Организация является производителем и продавцом дорогостоящего оборудования, которое у покупателей входит в состав основных средств. На оборудование установлен гарантийный срок, в течение которого Организация бесплатно производит гарантийный ремонт, сопровождающийся заменой покупных комплектующих изделий.
Помимо покупки комплектующих к расходам на гарантийный ремонт относятся вспомогательные материалы, зарплата работников с начислениями, командировочные расходы и т.д. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете организации не создается. Доля совокупных расходов на осуществление гарантийного ремонта не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство и реализацию товаров.
1. Как отражается в бухгалтерском учете замена комплектующих изделий по гарантии?
2. Возможен ли вычет «входного» НДС по покупным комплектующим изделиям?

15 июня 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В рассматриваемой ситуации затраты на гарантийный ремонт, включая стоимость использованных комплектующих изделий, считаются в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности.
2. Осуществление гарантийного ремонта продавцом (производителем) не является безвозмездным оказанием услуг, по которым Организация обязана начислять в бюджет НДС. Такие услуги НДС не облагаются.
Однако в случае использования комплектующих изделий и запасных частей при осуществлении гарантийного ремонта подлежит восстановлению НДС, ранее правомерно принятый к вычету при их приобретении.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. К поставке товаров согласно п. 5 ст. 454 ГК РФ применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не предусмотрено правилами о договоре поставки.
Статья 469 ГК РФ устанавливает обязанность продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи, а при отсутствии в договоре условия о качестве — передать товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. В случае поставки товара ненадлежащего качества покупатель вправе, согласно п. 1 ст. 518 ГК РФ, предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, устанавливающей последствия передачи товара ненадлежащего качества. В частности, покупатель вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 475 ГК). Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ).
Гарантийным является ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (то есть срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством РФ (ст. 469, ст. 470 ГК РФ)). Гарантийное обслуживание — это услуги, которые оказываются покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период гарантийного срока.
Таким образом, если в договоре поставки на товар установлен гарантийный срок, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (осуществлению гарантийного ремонта) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую на основании договора с ним функции изготовителя (продавца).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности организации расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы организации, связанные с исполнением условий договоров с контрагентами и необходимые для обеспечения проведения гарантийного ремонта реализованного товара, в целях бухгалтерского учета признаются, как правило, расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В то же время, если организация несистематически осуществляет гарантийные ремонты, затраты на их проведение могут квалифицироваться и в качестве прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99).
Как мы поняли из вопроса, осуществление гарантийного ремонта в Организации носит систематический характер.
В связи с тем, что выдача гарантии непосредственно связана с продажей товаров (оборудования), а также с систематическим характером гарантийного ремонта, считаем правомерным признавать рассматриваемые затраты расходами по обычным видам деятельности.
Обратите внимание, что изменения, внесенные приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), с отчетности за 2011 год лишили организации права самостоятельно принимать решение о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в бухгалтерском учете.
Выдавая гарантию на товар (продукцию) по договору поставки, Организация возлагает на себя обязанность по устранению недостатков, выявленных в течение срока действия гарантии. То есть появляется высокая вероятность, что в будущем (в течение срока действия гарантии) уменьшатся экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов.
Поэтому в силу п.п. 5, 15 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010) Организации следует отразить в бухгалтерском учете оценочное обязательство в размере предполагаемых расходов на устранение недостатков. Если этого не сделать, пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации и будут вправе говорить о недостоверности бухгалтерской отчетности.
Поскольку нормами ПБУ 8/2010 не установлено конкретной методики определения величины оценочного обязательства, то в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в данном случае при определении величины резерва на гарантийный ремонт считаем возможным использовать методику его расчета, установленную нормами налогового законодательства (ст. 267 НК РФ). Соответствующие положения Организации нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов), оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96).
В связи с этим считаем, что Организации необходимо формировать в бухгалтерском учете резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а затем за счет созданного резерва списывать все затраты на гарантийный ремонт (п. 21 ПБУ 8/2010).
Операция по формированию оценочного обязательства на проведение гарантийного ремонта отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет 44, Кредит 96
— сформировано оценочное обязательство.
На дату осуществления гарантийного ремонта в бухучете делаются проводки:
Дебет 96, Кредит 10
— за счет резерва списана стоимость покупных комплектующих изделий;
Дебет 68, Кредит 19 (СТОРНО)
— восстановлен НДС, ранее принятый к вычету при покупке комплектующих (использованных для проведения гарантийного ремонта);
Дебет 44, Кредит 19
— восстановленный НДС включен в расходы на продажу;
Дебет 96, Кредит 10
— списана стоимость вспомогательных материалов;
Дебет 96, Кредит 69, 70, 71 и др.
