При расчете прибыльного налога на ОСН одним из видов допустимых расходов являются траты на покупку имущества, которое будет отнесено к основным средствам. Особенность учета затраченных на такое имущество денег в том, что они не учитываются в налоговой базе единовременно, а постепенно уменьшает стоимость, пока течет установленный срок полезного использования такого объекта. Это постепенное и растянутое во времени отражение стоимости объекта ОС в налоговых расходах получило название амортизации.

Прибыль и амортизация в расчете налога на прибыль

Амортизация – один из основных видов расходов по налогу на прибыль в рамках производства и реализации. Когда мы говорим о производстве где на балансе может числиться большое количество машин и оборудования, дорогостоящих инструментов и иных дорогостоящих основных средств, то амортизационные отчисления в налоговом учете будет являться довольно внушительной статьей расходов, уменьшающих налоговую базу.

Напомним, что при расчете налога на прибыль амортизация, уменьшающая этот самый налог, определяется ежемесячно, как некая часть от первоначальной стоимости ОС, которое компания приобрела и ввела в эксплуатацию. При определении размера амортизационного платежа учитывается в том числе и срок полезного использования объекта. А он в свою очередь зависит от того, к какой группе относится данный объект.

Всего таких амортизационных групп согласно перечню пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса – 10. Тут уж зависит от группы, каков будет срок полезного использования ОС, и колеблется он от 1 года до 30 и более лет. А распределяются конкретные объекты между теми или иными группами, как определено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Еще вариант – распределить их согласно техническим условиям и рекомендациям производителей, если конкретное ОС в данном классификаторе не упоминается.

Самих же методов, используемых для подсчета суммы амортизационного платежа в налоговом учете два: линейный и нелинейный. Какой именно вы собираетесь использовать, надо прописать в учетной политике организации в отношении всех объектов ОС на балансе.

Линейный способ определения амортизации в налоговом учете является наиболее простым и потому популярным среди большинства компаний. Тем более, что аналогичный способ списания стоимости ОС применяется и в бухгалтерском учете, следовательно при отражении одинаковых сумм списываемых расходов по данной статье затрат у компании не возникает расхождений в данных БУ и НУ. Ежемесячный амортизационный платеж, если мы используем линейный метод начисления амортизации, рассчитывается путем деления первоначальной стоимости объекта на численность месяцев срока его полезного использования. В этом варианте сумма амортизации за месяц будет всегда одинаковой.

Нелинейный метод начисления амортизации в НУ предполагает расчет суммы ежемесячного списания части стоимости ОС на основании суммарного баланса по группе конкретных объектов в целом.

Для расчета используется такая формула:

А = В х k/100,

где A — сумма месячной амортизации для отдельной амортизационной группы;

B — суммарный баланс группы;

k — норма амортизации, значение которой прописано в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса для конкретной амортизационной группы ОС.

Таким образом, как следует из формулы, показатель суммарного баланса уменьшается за счет суммы амортизации, начисленной в предыдущем месяце ежемесячно, либо же наоборот увеличивается, если в отчетном месяце в эксплуатацию введен новый объект.

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Второе условное исключение из общих правил расчета амортизационных отчислений — это использование повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Первых (то бишь повышающих) коэффициентов, которые увеличивали бы сумму амортизации, согласно статье 259.3 НК РФ предусмотрено два. Специальный коэффициент не более 2 применяется к объектам ОС, используемых в агрессивных условиях или в условиях усиленного использования (повышенной сменности), причем при использовании нелинейного метода амортизации такие ОС не должны относиться к 1-3 амортизационным группам. Тот же коэффициент применяется сельхозорганизациями промышленного типа резидентами туристско-рекреационных ОЭЗ и участников СЭЗ в отношении тех основных средств, которые принадлежат им на правах собственности. Аналогичная ситуация и с объектами, имеющими высокую энергоэффективность согласно перечню правительства.

Специальный коэффициент до 3 может быть применен к основным средствам опять же только из 4-10 амортизационной группы, если они являются предметом договора лизинга, к объектам, используемым исключительно для научно-технической деятельности, а также амортизируемому имуществу организаций, чья деятельность – это добыча углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Как видите, применение повышающих коэффициентов, позволяющих списать стоимость оборудования в ускоренном режиме, строго регламентировано. Понижающие специальные коэффициенты, которые снижают возможные расходы по налогу на прибыль – вопрос исключительно самой организации. Ограничений по работе с такими коэффициентами с точки зрения законодательства нет. Так что порядок работы с ними компания вправе определить сама при составлении учетной политики для целей налогообложения.

