Счет 96 в бухгалтерском учете: общая информация

Счет резервов необходим для учета средств, отложенных на будущее, с целью обеспечения равномерного их расходования в течение отчетного периода. Например, большая часть сотрудников стремится оформить отпуск в летний период, для предприятия это большая единовременная финансовая нагрузка. Резервирование средств позволит пройти пиковые месяцы по выплате отпусков без ущерба для оборотных активов организации.

По отношению к балансовым разделам, 96 счет активный или пассивный? Он относится к пассивным. Поступление платежей в счет пополнения резерва отражается по кредиту, суммы расходов из резервов – по дебету. Аналитика ведется по каждому виду резерва отдельно. Для этого используются субсчета:

• 96.1 при формировании запаса средств на выплаты отпускникам;
• 96.2 при создании резерва средств, предназначенных для выплаты надбавки за выслугу лет;
• 96.3, касающийся проведения ремонтов и расходов на осуществление гарантийного обслуживания;
• 96.4 предусмотрен для всех прочих резервов.

Счет 96 в бухгалтерском учете при создании резерва для выплаты отпускникам предполагает включение расчетных сумм по отпускам и страховым взносам на эти выплаты. Алгоритм действий:

1. Расчет общей суммы средств, необходимой для резервирования на выплату отпускных. Для этого нужны сведения о численности сотрудников, сумма продолжительности их отпусков, включая дополнительные дни, и средний заработок.
2. Вычисление страховых взносов по установленным ставкам применительно к итоговому значению по размеру отпускных.
3. Формирование резерва ежемесячными или ежеквартальными взносами.

При создании резерва, нацеленного на покрытие расходов по ремонту основных средств, на сч. 96 накапливается сумма в рамках фактической стоимости произведенных ремонтных услуг за последние 3 года в среднеарифметическом выражении. Если в резерв заложено средств больше, чем было необходимо, то их можно перенести на следующий год или сторнировать. При нехватке резервных активов дополнительные расходы списываются как текущие затраты.

96 счет – проводки

Проводки, подтверждающие факт создания резерва:

1. Д08 – К96 свидетельствует о сформированном резерве для реализации вложений во внеоборотные активы.
2. Д20, 23, 25, 26, 29 – К96 при резервировании средств для нужд производства.
3. Д44 – К96 при создании запаса средств для осуществления реализационных мероприятий.
4. Д84 – К96, если есть необходимость создания фонда материального поощрения сотрудников.

При расходовании средств из резервов составляются записи:

1. Д96 – К28 при устранении брака за счет резервных средств.
2. Д96 – К51, 52 при перечислении средств за счет резерва.
3. Д96 – К69 в подтверждение факта начисления страховых взносов с суммы зарезервированных отпускных.
4. Д96 – К76 при проведении ремонта основных средств усилиями сторонних организаций.
5. По дебету счет 96 – К91.1 для включения в прочие доходы суммы неиспользованной части резерва.

Пример

ООО «Элеф» производит и продает товары с гарантийным сроком после продажи 12 месяцев. Аналитика отчетного периода показала, что

• 15% товара нуждаются в ремонте, стоимость которого за единицу изделия составляет 400 р.;
• 5% товара нуждаются в замене, стоимость которого за единицу изделия составляет 5200 р.

На следующий год запланирован выпуск 6000 изделий.

Пример расчета годовой суммы резерва:

(6000 х 15% х 400) + (6000 х 5% х 5200) = 1 920 000 р.

Ежемесячно в резерв надо отчислять 160 000 р. (1 920 000/12) и проводить это записью Д20, 23, 26, 44 – К96.

Как формируется и списывается счет 96

Счет 96 «Оценочные обязательства» — это пассивный счет. Формирование оценочных обязательств отражается по кредиту данного счета, а использование средств оценочного обязательства при наступлении соответствующих обстоятельств – по дебету счета 96.

В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость активов (п. 8 ПБУ 8/2010, Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. – Кредит счета 96

Например, создание резерва на предстоящую оплату отпусков работников основного производства отражается так:

Дебет счета 20 – Кредит счета 96

А создание резерва на отпуска работников, занятых выполнением СМР для собственных нужд:

Дебет счета 08 – Кредит счета 96

Использование средств резервов, сформированных на счете 96, будет отражено так:

Дебет счета 96 – Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Аналитический учет на счете 96 ведется по видам оценочных обязательств.

Кредитовое сальдо счета 96 на отчетную дату отражается в пассиве бухгалтерского баланса по строке 1430 «Оценочные обязательства» (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н).

