Статья 101.2 НК РФ. Вступление в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при обжаловании в апелляционном порядке

СТ 101.2 НК РФ.

1. В случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за
совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в
части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия
вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

2. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу,
отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение
вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

3. В случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную
жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим
налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее
истечения срока подачи апелляционной жалобы.

Комментарий к Ст. 101.2 Налогового кодекса

В соответствии с пунктом 1 статьи 101.2 НК РФ в случае обжалования решения, вынесенного в порядке статьи 101 НК РФ, в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В соответствии с положениями статьи 138 НК РФ:

1) жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права;

2) апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, предусмотренной в Определении от 20 января 2011 года N ВАС-11805/10, апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрения материалов проверки по существу.

В абзаце 3 пункта 46 Постановления Пленума ВАС N 57 указано, что судам надлежит исходить из того, что в случае подачи в вышестоящий налоговый орган апелляционной жалобы только на часть решения нижестоящего налогового органа такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.

С 1 января 2014 года применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (пункт 2 статьи 138 НК РФ, пункт 3 статьи 3 Федерального закона от 2 июля 2013 года N 153-ФЗ). Из указанного порядка обжалования установлено два исключения (применяются уже с 3 августа 2013 года):

1) ненормативные акты, принятые по итогам рассмотрения жалоб, в том числе апелляционных, могут быть обжалованы как в вышестоящем органе, так и в суде (абзац 3 пункта 2 ст. 138 НК РФ);

2) ненормативные акты ФНС России и действия (бездействие) ее должностных лиц могут быть обжалованы только в суде (абзац 4 пункт 2 статья 138 НК РФ).

Следует отметить, что в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 138 НК РФ досудебный порядок считается соблюденным налогоплательщиком и в том случае, если указанное лицо обращается в суд, оспаривая ненормативный акт (действия или бездействие должностных лиц), в отношении которого не было принято решение по жалобе (апелляционной жалобе) в установленный срок.

В соответствии с письмом ФНС России от 24 декабря 2013 года N СА-4-7/23263 оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Как указала ФНС России, оспаривание этих актов по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.

Иной подход направлен на преодоление обязательной досудебной процедуры обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговой орган в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, и срока на обжалование ненормативного акта в суд. Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 года N 18417/12 по делу N А78-3046/2012.

Согласно пункту 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

Ст. 101 НК РФ. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Главная>Налоговый кодекс часть 1>Раздел V>Глава 14>Статья 101. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

1. Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

2. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки направляется ответственному участнику этой группы, который признается проверяемым лицом в целях настоящей статьи.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки вправе участвовать представители ответственного участника этой группы, других участников такой группы.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.1 настоящей статьи. Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Обязанность по извещению участников консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лежит на ответственном участнике этой группы. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности ответственным участником этой группы не является основанием для отложения рассмотрения материалов налоговой проверки.

Налоговый орган обязан известить участника консолидированной группы налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, если в акте налоговой проверки по консолидированной группе налогоплательщиков имеется предложение о привлечении этого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

3. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

4. При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса, а также доказательств, полученных из специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика (консолидированной группы налогоплательщиков) были представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

5. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

6. В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц (два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

6.1. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 10 дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, указанного в соответствующем решении налогового органа, вправе представить в этот налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в целом или в части. Письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы. При этом налогоплательщик (ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков) вправе приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

7. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

8. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

9. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения ответственному участнику этой группы. Решение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу со дня его вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю). Указанное в настоящем пункте решение в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем). В случае, если указанное решение невозможно вручить или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения, оно направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления решения по почте заказным письмом датой его вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

10. После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, предусмотренных настоящим пунктом и пунктом 11 настоящей статьи. Решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

В случае, если решение, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные настоящей статьей обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. При этом в первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы. При недостаточности принятых в отношении указанного ответственного участника обеспечительных мер для исполнения решения, предусмотренного пунктом 7 настоящей статьи, обеспечительные меры могут быть приняты к иным участникам этой консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, которые установлены пунктом 11 статьи 46 настоящего Кодекса.

11. По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном статьей 73 настоящего Кодекса;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 настоящего Кодекса.

12. При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, действующей банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный пунктом 4 статьи 176.1 настоящего Кодекса, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

13. Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

14. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

15. По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

15.1. В случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных настоящим Кодексом, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от следственных органов, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если действие (бездействие) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица, послужившее основанием для привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало основанием для вынесения обвинительного приговора в отношении данного физического лица, налоговый орган отменяет вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) — физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Следственные органы, получившие от налоговых органов материалы в соответствии с пунктом 3 статьи 32 настоящего Кодекса, обязаны направлять в налоговые органы уведомления о результатах рассмотрения этих материалов не позднее дня, следующего за днем принятия соответствующего решения.

Копии решений налогового органа, указанных в настоящем пункте, в течение пяти дней со дня вынесения соответствующего решения передаются (направляются) налоговым органом лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение (его представителю).

16. Положения, установленные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки

Политика в отношении обработки персональных данных

1. Термины и принятые сокращения

1. Персональные данные (ПД) – любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту ПД).

2. Обработка персональных данных – любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

3. Автоматизированная обработка персональных данных – обработка персональных данных с помощью средств вычислительной техники.

4. Информационная система персональных данных (ИСПД) – совокупность содержащихся в базах данных персональных данных и обеспечивающих их обработку информационных технологий и технических средств.

5. Персональные данные, сделанные общедоступными субъектом персональных данных, – ПД, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе.

6. Блокирование персональных данных – временное прекращение обработки персональных данных (за исключением случаев, если обработка необходима для уточнения персональных данных).

