НДС при импорте: тонкости расчета и учета налоговых платежей

Ввоз продукции или получение услуг от иностранных контрагентов – операции, облагаемые НДС в обязательном порядке. статус российского налогоплательщика при этом неважен – это и юридические лица, работающие по ОСН, и освобожденные от НДС субъекты экономической деятельности, и предприятия-«упрощенцы», применяющие специальные налоговые режимы.

Товары/услуги, поступившие из-за рубежа, облагаются НДС при совокупности выполняемых условий:

• они будут перепроданы исключительно в границах российской территории;
• иностранный контрагент-поставщик не выступает налоговым резидентом, не зарегистрирован в контролирующих структурах РФ.

Не начисляется НДС лишь на отдельные характерные группы товарной продукции:

• изделия, поступившие по внешнеторговому договору, как безвозмездная помощь;
• не создаваемое отечественными компаниями спецтехнологичное оборудование;
• печатные издания и культурные раритеты для музеев, библиотек, архивов;
• специфические модификации лекарственных препаратов.

Ставки НДС при импорте товаров и услуг

Для налогообложения товаров или услуг, импортируемых из-за границы, применяются стандартные налоговые ставки – 0%, 10%, 18%. Для корректного использования нужного процента при таможенном оформлении и расчете НДС выполняются действия по предлагаемому алгоритму:

• идентифицировать код товара по Единому таможенному тарифу ТС;
• сопоставить код со списками товаров, учитываемых по 10%-ной ставке;
• при отсутствии нужного кода в указанных перечнях, утвержденных Правительством РФ –используется ставка 18%.

Специфичностью исчисления и уплаты «импортного» НДС является то обстоятельство, что произвести требуемые расчеты необходимо до того, как предмет торговли покинет таможенный пост. Оплата НДС производится напрямую таможенному органу, в составе обязательных при очистке платежей.

Импортер самостоятельно определяет налоговую базу, код товара и сумму необходимого к уплате НДС. При возникновении проблематичной ситуации, когда таможня применяет более высокую налоговую ставку, нежели рассчитал декларант, импортер может обратиться в вышестоящую таможенную инстанцию.

На оплачивание НДС при составлении таможенной декларации импортеру дается 15 дней с той даты, когда груз пересек российскую границу. Каждый день опоздания с перечислением налога будет «стоить» покупателю 1/300 от ключевой ставки, умноженную на полную стоимость груза по декларации.

НДС при импорте из стран ЕАЭС

При взаимном товарообмене с бывшими союзными государствами НДС на ввозимые товары либо услуги высчитывается по элементарной схеме, а уплата бюджетного сбора производится на казначейский счет территориальной налоговой инспекции.

Объект для обложения НДС в случае импорта из держав ЕАЭС определяется, как стоимость закупленной товарной массы, увеличенная на величину акцизного сбора (при необходимости). Моментом формирования налоговой базы назначается календарная дата, когда ввезенный товар оприходован складским учетом. Сумма НДС определяется простым перемножением стоимости купленной товарной продукции и нужного налогового тарифа.

По закрытии квартала, в котором совершались импортныесделки по перемещению товаров из ЕАЭС, российская компания-импортер (ИП) обязана предъвить фискальной инстанции декларацию по НДС. Документ должен быть сдан до 20 числа (включительно) месяца, идущего за отчетным периодом.

Важно: декларация по «импортному» НДС сдается в виде «бумажного» документа. Электронная отчетность применяется только теми налогоплательщиками, персонал которых превосходит численностью 100 человек.

Одновременно со сдачей декларации по НДС импортер обязан уплатить налог по банковским параметрам «своего» налогового подразделения. В платежном поручении применяется отдельный КБК для НДС при импорте из стран соседнего зарубежья.

НДС при импорте из стран, выходящих за пределы ЕАЭС

При ввозе на российскую территорию товаров/услуг из стран, не входящих в Евразийский союз, импортер обязан уплатить на таможне не только обязательные пошлины, но и НДС. Процедура начисления и уплаты налога регламентируется не только НК РФ, но и Таможенным кодексом.

Имейте в виду: НДС на таможне уплачивается не по итогам отчетного периода, а до завершения процедуры выпуска товара с таможенного поста.

Формула, по которой импортер рассчитывает сумму НДС к уплате, выглядит следующим образом:

НДС = (ТСт + ВТП + А) х Ст

где: Тст – стоимость товара, указанная в таможенной декларации;
ВТП – величина ввозной таможенной пошлины;
А – акцизный сбор (при необходимости);
Ст – ставка НДС (%, 10%, 18%).

Надо знать: если импортируемый товар не подлежит обложению таможенными пошлинами и акцизом, то сумма НДС определяется умножением таможенной стоимости на нужную ставку налога.

Во избежание конфликтов с таможенной службой из-за неверного исчисления налога импортеру целесообразно рассчитывать НДС отдельно по каждой группе товаров.

Право на налоговый вычет по НДС

По общеустановленному правилу, налогоплательщики, уплатившие на таможенном посту НДС, имеют возможность заявить в декларации вычет на сумму уплаченного налога. Предоставление вычета гарантируется при наличии следующих критериев:

• ввозимые товары будут использоваться на российской территории в сделках, облагаемых НДС;
• импортируемые изделия будут в дальнейшем перепроданы;
• налоговый вычет может быть заявлен российской компанией только в том квартале, когда товар поставлен на учет;
• поступление импортного товара подтверждено инвойсом, контрактом либо таможенной декларацией;
• уплата НДС удостоверяется первичными документами, полученными на таможне.

Если в роли импортера вступает хозяйствующий субъект, освобожденный от НДС или функционирующий на спецрежиме, то налоговый вычет не применяется. Уплаченный на таможне НДС будет учтен в номинальной цене товара при его оприходовании и последующей реализации.

Информация о поступивших импортных товарах/услугах подлежит занесению в книгу покупок с указанием суммы НДС. Предпосылкой для регистрации факта покупки является произведенная оплата налога и заверенное налоговым органом заявление об импорте.

Налоговый вычет при предоплате

В большинстве случаев при внешнеторговых поставках практикуется внесение предоплаты. При перечислении аванса за предстоящее поступление товара покупателем происходит уплачивание НДС с суммы предоплаты.

Во избежание дублирующего налогообложения НДС с внесенных авансов могут быть объявлены, как налоговый вычет, при таможенном оформлении товарной поставки и уплате конечной суммы НДС.

Многие российские компании предпочитают не заниматься таможенным оформлением импортных товаров самостоятельно, а перепоручают эту процедуру посредникам. Если НДС на таможне был оплачен третьим лицом, однако за счет средств импортера и по его поручению, то уплаченная сумма может быть зафиксирована, как налоговый вычет.

О, великое импортозамещение! Об этом сейчас твердят все кому не лень. Только вот далеко не все получается (да и нужно ли это?) производить в России. Поэтому импорт был, есть и будет. А значит, бухгалтеру придется разбираться с особенностями учета, ох каких непростых бухгалтерских операций.

Несомненно, что для разбора всех операций по импорту не хватит не то что одной статьи, даже книги. Поэтому предлагаю сконцентрироваться на одной конкретной проблеме – расчет НДС при импорте товаров и порядок его уплаты.

Причем даже в рамках этой теме есть две совершенно разные – импорт из Таможенного союза (ЕАЭС – Белоруссия, Казахстан, Армения, Киргизия) и импорт из других стран. О втором варианте мы поговорим в данной статье.

1. Уплата НДС при импорте товаров

2. Импорт без НДС – для каких товаров

3. Таможенный НДС при импорте – для каких процедур?

4. Ставка ндс при импорте товаров

5. Расчет НДС при импорте товаров

6. Расчет НДС при импорте товаров на примере

7. Формирование ГТД в 1С: Бухгалтерия

8. Оплата НДС при импорте: куда и в какой срок

9. Что делать с НДС: импорт при УСН и ОСНО

10. Как получить вычет НДС по импорту

11. Заполнение книги покупок

12. Проводки при начислении НДС при импорте на примере

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Уплата НДС при импорте товаров

Ввоз (импорт) товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является одним из объектов налогообложения по НДС (п. 2 ст. 11, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК).

И здесь под словом «товары» понимается не только те материальные ценности, которые предназначены для перепродажи. К товарам в рассматриваемом нами контексте относятся и материалы, и оборудование, т.е. любое имущество, перемещаемое через границу РФ.