Резервируем суммы для оплаты отпусков

Н. Н. Ткачевская, налоговый консультант

Журнал «Учет в производстве» № 9, сентябрь 2011 г.

По мнению финансистов, с этого года предприятия обязаны создавать в целях бухучета резервы на оплату отпусков. Рассмотрим правила использования таких резервов.

В налоговом учете все без изменений

Как и прежде, в налоговом учете для выплаты отпускных резерв можно создавать по усмотрению предприятия.
Если резерв не создается, суммы отпускных учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату труда.
Причем (при методе начисления) пропорционально дням отпуска, приходящимся на соответствующие месяцы.
Поэтому, например, если в августе работнику выплачены отпускные за период с 15 августа по 11 сентября, учесть всю сумму оплаты в августе нельзя. В этом месяце в расходы следует отнести лишь ту часть отпускных, которая приходится на дни отдыха, предоставленного за август.
А оставшуюся часть отпускных надо признать в сентябре. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107.
А вот страховые взносы, начисленные с отпускных, признаются единовременно (письма Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/804, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323).
Если же предприятие решило создавать резерв, то бухгалтер по правилам статьи 324.1 Налогового кодекса РФ должен ежемесячно увеличивать сумму расходов на оплату труда на размер отчислений в него. Но тогда отпускные будут начисляться уже за счет резерва, тем самым уменьшая его.
Отметим, что страховые взносы с отпускных при этом варианте тоже резервируются и взносы начисляются за счет резерва.
Размер отчислений в резерв определяется ежемесячно: сумма оплаты труда за месяц умножается на процент отчислений в резерв, установленный в учетной политике предприятия.
По итогам года суммы начисленного и использованного резерва сопоставляются. Излишки включают в состав внереализационных доходов, а превышение фактических отпускных над суммой резерва списывается на расходы по оплате труда.

В бухгалтерском учете отражаем оценочные обязательства

А вот в бухгалтерском учете начислять отпускные теперь нужно с учетом ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н). Так, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска являются оценочными (письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).
Иными словами, если раньше предприятия могли сами решать, формировать им резерв на оплату отпусков или нет, то теперь только малые предприятия могут этого не делать (тогда они будут учитывать отпускные в расходах на оплату труда того месяца, когда они начислены).
Однако конкретная методика формирования оценочных резервов, к сожалению, не установлена, поэтому предприятию надо разработать ее самостоятельно и закрепить в бухгалтерской учетной политике.
Идеальным вариантом было бы формирование резерва по итогам каждого месяца по каждому работнику исходя из количества заработанных им за этот месяц дней отдыха и его среднего заработка, определяемого в установленном порядке.
Но это очень трудоемко, а единственная выгода в том, чтобы правильно сформировать показатели отчетности. Поэтому организация вправе предусмотреть и другие методы формирования оценочного обязательства. Главное – обосновать и закрепить конкретный порядок в учетной политике.
Пример 1.

В учетной политике ООО «Краснодеревщик» прописана следующая методика формирования оценочных обязательств в отношении оплаты отпусков.
Поскольку всем работникам полагаются отпускные за 28 календарных дней, оценочное обязательство формируется равномерно в течение года исходя из годового фонда оплаты труда следующим образом:
– рассчитывается ожидаемая годовая сумма отпускных (путем деления годового фонда оплаты труда на 12 месяцев и на 29,4 и умножения полученного результата на 28);
– определяется ежемесячная сумма увеличения оценочного резерва (исчисленная ожидаемая годовая сумма отпускных делится на 12).
Предположим, что годовой фонд оплаты труда рабочих ООО «Краснодеревщик» на 2011 год составляет 2 600 000 руб.
Тогда ожидаемая годовая сумма отпускных данной категории работников равна:
2 600 000 руб. : 12 мес. : 29,4 × 28 дн. = 206 349,21 руб.
А ежемесячная сумма создаваемого оценочного резерва составит:
206 349,21 руб. : 12 мес. = 17 195,77 руб.
Обратите внимание: в отношении того, нужно ли резервировать еще и суммы страховых взносов с отпускных, мнения специалистов расходятся.
Некоторые предлагают формировать оценочное обязательство на всю сумму, включающую и сами отпускные, и страховые взносы с них. Но есть и другая точка зрения.
Дело в том, что обязанность выплаты отпускных действительно возникает у предприятия в результате прошлых событий – за каждый отработанный месяц работники зарабатывают право на определенное количество дней отпуска (в случае увольнения – на компенсацию или отпуск с последующим увольнением).
А вот обязанность уплачивать страховые взносы возникает только тогда, когда фактически начисляются выплаты в пользу работников. То есть пока отпускные не начислены, предприятию не нужно платить страховые взносы с них.
Поэтому и формировать оценочное обязательство нужно только на сумму самих отпускных, а страховые взносы в бухгалтерском учете не резервируются, они признаются в составе расходов единовременно по мере их фактического начисления.
Учитывать оценочные обязательства следует на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
При создании оценочных обязательств по выплате отпускных их величина относится на расходы по обычным видам деятельности (в дебет счетов 20, 25, 26 …).
Пример 2.