— за счет резерва списаны расходы на зарплату работников, начисления на страховые взносы, командировочные расходы и т.д.

Налог на добавленную стоимость

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечислены в ст. 149 НК РФ. Так, на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС.
Таким образом, для освобождения от обложения НДС услуг по гарантийному ремонту установлены следующие условия (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 29.06.2010 N А55-35014/2009, ФАС Московского округа от 10.12.2007 N КА-А40/12621-07):
— оказываемая услуга заключается в проведении ремонта и технического обслуживания;
— ремонт и техническое обслуживание производятся в период гарантийного срока эксплуатации товаров;
— оказание услуги осуществляется без взимания дополнительной платы с покупателя товара.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации указанные условия выполняются. Принимая во внимание, что положения пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержат каких-либо исключений в отношении продавцов, не являющихся производителями, считаем, что, осуществляя гарантийный ремонт продукции, Организация осуществляет операции, не подлежащие обложению НДС, и правомерно не производит начисление НДС при гарантийном обслуживании реализованных товаров (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 N Ф06-10496/11 по делу N А72-1570/2011).
Спорным является вопрос о восстановлении ранее принятого к вычету «входного» НДС по комплектующим изделиям и запчастям, использованным в процессе гарантийного ремонта.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, в том числе по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению. Так, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, в частности, по товарам (работам, услугам) в порядке главы 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях использования указанных товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Поскольку при гарантийном ремонте реализованных товаров исчисление НДС не производится, считаем, что по общему правилу НДС, ранее правомерно принятый к вычету по приобретенным материально-производственным запасам, подлежит восстановлению в случае их использования при осуществлении гарантийного обслуживания (ремонта).
Аналогичная позиция высказывается как уполномоченными органами (смотрите, например, письмо Минфина России от 05.12.2016 N 03-07-07/72137), так и судьями (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2017 N 18АП-7339/17, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2017 N 09АП-28928/17).
Восстановление сумм налога следует производить в том налоговом периоде, в котором товары передаются или начинают использоваться для осуществления гарантийного обслуживания (абзац четвертый пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358, от 05.04.2017 N 03-07-11/20205).
В то же время согласно абзацу седьмому п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта о ведении раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Именно такая ситуация складывается в рассматриваемом случае.
Однако финансовые органы разъясняют, что восстановление сумм налога по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в дальнейшем используемым для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (письма Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-11/40358, от 05.04.2017 N 03-07-11/20205). Поэтому, по их мнению, суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятые к вычету в налоговом периоде, в котором налогоплательщик имел право не вести раздельный учет сумм налога в соответствии с вышеуказанным абзацем седьмым п. 4 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Если следовать логике финансистов, то можно сделать вывод, что норма абзаца седьмого п. 4 ст. 170 НК РФ не освобождает Организацию от восстановления НДС при списании запасных частей на гарантийный ремонт даже и в той ситуации, когда доля совокупных расходов на осуществление гарантийного ремонта не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг).
В то же время в ряде судебных решений (постановления АС Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 N Ф04-409/17 по делу N А27-2109/2016, АС Уральского округа от 19.01.2017 N Ф09-11765/16 по делу N А60-18517/2016, АС Московского округа от 04.08.2015 N Ф05-9685/15 по делу N А40-111829/2014) в подобных ситуациях делаются иные выводы.
Так, суды указывают, что если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то необходимость дальнейшего восстановления ранее принятого к вычету НДС отсутствует.
Однако следование такой позиции может привести к спорам с налоговыми органами при проведении проверки. В этом случае свою позицию Организации придется отстаивать в суде.

К сведению:
Скажем несколько слов и о налогообложении прибыли.
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). В составе последних могут быть учтены и расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, принимая во внимание, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту Организация не формирует, при условии выполнения всех требований п. 1 ст. 252 НК РФ она вправе учесть затраты на гарантийный ремонт произведенного и реализованного оборудования при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите также письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-07/10, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/186, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, от 13.04.2009 N 03-03-06/1/236).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Освобождение от НДС услуг по гарантийному ремонту;
— Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций;
— Энциклопедия решений. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Статья: Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию: бухгалтерский и налоговый учет (Начало) (Кузнецова Е., Никитина В.) («Финансовая газета. Региональный выпуск», 2005, n 4)

«Финансовая газета. Региональный выпуск», N 4, 2005
РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ
И ГАРАНТИЙНОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ:
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Законодательством предусмотрена возможность создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Данный резерв создается в отношении только тех товаров и работ, по которым предусматриваются гарантийный ремонт и обслуживание в течение определенного срока. Однако анализ рекомендаций и разъяснений законодательной базы не дает однозначных ответов на многие актуальные вопросы, связанные с учетом указанного резерва. Является ли его создание в бухгалтерском учете обязательным при реализации продукции с предоставлением гарантии? Если резерв создавать, то каким образом определять его сумму и порядок использования? Как учесть не использованные на конец года суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете?