«Ввозной» НДС – это не только налог, одновременно это и таможенный платеж. Поэтому при разборе темы мы будем пользоваться не только налоговым, но и таможенным законодательством.

При импорте товаров на территорию России НДС платят в стране импортера, то есть это должен делать в России сам покупатель. НДС при ввозе уплачивается таможенным органам (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза).

В случаях, когда товар ввозится из страны, с которой Россия заключила международный договор об отмене таможенного контроля и таможенного оформления (например, со странами – участницами Таможенного союза), НДС уплачивается налоговым органам (п. 13 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе). В этом случае порядок действий принципиально другой, и в этой статье он рассматриваться не будет.

Уплата НДС при импорте товаров производится декларантом или иными лицами (например, перевозчиком) (ст. 143 НК РФ, ст. 79, 80 ТК ТС). Если декларирование производится таможенным представителем (брокером), то он является ответственным за уплату НДС (ст. 15 ТК ТС).

2. Импорт без НДС – для каких товаров

Всегда ли происходит уплата НДС при импорте товаров? На самом деле нет. Возможен импорт и без НДС. В каких случаях дается право на освобождение?

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно выяснить:

• освобождается ввоз товара от налогообложения НДС или нет;
• под какую таможенную процедуру помещается ввозимый товар.

Ввоз товаров на территорию РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Подчеркну – это самостоятельный объект налогообложения, поэтому в данной ситуации не применяются:

• п. 3 ст. 39 НК РФ, содержащий перечень операций, не признаваемых реализацией;
• п. п. 1 — 3 ст. 149 НК РФ, в которых перечислены операции, освобожденные от обложения НДС.

На эту тему можно почитать письма Минфина от 27.07.2012 N 03-07-08/219, от 12.01.2012 N 03-07-08/03.

Например, если взнос в уставный капитал товарами вносит российская организация, то НДС не начисляется, а если иностранная – НДС начисляется.

Для случая ввоза товаров есть своя норма, когда имеет место импорт без НДС, т.е. операция не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) – ст.150 НК.

Перечень довольно обширный, не будем его приводить весь, в качестве примера перечислим только некоторые:

• товары в виде безвозмездной помощи (на основании удостоверения, выдаваемого Комиссией по вопросам международной гуманитарной и технической помощи при Правительстве РФ);
• медицинские товары по перечню, устанавливаемому Правительством, сырье и комплектующие для их производства, аналоги которых не производятся в РФ;
• материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов по перечню Правительства;
• технологическое оборудование, аналоги которого в России не производятся, по перечню Правительства;
• расходные материалы для научных исследований, аналоги которых в России не производятся, по перечню Правительства;
• и др.

Важно: товары, которые ввезены без уплаты НДС по перечню ст. 150, должны использоваться только в целях, соответствующих условиям предоставления освобождения (пп. 4 п. 3 ст. 80 ТК ТС). Если в дальнейшем эти условия нарушены, то нужно будет доплачивать НДС. Кроме того, уплатить пени за период с даты регистрации таможенной декларации (или с даты нарушения, если известен день совершения нарушения) до момента уплаты налога.

На эту тему письма Минфина от 07.07.2009 N 03-04-06-01/158, от 13.02.2009 N 03-07-08/30.

3. Таможенный НДС при импорте – для каких процедур?

Итак, мы определились, при ввозе каких товаров НДС не начисляется. Но необходимость уплаты НДС зависит не только от этого, а также от того, под какую таможенную процедуру помещается ввозимый товар.

Все случаи ввоза сведем в таблицу.

Порядок налогообложения	Таможенная процедура, под которую помещается ввозимый товар	Основание
Налог уплачивается в полном объеме	Выпуск товаров для внутреннего потребления	пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ
	Переработка для внутреннего потребления	пп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ
Налог не уплачивается или уплачивается только его часть	Временный ввоз	пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ
	Ввоз продуктов переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории	пп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ
Налог не уплачивается	Переработка на таможенной территории (при условии вывоза продуктов переработки в определенный срок) Транзит Таможенный склад (при дальнейшем выпуске для внутреннего потребления налог уплачивается) Реэкспорт Беспошлинная торговля Свободная таможенная зона Свободный склад Уничтожение Перемещение припасов Таможенное декларирование припасов Отказ в пользу государства Специальная таможенная процедура (для отдельных категорий товаров)	пп. 4, 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, п. 2 ст. 363, п. 3 ст. 202 ТК ТС, п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ
Уплачивается налог, от уплаты которого декларант был освобожден либо который был ему возвращен при экспорте	Реимпорт	пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ

Таким образом, в нашей ситуации – выпуске товаров для собственного потребления, таможенный НДС при импорте уплачивается. Но перед тем как перейти к расчету налога, нужно определить ставку, по которой он будет облагаться.

4. Ставка ндс при импорте товаров

При ввозе товаров НДС уплачивается по ставке в размере 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Чтобы сделать правильный расчет НДС при импорте, нужно знать налоговую ставку. Для определения ставки НДС по товару, который вы ввозите, нужной пройти следующие шаги:

1. Установить код ввозимого товара по ТН ВЭД ЕАЭС в Едином таможенном тарифе Евразийского экономического союза (утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012г. №54).
2. Найденный код сопоставить с кодами товаров, имеющихся в перечнях товаров, которые при ввозе облагаются по ставке 10%. Данные перечни устанавливаются Правительством, ниже мы их перечислим.
3. Если код ввозимого вами товара в перечне есть, то применяется ставка НДС при импорте 10%. Если нет, то 18%.

Перечни товаров, утвержденные Правительством:

• Постановление Правительства РФ от 31.12.2004г. №908 – продовольственные товары
• Постановление Правительства РФ от 31.12.2004г. №908 – товары для детей
• Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003г. №41 – периодические издания и книги
• Постановление Правительства РФ от 15.09.2008г. №688 – медицинские товары

Пример

ООО «Гранд» собирается возить в Россию живую рыбу – морскую форель из стран, не входящих в ЕАЭС.

В соответствии с Единым таможенным тарифом Евразийского экономического союза живая морская форель включена в товарную позицию 0301″Живая рыба» под кодом ТН ВЭД ЕАЭС 0301 91 100 0.

В свою очередь, товарная позиция 0301 «Живая рыба» (за исключением ценных пород) включена в Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908.

Следовательно, при ввозе живой морской форели в Россию организации следует исчислить НДС по ставке 10%.

5. Расчет НДС при импорте товаров

Теперь, когда мы знаем ставку НДС при импорте, можно начать расчет НДС при импорте. Для этого потребуется формула (п. 5 ст. 166, абз. 3 п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 160 НК):

НДС = (ТС + ТП + А) * С

ТС — таможенная стоимость ввозимого товара;

ТП — сумма ввозной таможенной пошлины;

А — сумма акциза;

С — ставка НДС в процентах (10 или 18%).

То, что в скобочках – это налоговая база. Как видно из формулы, налог начисляется не только на стоимость самого товара, но и на пошлину и акциз.

Скорее всего, оплату поставщику вы переводили в валюте, поэтому чтобы расчет НДС при импорте был правильным, валютную стоимость товаров необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату регистрации декларации.

Если вы ввозите несколько видов товаров, то НДС по данной формуле нужно считать отдельно для каждой группы товара одного наименования, вида и марки. А затем результаты расчетов суммируются (п. 3 ст. 160 НК). Сумма налога округляется до копеек.

Подробно об определении величины таможенной стоимости, в данной статье мы говорить не будем, т.к. это отдельная и очень большая тема. Для определения таможенной стоимости нужно воспользоваться нормами Соглашения от 25.01.2008 «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза» (п. п. 1, 3 ст. 64 ТК ТС).

Таможенная стоимость ввозимых вами товаров указывается в декларации таможенной стоимости ДТС-1.

При ввозе товаров из стран Таможенного союза расчет НДС при импорте делается на ту дату, когда приняли ввезенные товары на учет (п. 14 приложения 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе). То есть на дату, когда отразили поступившие товары на счетах бухучета, например, 10, 41, 07, 08.

6. Расчет НДС при импорте товаров на примере

ООО «Гранд» заключило контракт с французской фирмой «Бонжур» на покупку шампанского в количестве 1000 л. Закупленное шампанское доставлено на таможенную территорию РФ 12 сентября 2016 г. Таможенная декларация была представлена в российский таможенный орган 16 сентября и в этот же день принята. Таможенная стоимость ввезенного шампанского составила 4200 евро. Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России на 16 сентября, составил 73,2126 руб./евро.