Продолжим рассматривать пример 1.
Ежемесячно в течение 2011 года бухгалтер формирует (увеличивает) оценочный резерв в отношении предстоящих расходов на выплату отпускных персоналу записью:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 17 195,77 руб. – увеличен оценочный резерв на выплату отпускных рабочим.
Допустим, что в августе отпуск предоставлен двум работникам и им были начислены отпускные в размере 43 000 руб.
Предположим также, что:
– стандартные вычеты данным работникам уже не предоставляются;
– страховые взносы (включая взносы на травматизм) уплачиваются по тарифу, составляющему в общей сложности 34,2 процента.
Бухгалтер отразил начисление и выплату отпускных так:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 43 000 руб. – начислены отпускные (списана часть оценочного обязательства в счет признания кредиторской задолженности по выплате отпускных);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 14 706 руб. (43 000 руб. × 34,2%) – начислены страховые взносы на сумму отпускных работников;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 5590 руб. (43 000 руб. × 13%) – удержан налог на доходы физлиц с суммы отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 37 410 руб. (43 000 – 5590) – выплачены отпускные.
Но главное отличие новых оценочных обязательств от старых резервов на выплату отпускных в том, что в случае, если средств оценочного обязательства недостаточно, затраты предприятия по отпускным отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Иными словами, дебетового сальдо на счете 96 не может быть.
То есть если сумма отпускных, начисляемых в текущем месяце, превышает сумму созданного к этому моменту оценочного обязательства, проводку по дебету счета 96 делают лишь на ту сумму, которая на этом счете есть, а разницу (превышение) относят прямо в дебет счетов учета затрат предприятия.
Соответственно в дальнейшем сумма оценочного обязательства, создаваемого в следующие месяцы, должна корректироваться.
Ведь если отпускные кому-то уже выплачены, обязательство под них в текущем году больше не формируется.
Пример 3.

Продолжим рассматривать предыдущие примеры.
Предположим, что в сентябре были начислены отпускные работникам в размере 115 000 руб.
До этого за период с января по август включительно оценочное обязательство (оборот по кредиту счета 96) было сформировано в размере:
17 195,77 руб. × 8 мес. = 137 566,16 руб.
Таким образом, в августе уже было использовано оценочное обязательство в размере 43 000 руб.
Значит, остаток неиспользованных оценочных обязательств (сальдо счета 96 по состоянию на 1 сентября, до начисления отпускных в сентябре) составляет:
137 566,16 руб. – 43 000 руб. = 94 566,16 руб.
А сумма отпускных, начисляемых в сентябре, равна 115 000 руб. Как видим, она превышает величину сформированного оценочного обязательства. Значит, начислять отпускные в сентябре бухгалтеру нужно так:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 94 556,16 руб. – начислены отпускные в пределах суммы сформированного ранее оценочного обязательства (списано оценочное обязательство в счет признания кредиторской задолженности по выплате отпускных);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 20 433,84 руб. (115 000 – 94 556,16) – начислены отпускные сверх суммы сформированного ранее оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 39 330 руб. (115 000 руб. × 34,2%) – начислены страховые взносы на сумму отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 14 950 руб. (115 000 руб. × 13%) – удержан налог с суммы отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 100 050 руб. (115 000 – 14 950) – выплачены отпускные.
Кроме того, в дальнейшем нужно учесть тот факт, что некоторые работники уже получили отпускные сверх суммы образованного ранее оценочного обязательства. То есть отчисления должны стать меньше.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства проверяется в конце года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. В итоге она может быть:
– увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства;
– уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства;
– остаться без изменения;
– списана полностью.
Излишние суммы резерва относятся на прочие доходы предприятия.

Важно запомнить

Создавая резерв на оплату отпусков работникам, предприятию выгоднее выбрать для целей бухучета тот же порядок его формирования, что и в налоговом учете. Правда, если средств резерва окажется недостаточно, то сумму превышения отпускных в бухучете можно списать в расходы сразу же, а в целях налогообложения прибыли – только в конце года по итогам проведенной инвентаризации.

