009 г. (365 календар. дн.) отработан полностью. Трудовым договором с работником в случае временной нетрудоспособности предусмотрена доплата до фактического заработка.
Средний дневной заработок составляет:
50 000 руб. × 12 мес. : 365 календар. дн. = 1643,84 руб.
Поскольку страховой стаж работника составляет 6,5 года, то сотрудник имеет право на пособие по временной нетрудоспособности в размере 80% от величины среднего заработка:
Дневное пособие равно:
1643, 84 руб. × 80% = 1315,07 руб.
Определим максимальный размер дневного пособия. Для этого разделим максимальный размер пособия, установленный на 2009 г., на число календарных дней апреля:
18 720 руб. : 30 дн. = 624 руб.
Поскольку исчисленный исходя из среднего заработка размер дневного пособия (1315,07 руб.) превышает максимально допустимый (624 руб.), то пособие выплачивается исходя из максимального размера (624 руб). Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности составит:
624 руб. × 10 календар. дн. = 6240 руб.
При этом первые 2 дня болезни оплачиваются за счет средств работодателя:
624 руб. × 2 календар. дн. = 1248 руб.
Оставшаяся часть пособия (4992 руб.) выплачивается за счет средств соцстраха, а значит, уменьшает сумму подлежащего уплате ЕСН в части ФСС России.
Кроме пособия, работодатель должен произвести доплату до фактического заработка в размере:
1643,84 руб. × 10 календар. дн. – 1248 руб. – 4992 руб. = 10 198,40 руб.
В бухгалтерском учете это отражается записью:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 1248 руб. — начислено пособие за первые 2 дня временной нетрудоспособности;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 162 руб. — начислен НДФЛ;
ДЕБЕТ 69 КРЕДИТ 70
– 4992 руб. — начислено пособие
за счет ФСС России;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 649 руб. — начислен НДФЛ;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70
– 10 198,40 руб. — отражена сумма доплаты до среднего заработка;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 1326 руб. — начислен НДФЛ.

Отражаем доплаты в налоговом учете
Доплаты до фактического (среднего) заработка могут быть включены в состав расходов на оплату труда(5) (5). Правда, при условии, что доплаты по больничным предусмотрены в трудовых и (или) коллективных договорах. В противном случае данные доплаты нельзя учесть в составе налоговых расходов. Такую точку зрения совсем недавно высказало финансовое ведомство (6)(6).
Нужно отметить, что вопрос о правомерности включения доплаты до фактического заработка в облагаемую базу по налогу на прибыль не такой простой, как это кажется на первый взгляд. По данной проблеме существует и иная, прямо противоположная точка зрения. Она высказана Президиумом ВАС РФ еще в 2007 году(7) (7). Согласно пункту 15 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся «расходы на доплату до фактического заработка в случае утраты временной нетрудоспособности, установленную законодательством РФ».
А что же это за случаи, установленные законодательством РФ? По мнению судей, в нашем законодательстве был лишь один такой. До 1 января 2005 года законодатель обязывал компании выплачивать больничные лицам, работающим в районах Крайнего Севера, в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки (8)(8). Разница между фактическим заработком и максимальным размером пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС России, и являлась той самой доплатой, «установленной законодательством РФ», которая могла быть отнесена к расходам на оплату труда. Однако с 1 января 2005 года компании лишились такой возможности. Поэтому судьи сделали вывод, что доплаты до фактического заработка в случае болезни сотрудника не могут быть отнесены к расходам на оплату труда.
Аналогичной позиции придерживается и столичная налоговая служба. В ее декабрьском письме(9) (9) была высказана позиция, согласно которой компании не вправе включать в налоговые расходы доплаты до фактического заработка даже в случае, если такие доплаты предусмотрены трудовыми или коллективными договорами. Налоговики отметили, что, принимая решение о налогообложении доплат, компаниям следует руководствоваться вышеупомянутым постановлением ВАС РФ. А согласно данному постановлению доплаты до фактического заработка не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Поэтому, принимая решение о включении доплат в состав расходов на оплату труда, компаниям следует оценить возможные налоговые риски. Ведь, если компания включит суммы доплат в состав расходов, есть вероятность, что фирма при проверке столкнется с претензиями со стороны налоговой инспекции.

Начисляем зарплатные налоги
Доплаты до фактического заработка нужно включать в облагаемую базу по налогу на доходы с физических лиц. В отношении ЕСН, а также взносов на обязательное пенсионное страхование отметим следующее. Если данные выплаты уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, то эти суммы необходимо учесть при расчете базы по соцналогу. Кроме того, в этом случае начисляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Суммы доплат до фактического (среднего) заработка подлежат обложению и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний(10) (10). Ведь взносы по «травме» начисляют на все виды доходов работников. Исключением являются выплаты, включенные в перечень (11)(11), на которые страховые взносы не начисляют. Однако доплаты до фактического заработка в него не входят.

*1) …1 — Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ
*2) … 2 — утв. пост. Правительства РФ от 15.06.2007 № 375
*3) … 3 — п. 6 положения, утв. пост. Правительства РФ от 15.06.2007 № 375
*4) … 4 — ст. 8 Федерального закона от 25.11.2008 № 216-ФЗ
*5) … 5 — п. 15 ст. 255 НК РФ
*6) … 6 — письма Минфина России от 12.02.2009 № 03-03-06/1/61, 03-03-06/1/62, 03-03-06/1/60
*7) … 7 — Пост. Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 1441/07
*8) … 8 — Федеральный закон от 19.02.1993 № 4520-1
*9) … 9 — письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.2008 № 19-12/112990
*10) … 10 — п. 3 правил, утв. пост. Правительства РФ от 02.03.2000 № 184
*11) … 11 — утв. пост. Правительства РФ от 07.07.1999 № 765

Н.З. Ковязина, заместитель директора Департамента заработной платы, охраны труда и социального партнерства Минздравсоцразвития России
В трудовом договоре может быть предусмотрена доплата к больничному пособию до фактического (среднего) заработка с учетом страхового стажа работника. Тогда расчет доплаты нужно делать следующим образом. Для начала необходимо рассчитать размер дневного пособия по временной нетрудоспособности с учетом страхового стажа работника. Затем найти сумму максимально допустимого дневного размера пособия. Для этого нужно разделить максимальный размер пособия, выплачиваемый за счет ФСС России (18 720 руб.), на число календарных дней месяца, в котором ваш сотрудник болел. Далее необходимо сравнить размер дневного пособия по временной нетрудоспособности с максимально допустимым дневным размером пособия. Если величина дневного пособия по больничному листку превышает максимально допустимый, то из размера дневного пособия нужно вычесть максимально допустимый дневной размер пособия. Полученную разницу необходимо умножить на число календарных дней болезни. Это и будет величиной доплаты.