1. Пересчитываем таможенную стоимость (ТС) в рубли:

4200 евро x 73,2126 руб./евро = 307 492,92 руб.

1. Определяем величину таможенной пошлины.

Шампанское в Едином таможенном тарифе Таможенного союза имеет код ТН ВЭД ТС — 2204 10 110 0. Ставка таможенной пошлины по нему на дату представления таможенной декларации составляла 12,5%.

Таким образом, величина таможенной пошлины (ТП) в рублях составит:

4200 евро x 73,2126 руб./евро x 12,5% = 38 436,62 руб.

1. Определяем сумму акциза (А), которую следует уплатить за ввезенное шампанское.

На дату представления таможенной декларации ставка акциза для шампанского составляла 26 руб. за 1 л (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Таким образом, сумма акциза составит:

1000 л x 26 руб. = 26 000 руб.

1. Налоговая база для исчисления НДС составит:

ТС + ТП + А = 307 492,92 руб. + 38 436,62 руб. + 26 000 руб. = 371 929,54 руб.

1. Определяем сумму НДС, подлежащую уплате.

Шампанское не относится к товарам, облагаемым НДС при ввозе товаров по ставке 10%, следовательно, применяем ставку в размере 18%:

371 929,54 руб. x 18% = 66 947,32 руб.

Итак, в связи с ввозом шампанского на территорию РФ ООО «Гранд» обязано уплатить на таможне НДС в размере 66 947,32 руб.

7. Формирование ГТД в 1С: Бухгалтерия

Для тех, кто ведет учет в программе 1С: Бухгалтерия – смотрите, как оформляется ГТД в видео-формате.

8. Оплата НДС при импорте: куда и в какой срок

НДС на таможне нужно заплатить в особом порядке: не по итогам того квартала, в котором товары были ввезены в Россию, а одновременно с уплатой других таможенных платежей.

Конкретный срок уплаты НДС зависит от таможенной процедуры, под которую были помещены импортируемые товары (ст. 82 Таможенного кодекса Таможенного союза). Так, например, в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления срок уплаты НДС – до выпуска товаров, при условии, что импортер не применяет никакие льготы по уплате этого налога (подп. 1 п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса Таможенного союза). Пока НДС не будет заплачен, таможня не выпустит товар.

Заплатить НДС при импорте товаров из стран – участниц Таможенного союза нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором товары были приняты к учету (п.19 приложения 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе). В этом случае оплата НДС при импорте происходит в налоговый орган.

9. Что делать с НДС: импорт при УСН и ОСНО

Итак, рассчитанную сумму НДС вы уплатили. Дальнейший порядок действий зависит от того, является ли ваша организация плательщиком НДС или нет. Возможно 2 варианта:

1. НДС включается в стоимость ввезенных товаров или в расходах, учитываемых при налогообложении, для случаев:

— организация применяет спецрежим (УСН, ЕНВД, ЕСХН, патент)

— используется освобождение от обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК.

— имеет место ситуация из п.2 ст.170 НК: товары приобретены для использования в необлагаемых операциях и операциях, местом реализации которых не признается РФ, операциях, которые не признаются реализацией.

1. НДС принимается к вычету, если организация является плательщиком НДС и ситуация не относится к п.2 ст.170 (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Пример

ООО «Гранд» приобрело у иностранного поставщика технологическое оборудование с целью внесения в уставный капитал ООО «Приоритет». Оборудование ввезено на территорию РФ. При ввозе уплачен НДС в сумме 42 000 руб.

Передача в уставный капитал имущества не признается реализацией, поэтому сумму «ввозного» НДС в размере 42 000 руб. ООО «Гранд» должно учесть в стоимости приобретенного оборудования согласно пп.4 п.2 ст.170 НК.

10. Как получить вычет НДС по импорту

НДС, начисляемый при импорте, также как и «внутренний» НДС, можно принять к вычету. Но для этого есть свои, отличающиеся условия:

1. Товар ввезен в процедуре выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза, переработки вне таможенной территории, переработки для внутреннего потребления. Выполнение условия подтверждается декларацией на товары (подается в электронной форме, но таможенные органы по запросу делают бумажную распечатку).
2. Товар приобретен для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК).
3. Товар принят к учету, на любой счет (п. 1 ст. 172 НК).
4. НДС фактически уплачен и этот факт подтвержден первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ). Условие — налог платил сам налогоплательщик или посредник за счет средств налогоплательщика (Письма Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-08/68143, от 25.04.2011 N 03-07-08/123). Если налог платил иностранный поставщик, то права на вычет НДС у покупателя нет (Письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/188, от 30.06.2010 N 03-07-08/193).

Если вы ввозите товары через агента, то у вас должен быть агентский договор, предусматривающий уплату НДС агентом с последующей компенсацией этих сумм принципалом, т.е. вами (Письмо Минфина России от 26.10.2011г. №03-07-08/297). Также получите копию платежного поручения на уплату налога агентом.

Уплата налога подтверждается таможенной декларацией (где в графе 47 указан уплаченный НДС) и платежным документом. Если налог оплачен таможенной картой, то таможенные органы по требованию выдают письменное подтверждение уплаты. Счет-фактура не оформляется.

11. Заполнение книги покупок

Чтобы получить вычет НДС по импорту, таможенная декларация регистрируется в книге покупок. Также в книгу покупок попадет номер платежки на уплату НДС.

При заполнении книги покупок в соответствующих графах буду указаны:

• в графе 2 ­ код вида операции «20» (письмо ФНС России от 22.01.2015 № ГД­4­3/794@);
• в графе 3 ­ номер таможенной декларации (пп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137);
• в графе 7 ­ реквизиты платежного документа на уплату авансового платежа таможенному органу (пп «к» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137);
• в графе 9 ­ наименование иностранного поставщика.
• в графе 15 ­ фактурная стоимость товаров, увеличенная на сумму таможенной пошлины (акциза, при наличии) и начисленного НДС.

Интересная ситуация получается, если вы вносили авансовый платеж в счет уплаты предстоящих пошлин, налогов, сборов. Здесь в отличие от оплаты поставщику не действуют правила п.12 ст.171 и п.9 ст.172 НК. Т.е. принять к вычету НДС со всего аванса нельзя (Письмо от 21.06.2012г. №03-07-08/158).

Т.е. право на вычет НДС по импорту появится, когда аванс (или его часть) будет израсходован по назначению. В этом случае документом, подтверждающим оплату НДС, будет являться отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, который выдаст таможенный орган. Форма отчета утверждена Приказом ФТС России от 23.12.2010г. №2554 (Приложение №2).

12. Проводки при начислении НДС при импорте на примере

ООО «Гранд» импортирует из Франции партию шампанского. Таможенная стоимость партии – 4200 евро. Ставка таможенной пошлины по такому виду товаров – 12,5 процентов. Данные товары облагаются НДС по ставке 18 процентов. Таможенные сборы составили 2000 руб.

По условиям контракта право собственности на товар переходит к покупателю после таможенного оформления. Право собственности на товары перешло к ООО «Гранд» 16 сентября.

Таможенная стоимость равна цене сделки. Таможенная стоимость партии товара в рублях на 16 сентября составит:

4200 евро x 73,2126 руб./евро = 307 492,92 руб.

Таможенную пошлину, акциз и НДС мы уже рассчитали в прошлом примере:

— таможенная пошлина 38 436,62 руб.

— акциз 26 000 руб.

— НДС 66 947,32 руб.

Дебет 76 субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам» — Кредит 51
– 40 436,62 руб. (38 436,62 руб. + 2000 руб.) – уплачены ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;

Дебет 19 субсчет «Акцизы» — Кредит 68 субсчет «Расчеты по акцизам» — 26 000 руб. — начислен акциз по импортной продукции.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по акцизам» — Кредит 51 – 26 000 руб. – уплачен акциз на таможне

Дебет 19 — Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 66 947,32 руб.– отражен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» — Кредит 51 – 66 947,32 руб. – уплачен НДС на таможне

Дебет 41 — Кредит 60 – 307 492,92 руб. – оприходованы импортированные товары;

Дебет 41 — Кредит 76 субсчет «Расчеты по таможенным пошлинам и сборам»
– 40 436,62 руб. (38 436,62 руб. + 2000 руб.) – включены таможенная пошлина и таможенные сборы в себестоимость импортированных товаров;

Дебет 41 – Кредит 19 субсчет «Акцизы» — 26 000 руб. – акциз учтен в стоимости товара

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» — Кредит 19 – 66 947,32 руб. – принят к вычету уплаченный НДС

Азбука налоговой оптимизации: НДС

Одним из основных недостатков делового климата в Беларуси является сложность и изменчивость налогового законодательства, связанного с исчислением и уплатой налогов. Если добавить сюда постоянное усложнение системы налогового администрирования и ужесточение системы наказаний, то создаются существенные налоговые барьеры для развития бизнеса.