Создание резерва

Создание резерва по отпускам будущего периода

Резерв на оплату отпусков создается следующим образом:

• рассчитывается сумма резерва на отпуска;
• исходя из суммы резерва отпуска, рассчитываются суммы резервов страховых взносов;
• резерв отпусков создается ежеквартально или ежемесячно.

Способов формирования резерва существует несколько. Самый точный способ — рассчитывать средний дневной заработок и количество оплачиваемых дней отпуска по каждому работнику, но он же и самый трудоемкий. Выбранный способ устанавливается в учетной политике организации.

Для расчета суммы резерва можно воспользоваться менее трудозатратным способом:

1. распределить сотрудников по группам — в соответствии со счетами отнесения затрат;
2. для каждой группы посчитать общее количество отпусков сотрудников, приходящихся на период, включая дополнительные;
3. для каждой группы вычислить средний дневной заработок;
4. вычислить сумму резерва: средний дневной заработок умножить на количество дней отпусков.

Допустим, у нас получилась сумма резерва на отпуск за 1 квартал 100000 рублей. Операция по созданию резерва создается на последнее число квартала, предшествующего рассчитываемому.

Проводки по созданию резерва:

Дт	Кт	Сумма	Описание операции
20.1	96.1	100000	Создается резерв по оплате отпуска
20.1	96.1	22000	Создается резерв по страховым взносам в ПФР
20.1	96.1	2900	Создается резерв по страховым взносам в ФСС

Создание резерва по ремонту основных средств

Резерв на ремонт вычисляется на основании совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений.

Резерв по ремонту основных средств создается на 20, 23, 26, 44 счете и т. д.

Годовая сумма резерва не должна превышать среднее арифметическое суммы фактических ремонтов за предыдущие 3 года.

Вычислив годовую сумму, находим сумму регулярных отчислений на резерв. Если эти отчисления производятся ежемесячно, то годовая сумма делится на 12. Если один раз в квартал, то годовая сумма делится на 4.

Допустим, сумма резерва по ремонту основных средств для нашей организации определена как 150000 рублей.

Ежемесячное списание в резерв:

Дт	Кт	Сумма	Описание операции
23	96	12500	Создание операции ежеквартального отчисления в резерв по ремонту ОС

Инвентаризация расчетов

В результате расчетов с юридическими и физическими лицами у организации может возникать дебиторская либо кредиторская задолженность. Напомним, что дебиторская задолженность — это сумма средств, которая причитается данной организации от других юридических или физических лиц, а кредиторская задолженность — сумма средств, которую данная организация должна юридическим и физическим лицам.

Примечание. Согласно п. 1.2 Методических указаний дебиторская задолженность относится к имуществу организации, а кредиторская задолженность и резервы — к финансовым обязательствам.

В ходе годовой инвентаризации расчетов проверяется правильность и обоснованность дебиторской и кредиторской задолженности, которая числится у организации, а также выявляется дебиторская и кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Инвентаризация включает проверку расчетов:

• с покупателями и поставщиками;
• банками по займам (кредитам);
• бюджетом по налогам и сборам и внебюджетными фондами по страховым взносам;
• работниками, в том числе подотчетными лицами;
• другими дебиторами и кредиторами.

Порядок проведения инвентаризации расчетов с покупателями и поставщиками

Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками, с поставщиками и подрядчиками, а также с прочими дебиторами и кредиторами заключается в проверке сумм, числящихся на счетах:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Чтобы проверить суммы на указанных счетах, организации проводят сверки взаимных расчетов со своими контрагентами по состоянию на 31 декабря отчетного года, которые оформляются актами. Акт сверки составляется отдельно по каждому дебитору и кредитору в двух экземплярах. В нем указывается дата и номер документов на отгрузку, стоимость товаров (работ, услуг), а также сумма оплаты и реквизиты платежных документов. Один экземпляр акта остается в бухгалтерии организации, второй — направляется в организацию, с которой проводится сверка. Контрагент, получивший этот акт, должен проверить все содержащиеся в нем данные и внести собственные. Выявленные расхождения он также должен зафиксировать в этом акте. После отражения всех необходимых сведений контрагент возвращает этот акт организации.

Примечание. Акт сверки взаимных расчетов — документ, отражающий состояние взаимных расчетов между сторонами за определенный период. Поскольку на законодательном уровне форма этого акта не утверждена, организации вправе разрабатывать ее самостоятельно и утвердить в качестве приложения к учетной политике.

Помимо названных актов, для проверки состояния расчетов с поставщиками, покупателями и др. используются первичные документы (договоры, накладные, счета, акты выполненных работ и др.).