7. Уничтожение персональных данных – действия, в результате которых становится невозможным восстановить содержание персональных данных в информационной системе персональных данных и (или) в результате которых уничтожаются материальные носители персональных данных.

8. Cookie – это часть данных, автоматически располагающаяся на жестком диске компьютера при каждом посещении веб-сайта. Таким образом, cookie – это уникальный идентификатор браузера для веб-сайта. Cookie дают возможность хранить информацию на сервере и помогают легче ориентироваться в веб-пространстве, а также позволяют осуществлять анализ сайта и оценку результатов. Большинство веб-браузеров разрешают использование cookie, однако можно изменить настройки для отказа от работы с cookie или отслеживания пути их рассылки. При этом некоторые ресурсы могут работать некорректно, если работа cookie в браузере будет запрещена.

9. Веб-отметки. На определенных веб-страницах или электронных письмах Оператор может использовать распространенную в Интернете технологию «веб-отметки» (также известную как «тэги» или «точная GIF-технология»). Веб-отметки помогают анализировать эффективность веб-сайтов, например, с помощью измерения числа посетителей сайта или количества «кликов», сделанных на ключевых позициях страницы сайта.

10. Оператор – организация, самостоятельно или совместно с другими лицами организующая и (или) осуществляющая обработку персональных данных, а также определяющая цели обработки персональных данных, состав персональных данных, подлежащих обработке, действия (операции), совершаемые с персональными данными.

11. Пользователь – пользователь сети Интернет.

12. Сайт – это веб ресурс https://lc-dv.ru, принадлежащий Обществу с ограниченной ответственностью «Правовой центр»

2. Общие положения

1. Настоящая Политика в отношении обработки персональных данных (далее – Политика) составлена в соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Федерального закона «О персональных данных» №152-ФЗ от 27 июля 2006 г., а также иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации в области защиты и обработки персональных данных и действует в отношении всех персональных данных, которые Оператор может получить от Пользователя во время использования им в сети Интернет Сайта.

2. Оператор обеспечивает защиту обрабатываемых персональных данных от несанкционированного доступа и разглашения, неправомерного использования или утраты в соответствии с требованиями Федерального закона от 27 июля 2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных».

3. Оператор имеет право вносить изменения в настоящую Политику. При внесении изменений в заголовке Политики указывается дата последнего обновления редакции. Новая редакция Политики вступает в силу с момента ее размещения на сайте, если иное не предусмотрено новой редакцией Политики.

4. Оператор обязан опубликовать или иным образом обеспечить неограниченный доступ к настоящей Политике обработки персональных данных в соответствии с ч. 2 ст. 18.1. ФЗ-152.

3. Принципы обработки персональных данных

1. Обработка персональных данных у Оператора осуществляется на основе следующих принципов:

2. законности и справедливой основы;

3. ограничения обработки персональных данных достижением конкретных, заранее определенных и законных целей;

4. недопущения обработки персональных данных, несовместимой с целями сбора персональных данных;

5. недопущения объединения баз данных, содержащих персональные данные, обработка которых осуществляется в целях, несовместимых между собой;

6. обработки только тех персональных данных, которые отвечают целям их обработки;

7. соответствия содержания и объема обрабатываемых персональных данных заявленным целям обработки;

8. недопущения обработки персональных данных, избыточных по отношению к заявленным целям их обработки;

9. обеспечения точности, достаточности и актуальности персональных данных по отношению к целям обработки персональных данных;

10. уничтожения либо обезличивания персональных данных по достижении целей их обработки или в случае утраты необходимости в достижении этих целей, при невозможности устранения Оператором допущенных нарушений персональных данных, если иное не предусмотрено федеральным законом.

4. Обработка персональных данных

1. Получение ПД.

1. Все ПД следует получать от самого субъекта ПД. Если ПД субъекта можно получить только у третьей стороны, то субъект должен быть уведомлен об этом или от него должно быть получено согласие.

2. Оператор должен сообщить субъекту ПД о целях, предполагаемых источниках и способах получения ПД, характере подлежащих получению ПД, перечне действий с ПД, сроке, в течение которого действует согласие, и порядке его отзыва, а также о последствиях отказа субъекта ПД дать письменное согласие на их получение.

3. Документы, содержащие ПД, создаются путем получения ПД по сети Интернет от субъекта ПД во время использования им Сайта.

2. Оператор производит обработку ПД при наличии хотя бы одного из следующих условий:

1. Обработка персональных данных осуществляется с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных;

2. Обработка персональных данных необходима для достижения целей, предусмотренных международным договором Российской Федерации или законом, для осуществления и выполнения возложенных законодательством Российской Федерации на оператора функций, полномочий и обязанностей;

3. Обработка персональных данных необходима для осуществления правосудия, исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица, подлежащих исполнению в соответствии с законодательством Российской Федерации об исполнительном производстве;

4. Обработка персональных данных необходима для исполнения договора, стороной которого либо выгодоприобретателем или поручителем по которому является субъект персональных данных, а также для заключения договора по инициативе субъекта персональных данных или договора, по которому субъект персональных данных будет являться выгодоприобретателем или поручителем;

5. Обработка персональных данных необходима для осуществления прав и законных интересов оператора или третьих лиц либо для достижения общественно значимых целей при условии, что при этом не нарушаются права и свободы субъекта персональных данных;

6. Осуществляется обработка персональных данных, доступ неограниченного круга лиц к которым предоставлен субъектом персональных данных либо по его просьбе (далее — общедоступные персональные данные);

7. Осуществляется обработка персональных данных, подлежащих опубликованию или обязательному раскрытию в соответствии с федеральным законом.