Существенно упростить работу предприятий может система налоговой оптимизации, позволяющий минимизировать уровень налоговой нагрузки на основе экономических расчетов и правовых особенностей налогообложения в Беларуси. При этом сразу же отметим, что налоговая оптимизация – это уменьшение уровня налоговой нагрузки законными методами без применения теневых противозаконных схем, которые в долгосрочной перспективе являются экономически неэффективными, так как ведут к наказанию со стороны государства и соответственно к убыткам для бизнеса.

Наиболее сложным и обременительным для бизнеса, работающего в Беларуси, является налог на добавленную стоимость (далее – НДС). При этом сложность и многоступенчатость начисления НДС, содержит в себе, как недостатки (сложности в исчислении), так и некоторые преимущества (множество вариантов для налоговой оптимизации). На примере НДС можно продемонстрировать практически все методы и способы налоговой оптимизации налогов в Беларуси.

Не платить НДС законно

Первым и наиболее простым элементом налоговой оптимизации любого налога является выбор такой системы налогообложения, которая позволяет не уплачивать данный налог. Белорусским налоговым законодательством предусмотрена такая форма организации ведения бизнеса при которой НДС не уплачивается законно. В современном действующем белорусском налоговом законодательства такой формой налогообложения является упрощенная система налогообложения.

Сразу же отметим, что данная система налогообложения может быть использована не всеми представителям бизнеса, а только субъектами малого предпринимательства. К таковым по белорусскому налоговому законодательству в 2017 году относят предприятия с численностью работников до 50 человека и валовой выручкой до 1 058 400 рублей в год. Кроме того, могут не платить НДС и индивидуальные предприниматели, если их валовая выручка в 2017 году не превысила 168 900 рублей.

По сложившейся белорусской законодательной практике данный пороговый уровень ежегодно изменяется. В этой связи для тех представителей бизнеса, которые планируют не платить НДС, необходимо ежегодно уточнять пороговое значение выручки позволяющей применять упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС.

Кому выгодно работать без уплаты НДС? В первую очередь, это выгодно для индивидуальных предпринимателей, у которых не всегда достоточно экономических знаний для правильного ведения налогового учета НДС. С 2017 года, с момента обязательного введения электронных-счетов фактур по НДС, система начисления и уплаты НДС существенно усложнилась и требует много затрат времени и хороших знаний налогового законодательства.

Во вторую очередь не платить НДС выгодно и вновь создаваемым предприятиям, у которых на начальной стадии не определены перспективы развития бизнеса и нет достаточных финансовых средств для содержание квалифицированной бухгалтерской службы. Последнее, как отмечалось ранее, весьма необходимо для правильного ведения налогового учета при начислении и уплате НДС.

В-третьих, работать без уплаты НДС выгодно небольшим предприятиям, имеющим валовую выручку в пределах установленных законодательством лимитов. Упрощенный режим налогообложения без уплаты НДС позволяет вести упрощенный бухгалтерский и налоговый учет, то есть фактически предполагает ведение учета доходов, без обязательного ведения учета расходов предприятия. Последнее позволяет экономить денежные средства на содержание бухгалтерии и во многом снижает документооборот и расходы на содержание управленческого персонала на предприятии.

Какие ограничения существуют для упрощенной системы налогообложения без НДС? Помимо выгод применение упрощенной системы налогообложения имеет и ряд ограничения, снижающих экономическую эффективность его применения или не позволяющих его применять вовсе.

Во-первых, законодательством установлены количественные ограничения по выручке и количеству работников, которые не позволяют предприятиям применять данную систему налогообложения при превышении валовой выручки определенного уровня. Сразу же отметим, что налоговая оптимизация является дополнительным инструментом повышения эффективности ведения бизнеса и не должна являться простой самоцелью: “Налоговая оптимизация ради оптимизации”. Если в результате ведения бизнеса предприятие превысило размер установленных законом ограничений по выручке, то оно должно применять другие варианты налоговой оптимизации исходя из особенностей работы предприятия, а не пытаться искусственно ограничивать свой валовый доход. Налоговая оптимизация применима для предприятий любой организационно-правовой формы и любого размера валовой выручки и поэтому должна следовать вслед за развитием предприятия, а не наоборот.

Во-вторых, особенностью налогового законодательства Беларуси предусмотрено обязательная уплата НДС при ввозе (вывозе) товаров на территорию Республики Беларусь. То есть для предприятий и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность сохраняется обязанность уплаты внешнеэкономического НДС. Это значит для этой категории предприятий и индивидуальных предпринимателей налоговый экономический эффект от применения упрощенной системы налогообложения без НДС будет нивелирован необходимостью уплаты внешнеэкономического НДС, а значит максимально оптимизировать налоговую нагрузку за счет неуплаты НДС не получиться.

В-третьих, ограничением для применения упрощенной системы налогообложения без НДС является законодательно установленное ограничение по видам деятельности, при осуществелнении которых упрощенная система налогообложения не применяется вовсе. Перечень видов деятельности, которым запрещено применение упрощенной системы налогообложения, установлен в пункте 5 статьи 286 Налогового кодекса Беларуси. К таковым видам деятельности относятся, например, производство подакцизных товаров, сдача зданий, сооружений в аренду, реализация изделий с драгоценными металлами и камнями и другие. Последнее обстоятельство выявляет необходимоть анализа всех аспектов деятельности предприятия (масштаб, вид деятельности, рынки сбыта и закупки, и так далее) при выборе методов налоговой оптимизации НДС.

Выгоды от уплаты НДС

Вторым важным элементом в налоговой оптимизации НДС является поиск таких вариантов организации производственных и управленческих процессов в бизнесе, при которых исчисление НДС становится экономически выгодным. Это может показаться странным, но в белорусском налоговом законодательстве есть такие экономические ситуации, при которых уплачивать НДС с точки зрения оптимизации уровня налоговой нагрузки становится выгоднее, чем НДС не уплачивать.

Так, одной из особенностей белорусского налогового законодательства является возможность применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров (работ, услуг). В чем же налоговая и экономическая выгода от применения нулевой ставки по НДС?

Процесс начисления НДС состоит из двух этапов. На первом этапе начисляется НДС на выручку от реализации товаров (работ, услуг). На втором этапе начисленный на выручку НДС уменьшается на сумму НДС, входящего в состав покупаемых товаров (работ, услуг), так называемый “входной НДС”.

В случае экспорта товаров (работ, услуг) предприятие получает двойную налоговую выгоду. Во-первых, НДС на выручку не начисляется, так как применяется нулевая ставка. А, во-вторых, предприятие имеет право возвратить из бюджета или зачесть в счет уплаты других налогов сумму входного НДС, уплаченного при покупке товаров (работ, услуг). В итоге на практике возникают такие ситуации, когда предприятия, у которых основная сумма выручки связана с экспортом, не только не платят налоги, но и возвращают суммы входного НДС из бюджета, так как эти суммы превышают суммы других, исчисленных к уплате налогов.

Какие ограничения для применения нулевой ставки НДС? При применении нулевой ставки НДС возможны два ограничения, затрудняющие его эффективное применение.

Во-первых, далеко не все предприятия, работая в Беларуси, могут вести свой бизнес с исключительной ориентацией на экспорт. Работа на экспорт предполагает наличие у предприятия высококачественного и конкурентоспособного по цене продукта, чего у большинства белорусских предприятий, судя по сальдо внешней торговли Беларуси, нет.

Последнее однако не означает, что белорусский бизнес не может воспользоваться налоговыми преимуществами нулевой ставки НДС. Реализация товаров на экспорт является не только стимулом улучшить финансовое положение предприятия за счет налоговой оптимизации, но и позволяет повысить конкурентоспособность бизнеса на внутреннем рынке, так как стимулирует предприятия к производству высококачественных конкурентоспособных товаров (работ, услуг).

Вторым ограничением в применении нулевой ставки НДС являются административные сложности, возникающие при экспорте товаров в страны с которыми отсутствуют таможенные границы. К таким странам относятся государства члены Евразийского экономического союза (ЕАЭС): Россия, Казахстан, Армения и Кыргызстан.