В.В. Олифиров, эксперт журнала «Российский налоговый курьер» Публикация подготовлена при участии специалистов
Управления налогообложения прибыли (дохода) ФНС России

Любая организация, как правило, стремится реализовать свое имущество с прибылью. Однако так получается не всегда. К примеру, фирма решила заменить устаревшее оборудование на новое. При этом рыночная цена на продаваемое оборудование невысока и финансовым результатом от реализации является убыток. О том, как отражать в налоговом и бухгалтерском учете такой убыток, читайте в статье.

Реализация основных средств осуществляется на основании договора купли-продажи или мены. При этом согласно требованию пункта 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств продавец и покупатель должны оформить акт приемки-передачи объекта. Форма такого акта № ОС-1 (для зданий или сооружений — форма № ОС-1а) утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Кроме того, данные об исключении объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы № ОС-6 и ОС-6а).

На основании правильно оформленных документов бухгалтер отражает операции по реализации и выбытию основного средства в бухгалтерском и налоговом учете. Допустим, объект продан с убытком. В этом случае бухгалтеру нужно быть особенно внимательным, так как Налоговый кодекс и нормативные акты по бухучету устанавливают разные нормы по признанию полученного убытка. Рассмотрим их подробнее.

Отражение убытка в налоговом учете

Учет доходов и расходов от реализации амортизируемого имущества организация должна вести пообъектно. Соответственно и результат от реализации — прибыль или убыток также определяется по каждому объекту амортизируемого имущества отдельно. Такой порядок налогового учета установлен в статье 323 НК РФ.

Порядок признания убытка

Выручка от продажи амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ учитывается в составе доходов от реализации. Из этой суммы исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю, то есть НДС. Это следует из пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией (пункты 1 и 3 ст. 268 НК РФ). Такими расходами могут быть затраты по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества и другие — Налоговый кодекс не ограничивает этот перечень.

Прибыль или убыток от реализации основного средства налогоплательщик согласно статье 323 НК РФ определяет на дату признания дохода (расхода). Если организация в налоговом учете применяет метод начисления, доход от реализации основного средства признается в момент перехода права собственности на данный объект (п. 3 ст. 271 НК РФ). При использовании кассового метода доход от реализации этого объекта признается на дату поступления средств на счета в банках или в кассу организации. Основанием является пункт 2 статьи 273 НК РФ.

Если же в результате реализации основного средства получен убыток, то он приравнивается к прочим расходам и учитывается для целей налогообложения прибыли в особом порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 Кодекса. Такой убыток включается в состав прочих расходов не сразу, а равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Списывать убыток надо начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было реализовано.

Отражение убытка в декларации

Результаты от реализации основного средства отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — декларация). Выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по строке 060 приложения № 1 к листу 02 декларации. Остаточная стоимость реализованного основного средства вместе с расходами, связанными с его реализацией, приводится по строке 150 приложения № 2 декларации. Общая сумма убытка от реализации заносится в строку 200 приложения № 2, уменьшая тем самым итоговую сумму признанных расходов (строка 270). Таким образом, сумма полученного убытка фактически восстанавливается.

Кроме того, часть убытка от реализации, которую можно признать для целей налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ в текущем налоговом периоде, отражают по строке 090.

Отметим также, что сумму начисленной амортизации по реализованному основному средству следует включить в справочную строку 280 приложения № 2.

ПРИМЕР 1

В августе 2005 года ЗАО «Виста» реализовало прибор для геофизических исследований за 59 000 руб. (включая НДС — 9000 руб.). Этот прибор был принят к налоговому учету по первоначальной стоимости 120 000 руб. Поскольку данное основное средство относится к пятой амортизационной группе, по нему был установлен срок полезного использования 8 лет (96 мес.).

ЗАО «Виста» определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления. Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Сумма ежемесячной амортизации равна 1250 руб. (120 000 руб. : 96 мес.). Срок фактической эксплуатации до момента реализации прибора равен 38 месяцам, а сумма начисленной по нему амортизации за этот период — 47 500 руб. (1250 руб./мес. х 38 мес.).

Сумма расходов, связанных с реализацией прибора (оплата услуг сторонних организаций), — 1180 руб. (включая НДС — 180 руб.).

Сумма выручки от реализации прибора в налоговом учете — 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.). Она отражается по строке 060 приложения № 1.

Остаточная стоимость прибора в сумме 72 500 руб. (120 000 руб. – 47 500 руб.) и сумма расходов, связанных с реализацией, — 1000 руб. (1180 руб. – 180 руб.) — включены в строку 150 приложения № 2 к листу 02 декларации.

В результате продажи прибора в налоговом учете был получен убыток в сумме 23 500 руб. (50 000 руб. – 72 500 руб. – 1000 руб.), который указывается в строке 200 приложения № 2.

Сумма данного убытка включается в состав прочих расходов равномерно в течение 58 месяцев (96 мес. – 38 мес.), то есть по 405 руб. ежемесячно.