3. Оператор может обрабатывать ПД в следующих целях:

1. повышения осведомленности субъекта ПД о продуктах и услугах Оператора;

2. заключения с субъектом ПД договоров и их исполнения;

3. информирования субъекта ПД о новостях и предложениях Оператора;

4. идентификации субъекта ПД на Сайте;

5. обеспечение соблюдения законов и иных нормативных правовых актов в области персональных данных.

4. Категории субъектов персональных данных. Обрабатываются ПД следующих субъектов ПД:

1. Физические лица, состоящие с Оператором в гражданско-правовых отношениях;

2. Физические лица, являющиеся Пользователями Сайта;

5. ПД, обрабатываемые Оператором, — данные, полученные от Пользователей Сайта.

6. Обработка персональных данных ведется:

1. – с использованием средств автоматизации;

2. – без использования средств автоматизации.

7. Хранение ПД.

1. ПД субъектов могут быть получены, проходить дальнейшую обработку и передаваться на хранение как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

2. ПД, зафиксированные на бумажных носителях, хранятся в запираемых шкафах либо в запираемых помещениях с ограниченным правом доступа.

3. ПД субъектов, обрабатываемые с использованием средств автоматизации в разных целях, хранятся в разных папках.

4. Не допускается хранение и размещение документов, содержащих ПД, в открытых электронных каталогах (файлообменниках) в ИСПД.

5. Хранение ПД в форме, позволяющей определить субъекта ПД, осуществляется не дольше, чем этого требуют цели их обработки, и они подлежат уничтожению по достижении целей обработки или в случае утраты необходимости в их достижении.

8. Уничтожение ПД.

1. Уничтожение документов (носителей), содержащих ПД, производится путем сожжения, дробления (измельчения), химического разложения, превращения в бесформенную массу или порошок. Для уничтожения бумажных документов допускается применение шредера.

2. ПД на электронных носителях уничтожаются путем стирания или форматирования носителя.

3. Факт уничтожения ПД подтверждается документально актом об уничтожении носителей.

9. Передача ПД.

1. Оператор передает ПД третьим лицам в следующих случаях:
– субъект выразил свое согласие на такие действия;
– передача предусмотрена российским или иным применимым законодательством в рамках установленной законодательством процедуры.

2. Перечень лиц, которым передаются ПД.

Третьи лица, которым передаются ПД:
Оператор передает ПД ООО «Правовой центр» (который находится по адресу: г. Хабаровск, 680020, ул. Гамарника, 72, офис 301) для целей, указанных в п. 4.3 настоящей политики. Оператор поручает обработку ПД ООО «Правовой центр» с согласия субъекта ПД, если иное не предусмотрено федеральным законом, на основании заключаемого с этими лицами договора. ООО «Правовой центр» осуществляют обработку персональных данных по поручению Оператора, обязаны соблюдать принципы и правила обработки персональных данных, предусмотренные ФЗ-152.

5. Защита персональных данных

1. В соответствии с требованиями нормативных документов Оператором создана система защиты персональных данных (СЗПД), состоящая из подсистем правовой, организационной и технической защиты.

2. Подсистема правовой защиты представляет собой комплекс правовых, организационно-распорядительных и нормативных документов, обеспечивающих создание, функционирование и совершенствование СЗПД.

3. Подсистема организационной защиты включает в себя организацию структуры управления СЗПД, разрешительной системы, защиты информации при работе с сотрудниками, партнерами и сторонними лицами.

4. Подсистема технической защиты включает в себя комплекс технических, программных, программно-аппаратных средств, обеспечивающих защиту ПД.

5. Основными мерами защиты ПД, используемыми Оператором, являются:

1. Назначение лица, ответственного за обработку ПД, которое осуществляет организацию обработки ПД, обучение и инструктаж, внутренний контроль за соблюдением учреждением и его работниками требований к защите ПД.

2. Определение актуальных угроз безопасности ПД при их обработке в ИСПД и разработка мер и мероприятий по защите ПД.

3. Разработка политики в отношении обработки персональных данных.

4. Установление правил доступа к ПД, обрабатываемым в ИСПД, а также обеспечение регистрации и учета всех действий, совершаемых с ПД в ИСПД.

5. Установление индивидуальных паролей доступа сотрудников в информационную систему в соответствии с их производственными обязанностями.

6. Применение средств защиты информации, прошедших в установленном порядке процедуру оценки соответствия.

7. Сертифицированное антивирусное программное обеспечение с регулярно обновляемыми базами.

8. Соблюдение условий, обеспечивающих сохранность ПД и исключающих несанкционированный к ним доступ.

9. Обнаружение фактов несанкционированного доступа к персональным данным и принятие мер.

10. Восстановление ПД, модифицированных или уничтоженных вследствие несанкционированного доступа к ним.

11. Обучение работников Оператора, непосредственно осуществляющих обработку персональных данных, положениям законодательства РФ о персональных данных, в том числе требованиям к защите персональных данных, документам, определяющим политику Оператора в отношении обработки персональных данных, локальным актам по вопросам обработки персональных данных.

12. Осуществление внутреннего контроля и аудита.

6. Основные права субъекта ПД и обязанности Оператора

1. Основные права субъекта ПД.

Субъект имеет право на доступ к его персональным данным и следующим сведениям:

1. подтверждение факта обработки ПД Оператором;

2. правовые основания и цели обработки ПД;

3. цели и применяемые Оператором способы обработки ПД;

4. наименование и местонахождения Оператора, сведения о лицах (за исключением работников Оператора), которые имеют доступ к ПД или которым могут быть раскрыты ПД на основании договора с Оператором или на основании федерального закона;

5. сроки обработки персональных данных, в том числе сроки их хранения;

6. порядок осуществления субъектом ПД прав, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

7. наименование или фамилия, имя, отчество и адрес лица, осуществляющего обработку ПД по поручению Оператора, если обработка поручена или будет поручена такому лицу;

8. обращение к Оператору и направление ему запросов;

9. обжалование действий или бездействия Оператора.