Инвентаризационная комиссия проверяет все документы, касающиеся дебиторской и кредиторской задолженности, и на их основании определяет общую сумму каждого вида задолженности. Кроме того, устанавливается сумма дебиторской задолженности, подтвержденная дебиторами, не подтвержденная дебиторами, а также с истекшим сроком исковой давности.

Если организация в отношениях с контрагентами использует взаиморасчеты, то при инвентаризации проверяется правильность их документального оформления. Дело в том, что для подтверждения данной операции единой формы документа не установлено. Поэтому организации, как правило, используют различные виды документов, разработанные самостоятельно. Например, соглашение о погашении взаимных обязательств, акт проведения зачета встречных односторонних требований и др. При проверке следует помнить, что независимо от того, какой документ оформляется в результате этой операции, он играет роль платежно-расчетного документа. Поэтому в нем должны отражаться сведения о том, на какую сумму, по какому товару (работе, услуге) и в счет какого обязательства производится взаимозачет.

Примечание. Согласно ст. 410 Гражданского кодекса обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Как известно, в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается с делением на краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты) и долгосрочную (погашение которой ожидается не раньше чем через год после отчетной даты). Чтобы определить суммы такой задолженности, во время инвентаризации проверяются сроки погашения дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухучета на конец года.

Порядок проведения инвентаризации других расчетов

Кроме указанных выше расчетов, инвентаризации подлежат расчеты, отражаемые на следующих счетах:

• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• 68 «Расчеты по налогам и сборам»;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Правильность и обоснованность сумм по этим счетам проверяются следующим образом.

При инвентаризации расчетов с банками по полученным кредитам проверяется наличие и содержание соответствующих договоров, своевременность и правильность отражения на счетах сумм полученных и возвращенных кредитов, их целевое использование, а также правильность отражения в учете процентов за пользование заемными средствами.

В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами сверяются данные бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с суммами налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в бюджет.

Согласно п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), суммы расчетов с банками и бюджетом, указываемые в бухгалтерской отчетности, должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Отражение в балансе неурегулированных сумм по названным счетам не допускается. С этой целью, в частности, проводятся сверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам, в результате которых сверяются суммы налогов и сборов, учтенные в бухучете, с суммами, отраженными в лицевом счете в налоговой инспекции. При такой сверке сначала составляется акт по форме N 23-а (краткая), которая утверждена Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@. Если расхождений между данными налогового органа и организации нет, стороны подписывают акт и сверка расчетов с бюджетом на этом заканчивается. Если же обнаружено несоответствие, то составляется акт по форме N 23 (полная), утвержденной названным выше Приказом. Форма этого акта позволяет выявить расхождения между данными налогового органа и организации по начисленным и уплаченным суммам налогов, а также причины этого. На основании данного акта налоговая инспекция готовит предложения по устранению выявленных расхождений. После исправления ошибок вновь составляется акт по форме 23-а (краткая), свидетельствующий о завершении сверки расчетов с бюджетом.

При инвентаризации расчетов с работниками проверяются счета 70, 71, 73 и 76. Так, по счету 70 проверяется правильность отражения задолженности перед работниками. В частности, не числятся ли на этом счете не выплаченные работникам в срок (из-за неявки) суммы заработной платы, которые не задепонированы. Если подобные суммы обнаружены, их следует задепонировать, то есть списать со счета 70 на счет 76, субсчет «Расчеты по депонированным суммам».

Примечание. При инвентаризации субсчета «Расчеты по депонированным суммам» счета 76 проверяется, соответствуют ли остатки на этом счете суммам заработной платы, не выплаченным в срок из-за неявки работников. Также нужно выявить суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Для инвентаризации расчетов с подотчетными лицами анализируются данные авансовых отчетов работников. По этим документам проверяется соответствие выданных и возвращенных средств данным бухучета, а также устанавливается целевое использование израсходованных сумм. Кроме того, проверяется наличие оправдательных документов, а также выявляются суммы, срок выдачи которых под отчет истек.

Инвентаризацией расчетов по прочим операциям проверяются расчеты организации с работниками по предоставлению и погашению займов, уплате процентов по ним, возмещению материального ущерба работниками в результате брака, недостач и хищений денежных средств, материальных ценностей и др.

Примечание. Согласно п. 3.48 Методических указаний инвентаризационная комиссия путем документальной проверки расчетов, в частности, должна установить правильность и обоснованность числящейся в бухучете суммы задолженности по недостачам и хищениям, правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Списание дебиторской задолженности

После завершения инвентаризации расчетов и оформления ее результатов дебиторская и кредиторская задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, подлежит списанию с баланса.

