Статья 54 НК РФ. Общие вопросы исчисления налоговой базы

Новая редакция Ст. 54 НК РФ

1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

2. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

3. Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

4. Правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, распространяются также на налоговых агентов.

5. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

6. Положения о перерасчете налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при перерасчете базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено главой 34 настоящего Кодекса.

Другой комментарий к Ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 54 Кодекса установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Как следует из п. 1 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете», обязанность по ведению бухгалтерского учета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

При этом п. 3 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено указанным пунктом, а именно:

организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» части второй Кодекса;

организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Согласно п. 1 ст. 346.24 гл. 26.2 части второй Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 346.24 Кодекса форма книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждаются Минфином России.

Приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606 <*> по согласованию с Минфином России утверждены:

———————————
<*> Российская газета. N 230. 2002. 4 декабря.

форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведена в приложении N 1 к Приказу);

Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приведен в приложении N 2 к Приказу).

Статьей 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса установлено, что налогоплательщики налога на прибыль организаций исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Как определено в ст. 313 Кодекса, налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

Статья 313 Кодекса также содержит следующие общие положения о налоговом учете:

в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета;

налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога;

система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета;

изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;

данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

В соответствии со ст. 313 Кодекса подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Согласно ст. 313 Кодекса содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством (см. комментарий к ст. 102 Кодекса).

Общие положения об учетной политике организации для целей налогообложения содержатся в п. 12 ст. 167 гл. 21 «Налога на добавленную стоимость» части второй Кодекса:

принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

В пункте 1 ст. 54 Кодекса содержатся правила перерасчета налоговых обязательств в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы:

при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки;

в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Как указало МНС России в письме от 3 марта 2000 г. N 02-01-16/28 «Об исправлении ошибок (искажений)» <*>, при установлении в ходе выездной налоговой проверки фактов занижения налогов и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты, производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму доначисленных налогов и сборов, подлежащих отнесению на себестоимость или финансовые результаты. По результатам вынесенного решения по акту проверки налогоплательщик в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н <**>, должен внести соответствующие изменения в данные бухгалтерского учета.

———————————
<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2000. N 7.

<**> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1998. N 23; 2000. N 7 — 8; N 18 — 19.

С учетом того, что согласно ст. 87 Кодекса, камеральной и выездной налоговой проверкой налогоплательщиков могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (см. комментарий к ст. 87 Кодекса), Минфин России в письме от 15 июля 2004 г. N 03-03-05/1/80 «О сроках исправления налоговой отчетности» <*> указал, что при обнаружении в текущем году расходов, не учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль за год, находящийся за пределами предшествующего трехлетнего периода, перерасчет налоговых обязательств осуществлен быть не может.

———————————
<*> Документы и комментарии. 2004. N 20.

2. В соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 ст. 54 Кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

В соответствии с п. 2 комментируемой статьи и в связи с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <*>.

———————————
<*> Российская газета. N 171. 2002. 11 сентября.

Как установлено п. 2 указанного Порядка, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами.

Пунктом 2 Порядка также определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Кодекса.

Порядок, как указано в его п. 3, не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

В соответствии с п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Форма Книги учета приведена в приложении к Порядку.

3. Как установлено п. 3 ст. 54 Кодекса, налогоплательщики — физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

В пункте 2 ст. 11 Кодекса определено, что для целей Кодекса под индивидуальными предпринимателями понимаются не только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (см. комментарий к ст. 11 Кодекса).

Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, в целях указанного Федерального закона приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Соответственно, МНС России в письме от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242@ «О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет» <*> указывало на то, что Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

———————————
<*> Справочные правовые системы.

Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ в пункт 1 статьи 54 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2010 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Презумпция невиновности налогоплательщиков

Главная — Статьи

Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет презумпцию невиновности налогоплательщиков. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из указанных положений можно сделать следующие выводы:

1. Презумпция невиновности — исходное предположение, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным в совершении того или иного налогового правонарушения, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Предполагается, что все действия налогоплательщика законны, а сведения, содержащиеся в первичных документах и налоговой отчетности налогоплательщика, достоверны и правильны. И даже в случае обнаружения налоговым органом каких-либо ошибок, несоответствий, противоречий и т.д. изначально предполагается, что такая «ошибочность» допущена налогоплательщиком без вины (например, вследствие опечатки, арифметической ошибки в подсчетах, противоречивого толкования налогового законодательства и т.п.).

2. Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика в совершении конкретного налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только в том случае, если налоговый орган располагает неопровержимыми доказательствами, однозначно свидетельствующими о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Налогоплательщик не обязан оправдываться и доказывать законность своих действий.

Закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика корреспондирует с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания в налоговых спорах в арбитражном процессе возложена на налоговый орган.

Пример.

Налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление документов, запрошенных налоговым органом в связи с проводимой налоговой проверкой.

Налогоплательщик обжалует решение налогового органа о привлечении к ответственности в арбитражный суд.

В суде налоговый орган не может представить доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиком требования о представлении документов либо свидетельствующих об уклонении налогоплательщика от получения данного требования (необходимо отметить, что налоговые органы, как правило, направляют в адрес налогоплательщиков требования о представлении документов простым заказным письмом без уведомления о вручении).

При таких обстоятельствах в условиях отсутствия доказательств, однозначно подтверждающих вину налогоплательщика, суд признает решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 2 марта 2006 года по делу N А55-21519/05-54).

С точки зрения презумпции невиновности налогоплательщика (как, впрочем, и с точки зрения презумпции добросовестности налогоплательщика) интересно рассмотреть вопрос об ответственности налогоплательщика за действия третьих лиц, например контрагентов по договору.

На практике налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в применении налоговых вычетов по НДС или в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль в том случае, если выявлена «дефектность» контрагентов налогоплательщика (т.е. поставщиков по договору поставки, исполнителей по договору об оказании услуг, подрядчиков по договору на выполнение работ и т.д.): неисполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов в бюджет, отсутствие контрагента по юридическому адресу, неустановление реального места нахождения контрагента.

Должен ли налогоплательщик в этих случаях нести ответственность за действия своих контрагентов и, соответственно, вправе ли налоговый орган доначислять налогоплательщику налоги, начислять пени и штрафы?

По общему правилу — нет. При условии представления налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции, оплату денежных средств, налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов.

На налогоплательщиков не возложена обязанность проверять соблюдение контрагентами по сделкам требований действующего законодательства, контролировать уплату контрагентами налогов в бюджет и т.д.

В соответствии с презумпцией невиновности ответственность налогоплательщика возможна только в том случае, если налоговым органом будет доказана преднамеренность действий налогоплательщика во взаимоотношениях с «дефектными» контрагентами и направленность таких действий на уклонение от уплаты налогов (необоснованное получение налоговой выгоды).

Арбитражная практика в целом восприняла такой подход.

Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 мая 2006 г. по делу N А55-25472/05-39 указал, что при недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, при отсутствии достоверных фактов, подтверждающих проявленную налогоплательщиком недобросовестность при исполнении своих налоговых обязательств, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС не может быть поставлено в зависимость от факта уплаты соответствующих сумм НДС в бюджет его поставщиками.

При этом в обоснование своих выводов суд сослался на закрепленную в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпцию невиновности налогоплательщика.

Аналогичные выводы, основанные на презумпции невиновности налогоплательщика, содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. по делу N А55-17302/03-41, от 28 июня 2007 г. по делу N А55-16421/06, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 августа 2003 г. по делу N Ф09-2332/03-АК и др.

Интересный спор рассмотрен ФАС Московского округа в Постановлении от 7 июня 2006 г. по делу N КА-А41/4781-06.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании штрафа в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля. При этом в ходе судебного разбирательства было установлено, что налогоплательщик представил все необходимые документы, но они были ему возвращены. Налоговый орган в судебном заседании не смог пояснить, какие документы запрашивались у налогоплательщика и какие из них не были представлены налоговому органу.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что имеются неустранимые сомнения в отношении обстоятельств совершения налогового правонарушения, в связи с чем применил презумпцию невиновности налогоплательщика (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица).