10. Пользователь Сайта может в любое время отозвать свое согласие на обработку ПД, направив электронное сообщение по адресу электронной почты: pavel@tylik.ru, либо направив письменное уведомление по адресу: 680020, г. Хабаровск, ул. Гамарника, дом 72, офис 301

11. . После получения такого сообщения обработка ПД Пользователя будет прекращена, а его ПД будут удалены, за исключением случаев, когда обработка может быть продолжена в соответствии с законодательством.

12. Обязанности Оператора.

Оператор обязан:

1. при сборе ПД предоставить информацию об обработке ПД;

2. в случаях если ПД были получены не от субъекта ПД, уведомить субъекта;

3. при отказе субъекта в предоставлении ПД субъекту разъясняются последствия такого отказа;

4. опубликовать или иным образом обеспечить неограниченный доступ к документу, определяющему его политику в отношении обработки ПД, к сведениям о реализуемых требованиях к защите ПД;

5. принимать необходимые правовые, организационные и технические меры или обеспечивать их принятие для защиты ПД от неправомерного или случайного доступа к ним, уничтожения, изменения, блокирования, копирования, предоставления, распространения ПД, а также от иных неправомерных действий в отношении ПД;

6. давать ответы на запросы и обращения субъектов ПД, их представителей и уполномоченного органа по защите прав субъектов ПД.

7. Особенности обработки и защиты данных, собираемых с использованием сети Интернет

1. Существуют два основных способа, с помощью которых Оператор получает данные с помощью сети Интернет:

1. Предоставление ПД субъектами ПД путем заполнения форм Сайта;

2. Автоматически собираемая информация.

Оператор может собирать и обрабатывать сведения, не являющимися ПД:

3. информацию об интересах Пользователей на Сайте на основе введенных поисковых запросов пользователей Сайта о реализуемых и предлагаемых к продаже услуг, товаров с целью предоставления актуальной информации Пользователям при использовании Сайта, а также обобщения и анализа информации, о том какие разделы Сайта, услуги, товары пользуются наибольшим спросом у Пользователей Сайта;

4. обработка и хранение поисковых запросов Пользователей Сайта с целью обобщения и создания статистики об использовании разделов Сайта.

2. Оператор автоматически получает некоторые виды информации, получаемой в процессе взаимодействия Пользователей с Сайтом, переписки по электронной почте и т. п. Речь идет о технологиях и сервисах, таких как сookie, Веб-отметки, а также приложения и инструменты Пользователя.

3. При этом Веб-отметки, сookie и другие мониторинговые технологии не дают возможность автоматически получать ПД. Если Пользователь Сайта по своему усмотрению предоставляет свои ПД, например, при заполнении формы обратной связи, то только тогда запускаются процессы автоматического сбора подробной информации для удобства пользования Сайтом и/или для совершенствования взаимодействия с Пользователями.

8. Заключительные положения

1. Настоящая Политика является локальным нормативным актом Оператора.

2. Настоящая Политика является общедоступной. Общедоступность настоящей Политики обеспечивается публикацией на Сайте Оператора.

3. Настоящая Политика может быть пересмотрена в любом из следующих случаев:

1. при изменении законодательства Российской Федерации в области обработки и защиты персональных данных;

2. в случаях получения предписаний от компетентных государственных органов на устранение несоответствий, затрагивающих область действия Политики

3. по решению Оператора;

4. при изменении целей и сроков обработки ПД;

5. при изменении организационной структуры, структуры информационных и/или телекоммуникационных систем (или введении новых);

6. при применении новых технологий обработки и защиты ПД (в т. ч. передачи, хранения);

7. при появлении необходимости в изменении процесса обработки ПД, связанной с деятельностью Оператора.

4. В случае неисполнения положений настоящей Политики Компания и ее работники несут ответственность в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

5. Контроль исполнения требований настоящей Политики осуществляется лицами, ответственными за организацию обработки Данных Компании, а также за безопасность персональных данных.

В п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверок, в том числе дополнительных мероприятий налогового контроля. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе знакомиться со всеми материалами дела вплоть до вынесения решения, предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ. Это право на ознакомление является неотъемлемым правом налогоплательщика, которое не должно нарушаться налоговыми органами. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3 сказано о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налоговым органом не была обеспечена возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и с полученными в ходе этих мероприятий документами. Однако, как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Поэтому, если же налогоплательщик реализует право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявит, ему трудно будет доказать, что он не был ознакомлен с материалами проверки. При чем если говорить об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, то такое ознакомление должно быть фактическим, а не таким, как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2011 по делу N А13-9261/2010, когда налогоплательщик был ознакомлен с перечнем проведенных мероприятий, а не с документами, полученными в ходе таких мероприятий. Для фиксации факта обращения в налоговый орган с заявлением об ознакомлении с материалами налоговой проверки налогоплательщику следует это делать в письменном виде. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/14154-10 по делу N А40-104367/09-108-690 указано, что налогоплательщик письменно обращался в инспекцию с просьбой об ознакомлении с документами, указанными в акте, однако налоговый орган отказал заявителю в ознакомлении с указанными документами. Данное обстоятельство было расценено судами как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Непредставление приложений к акту налоговой проверки нарушает права и законные интересы налогоплательщика, является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки (например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12 по делу N А60-14447/11). Налоговый орган не только должен ознакомить налогоплательщика с материалами проверки, но и предоставить время для возражений. Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на установленные факты и принятие решения признается также нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010). Таким образом, налоговый орган не только должен фактически ознакомить налогоплательщика со всеми материалами проверки, приложениями к акту, результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, но и дать возможность представить свои возражения. Доказывание факта ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки либо предоставление такой возможности возложено на налоговый орган. Возражения могут быть как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ). Несмотря на то что судебная практика пошла по пути, когда суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу <20>, налогоплательщику следует представить в налоговый орган возражения, наиболее полные по объему и содержанию. Поскольку в этом случае легче будет доказать суду, что документы представлялись и налоговый орган их не принял во внимание. Как установлено п. 6 ст. 100 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить возражения в соответствующий налоговый орган. При этом любой ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. Следовательно, возражения необходимо подать в налоговый орган, который проводил налоговую проверку и будет рассматривать материалы проверки. Здесь следует обратить внимание, что возражения должны поступить в налоговый орган до рассмотрения материалов проверки. Поэтому, направляя возражения по почте, налогоплательщику необходимо учитывать сроки доставки корреспонденции. Если на день рассмотрения акта возражения не поступят, руководитель налогового органа вправе рассмотреть материалы проверки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2003 N А57-10866/02-25). Таким образом, налогоплательщику предоставляется право: — на ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверки; — в течение 15 дней (а по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков — в течение 30 дней) со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения; — подать возражения как на акт в целом, так и по его отдельным положениям.