Пунктом 77 Положения установлено, что дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, в бухгалтерском учете списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Списание осуществляется в сумме, в которой дебиторская задолженность отражена в бухучете, то есть с учетом НДС, следующим образом. Если организация создает резерв по сомнительным долгам, то суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет этого резерва. При отсутствии такого резерва указанная задолженность включается в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

Примечание. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Напомним, что списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не является аннулированием долга. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания с целью наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

В налоговом учете суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности также списываются за счет резерва по сомнительным долгам при его наличии. Суммы названной задолженности, не покрытые за счет резерва или если данный резерв организация не создавала, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В расходах отражается вся сумма дебиторской задолженности, включая налог на добавленную стоимость <3>.

<3> Подробнее о том, как списать в расходы безнадежную дебиторскую задолженность, читайте в РНК, 2010, N 23. — Примеч. ред.

Пример 1. ЗАО «Лидер» провело годовую инвентаризацию расчетов. В результате проверки выявлено две дебиторские задолженности (долги контрагентов), по которым истекли сроки исковой давности:

• ООО «Юность» — 60 180 руб. (в том числе НДС — 9180 руб.) — срок исковой давности истек 10 ноября 2010 г.;
• ЗАО «Вулкан» — 76 700 руб. (в том числе НДС — 11 700 руб.) — срок исковой давности истек 6 декабря 2010 г.

Общая сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности равна 136 880 руб. (в том числе НДС — 20 880 руб.).

Допустим, ЗАО «Лидер» создает резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. По состоянию на 31 декабря 2010 г. сумма резерва составила 130 000 руб.

В целях налогообложения прибыли суммы безнадежных долгов учтены следующим образом. Дебиторская задолженность в сумме 130 000 руб. списана за счет резерва по сомнительным долгам. Оставшаяся часть задолженности в сумме 6880 руб. (136 880 руб. — 130 000 руб.) отражена в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете также за счет резерва по сомнительным долгам списана дебиторская задолженность в сумме 130 000 руб. Задолженность в сумме 6880 руб. включена в прочие расходы. Списание отражено такими записями:

Дебет 63 Кредит 62

130 000 руб. — списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 91-2 Кредит 62

6880 руб. — списана в прочие расходы сумма дебиторской задолженности, не покрытая за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 007

136 880 руб. — учтена за балансом списанная дебиторская задолженность.

Списание кредиторской задолженности

Что касается кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, то она так же, как и дебиторская, в бухгалтерском учете списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения). Согласно п. 10.4 ПБУ 9/99 указанная кредиторская задолженность включается в состав прочих доходов организации в той сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации, то есть с учетом НДС.

В налоговом учете суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности, включаются во внереализационные доходы на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Доходами признается сумма задолженности с учетом НДС. Суммы налогов (включая НДС), относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в связи с истечением срока исковой давности, организация вправе учесть во внереализационных расходах. Основание — пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При списании кредиторской задолженности, которая образовалась в связи с получением аванса (предоплаты), нужно учитывать следующее. Сумма НДС, начисленная и уплаченная в бюджет с аванса, не может быть принята к вычету, поскольку не выполняются нормы п. п. 5 и 8 ст. 171 НК РФ, а также п. 6 ст. 172 НК РФ. Напомним, что согласно п. 5 этой статьи сумма НДС, уплаченная в бюджет с аванса, подлежит вычету у продавца в случае расторжения соответствующего договора и возврата покупателю соответствующих сумм авансовых платежей. А вычет налога на добавленную стоимость, предусмотренный п. 8 ст. 171 НК РФ, производится после отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Об этом сказано в п. 6 ст. 172 Налогового кодекса.

Значит, в целях бухгалтерского учета сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную в бюджет с аванса, организация вправе при списании кредиторской задолженности отразить в составе прочих расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Примечание. Согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде сумм кредиторской задолженности организации по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ.

В целях налогообложения прибыли сумму НДС, начисленную и уплаченную в бюджет при получении предоплаты (аванса), после истечения срока исковой давности по соответствующему обязательству нельзя учесть при расчете налога на прибыль, поскольку такой возможности в гл. 25 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58).

Пример 2. В результате годовой инвентаризации расчетов в ЗАО «Корона» выявлена кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 53 100 руб. Задолженность образовалась в связи с получением от ООО «Пирамида» аванса, в счет которого не была отгружена продукция. При получении предоплаты ЗАО «Корона» исчислило и уплатило в бюджет НДС в сумме 8100 руб. (53 100 руб. x 18 x 118%).