В декларации за 9 месяцев 2005 года по строке 090 приложения № 2 отражается часть признанного убытка от реализации геодезического прибора за сентябрь в сумме 405 руб.

Образец заполнения фрагментов приложений № 1 и 2 к листу 02 декларации за 9 месяцев 2005 года, в которых отражается реализация прибора, представлен в табл. 1 и 2.

Хранение подтверждающих документов

Теперь обратим внимание на сроки хранения документов, подтверждающих суммы полученных убытков от реализации основных средств. Общий срок, в течение которого налогоплательщик должен обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы, составляет четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В то же время в пункте 4 статьи 283 Налогового кодекса сказано: документы, подтверждающие объем понесенного убытка, надо хранить в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Следовательно, хранить такие документы необходимо в течение большего из сроков, приведенных в указанных статьях Кодекса.

Таблица 1. Доходы от реализации (фрагмент приложения № 1 к листу 02)

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
…	…	…
Выручка от реализации амортизируемого имущества		50 000
…	…	…

Таблица 2. Расходы, связанные с производством и реализацией (фрагмент приложения № 2 к листу 02)

Показатели	Код строки	Сумма (руб.)
…	…	…
Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода
…	…	…
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с реализацией		73 500
…	…	…
Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке		23 500
…	…	…

Отражение убытка в бухучете

Как установлено пунктом 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», поступления от продажи объектов основных средств признаются в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов. Затраты, связанные с продажей таких объектов, являются операционными расходами. На это указано в пункте 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Доходы и расходы от списания основных средств отражаются в бухгалтерском учете в полном объеме в отчетном периоде, к которому они относятся. Это установлено пунктом 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Таким образом, в бухгалтерском учете сумма убытка от реализации основного средства признается сразу, а в налоговом учете — в последующих периодах. В результате согласно пункту 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к формированию в бухучете отложенного налогового актива.

В последующие отчетные периоды отложенный налоговый актив будет уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (п. 14 ПБУ 18/02).

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что первоначальная стоимость, срок полезного использования прибора и метод начисления по нему амортизации в бухгалтерском учете те же, что и в налоговом.

В рабочем плане счетов ЗАО «Виста» на счете 01 открыты следующие субсчета:

— 01-1 «Основные средства в эксплуатации»;

— 01-2 «Выбытие основных средств».

В августе 2005 года бухгалтер ЗАО «Виста» должен сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

— 1000 руб. (1180 руб. – 180 руб.) — оплачены услуги сторонней организации, связанные с продажей прибора;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 180 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная сторонней организацией;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

— 59 000 руб. — признан операционный доход от продажи прибора;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

— 9000 руб. — начислен НДС с дохода, полученного от продажи прибора;

ДЕБЕТ 01-2 КРЕДИТ 01-1

— 120 000 руб. — списана первоначальная стоимость прибора;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01-2

— 47 500 руб. — списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации прибора;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01-2

— 72 500 руб. (120 000 руб. – 47 500 руб.) — в составе операционных расходов учтена остаточная стоимость прибора;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

— 5640 руб. (23 500 руб. х 24%) — признан отложенный налоговый актив.

Ежемесячно в течение 58 месяцев, начиная с сентября 2005 года, в бухгалтерском учете ЗАО «Виста» надо делать такую проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

— 97,24 руб. (5640 руб. : 58 мес.) — отражено уменьшение отложенного налогового актива.

Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Отражение реализации основных средств в налоговом учете

Иногда организация решает реализовать свои внеоборотные активы дешевле их остаточной стоимости. Это может быть оборудование, которое уже не будет использоваться, так как морально устарело, или попавший в аварию автомобиль.

В бухгалтерском учете (БУ) никаких особенностей при отражении отрицательного результата от реализации ОС нет.

Подробнее о выбытии ОС в бухгалтерском учете можно прочитать в нашей статье.

А вот в налоговом учете (НУ) ситуация складывается иная.

О налоговом учете ОС расскажем .

Так что же такое убыток по продаже ОС в НУ?

Согласно ст. 268 НК РФ убытком считается отрицательная разница между выручкой от продажи объекта (без НДС), его остаточной стоимостью и расходами, сопутствующими продаже.

Причем бухгалтер не может учесть такой убыток сразу, а должен включать его в состав налоговых расходов одинаковыми долями в течение срока полезного использования (СПИ), оставшегося у объекта до полной амортизации. Для того чтобы определить данный период, нужно воспользоваться формулой:

Рассмотрим это правило на конкретном примере.