Бухгалтерский учет резерва
Необходимость предоставления гарантии на выпускаемую продукции вызвана тем, что в партии однородной продукции, как правило, имеется некоторое число бракованных изделий, не соответствующих заявленному качеству, обязательство по устранению недостатков и брака которых лежит на продавце (ст.ст.469 — 477 ГК РФ).
Выдавая гарантию на проданную в отчетном периоде продукцию, организация возлагает на себя обязанность по осуществлению ее ремонта в том случае, если в течение срока действия гарантии будут выявлены дефекты. Иными словами, при продаже продукции с предоставлением гарантии появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов проданной продукции. Необходимо обратить особое внимание на то, что у организации возникла именно вероятность уменьшения экономических выгод, и на то, что эта вероятность возникла только после реализации конкретной продукции.
Если у организации возникла потенциальная возможность уменьшения экономических выгод в будущем, этот факт обязательно должен найти отражение в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации.
Вероятность осуществления расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер — возможно, вся партия реализованной продукции окажется качественной, а возможно, в ней будет некоторое количество бракованных изделий — и влечет за собой возникновение условного обязательства, учет которого регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Разработка ПБУ 8/01 осуществлялась в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и его положения соответствуют международному стандарту финансовой отчетности — МСФО 37.
Под условным обязательством согласно п.4 ПБУ 8/01 понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
По существующим на отчетную дату условным обязательствам организация создает резерв, целью которого является достоверное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности. При этом обязательные условия для создания такого резерва следующие: существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации и величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п.8 ПБУ 8/01).
Выполнение требования законодательства о создании резерва под условные обязательства является обязательным, и для его учета следует руководствоваться нормами ПБУ 8/01. Упоминание о возможности создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию содержится и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету. В частности, в п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрена возможность создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом целью создания резерва является равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), в комментариях к счету 96 «Резервы предстоящих расходов» содержится упоминание о формировании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также с целью равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.
Однако не совсем корректно ставить резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в один ряд с другими создаваемыми организацией резервами: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и др. Сумма указанных резервов определяется в конце отчетного года расчетным путем исходя из предполагаемых суммарных расходов на следующий год. Рассчитанная сумма резерва в бухгалтерской отчетности отчетного года не отражается; начисление резерва начинается с января следующего года в размере 1/12 суммы. В данных случаях действительно осуществляется равномерное резервирование сумм предстоящих предполагаемых расходов. В отличие от них сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию должна быть отражена в бухгалтерской отчетности отчетного года в полном размере. Кроме того, начисление указанных сумм производится только при условии реализации продукции, по которой была предоставлена гарантия.
Теоретически суммы резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию правильнее было бы отражать не на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», а на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как при реализации продукции с предоставлением на нее гарантии у производителя появляется потенциальное обязательство, которое он обязан будет погасить в будущем в случае его возникновения.
Однако использование счета 76 для отражения сумм резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию вразрез с комментариями Инструкции к счету 96 может быть расценено налоговыми органами как нарушение правил ведения бухгалтерского учета. В связи с этим мы считаем, что до внесения соответствующих поправок в Инструкцию сумму создаваемого резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию следует отражать на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Таким образом, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в бухгалтерском учете нужно создавать обязательно, он является резервом под условные обязательства, и при его создании необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 8/01.
В п.5 ПБУ 8/01 содержится указание об обязательности отражения сумм резерва в годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, в примере, приведенном к п.9 ПБУ 8/01, рассматривается создание резерва на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции, т.е. создание резерва предполагается осуществлять один раз в год перед составлением бухгалтерской отчетности. Однако в других пунктах данного ПБУ содержатся ссылки на отчетный период, под которым можно понимать и месяц, и квартал.
Можно сделать вывод, что сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в обязательном порядке должна найти отражение в годовой бухгалтерской отчетности. Однако организации не запрещено отражать сумму резерва, созданного по реализованной продукции, и в промежуточной отчетности. Ежемесячное отражение начисленного резерва, по нашему мнению, является более предпочтительным вариантом, так как позволяет ежемесячно учитывать возникшую потенциальную задолженность по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по фактически реализованной продукции, а не завышать себестоимость продукции одного месяца (декабря).
С учетом изложенного рекомендуем начислять резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по каждой операции реализации партии/единицы продукции (ежедневно, раз в несколько дней или ежемесячно в зависимости от частоты осуществления реализации). В бухгалтерской отчетности в течение года сумма создаваемого резерва будет отражаться нарастающим итогом.