Административной особенностью применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС является длительный и сложный порядок подтверждения нулевой ставки. В случае, когда товары экспортируются в страны, с которыми существует таможенный контроль, нулевая ставка НДС оформляется таможенными документами, на которых ставится отметка о том, что товар пересек границу.

В случае, когда таможенная граница фактически отсутствует, подтверждение нулевой ставки происходит через процедуру оформления иностранным покупателем заявления о ввозе товаров и уплате НДС на территории своего государства. Фактическое применение нулевой ставки в данном случае зависит от порядочности иностранного покупателя, который должен оформить заявление о ввозе товара и уплатить НДС. В противном случае нулевая ставка НДС для белорусского предприятия не будет подтверждена и белорусское предприятие её применить не сможет.

Зависимость от иностранного предприятия покупателя существенно снижает эффективность налоговой оптимизации с использованием нулевой ставки НДС в случае, когда речь идет о новых иностранных покупателях. В этой ситуации при заключении новых контрактов на экспорт предприятие должно закладывать дополнительные 20% в стоимость товара на случай отсутствия подтверждения от иностранного покупателя в форме заявления о ввозе товара. На практике такие случаи часто встречаются и это нужно учитывать при налоговой оптимизации НДС за счет экспорта в страны ЕАЭС.

Налоговые льготы по НДС

Третий элемент налоговой оптимизации НДС состоит в выборе видов деятельности, по которым предоставляются льготы по исчислению НДС, а именно освобождение от исчисления налога. Перечень льготный видов деятельности определен в статье 94 Налогового кодекса.

Использование льгот и освобождений от исчисления налога является одним из основных элементов налоговой оптимизации. Неуплата налога ведет к прямому снижению уровня налоговой нагрузки на предприятие, но в случае НДС имеет и некоторые отрицательные моменты.

Первым отрицательным моментов в применении льгот по НДС является особый порядок отражения в учете входного НДС. Так, в случае применения освобождения от НДС входной НДС относится на затраты предприятия, что увеличивает себестоимость товаров (работ, услуг). Соответственно, увеличиваются затраты и снижается рентабельность в производстве льготных товаров (работ, услуг). Выходом из сложившейся ситуации может быть поиск поставщиков товаров (работ, услуг), которые работают без НДС, что автоматически снижает затраты на сумму входного НДС.

Второй отрицательной составляющей льготирования оборотов по НДС является дополнительный налоговый контроль в ходе проверки. НДС является бюджетообразующим налогом, поэтому все льготы по нему дополнительно контролируются налоговыми органами. Минимизировать данное неприятное обстоятельство можно грамотно организованной системой бухгалтерского и налогового учета, которая позволяет исполнять все требования законодательства и обоснованно пользоваться льготой по НДС.

Уменьшенная ставка НДС

Четвертый элемент в налоговой оптимизации НДС заключается в выборе таких видов деятельности, по которым предусмотрена пониженная ставка налога в 10%. Условия применения ставка НДС в 10% определены в пункте 1.2 статьи 102 Налогового кодекса и касаются производства и продажи продовольствия, продукции растениеводства и животноводства, а также товаров для детей по перечню, утвержденному президентом.

Применение 10%-ой ставки имеет два преимущества. Во-первых, предприятие может использовать пониженную ставку налога, а значит налоговая нагрузка по НДС будет ниже, чем применение стандартной 20% налоговой ставки. Во-вторых, для 10%-ой ставки НДС предусмотрен такой же порядок вычета входного НДС, как и для нулевой ставки. То есть в случае превышения суммы входного НДС над начисленным налогом, предприятие имеет возможность зачесть НДС в другие налоги или возвратить “переплату” налога из бюджета. Последнее обстоятельство существенно оптимизирует уровень налоговой нагрузки по НДС.

Отрицательным моментом в налоговой оптимизации НДС за счет 10%-ой ставки является необходимость постоянного контроля за перечнем льготируемых товаров, который может изменяться, в том числе и в течение года. В этой связи необходимо учитывать возможность изменения законодательства для оперативного изменения подходов к налоговой оптимизации посредством пониженной ставки НДС.

Отсрочка начисления НДС

Пятый элемент налоговой оптимизации НДС заключается в такой организации бизнес процессов, при которой сроки уплаты НДС отодвигаются на максимально возможные — речь идет о выборе по законодательству такой даты отгрузки товаров (работ, услуг). Сразу же отметим, что не для всех случаев и видов деятельности такое возможно, но для некоторых предприятий такой элемент налоговой оптимизации может быть предусмотрен. Все варианты налоговой оптимизации по срокам уплаты НДС определены в статье 100 Налогового кодекса. Мы же здесь остановимся только на одном примере.

Так, например, при осуществлении транспортной деятельности днем оказания услуги по перевозке пассажиров и багажа является или день оформления проездных документов, или день начала осуществления перевозки пассажирова и багажа. С точки зрения налоговой оптимизации выгоднее использовать момент определения НДС по дню начала осуществления перевозки пассажиров и багажа.

Почему так выгоднее? Во-первых, если пассажир покупает билеты заранее, то предприятие, получая деньги, имеет возможность пользоваться ими без уплаты НДС. Так, например, в гипотетическом случае, если билет будет куплен в марте, а пассажир поедет в июле, то предприятие будет уплачивать НДС только в октябре. Следовательно, предприятие сможет пользоваться деньгами пассажира включая и сумму НДС в течение 6 месяцев.

Вторая выгода от метода определения выручки по НДС по дате перевозки пассажира и багажа заключается в том, что предприятие никогда не будет переплачивать НДС. Так, на основании выше рассмотренного примера можно понять, что если предприятие уплатит НДС по дате оформления проездного документа, а пассажир затем откажется от поездки, то предприятие переплатит НДС, уплатив его в июле. В дальнейшем переплаченный НДС необходимо будет засчитывать в счет уплаты других налогов или НДС в следующем налоговом периоде. В случае же уплаты НДС по дате начала перевозки пассажиров и багажа такого не может.

Ограничениями в применении данного метода налоговой оптимизации является необходимость экономически грамотного выбора среди установленных законодательством вариантов метода фактической реализации товаров (работ, услуг) для определения налоговой базы по НДС, чтобы не переплатить налог. Кроме того, предприятию необходимо закрепить в учетной политике выбранный порядок определения момента фактической реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС, что необходимо по законодательству для избежания претензий контролирующих органов.

Следует отметить, что налоговая оптимизация НДС заключается не только в выборе наиболее оптимального объекта налогообложения или учете льготных налоговых ставок. Налоговая оптимизация НДС также предполагает управление налоговыми вычетами – входным НДС, а также разработке таких схем договорных отношений, при которых достигается оптимизация уровня налоговой нагрузки по НДС. Об этом речь пойдет в следующей статье рубрики “Азбука налоговой оптимизации”.

(Продолжение следует)

Помощь: Порядок взимания НДС в отношениях между белорусскими и российскими субъектами хозяйствования при выполнении работ, оказании услуг

ПОРЯДОК ВЗИМАНИЯ НДС В ОТНОШЕНИЯХ МЕЖДУ БЕЛОРУССКИМИ И РОССИЙСКИМИ СУБЪЕКТАМИ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ РАБОТ, ОКАЗАНИИ УСЛУГ

На основании ст.5 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, подписанного в г.Астане 15 сентября 2004 г. и ратифицированного Законом РБ от 01.11.2004 № 323-З (далее — Соглашение), порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг между Российской Федерацией и Республикой Беларусь оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств сторон Соглашения.

Протокол между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол) был подписан в Минске 23 марта 2007 г. и после совершения необходимых процедур вступил в силу с 1 мая 2008 г.

Протокол был ратифицирован Законом РБ от 16.07.2007 № 259-З.

В соответствии с Законом РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом РБ от 26.12.2007 № 302-З) (далее — Закон) объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — объекты) на территории Республики Беларусь.

Следовательно, если местом реализации работ (услуг) признается территория Республики Беларусь, то налог на добавленную стоимость уплачивается в Республике Беларусь. Если же место реализации работ (услуг) находится за пределами Республики Беларусь, то НДС в Республике Беларусь не уплачивается.

Согласно Протоколу налогообложение работ (услуг) также поставлено в зависимость от определения места их реализации.

Реализация работ и услуг, связанных с недвижимым имуществом

В соответствии с п.1 ст.3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь. К таким работам, услугам относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, а также иные работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом.