В налоговом учете ЗАО «Корона» общую сумму кредиторской задолженности в размере 53 100 руб. включило во внереализационные доходы, а НДС, уплаченный в бюджет, в сумме 8100 руб. организация не сможет учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.

В бухучете вся сумма задолженности (53 100 руб.) отражена в прочих доходах, а НДС (8100 руб.) — в прочих расходах. Списание отражено следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

• 53 100 руб. — учтена в доходах кредиторская задолженность (полученный аванс), по которой истек срок исковой давности;

Дебет 91-2 Кредит 62

• 8100 руб. — списана в расходы сумма НДС, исчисленная при получении аванса.

Инвентаризация резервов

Организации, которые в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета формируют резервы, обязаны провести их годовую инвентаризацию. Организации могут создавать:

• резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год и т.д.);
• оценочные резервы (резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей и др.);
• резервы по условным фактам хозяйственной деятельности и т.п.;
• другие резервы, разрешенные законодательством РФ и нормативными правовыми актами Минфина России.

Некоторые из названных выше резервов могут создаваться также в налоговом учете, если их формирование предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения. Это могут быть резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерв по сомнительным долгам, на ремонт основных средств и др.

Годовой инвентаризации подлежат как резервы, созданные в бухгалтерском учете, так и резервы, созданные для целей налогообложения прибыли. Так, например, инвентаризация резерва на оплату отпусков в налоговом учете проводится на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ, в котором сказано, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Резерв по сомнительным долгам подлежит инвентаризации в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, согласно которому формирование резерва на следующий год осуществляется по результатам инвентаризации резерва, созданного в предыдущем году. Проинвентаризировать необходимо и другие резервы, создаваемые в целях исчисления налога на прибыль, поскольку согласно нормам гл. 25 Налогового кодекса все они по итогам налогового периода уточняются и корректируются.

Примечание. Резервы, которые организации могут создавать как в бухгалтерском, так и налоговом учете, не являются взаимозависимыми. То есть организация может создавать данный резерв в целях бухгалтерского учета, но не формировать его при исчислении налога на прибыль.

В ходе инвентаризации как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета проверяется правильность создания резервов, правильность расчета зарезервированных сумм и фактически произведенных расходов, под которые сформирован резерв. Также по результатам инвентаризации определяется сумма остатков резервов на конец отчетного года. При необходимости суммы резервов, отраженные на конец года, уточняются.

Отражение результатов инвентаризации резервов

Суммы резерва не хватило для покрытия расходов. В бухгалтерском учете, если сумма расходов, под которые сформирован резерв, оказалась больше суммы созданного резерва, на сумму превышения расходов резерв нужно доначислить.

В налоговом учете в описанном выше случае резерв не увеличивается. При превышении затрат над суммой резерва разница списывается на соответствующие виды расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли. При этом конкретный вид расходов зависит от вида резерва. Так, например, если по результатам инвентаризации будет установлено, что фактические расходы на оплату отпусков (включая уплату страховых взносов во внебюджетные фонды) превысили сумму начисленного резерва, то 31 декабря налогоплательщик должен суммы, которые не покрываются за счет резерва, включить в расходы на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

При создании резерва по сомнительным долгам суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Если при инвентаризации окажется, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств в налоговом периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат в налоговом учете на 31 декабря отражается в составе прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример 3. В учетной политике ЗАО «Юбилейный» на 2010 г. установлено, что в бухгалтерском и налоговом учете создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Сумма начисленного резерва на 2010 г. составила 1 879 000 руб.

По окончании 2010 г. организация провела инвентаризацию резерва в бухгалтерском и налоговом учете. В результате инвентаризации установлено, что расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) в 2010 г. составили 2 091 000 руб. То есть сумма фактических расходов на оплату отпусков превысила сумму резерва на 212 000 руб. (2 091 000 руб. — 1 879 000 руб.).

ЗАО «Юбилейный» 31 декабря 2010 г. отразило сумму превышения расходов на оплату отпусков над суммой резерва следующим образом. В целях налогообложения прибыли сумма 212 000 руб. включена в расходы на оплату труда. В бухгалтерском учете на указанную сумму увеличен резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Доначисление отражено записью:

Дебет 26 Кредит 96

• 212 000 руб. — доначислен резерв на оплату отпусков.

Сумма резерва превысила сумму фактических расходов. Нередко бывает, что фактическая сумма соответствующих расходов за год оказывается меньше суммы резерва, созданного для равномерного списания данных расходов. В таком случае в бухгалтерском учете оставшиеся суммы резерва сторнируются.