В п. 2 ст. 101 НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверок, в том числе дополнительных мероприятий налогового контроля. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе знакомиться со всеми материалами дела вплоть до вынесения решения, предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ. Это право на ознакомление является неотъемлемым правом налогоплательщика, которое не должно нарушаться налоговыми органами.Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.02.2011 по делу N А54-2176/2010С3 сказано о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налоговым органом не была обеспечена возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и с полученными в ходе этих мероприятий документами.Однако, как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 по делу N А32-44414/2009-51/796, для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Поэтому, если же налогоплательщик реализует право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявит, ему трудно будет доказать, что он не был ознакомлен с материалами проверки.При чем если говорить об ознакомлении с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, то такое ознакомление должно быть фактическим, а не таким, как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2011 по делу N А13-9261/2010, когда налогоплательщик был ознакомлен с перечнем проведенных мероприятий, а не с документами, полученными в ходе таких мероприятий.Для фиксации факта обращения в налоговый орган с заявлением об ознакомлении с материалами налоговой проверки налогоплательщику следует это делать в письменном виде. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.11.2010 N КА-А40/14154-10 по делу N А40-104367/09-108-690 указано, что налогоплательщик письменно обращался в инспекцию с просьбой об ознакомлении с документами, указанными в акте, однако налоговый орган отказал заявителю в ознакомлении с указанными документами. Данное обстоятельство было расценено судами как существенное нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.Непредставление приложений к акту налоговой проверки нарушает права и законные интересы налогоплательщика, является существенным нарушением процедуры проведения налоговой проверки (например, Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12 по делу N А60-14447/11).Налоговый орган не только должен ознакомить налогоплательщика с материалами проверки, но и предоставить время для возражений. Лишение налогоплательщика возможности представить возражения на установленные факты и принятие решения признается также нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 по делу N А32-26643/2010).Таким образом, налоговый орган не только должен фактически ознакомить налогоплательщика со всеми материалами проверки, приложениями к акту, результатами мероприятий дополнительного налогового контроля, но и дать возможность представить свои возражения. Доказывание факта ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки либо предоставление такой возможности возложено на налоговый орган.Возражения могут быть как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность его возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).Несмотря на то что судебная практика пошла по пути, когда суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу <20>, налогоплательщику следует представить в налоговый орган возражения, наиболее полные по объему и содержанию. Поскольку в этом случае легче будет доказать суду, что документы представлялись и налоговый орган их не принял во внимание.Как установлено п. 6 ст. 100 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе представить возражения в соответствующий налоговый орган.При этом любой ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям документы, подтверждающие обоснованность своих возражений.Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.Следовательно, возражения необходимо подать в налоговый орган, который проводил налоговую проверку и будет рассматривать материалы проверки.Здесь следует обратить внимание, что возражения должны поступить в налоговый орган до рассмотрения материалов проверки. Поэтому, направляя возражения по почте, налогоплательщику необходимо учитывать сроки доставки корреспонденции. Если на день рассмотрения акта возражения не поступят, руководитель налогового органа вправе рассмотреть материалы проверки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2003 N А57-10866/02-25).Таким образом, налогоплательщику предоставляется право:- на ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проверки;- в течение 15 дней (а по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков — в течение 30 дней) со дня получения акта налоговой проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения;- подать возражения как на акт в целом, так и по его отдельным положениям.

Долгополов О.И. Выездная налоговая проверка (законодательство, особенности, судебная практика) // СПС КонсультантПлюс. 2013.

Налоговая проверка закончилась. Ознакомимся с ее материалами (Салтыкова Н.Н.)

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной или камеральной проверки является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа, вынесенного по результатам такой проверки, недействительным. Об этом прекрасно осведомлены как налогоплательщики, так и сами налоговики. Пошаговые действия последних прописаны законодателем в ст. ст. 100 и 101 НК РФ. Из положений данных правовых норм следует, что должностные лица ИФНС обязаны предоставить проверяемому лицу возможность в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов. В противном случае нельзя говорить о соблюдении процедуры рассмотрения итогов налоговой проверки и вынесении законного решения.

С чего же начинается реализация указанного права на защиту? Конечно, с ознакомления с фактами, которые инспекторы установили в ходе контрольных мероприятий, и с документами, которыми эти факты подтверждены. О том, как налоговики должны организовать процесс ознакомления налогоплательщика с материалами проведенной в отношении его проверки, пойдет речь в данной статье.