«Презумпция невиновности налогоплательщика» — фикция налогового права (А.С. Морозов, «Законодательство», N 2, февраль 2002 г.)

«Презумпция невиновности налогоплательщика» — фикция налогового права

Прошло более двух лет с момента вступления в силу первой части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), настала пора, по возможности отбросив эмоции, критически осмыслить ряд правовых институтов, закрепленных в этом документе и в свое время преподносившихся как великое достижение отечественного законотворчества.

И, в первую очередь, хочется обратить внимание на так называемую презумпцию невиновности (правоты) налогоплательщика. Ее суть заключается в том, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)» (п.7 ст.3 НК РФ). Но каковы правовые последствия этой презумпции? Существует ли она в действительности? И если да, то в каком виде?

Ответить на эти вопросы тем более необходимо, что в прессе появились сообщения о возможном исключении этого положения из законодательства. В частности, утверждается, что «из НК РФ должно исчезнуть понятие «презумпция невиновности налогоплательщика», из чего следует, что теперь не налоговые органы будут доказывать, что предприятие что-то там нарушило, а, наоборот, предприятия должны будут через суд доказывать свою невиновность»*(1).

Позволю себе напомнить, что в правоприменительном процессе принято условно выделять следующие стадии: а) установление фактических обстоятельств дела; б) установление юридических обстоятельств; в) решение дела.

«При этом целью первой стадии правоприменительного процесса является достижение фактической объективной истины… В нем фиксируется, какие обстоятельства нуждаются в доказывании, а какие — нет (общеизвестные, презумпции, преюдиции)»*(2). Именно на данной стадии — при выяснении фактических обстоятельств дела — существуют презумпции. А на второй стадии, при установлении юридической основы дела, исследуются вопросы права (а не факта), в том числе идет поиск нормы, подлежащей применению; устанавливается действие нормы во времени, пространстве, по кругу лиц; посредством толкования определяется содержание нормы и т.д. На этом этапе презумпциям уже нет места.

Действительно, презумпция (от лат. praesumptio — предположение) — это установленное законом предположение о том, что определенный факт существует. И если одна из сторон спора в обоснование своих требований или возражений ссылается на некоторый факт, подпадающий под действие презумпции, то доказывать наличие этого факта она не должна, так как он предполагается существующим. Другая же сторона может данное предположение опровергнуть, доказав, что презюмируемый факт не имел места в данном конкретном случае. Самой известной презумпцией является презумпция невиновности в уголовном праве.

Статья 49 Конституции РФ гласит:

«1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого».

В этих положениях раскрывается назначение презумпции: перераспределить бремя доказывания тех или иных фактических обстоятельств дела. Естественным следствием невозможности опровергнуть предполагаемый факт (наличие неустранимых сомнений) является рассмотрение его как существующего в действительности.

Презумпция содержится также в п.2 ст.1064 Гражданского кодекса РФ, устанавливающем общие основания ответственности за причинение вреда: «Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине». Здесь бремя доказывания своей невиновности возложено на причинителя вреда. Предполагается, что он действовал виновно, пока не будет доказано обратное.

В силу другой презумпции «нахождение долгового документа у должника удостоверяет, пока не доказано иное, прекращение обязательства» (п.2 ст.408 ГК РФ).

Можно привести немало примеров. И нетрудно заметить, что все презумпции связаны с предположением о существовании некоторых фактов объективной действительности (вины, прекращения обязательства и т.д.). Эти обстоятельства существуют независимо от наших знаний о них. А в ряде случаев для целей правоприменительного процесса существование (или несуществование) этих обстоятельств предполагается законом. Но есть ли необходимость в «презюмировании права», если для устранения возможных сомнений относительно содержания правовой нормы достаточно заглянуть в соответствующий нормативно-правовой акт?

В одном из популярных комментариев говорится, что «под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих друг другу норм (коллизия норм), под неясностями актов — отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности… под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы Налогового кодекса, и, в первую очередь, судей»*(3).