В налоговом учете начисленные и учтенные в расходах резервы не уменьшаются. При исчислении налога на прибыль суммы резервов, оставшиеся неизрасходованными, учитываются в составе внереализационных доходов на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Согласно этому пункту в доходы включаются остатки резервов, которые сформированы в соответствии со ст. ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Пример 4. Изменим условие примера 3. Предположим, в результате инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в ЗАО «Юбилейный» установлено, что расходы на выплату отпускных (с учетом страховых взносов) в 2010 г. составили 1 732 000 руб. То есть сумма фактически выплаченных отпускных меньше суммы созданного резерва на 147 000 руб. (1 879 000 руб. — 1 732 000 руб.).

В налоговом учете ЗАО «Юбилейный» излишне начисленный резерв в сумме 147 000 руб. 31 декабря 2010 г. включило во внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете сторнировало сумму излишне начисленного резерва:

Дебет 26 Кредит 96

————-¬
— ¦147 000 руб.¦ — резерв на оплату отпусков уменьшен на не
L————-
использованную на конец года сумму.

Перенос резерва на следующий год. Некоторые из резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете, организации вправе переносить на следующий год. В этом случае остаток неиспользованного резерва в указанном выше порядке не списывается, а присоединяется к вновь создаваемому резерву. Причем присоединяемый остаток резерва уточняется в установленном порядке. Например, резерв на предстоящую оплату отпусков работникам должен быть скорректирован исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда определяется по правилам расчета среднего заработка.

Сумма пересчитанного резерва присоединяется к резерву будущего года. Если в результате перерасчета присоединяемый остаток уменьшился, то разница в бухгалтерском учете сторнируется, а в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов. Если сумма переносимого остатка резерва увеличилась по сравнению с остатком на конец года, то в бухгалтерском учете следует доначислить резерв на недостающую сумму, а в налоговом учете эта сумма включается в состав расходов на оплату труда.

Пример 5. Воспользуемся условием примера 4. Допустим, ЗАО «Юбилейный» решило формировать резерв на оплату отпусков и в 2011 г. Поэтому неиспользованный остаток резерва 2010 г. в сумме 147 000 руб. организация может перенести на следующий год. Его необходимо уточнить по состоянию на 31 декабря. В результате инвентаризации резерва было установлено, что неиспользованный остаток возник в связи с тем, что генеральный директор организации С.Д. Иванов не использовал свой очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Средний дневной заработок С.Д. Иванова, рассчитанный за период с января по декабрь 2010 г., составил 3500 руб. Следовательно, сумма отпускных, которая причитается ему за неиспользованный отпуск, равна 98 000 руб. (3500 руб. x 28 дн.). ЗАО «Юбилейный» страховые взносы во внебюджетные фонды в 2010 г. уплачивало в размере 26,3% (в том числе 0,3% — тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний). Сумма страховых взносов, которая была начислена на отпускные и включена в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков за 2010 г., составила 25 774 руб. (98 000 руб. x 26,3%). Таким образом, расходы по оплате отпуска генерального директора ЗАО «Юбилейный» были запланированы в размере 123 774 руб. (98 000 руб. + 25 774 руб.).

Отпуск С.Д. Иванова перенесен на 2011 г. С 1 января 2011 г. размер тарифа страховых взносов для данной организации увеличивается до 34%. Поэтому при включении отпускных в резерв необходимо пересчитать сумму страховых взносов. Эта сумма составит 33 614 руб. (98 000 руб. x 34,3%). Следовательно, на 2011 г. ЗАО «Юбилейный» может перенести резерв на выплату отпускных в размере 131 614 руб. (98 000 руб. + 33 614 руб.). Эта сумма меньше остатка резерва на конец 2010 г. на 15 386 руб. (147 000 руб. — 131 614 руб.). Поэтому организация должна эту разницу в налоговом учете включить во внереализационные доходы, а в бухгалтерском учете — сторнировать остаток резерва на конец года:

Дебет 26 Кредит 96

————¬
— ¦15 386 руб.¦ — уменьшен остаток резерва на оплату отпусков,
L————
переносимый на 2011 г.

При расчете суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в 2011 г. следует учитывать, что в годовую сумму расходов на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков в указанном году не включаются отпускные С.Д. Иванова, поскольку они входят в остаток резерва, перенесенного с 2010 г.

Примечание. Федеральным законом от 16.10.2010 N 272-ФЗ установлены следующие тарифы страховых взносов на 2011 г.: в ПФР — 26%, ФСС РФ — 2,9%, ФФОМС — 3,1% и ТФОМС — 2%.

И.В.Боровская

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»