Эти положения применяются и в отношении сдачи в аренду и найма недвижимого имущества.

Ранее место реализации таких работ (услуг) определялось на основании подп.1.1 ст.33 Общей части Налогового кодекса РБ (далее — НК РБ) и не претерпело изменений в связи со вступлением в силу Протокола.

Протоколом дано определение термину «недвижимое имущество (недвижимость)», согласно которому к недвижимости отнесены земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, трубопроводы, линии электропередачи, космические объекты, а также предприятия как имущественные комплексы (в НК РБ такого определения нет).

Пример 1

Белорусская организация осуществляет по заказу резидента РФ ремонт здания, которое находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации этих работ является территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится подрядчиком в Республике Беларусь.

Пример 2

Белорусская организация сдает в аренду российской организации здание, которое находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации в данном случае признается территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится арендодателем в Республике Беларусь.

Пример 3

Белорусская организация осуществляет по заказу резидента РФ ремонт здания, которое находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации этих работ является территория Российской Федерации на основании и НК РБ, и Протокола. Исчисление НДС подрядчиком в Республике Беларусь не производится (примечание 1).

Пример 4

Белорусская организация сдает в аренду здание, которое расположено на территории Российской Федерации.

Местом реализации в данном случае признается территория Российской Федерации в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС арендодателем в Республике Беларусь не производится.

Пример 5

Российская организация осуществляет по заказу белорусского плательщика ремонт здания, которое находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации этих работ является территория Республики Беларусь и по нормам НК РБ, и по нормам Протокола. Исчисление НДС производится заказчиком в Республике Беларусь.

Пример 6

Российская организация сдает в аренду белорусской организации здание, которое находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации в данном случае признается территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится арендатором в Республике Беларусь.

Пример 7

Российская организация осуществляет по заказу белорусского плательщика ремонт здания, которое находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации этих работ является территория Российской Федерации в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС заказчиком в Республике Беларусь не производится.

Пример 8

Российская организация сдает в аренду белорусскому плательщику здание, которое расположено на территории Российской Федерации.

Местом реализации в данном случае признается территория Российской Федерации в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС арендатором в Республике Беларусь не производится.

Реализация работ и услуг, связанных с движимым имуществом

Согласно п.2 ст.3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом или транспортными средствами, находящимися на территории Республики Беларусь. К таким работам, услугам относятся монтаж, сборка, обработка, переработка, ремонт, а также иные подобные работы, услуги.

Ранее место реализации таких работ (услуг) определялось в соответствии с подп.1.2 ст.33 НК РБ и не претерпело изменений в связи со вступлением в силу Протокола.

В Протоколе установлено, что движимое имущество — это вещи, не относящиеся к недвижимости и транспортным средствам; транспортные средства — морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного «река-море» плавания, единицы железнодорожного подвижного состава, автомобили, включая прицепы и полуприцепы.

Пример 1

Белорусская организация осуществляет по заказу резидента РФ ремонт оборудования, которое находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации этих работ является территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится подрядчиком в Республике Беларусь.

Пример 2

Белорусская организация осуществляет по заказу резидента РФ ремонт оборудования, которое находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации этих работ является территория Российской Федерации в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС подрядчиком в Республике Беларусь не производится.

Пример 3

Российская организация осуществляет по заказу белорусского плательщика ремонт оборудования, которое находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации этих работ является территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится заказчиком в Республике Беларусь.

Пример 4

Российская организация осуществляет по заказу белорусского плательщика ремонт оборудования, которое находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации этих работ является территория Российской Федерации в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС заказчиком в Республике Беларусь не производится.

Реализация работ и услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта

Согласно п.3 ст.3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория Республики Беларусь, если услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказываются на территории Республики Беларусь.

Ранее место реализации таких работ (услуг) определялось на основании подп.1.3 ст.33 НК РБ и не претерпело изменений в связи со вступлением в силу Протокола.

Пример 1

Белорусская организация по заказу резидента РФ организовывает и проводит концертную программу на территории Российской Федерации.

Местом реализации этих услуг является территория Российской Федерации и по нормам НК РБ, и по нормам Протокола. Исчисление НДС подрядчиком в Республике Беларусь не производится.

Пример 2

Белорусская организация по заказу резидента РФ организовывает и проводит концертную программу на территории Республики Беларусь.

Местом реализации этих услуг является территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится подрядчиком в Республике Беларусь.

Если эти услуги будут фактически оказаны российской организацией белорусскому заказчику на территории Российской Федерации, то местом их реализации будет признаваться территория Российской Федерации. Исчисление НДС заказчиком в Республике Беларусь не производится.

Пример 3

Российская организация по заказу белорусского плательщика организовывает и проводит концертную программу на территории Республики Беларусь.

Местом реализации этих услуг является территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится заказчиком в Республике Беларусь.

Реализация иных работ и услуг

В соответствии с п.4 ст.3 Протокола местом реализации работ (услуг) признается территория Республики Беларусь, если работы (услуги) приобретаются налогоплательщиком Республики Беларусь:

— при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых (примечание 2), рекламных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации (примечание 3) и при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

— предоставлении персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги по предоставлению персонала (приобретателя).

Указанные положения применяются также:

— при получении, передаче, переуступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

— аренде и лизинге движимого имущества, за исключением транспортных средств;

— оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника контракта другое лицо для выполнения работ, оказания услуг, названных выше.

Ранее место реализации таких работ (услуг) определялось согласно подп.1.4 ст.33 НК РБ и не претерпело изменений в связи со вступлением в силу Протокола, за исключением следующего.

Подпунктом 1.4.4-2 ст.33 НК РБ установлено, что местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь, если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Это положение распространялось на оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

На основании п.5 ст.3 Протокола место реализации указанных работ определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей такие работы.

В соответствии со ст.7 Протокола он применяется в отношении работ, услуг, выполненных, оказанных после его вступления в силу. Протокол вступил в силу с 1 мая 2008 г. Следовательно, по работам, выполненным до этой даты, требования Протокола не применяются.

Исходя из этого исчисление НДС по выполненным до 1 мая 2008 г. работам по разработке программного обеспечения для ЭВМ в Республике Беларусь для российских заказчиков не производится, так как их заказчик не осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь, и в данном случае следует применять положения НК РБ.

Такие работы, выполненные белорусскими организациями для резидентов РФ с 1 мая 2008 г., подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в Республике Беларусь, так как применяются положения Протокола, а не НК РБ.

Возвращаясь к п.4 ст.3 Протокола, при реализации вышеперечисленных услуг резидентом РБ резидентам РФ местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации.

Пример 1

Белорусская организация сдает в аренду оборудование российской организации, которая не осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь. Оборудование находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации в данном случае признается территория Российской Федерации, так как арендатор осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС в Республике Беларусь арендодателем не производится.

Пример 2

Белорусская организация сдает в аренду оборудование российской организации, которая не состоит на учете в налоговом органе РБ. Оборудование находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации и по НК РБ, и по Протоколу признается территория Российской Федерации, так как арендатор осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации. Исчисление НДС в Республике Беларусь арендодателем не производится.

Пример 3

Российская организация сдает в аренду оборудование белорусскому плательщику. Оборудование находится на территории Республики Беларусь.

Местом реализации в данном случае признается территория Республики Беларусь, так как арендатор осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится арендатором в Республике Беларусь.

Пример 4

Российская организация сдает в аренду оборудование белорусскому плательщику. Оборудование находится на территории Российской Федерации.

Местом реализации признается территория Республики Беларусь, так как арендатор осуществляет свою деятельность на территории Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится арендатором в Республике Беларусь.

Согласно п.5 ст.3 Протокола местом реализации работ (услуг) признается территория Республики Беларусь, если работы (услуги) выполняются (оказываются) налогоплательщиком Республики Беларусь, если иное не предусмотрено пп.1-4 ст.3 Протокола. Эта норма применяется, в частности:

— при аренде, лизинге транспортных средств, в т.ч. аренде (фрахте) транспортных средств с экипажем;

— оказании услуг по перевозке пассажиров, товаров, принадлежащих пассажирам, а также других товаров (включая товары, помещенные под таможенный режим международного таможенного транзита (таможенный режим транзита)) посредством транспортных средств, трубопроводов и линий электропередачи.