Соглашаясь в принципе с данными в комментарии определениями терминов «неустранимые сомнения», «противоречия», «неясности», не могу не выразить некоторого недоумения: а где же презумпция? И как можно толковать в пользу налогоплательщика, например, «противоречия»?

Действительно, пусть «противоречие» — это наличие двух или нескольких противоречащих друг другу норм, но само по себе существование правовой коллизии не влечет автоматически решение спора в пользу какой-либо из сторон. Коллизия подлежит устранению, что предполагает определение юридической силы нормативно-правовых актов, содержащих опровергающие друг друга положения. При этом последовательно выясняются: место нормативно-правовых актов в правовой иерархии (закон, указ, приказ и т.д.); характер регулирования (общий или специальный) указанных нормативно-правовых актов; дата их принятия. Приоритет отдается норме, содержащейся в нормативно-правовом акте, имеющем большую юридическую силу. Если этого недостаточно для устранения противоречия (например, коллидирующие нормы находятся в одном нормативно-правовом акте), то применяются различные способы толкования правовых норм: грамматический, логический, систематический, исторический, телеологический, специально-юридический. Существуют и иные правовые инструменты для выяснения истинного содержания правовой нормы, о чем студенты правовых вузов узнают на первом курсе.

То же касается и «неясностей актов». Отсутствие четких установлений и правил исправляется толкованием. Невозможность дать толкование, или, иначе говоря, фактическое отсутствие правовой нормы, означает, что следует решить вопрос о допустимости применения аналогии и т.д. Невозможность восполнить правовой пробел заставляет говорить о правовой неурегулированности соответствующих отношений и об отсутствии у сторон соответствующих прав и (или) юридических обязанностей. Такое положение в конкретной ситуации может создать преимущество налоговому органу, но отнюдь не налогоплательщику.

В связи со сказанным представляется также невероятным существование «неустранимых сомнений» относительно содержания правовой нормы. Иначе впору усомниться в компетентности соответствующих должностных лиц. Действительно, весьма любопытно взглянуть на судебное решение, в котором суд фактически расписался бы в своем неумении прочитать норму права.

Не случайно в п.4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» по вопросу применения п.7 ст.3 НК РФ сказано, что «при разрешении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы» (выделено мной. — А.М.). Вот в чем заключается правовое значение рассматриваемой нормы! Никаких презумпций, никаких предположений в чью-либо пользу, вообще ничего нового — лишь самое обычное, заурядное требование к правоприменительному процессу: достоверно выяснить содержание подлежащей применению нормы. Получается, что это правило не несет никакой правовой нагрузки и имеет чисто идеологическое значение.

Полагаю, это единственно правильный подход к пониманию п.7 ст.3 НК РФ. «Презумпция права» (в отличие от презумпции факта) является не чем иным, как формой проявления правового нигилизма. Сама возможность существования неустранимых противоречий, неустранимых неясностей нормативно-правовых актов, неустранимых сомнений правоприменителя относительно содержания нормативно-правового акта ограничивает способности права как регулятора общественных отношений.

Между тем, неустранимыми противоречия кажутся только на первый взгляд. Юриспруденция предоставляет правоприменителю достаточные инструменты для того, чтобы правильно прочитать правовую норму и устранить какие-либо сомнения, касающиеся ее содержания, а в случае отсутствия в тексте закона смысла — констатировать отсутствие в данном тексте правовой нормы и решить спор на основании других имеющихся норм (но никак не в пользу какой-то заранее определенной стороны). Отсутствие аналогичного закрепленному в п.7 ст.3 НК РФ правила в иных отраслях законодательства и успешная практика разрешения споров, связанных с применением норм указанных отраслей, — лучшее тому подтверждение.

А обязанность налоговых органов доказать, что «предприятие что-то там нарушило», все-таки существует, и уже давно. Только закреплена она не в Налоговом кодексе, а в ст.53 Арбитражного процессуального кодекса РФ, принятого в 1995 г. Речь идет о том, что при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

А.С. Морозов

«Законодательство», N 2, февраль 2002 г.