Резерв создается по реализованной продукции с учетом предполагаемых расходов по устранению дефектов и неисправностей в течение срока действия предоставленной гарантии. Сумма резерва определяется исходя из показателей частоты возврата аналогичной продукции в течение срока гарантийного обслуживания, зафиксированных в прошлые периоды, и суммы затрат по устранению дефектов. Методика расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание разрабатывается организацией самостоятельно и должна быть отражена в учетной политике. Эта методика в бухгалтерском учете нормативными документами не закреплена, тогда как в налоговом учете предусмотрен четкий механизм определения норм резервных отчислений (ст.267 НК РФ). В связи с этим считаем допустимым в бухгалтерском учете определять нормы резервных отчислений в порядке, предусмотренном для налогового учета.
Очевидно, что по каждому виду продукции, выпускаемой организацией, сумма резерва рассчитывается отдельно, поэтому в бухгалтерском учете следует предусмотреть аналитику по видам создаваемых резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Одним из основных вопросов, возникающих при создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, является определение даты реализации в том случае, если реализация осуществляется через посредников. При заключении с посредником комиссионного договора реализация продукции будет отражена в момент продажи ее конечному потребителю. В этом случае проблем не возникает: резерв создается после поступления продукции в пользование конечному покупателю. Однако, если посредники на свой страх и риск покупают продукцию с целью самостоятельной реализации, достаточно сложно определить дату фактической реализации продукции конечному покупателю, так как продажи зависят от многих факторов. В ст.39 НК РФ понятие реализации продукции определяется как переход права собственности на товар, работу, услугу, поэтому можно признавать датой реализации момент перехода права собственности от производителя к посреднику и начинать отсчитывать гарантийный срок с этого момента. При регулярном осуществлении указанных операций искажения резерва будут незначительными.
Итак, по каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии, определяется норма резервных отчислений, которая применяется в течение всего года. В момент реализации продукции (или в конце месяца) сумма выручки умножается на норму резервных отчислений: это и есть размер создаваемого резерва. На полученную сумму в бухгалтерском учете осуществляется запись:
Дебет 20, Кредит 96, субсчет «Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» — отражено начисление резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Использование счета 20 «Основное производство» обусловлено тем, что расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания непосредственно связаны с реализацией продукции.
В дальнейшем при проведении ремонтных работ (или замены бракованных изделий) расходы по ним будут списываться за счет суммы созданного резерва:
Дебет 96, субсчет «Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию», Кредит 10, 02, 70, 69, 43… — списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за счет суммы начисленного резерва.
В случае превышения суммы расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию над суммой созданного резерва по данному виду продукции расходы списываются на счет 20:
Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69… — списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания при превышении суммы начисленного резерва.
В конце отчетного года производится обязательная инвентаризация резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это предусмотрено п.10 ПБУ 8/01. Смысл ее проведения состоит в том, что в годовой бухгалтерской отчетности сумма резерва должна быть отражена в размере предполагаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание с учетом деятельности в отчетном году.
Корректировка суммы резерва заключается в следующем. Проводится анализ начисленных сумм резерва по каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии. Из общей суммы резервов вычитаются суммы неиспользованных резервов по видам продукции, выпуск и реализация которых закончены, а срок предоставленной по ним гарантии истек. Пересматриваются нормы резервных отчислений с учетом показателей выручки и расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный год. При значительном отличии новых норм резервных отчислений от норм, применявшихся в отчетном году, сумма резерва по конкретному виду продукции за отчетный год может быть скорректирована с учетом новой нормы. При отсутствии каких-либо существенных изменений в показателях за отчетный год сумма резерва может остаться неизменной.
По результатам проведенной инвентаризации на счете 96, субсчет «Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию», на конец года должны быть отражены имеющиеся у организации по состоянию на 31 декабря отчетного года потенциальные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной продукции.
По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:
увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:
Дебет 20, Кредит 96, субсчет «Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» — начислен резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:
Дебет 96, субсчет «Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию», Кредит 91 — неиспользованная сумма резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации;
остаться без изменения при отсутствии дополнительной существенной информации, при этом бухгалтерская запись не осуществляется;
списана полностью на внереализационные доходы организации (по окончании срока гарантии на продукцию, снятую с производства):
Дебет 96, субсчет «Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию», Кредит 91 — вся сумма неиспользованного резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации.
В следующем отчетном периоде сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяется по новым нормам отчисления в резерв, рассчитанным с учетом показателей деятельности в отчетном году.
(Окончание см. «Финансовая газета. Региональный выпуск», N 5, 2005)
Е.Кузнецова
БДО Юникон
В.Никитина
БДО Юникон
Подписано в печать
26.01.2005