Таким образом, при реализации резидентом РБ таких работ (услуг) резиденту РФ местом их реализации признается территория Республики Беларусь.

Пример 5

Белорусская транспортная организация по заказу резидента РФ осуществила перевозку груза из Москвы в Екатеринбург.

При оказании транспортных услуг белорусской организацией местом реализации этих услуг признается территория Республики Беларусь независимо от места их оказания в соответствии как с НК РБ, так и с Протоколом. Исчисление НДС производится подрядчиком в Республике Беларусь.

Пример 6

Белорусская организация предоставила в аренду автомобиль резиденту РФ, который не состоит на учете в налоговых органах РБ.

Местом реализации признается территория Республики Беларусь в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС производится арендодателем в Республике Беларусь.

При реализации российской организацией таких работ (услуг) резиденту РБ местом их реализации признается территория Российской Федерации.

Пример 7

Российская транспортная организация по заказу резидента РБ осуществила перевозку груза из Москвы в Минск.

Местом реализации признается территория Российской Федерации независимо от места оказания таких услуг в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС заказчиком в Республике Беларусь не производится.

Пример 8

Российская организация предоставила в аренду автомобиль резиденту РБ.

Местом реализации признается территория Российской Федерации в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом. Исчисление НДС заказчиком в Республике Беларусь не производится.

Вспомогательные работы (услуги)

В случае если налогоплательщик выполняет несколько видов работ, оказывает несколько видов услуг, порядок налогообложения которых регулируется Протоколом, и выполнение одних работ, оказание одних услуг носит вспомогательный характер по отношению к выполнению других работ, оказанию других услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг в соответствии и с НК РБ, и с Протоколом.

Подтверждающие документы

Документами, подтверждающими выполнение работ (оказание услуг), являются:

1) копия договора (контракта), заключенного между лицами, являющимися налогоплательщиками государств сторон Соглашения;

2) копии документов, подтверждающих факт выполнения работ, оказания услуг.

Статьей 4 Протокола оговорены особенности налогообложения работ (услуг), местом реализации которых признается территория Республики Беларусь в связи с нахождением движимого имущества на территории Республики Беларусь. Эти работы (услуги) связаны с изготовлением товаров, их производством из давальческого сырья, модернизацией и переоборудованием транспортных средств. Особенность заключается в применении нулевой ставки при реализации указанных работ (услуг). В налоговой декларации по НДС обороты по реализации, облагаемые по нулевой ставке, отражаются в стр.7.

Изготовление товаров

При выполнении работ (оказании услуг) по изготовлению товаров (за исключением переработки ввезенных товаров), вывозимых с территории государства одной стороны Соглашения на территорию государства другой стороны, применяется нулевая ставка НДС.

Протоколом предусмотрено, что это признается экспортом товаров и товары, являющиеся результатом выполнения таких работ (услуг), подлежат обложению косвенными налогами при импорте на территорию государства одной стороны Соглашения с территории государства другой стороны. При этом взимание косвенных налогов производится в соответствии с нормами Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией на основании документов, которые указаны в ст.6 Протокола.

Следовательно, обороты по реализации данных работ (услуг) будут облагаться налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. До вступления в силу Протокола нулевая ставка НДС при реализации таких работ (услуг) не применялась.

Переработка давальческого сырья

Работы (услуги) по переработке товаров, ввезенных с территории государства одной стороны Соглашения на территорию государства другой стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки на территорию государства другой стороны, облагаются косвенными налогами в соответствии с нормами раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией на основании документов, указанных в ст.6 Протокола. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по переработке товаров.

Таким образом, при реализации работ (услуг) по переработке давальческого сырья также применяется нулевая ставка НДС.

До вступления в силу Протокола нулевая ставка НДС при реализации работ (услуг) по производству товаров из давальческого сырья между белорусскими подрядчиками и российскими заказчиками применялась на основании ст.11 Закона и Положения о порядке применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации экспортируемых работ (услуг), утвержденного Указом Президента РБ от 15.06.2006 № 397.

Модернизация и переоборудование транспортных средств

Нулевая ставка НДС также будет применяться при реализации работ (услуг) по ремонту, модернизации и переоборудованию транспортных средств (включая части транспортных средств), ввезенных с территории государства одной стороны Соглашения на территорию государства другой стороны для ремонта, модернизации и переоборудования с последующим вывозом отремонтированных (переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) на территорию государства другой стороны, так как Протоколом предусмотрено, что такие работы (услуги) облагаются косвенными налогами в соответствии с нормами раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Республикой Беларусь и Российской Федерацией на основании документов, указанных в ст.6 Протокола. При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ (оказанных услуг) по ремонту, модернизации и переоборудованию транспортных средств (включая части транспортных средств).

До вступления в силу Протокола нулевая ставка НДС при реализации таких работ (услуг) не применялась.

Подтверждающие документы

Документами, указанными в ст.6 Протокола, подтверждающими выполнение работ (оказание услуг), перечисленных в ст.4 Протокола, являются:

1) копия договора (контракта), заключенного между налогоплательщиками государств сторон Соглашения;

2) копии документов, подтверждающих факт выполнения работ, оказания услуг;

3) копии документов, подтверждающих вывоз (ввоз) произведенных товаров (транспортные, товаросопроводительные документы);

4) копии иных документов, предусмотренных законодательством государств сторон Соглашения.

Как уже было отмечено, Протокол вступил в силу с 1 мая 2008 г. и применяется в отношении работ (услуг), выполненных (оказанных) с 1 мая 2008 г.

В целях систематизации изложенное можно представить в виде следующей таблицы:

Наимено-вание работ (услуг)

Работы (услуги) связаны с недвижимостью, находящейся на территории (п.1 ст.3 Протокола)

Работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории (п.2 ст.3 Протокола)

Услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказываются на территории (п.3 ст.3 Протокола)

Работы, услуги приобре-таются налого-плательщиком (п.4 ст.3 Протокола)

Работы выпол-няются, услуги оказы-ваются налого-платель-щиком (п.5 ст.3 Прото-кола)

РБ

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

Заказчик

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

РБ

РБ

РФ

РФ

РБ

РБ

РФ

РФ

РБ

Подрядчик

РБ

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

РФ

РБ

РБ

РФ

РФ

РБ

РБ

РФ

Место реализации

РБ

РБ

РФ

РФ

РБ

РБ

РФ

РФ

РБ

РБ

РФ

РФ

РБ

РФ

РБ

РФ

Ставка НДС, %

18

18

-*

—

18

18

—

—

18

18

—

—

18

—

18; 0

—

Отражение в налоговой декларации по НДС

Стр.2

Стр.13

Стр.8а

—

Стр.2

Стр.13

Стр.8а

—

Стр.13

Стр.2

Стр.8а

—

Стр.13

Стр.8а

Стр.2; стр.7

—

* Можно производить уплату НДС по ставке 18 % в соответствии с п.4 ст.11 Закона.

Наименование работ (услуг)	Выполнение работ, оказание услуг по изготовлению товаров (за исключением переработки ввезенных товаров) на территории (ст.4 Протокола)	Выполнение работ, оказание услуг по переработке давальческого сырья на территории (ст.4 Протокола)	Выполнение работ, оказание услуг по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств) (ст.4 Протокола)
РБ	РФ	РБ	РФ	РБ	РФ
Заказчик	РФ	РБ	РФ	РБ	РФ	РБ
Подрядчик	РБ	РФ	РБ	РФ	РБ	РФ
Место реализации	РБ	РФ	РБ	РФ	РБ	РФ
Ставка НДС, %	0	—	0	—	0	—
Отражение в налоговой декларации по НДС	Стр.7	—	Стр.7	—	Стр.7	—

13.06.2008 г.

Андрей Недоступ, аудитор

Журнал «Главный Бухгалтер» № 22, 2008 г.

Примечание 1. Согласно п.4 ст.11 Закона плательщик имеет право на применение ставки НДС в размере 18 % по оборотам по реализации за пределами Республики Беларусь.

Примечание 2. Инжиниринговые услуги — инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Примечание 3. Услуги по обработке информации — услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

От редакции: С 1 октября 2008 г. в Указ Президента РБ от 15.06.2006 № 397 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты акцизов и налога на добавленную стоимость» на основании Указа Президента РБ от 15.09.2008 № 515 внесены изменения и дополнения.