Пример

ООО «Шефстроймонтаж» в марте 2019 года реализовало устаревшую строительную технику за 118 000 руб. с НДС (НДС — 18 000 руб.). Первоначальная стоимость составляла 680 000 руб., сумма начисленной амортизации 222 950,80 руб. Остаточная стоимость на момент продажи 457 049,20 руб. (680 000 – 222 950,80). Расходы по реализации (транспортировке) составили 45 000 руб. Срок полезного использования был установлен как 61 месяц, фактически прошло 20 месяцев. Отразим эти операции в учете за март:

Результат продажи: 118 000 – 18 000 – 457 049,20 – 45 000 = – 402 049,20 руб.

В марте 2019 года в бухучете появятся такие проводки:

Дт 62 «Расчеты с покупателями» Кт 91 «Прочие доходы» — 118 000 руб. — отразили выручку;

Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 68 «НДС» — 18 000 руб. (118 000 × 18 / 118) — начислили НДС с продажи;

Дт 01.02 «Основные средства к выбытию» Кт 01.01 «Основные средства» — 680 000 руб. — списали первоначальную стоимость;

Дт 02 «Амортизация» Кт 01.02 «Основные средства к выбытию» — 222 950,80 руб. — списан износ;

Дт 91.2 Кт 01.02 — 457 049,20 — списана остаточная стоимость;

Дт 91.2 Кт 60 — 45 000 руб. — дополнительные расходы по продаже ОС;

Дт 99 «Убыток» Кт 91.9 «Прочие доходы и расходы» — 402 049,20 руб. — определен «бухгалтерский» убыток от продажи ОС.

А теперь отразим эти операции в налоговом учете.

Разделим полученный убыток на оставшийся срок эксплуатации (61 мес. – 20 мес.):

402 049,20 / 41 = 9 806,08 руб.

Начиная с апреля 2019 года ежемесячно в налоговом учете мы будем списывать на расходы именно эту сумму.

Так как в бухгалтерском учете убыток был принят единовременно, а в налоговом принимается по частям, то в соответствии с положением ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) возникают временные разницы, формирующие отложенный налоговый актив, который закроется через 41 месяц.

Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4 «Налог на прибыль» — 402 049,20 × 20% = 80 409,84 руб.

По мере списания убытка на расходы отложенный налоговый актив (ОНА) будет закрываться обратной проводкой:

Дт 68 Кт 09 – 1 961,20 руб. (9 806,08 × 20%).

ВАЖНО! Надо помнить, что НЕ отражать в учете ОНА могут только организации, имеющие право на упрощенный бухгалтерский учет и указавшие в учетной политике неприменение ПБУ 18/02.

Кто может вести упрощенный бухучет, узнайте в этой публикации.

Нюансы расчета убытка по продаже ОС при применении амортизационной премии

Несколько слов стоит сказать и об амортизационной премии, право на которую дает п. 9 ст. 258 НК РФ. Так, при вводе в эксплуатацию оборудования либо его модернизации и т. п. организация может единовременно в налоговом учете принять на расходы до 10 или 30% стоимости объекта в зависимости от установленной для него амортизационной группы.

Можно ли применить амортизационную премию бывшему упрощенцу, расскажем в этой публикации.

И вот тут возникает вопрос — должна ли организация восстановить премию при продаже этого ОС до истечения срока полезного использования, и тем более продавая его с убытком.

Ответ будет — не всегда. Восстановление амортизационной премии имеет место только в случае продажи основного средства взаимозависимому лицу.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ, если основное средство было продано взаимозависимому для налогоплательщика лицу ранее 5 лет после принятия к учету, сумма премии должна быть восстановлена и включена в состав внереализационных доходов в периоде продажи объекта. При этом остаточная стоимость будет увеличена на сумму этой восстановленной премии.

Подробнее о взаимозависимых лицах узнайте по .

Воспользуемся условиями нашего примера.

Допустим, при отражении этой техники в качестве основного средства была применена премия в размере 30%

То есть сумма премии составила 680 000 × 30% = 204 000 руб. В марте 2019 года данная премия восстановлена и отражена в «налоговых» доходах компании.

ВАЖНО! В бухучете амортизационная премия не применяется, а значит, и восстанавливать нечего.

Сумма начисленной в налоговом учете амортизации составит:

476 000 руб. / 61 мес. (СПИ) × 20 мес. = 156 065,57 руб.

Сравним налоговые показатели разных условий сделки в табличной форме

	Продажа взаимозависимому лицу	Продажа сторонней организации
Остаточная стоимость, учитываемая при совершении сделки	476 000 – 156 065,57 + 204 000 = 523 934,43 руб.	476 000 – 156 065,57 = 319 934,43 руб.
Расчет суммы убытка	100 000 – 523 934,43 – 45 000	100 000 – 319 934,43 – 45 000
Результат для налогового учета	468 934,43 руб.	264 934,45 руб.

Полученный результат мы будем распределять на оставшийся СПИ.

Подробнее об амортизационной премии можно прочитать в этом материале.