Процедурные нарушения: существенные и не очень

Действия должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку и принимающих решение по ее итогам, строго регламентированы положениями гл. 14 НК РФ. «Шаг влево, шаг вправо» от установленной законом процедуры может привести к плачевным последствиям для налоговиков — разумеется, позитивным для налогоплательщика: решение по проверке может быть отменено в административном или судебном порядке.
В названной главе четко и доступно прописано, как должна проводиться проверка, какие формы и методы налогового контроля можно применять, как оформлять результаты проверочных мероприятий, как организовать процесс рассмотрения материалов проверки и принятия по его результатам акта ненормативного характера. Казалось бы, нет ничего проще, чем соблюсти однозначно сформулированные и, главное, реально выполнимые предписания закона. Но, как показывает практика, налоговикам не всегда это удается.
Видимо, предвосхищая возможность нарушений контролерами процедуры налоговой проверки, законодатель разделил такие нарушения на существенные и несущественные. И те и другие могут стать причиной признания решения ИФНС недействительным. Об этом сказано в абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ: несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.
Именно в упомянутой статье обозначены нарушения, носящие существенный характер (то есть исправить их не представляется возможным). Они могут привести (хотя не обязательно) к вынесению налоговым органом необоснованного решения. Поэтому в целях недопущения принятия ненормативных актов, не соответствующих закону, подобные акты в случае их обжалования подлежат отмене (причем, возможно, без рассмотрения по существу).
Так какие нарушения законодатель считает существенными? Это процедурные моменты, касающиеся исключительно рассмотрения материалов проверки. Их несоблюдение в силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Чтобы избежать подобных последствий, должностные лица ИФНС обязаны выполнить всего-то два условия:
— обеспечить лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможность участвовать в процессе рассмотрения ее материалов;
— предоставить налогоплательщику возможность в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.
Согласитесь, и то и другое не приведет к желаемому результату, если хозяйствующий субъект не располагает всеми документами, на основании которых проверяющие пришли к выводам, изложенным в акте, а затем и в решении. По сути, возможность ознакомиться с материалами проверки и с учетом этого сформулировать свои возражения является гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

О приложениях к акту проверки

Из п. 1 ст. 100 НК РФ следует, что по завершении выездной или камеральной проверки инспекторы должны составить акт. Правда, данная обязанность возникает у них, если в ходе контрольных мероприятий было выявлено несоблюдение проверяемым лицом норм налогового законодательства, что привело с его стороны к неуплате (неполной уплате) одного или нескольких налогов.
До недавнего времени для выездных и камеральных проверок контролеры использовали разные формы актов. В июне текущего года Приказом от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ <1> налоговое ведомство утвердило единую форму акта налоговой проверки (Приложение 23). Этим же Приказом были установлены общие Требования к составлению акта по результатам как выездной, так и камеральной проверки (Приложение 24).
———————————
<1> Приказ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru) 01.06.2015. Вступил в силу по истечении 10 дней после указанной даты, то есть 12.06.2015.

Приобщение документов к акту проверки — обязанность налоговиков

Как и прежде, акт налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. В последней из названных частей акта (п. 3.4) проверяющие должны указать количество листов, содержащихся в приложениях к нему.
Обязанность формирования приложений к акту налоговой проверки законодательно закреплена в п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Согласно данной норме к акту должны прилагаться документы (кроме полученных непосредственно от проверяемого лица), подтверждающие выявленные в ходе контрольных мероприятий факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, должны быть приобщены к акту в виде заверенных налоговым органом выписок.
В целях разъяснения применения данной нормы ФНС выпустила ряд писем. Одно из них — Письмо от 25.07.2013 N АС-4-2/13622. В нем ведомство предписало нижестоящим инспекциям обеспечить идентичность всех экземпляров акта налоговой проверки <2>, в том числе по количеству и составу указываемых в нем приложений, которые являются его неотъемлемой частью.
———————————
<2> Акт составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй, в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ, вручается (направляется) проверяемому налогоплательщику. При участии в налоговой проверке сотрудников органов внутренних дел акт составляется в трех экземплярах (п. 5 Приложения 24 к Приказу N ММВ-7-2/189@).

В п. 6.6 данного Письма сказано, что проверяющие должны отразить в акте все приложения, на которые ссылаются в его тексте. Кроме того, отдельно отображаются приложения, которые:
— вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, в том числе в виде выписок;
— не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Как должна быть оформлена выписка из документа?

Разъяснения на этот счет даны ФНС России как в упомянутом выше Письме N АС-4-2/13622, так и в Письмах от 23.05.2013 N АС-4-2/9355, от 22.05.2012 N АС-4-2/8356@.
Чиновники ведомства подчеркнули, что ст. 102 НК РФ, регламентируя оборот конфиденциальной информации, содержащей сведения, составляющие налоговую тайну, не препятствует сбору и использованию налоговыми органами в качестве доказательств документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений налогового законодательства. Указанная регламентация также не препятствует выполнению контролерами положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ, учитывая, что п. 3 той же статьи требует, чтобы факты выявленных проверкой нарушений указывались в акте как документально подтвержденные. Более того, пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ исключает из состава сведений, составляющих налоговую тайну, информацию о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

К сведению. Налоговую тайну могут содержать любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением общедоступных, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика (п. 1 ст. 102 НК РФ).
При этом существуют нормативные акты, относящие сведения к категории ограниченного доступа, например Федеральные законы от 27.07.2006 N 152-ФЗ «О персональных данных», от 29.07.2004 N 98-ФЗ «О коммерческой тайне», Закон РФ от 21.07.1993 N 5485-1 «О государственной тайне».