Налогообложение российской организации при выполнении работ на территории Республики Беларусь

Компания ГАРАНТ

Планируется заключение договора на выполнение работ на территории Республики Беларусь (ремонт взлетно-посадочной полосы аэродрома). Каков порядок налогообложения у российской организации при выполнении работ на территории Республики Беларусь?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Местом реализации работ по ремонту взлетно-посадочной полосы признается территория Республики Беларусь. Следовательно, ставка НДС, а также порядок его уплаты будут осуществляться в соответствии с законодательством этого государства.

Сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые будут использоваться налогоплательщиком для осуществления операций по выполнению работ, местом реализации которых признается территория Республики Беларусь, к вычету не принимают, а учитывают в стоимости этих товаров (работ, услуг). В случае, если по каким-либо товарам (работам, услугам), подлежащих к использованию при выполнении рассматриваемых работ, суммы НДС уже были приняты к вычету, их следует восстановить.

В составе доходов должна быть учтена вся сумма в соответствии с договором, в том числе и сумму НДС, уплаченную в бюджет Республики Беларусь. Но при этом, по мнению Минфина России, сумму НДС нельзя учесть в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. В случае, если организация примет иное решение, возникновение спора с налоговыми органами неизбежно.

Обоснование вывода:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации составляют единую таможенную территорию таможенного союза (п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса ТС).

При осуществлении сделок между налогоплательщиками государств — членов таможенного союза внутри таможенного союза организациям необходимо руководствоваться, в частности:

— Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее — Соглашение) (Москва, 25 января 2008 г.);

— Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее — Протокол) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.);

— Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов (далее — Протокол об информации) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.).

Согласно ст. 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве — члене таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Соответственно, налоговая база, ставка НДС, а также порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) будут осуществляться в соответствии с законодательством того государства, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

При этом место реализации работ (услуг) определяется в зависимости от вида работ (услуг), имущества, в отношении которого выполняются соответствующие работы (услуги) и других критериев, установленных Протоколом, то есть для разного вида работ (услуг) предусмотрен соответствующий порядок определения места их реализации.

Отметим, что взлетно-посадочная полоса относится к недвижимому имуществу.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола местом реализации работ, услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, признается территория государства — члена таможенного союза, на территории которого находится это недвижимое имущество. Таким образом, для определения места реализации работ, связанных непосредственно с недвижимым имуществом, не имеют значения никакие иные факторы, помимо местонахождения самого имущества. Поэтому местом реализации работ по ремонту объекта недвижимости, который находится на территории Республики Беларусь, будет признана территория Республики Беларусь. Следовательно, и выполнение работ на указанном объекте недвижимости будет облагаться НДС в соответствии с законодательством этого государства.

В связи с этим обстоятельством российская организация при выполнении работ на белорусской территории может быть признана плательщиком НДС. И в этом случае указанный налог необходимо будет уплатить в белорусский бюджет.

Отметим, что в указанной ситуации налог в бюджет Республики Беларусь будет уплачиваться контрагентом — резидентом Беларуси, выступающим в данном случае налоговым агентом. Следовательно, выручку на свой счет в банке, расчетный или валютный, организация может получить уже без суммы НДС.

Поэтому перед заключением договора рекомендуем подробнее ознакомиться с порядком налогообложения на территории Республики Беларусь у своего контрагента. И только после этого прописывать в договоре порядок исчисления и уплаты НДС, включая порядок исполнения обязательства по уплате НДС белорусским контрагентом.

В соответствии с п. 2 ст. 3 Протокола документами, подтверждающими место реализации работ (услуг), являются:

— договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств-членов таможенного союза;

— документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг (акт об оказании услуг);

— иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов таможенного союза.

Вычеты по НДС

Подпунктом 2 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные российской организации на территории РФ при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при выполнении работ, местом реализации которых территория не является, к вычету не принимаются и учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг) на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которые будут использоваться налогоплательщиком для осуществления операций по выполнению работ, местом реализации которых признается территория Республики Беларусь, к вычету не принимают, а учитывают в стоимости этих товаров (работ, услуг). В том случае, если в процессе выполнения работ будут задействованы, например, какие-либо материалы (товары), по которым НДС ранее уже был принят к вычету, суммы НДС по таким товарам подлежат восстановлению в порядке, установленном ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ (письмо Минфина России от 04.05.2009 N 03-07-07/38).

При этом восстановленные суммы налога в стоимость указанных товаров (работ, услуг) не включаются, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления работ на территории республики Беларусь.

Следует напомнить, что если в налоговом периоде наряду с выполнением работ за пределами РФ организацией будут осуществляться также операции, облагаемые НДС, то у организации возникнет обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС, предъявленных организации при приобретении товаров (работ, услуг) в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ о необходимости ведения раздельного учета сумм НДС возникает у налогоплательщика в отношении тех налоговых периодов, в которых доля совокупных расходов на выполнение работ, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам (работам, услугам), используемым при выполнении работ в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-07/78, от 22.02.2007 N 03-07-08/24).

Вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь

Суммы налога, уплаченные белорусским поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь, в составе налоговых вычетов для целей исчисления НДС не учитываются.

Кроме того, по мнению Минфина России, «уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг) на территории иностранного государства НДС, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации также не учитывается» (смотрите, например, письма Минфина России от 28.02.2011 N 03-03-06/1/112, от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226, от 11.06.2010 N 03-03-06/1/407, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/303).

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

По общему правилу, установленному главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Однако, по мнению Минфина России, учесть в составе расходов сумму НДС, уплаченную в бюджет иностранного государства, нельзя. Объясняется это тем, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, на основании которого при определении налоговой базы могут быть учтены только налоги и сборы, исчисленные в соответствии с российским законодательством (письма Минфина России от 28.02.2011 N 03-03-06/1/112, от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226, от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813).

Иное мнение высказывают арбитражные судьи. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2009 N А56-4991/2009 указывается, что расходы российской организации, выполняющей работы (оказывающей услуги) на территории иностранного государства, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии соответствия их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, если организация будет придерживаться позиции Минфина России, то в составе доходов для целей исчисления налога на прибыль следует учесть всю сумму в соответствии с заключенным договором с учетом НДС, подлежащего удержанию белорусским резидентом согласно законодательству Республики Беларусь. В ином случае возникновение спора с налоговыми органами неизбежно.

Материальные, транспортные и любые другие расходы, произведенные организацией как на территории РФ, так и на территории Республики Беларусь с целью получения дохода от реализации выполненных работ по ремонту взлетно-посадочной полосы, могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ).

Налоговая база по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации определяется в общеустановленном порядке, как полученный налогоплательщиком доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее — Соглашение).

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятые в соответствии с ним нормативные правовые акты о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Согласно ст. 7 Соглашения прибыль от предпринимательской деятельности российской организации может облагаться налогом в Республике Беларусь, только если российская организация осуществляет предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь через находящееся там постоянное представительство.

Термин «постоянное представительство» для целей применения Соглашения означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Государстве (например строительный объект, филиал и т.п.) (ст. 5 Соглашения).

Таким образом, прибыль российской организации от выполнения ремонтных работ на территории Республики Беларусь может облагаться налогом на прибыль в Республике Беларусь только в том случае, если указанная деятельность приведет к образованию постоянного представительства российской организации для целей налогообложения в Республике Беларусь.

В ином случае прибыль от выполнения российской организацией работ на территории Республики Беларусь подлежит налогообложению для целей исчисления налога на прибыль только на территории РФ.

Поэтому в случае, если белорусская сторона удержит с доходов Вашей организации налог в соответствии с законодательством Республики Беларусь, зачет удержанной суммы при уплате Вами налога на прибыль в РФ в соответствии со ст. 20 Соглашения произведен быть не может (письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 02.07.2003 N 26-12/36037).

В этом случае российская организация вправе обратиться в соответствующий налоговый (финансовый) орган Республики Беларусь для осуществления процедуры возврата налога, удержанного с ее доходов источником выплаты в Республике Беларусь. В случае отказа в возврате удержанных сумм налога российской организации следует обратиться в Министерство финансов Российской Федерации с целью осуществления взаимосогласительной процедуры на основании ст. 22 Соглашения.

В то же время УФНС России по г. Москве в письме от 05.03.2010 N 16-15/023299@ обращает внимание российских организаций, что они «обязаны получить подтверждение своего постоянного местопребывания в Российской Федерации. Подробная информация о порядке получения такого подтверждения — на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru». По нашему мнению, такое подтверждение должно быть получено до исполнения сторонами договора своих обязательств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