Вернемся к разъяснениям ФНС. При применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговым органам, считает ведомство, необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о выявленных в ходе проверки нарушениях НК РФ может заключать в себе информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения и при этом носит конфиденциальный характер. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.
Выписка из документа, составленная по правилам п. 3.1 ст. 100, должна:
— отображать сведения, идентифицирующие документ;
— содержать информацию о нарушениях законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, которые могут составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относиться к персональным данным физических лиц;
— не содержать информацию, не имеющую отношения к делу о налоговом правонарушении и одновременно составляющую банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относящуюся к персональным данным физических лиц.
Например, выписка по операциям на счете в банке, истребованная у последнего в рамках ст. 86 НК РФ, содержит сведения обо всех операциях на счете за определенный период. Если в качестве доказательств по делу о налоговом правонарушении используются сведения об отдельных операциях на счете, то документ должен прилагаться к акту налоговой проверки в виде выписки. Однако если имеющий отношение к делу о налоговом правонарушении факт может быть подтвержден исключительно полной выпиской по операциям на счете (например, факт осуществления транзитных платежей только либо преимущественно между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций), документ должен быть приложен к акту проверки в полном объеме.
Что касается личных сведений физических лиц, например, выписка из паспорта лица, имеющего прямое или косвенное отношение к проверяемому налогоплательщику, должна содержать наименование документа (паспорт), фамилию, имя, отчество физического лица и образец его подписи. Все остальные сведения не подлежат разглашению.

Судебная практика

Хотя обязанность прикладывать к акту документы, которыми обосновано доначисление в ходе проверки налогов, пеней и штрафов, существует не один год, контролеры до сих пор умудряются об этом забывать. Как показывает арбитражная практика, зачастую подобная забывчивость сводит на нет всю проделанную инспекторами во время проверки работу. Приведем для примера несколько свежих судебных актов разных округов.
Постановление АС ВСО от 22.09.2015 N Ф02-5056/2015 по делу N А19-17587/2014. Суды трех инстанций признали существенными допущенные инспекцией нарушения положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Арбитры констатировали: проверяющие не предоставили налогоплательщику банковские выписки по счетам спорного контрагента, а также результаты почерковедческой экспертизы (хотя именно на эти документы ИФНС ссылалась в оспариваемом решении в подтверждение выводов об отсутствии реальных хозяйственных операций с контрагентом). Не ознакомив общество с упомянутыми документами, налоговый орган фактически лишил его возможности исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения о допустимости их использования в качестве доказательств вменяемых правонарушений.
Постановление АС МО от 17.07.2015 N Ф05-8680/2015 по делу N А41-46433/14. В данном споре арбитры напомнили контролерам положения Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10. В нем отмечено: с введением в действие п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после 02.09.2010, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них (при возникновении необходимости сохранения охраняемой законом тайны).
Инспекция требования упомянутой нормы не выполнила, не вручила налогоплательщику все документы, положенные в обоснование доначислений. В связи с этим отсутствие у общества копий части документов не позволило ему реализовать свое право на предоставление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта проверки. Значит, налоговый орган допустил существенные нарушения при проведении налоговой проверки, при сборе и оценке доказательств.
Постановление АС СЗО от 11.09.2015 N Ф07-7311/2015, Ф07-7433/2015 по делу N А21-6006/2014. А в этом судебном акте арбитры сослались на правовую позицию Президиума ВАС РФ из Постановления от 08.11.2011 N 15726/10. Высшие судьи пришли к выводу, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными инспекцией в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом. Однако указания проверяемого лица на наличие такого права недостаточно для вывода о несоблюдении контролерами существенных условий процедуры налоговой проверки. Прежде чем отменять решение по формальным основаниям, суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация повлияла на выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки.
Судьи это предписание высших арбитров выполнили. Они указали, что выводы о занижении арендной платы и применении рыночной цены при исчислении убытков сделаны инспекцией только на основании заключения экспертизы и отчетов по оценке рыночной стоимости аренды. Поэтому невручение налогоплательщику данных документов лишило его возможности дать объяснения по спорным эпизодам, представить свои возражения на доводы налогового органа, а также задать вопросы эксперту, заявить о проведении дополнительной или повторной экспертизы, сформулировать возражения на заключения экспертизы.
В связи с этим судьи пришли к выводу: несоблюдение инспекцией требований п. 3.1 ст. 100 НК РФ повлияло на объективность рассмотрения материалов проверки и лишило налогоплательщика возможности в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов. Значит, допущенное налоговым органом нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки является существенным.

До вынесения решения можно ознакомиться со всеми материалами проверки

Итак, в силу прямого указания в п. 3.1 ст. 100 НК РФ налоговый орган должен приложить к акту налоговой проверки только копии тех документов (выписок из них), которые послужили основанием для выводов о нарушениях законодательства со стороны налогоплательщика. Иными словами, контролеры не обязаны ознакомить последнего со всеми материалами проверки. С этим, кстати, соглашаются судебные органы (см. Постановления ФАС СЗО от 27.01.2014 по делу N А05-5503/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 N 13АП-14821/2015 по делу N А56-36436/2014).
Между тем отсутствие обязанности у инспекторов не свидетельствует об отсутствии права у налогоплательщика ознакомиться со всеми документами, которыми располагает налоговый орган. Такое право закреплено в абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ.
Согласно данной норме в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, соответствующего заявления налоговый орган должен обеспечить ознакомление такого лица (его представителя) со всеми материалами налоговой проверки (включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля). Закон предписывает сделать это не позднее двух дней до дня рассмотрения результатов проверки.
Таким образом, если налогоплательщик действительно заинтересован в вынесении налоговым органом законного решения, а не в его отмене по формальным основаниям, он воспользуется указанным правом, что позволит ему в полной мере подготовиться к защите своих прав и интересов на всех стадиях урегулирования налогового спора. В противном случае суды могут расценить действия налогоплательщика как недобросовестные.
Пример — Постановление ФАС ДВО от 29.04.2014 N Ф03-1659/2014 по делу N А04-6860/2013. Арбитры отметили, что собранные в ходе выездной проверки доказательства, не имеющие отношения к дополнительному начислению налогов, пеней и привлечению к ответственности, в адрес налогоплательщика не направлялись. Между тем налогоплательщик был вправе ознакомиться с ними, обратившись с заявлением в инспекцию или вышестоящий налоговый орган. Однако этим правом он не воспользовался. Суды констатировали: фактов сокрытия от налогоплательщика собранных налоговой инспекцией доказательств не установлено.

Можно ли копировать материалы проверки во время ознакомления с ними?

Позиция Минфина и ФНС

Компетентные органы отвечают на поставленный вопрос положительно. Мнение налогового ведомства изложено в Письме от 07.08.2015 N ЕД-4-2/13890.
Авторы Письма напомнили, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения, предусмотренного п. 7 той же статьи, ознакомиться со всеми (без исключения) материалами дела.
Кроме того, абз. 2 п. 4 ст. 101 установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются все доказательства по делу, в том числе документы, истребованные у проверяемого лица в рамках ранее проведенных камеральных или выездных налоговых проверок, и другие документы, имеющиеся у налогового органа.
Таким образом, полное отражение в акте проверки выявленных нарушений, участие налогоплательщика в процессе рассмотрения ее материалов гарантируют соблюдение его прав.
Однако, как отметило ведомство, НК РФ не содержит указаний относительно порядка ознакомления проверяемого лица с материалами выездной проверки (полагаем, что данный вывод можно распространить и на камеральную проверку). В связи с этим ФНС пришла к выводу: закрепленное в абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ право на ознакомление налогоплательщика с материалами проведенной налоговой проверки может включать снятие копий соответствующих материалов. Аналогичное мнение ранее высказывалось Минфином России в Письме от 22.05.2013 N 03-02-07/1/18189.
К сожалению, из Писем невозможно установить, как компетентные органы видят процесс изготовления копий документов. Ведь вариантов здесь несколько. Налогоплательщик может, к примеру, сделать фото с заинтересовавших его документов (должны ли в таком случае налоговики нести ответственность за неразглашение информации, содержащей налоговую, банковскую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, непонятно).
В то же время из-за отсутствия технических средств проверяемое лицо может обратиться к представителям ИФНС с просьбой сделать ксерокопии с тех или иных документов (опять же возникает вопрос о конфиденциальности содержащихся в них сведений).
Одно, полагаем, предельно ясно: выносить документы из здания инспекции для их копирования налогоплательщику никто не позволит.

Арбитры позицию контролирующих органов не разделяют

Пример — Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2014 по делу N А75-3926/2013 <3>. Арбитры сочли, что из анализа положений ст. ст. 32, 100, 101 и 102 НК РФ следует: законом, с одной стороны, установлено право налогоплательщика на ознакомление со всеми материалами налоговой проверки, а с другой — обязанность налоговиков предоставить последнему копии акта проверки и приложенных к нему документов, подтверждающих выявленные нарушения. Однако обязанность налоговой инспекции предоставлять налогоплательщику копии всех материалов проверки НК РФ прямо не предусмотрена. Кроме того, должностные лица ИФНС не должны забывать о том, что они не вправе разглашать сведения, составляющие налоговую и иную тайну.
———————————
<3> Определением ВАС РФ от 16.07.2014 N ВАС-8799/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Вывод суда. Системный анализ норм действующего законодательства позволяет сделать вывод, что налогоплательщик может ознакомиться с материалами налоговой проверки в той мере, в которой это не нарушает права и законные интересы третьих лиц. Поскольку акт выездной проверки с приложением соответствующих документов (на 280 листах) был своевременно предоставлен для ознакомления проверяемому лицу, которое впоследствии подало возражения на акт, отказ контролеров в осуществлении фотосъемки <4> материалов проверки не ущемляет права и законные интересы налогоплательщика.
———————————
<4> В судебном акте высших арбитров почему-то речь идет о ксерокопировании документов.

Аналогичный подход применил ФАС ДВО в Постановлении от 23.12.2013 N Ф03-6129/2013 по делу N А51-16532/2013. Арбитры отклонили довод заявителя о том, что в соответствии с общими принципами права на ознакомление с материалами спора путем осуществления фотосъемки необходимо применять аналогию закона, а именно нормы АПК РФ, ГПК РФ и УПК РФ. Судьи указали: налоговый орган оценивает налоговые последствия в соответствии с законодательством, регулирующим налоговые правоотношения. А таковым не предусмотрено ознакомление с материалами проверки путем их фотографирования.
Арбитры обратили внимание и на то, что инспекция неоднократно (четыре раза) предлагала обществу ознакомиться со всеми материалами контрольных мероприятий. Однако налогоплательщик проигнорировал данные предложения налоговиков. И, как оказалось, зря.

* * *

Подведем итоги. Безусловно, контролеры обязаны приложить к акту налоговой проверки все документы, на которые они ссылаются в этом акте. Но на практике встречаются ситуации, когда те или иные документы, дополнительно подтверждающие отраженные в акте нарушения, поступают в налоговый орган после составления акта и формирования приложений к нему.
Как правило, во избежание отмены решения по формальным основаниям инспекторы знакомят проверяемое лицо с такими «опоздавшими» документами. Но происходит это непосредственно во время рассмотрения результатов проверки, что не позволяет налогоплательщику досконально изучить документы и дать им соответствующую оценку.
Поэтому, полагаем, нелишне обратиться к налоговикам с требованием предоставить для ознакомления все материалы проверки по делу. Возможно, они разрешат эти материалы сфотографировать или снять с них копии. И тогда их можно спокойно проанализировать вне помещения инспекции и использовать в целях защиты своих прав. В случае отказа предъявите проверяющим приведенные выше разъяснения ФНС и Минфина.