————————————————————————-

*(1) Фрумкин К. Налоговая контрреволюция? // Финансовая Россия. 2001. 6-12 декабря. N 45. С.6.

*(2) Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М., 1994. С.175.

>Понятие и роль принципа презумпции невиновности в Административном праве РФ

Основные понятия

Своими корнями определение «презумпция невиновности» уходит во времена Великой революции, которая происходила во Франции на протяжении длительного периода.

В настоящее время данное понятие является неотъемлемой частью правового регулирования современной цивилизации, а также представляет собой своеобразный демократический институт.

Отвечая на вопрос «Что это такое?» можно сказать, что понятие презумпции невиновности означает важнейший принцип демократии, который защищает права обвиняемого, пока он не будет признан виновным в судебном порядке, согласно законодательству государства.

Доскональное изучение принципа «презумпция невиновности» дает возможность понять процесс анализа и доказывания тех или иных правовых отношений, обеспечивая результативную защиту прав особы, которая стала причиной возникновения судебного разбирательства.

Понятие «презумпция невиновности» в административном праве регламентируется статьей 1.5 КоАП Российской федерации; в уголовном праве статьей 14 УПК РФ, а также Конституцией данной страны.

В отличие от статьи 49 Конституции России, формулировка понятия презумпции невиновности согласно КоАП имеет уголовную ориентацию, а также включает в себя понятие принципа вины.

Значение

Процесс доказывания является частью уголовного производства, который регулируется законодательством.

В свою очередь уголовное производство – это перечень действий определенного порядка, которые выполняются должностными лицами согласно регламентируемым законам, с целью доказывания или опровержения факта совершения правонарушения.

Основным аспектом уголовного производства есть презумпция невиновности.

Данное понятие гласит: ни одна личность, виновность которой не имеет четких доказательств, не может быть приговорена к осуждению и привлечена к уголовной ответственности.

Согласно статье 14 УПК РФ принцип презумпции невиновности состоит в следующем:

• лицо, подозреваемое в совершении правонарушения, является невиновным, пока его действия не будут доказаны законодательством Российской федерации, а также не будет подтверждены в суде;
• обвиняемая особа имеет полное право не доказывать свою законопослушность;
• все противоречия, возникшие в процессе обвинения, которые не имеют опровержений согласно Уголовно-процессуального Кодекса, засчитываются на счет обвиняемого.

Сущность

Сущность понятия «презумпция» невиновности заключается в объективности правового процесса, который подтверждается компетентностью должностных лиц, а также отсутствием их личного субъективного мнения.

Другими словами, обвиняемое лицо считается законопослушным гражданином до тех пор, пока факт его виновности не будет доказан в суде, учитывая законодательство данной страны.

Понятие и значение презумпции невиновности следует понимать правильно. Данное определение исключает скороспелые и произвольные решения, вследствие которых личность может быть привлечена к ответственности.

Расследуя уголовное производство, не допускается предвзятость и односторонние обвинения. Презумпция невиновности настаивает на бережном отношении к личности, защищает ее от ложных оговоров, случайного стечения обстоятельств и неподтвержденному обвинению.

Ее действие направлено на то, чтобы уголовную ответственность понесла та особа, которая нарушает законодательство, общественный порядок, вредит благополучию и безопасности законопослушных граждан.

Существует ли презумпция невиновности налогоплательщика?

Презумпция невиновности налогоплательщика регламентируется пунктом 6 статьи 108 НК Российской федерации.

Согласно данному пункту, особа не признается виновной в совершении налогового преступления, пока ее вина не будет полностью доказана законом государства.

Презумпция невиновности налогоплательщика заключается в следующих аспектах:

1. Пока вина налогоплательщика не доказана соответствующим налоговым органом, он считается невиновным.
2. Доказывание виновности налогоплательщика ложится на плечи компетентного налогового органа.

   В случае доказывания вины первого – он обязан предстать перед налоговой ответственностью.

Понятие презумпции невиновности предполагает осуществление процесса регулирования особо сложных правовых отношений, которые возникают между различными государственными органами, должностными лицами, представителями общественности и простыми гражданами.

Она гарантирует обвиняемому лицу право на защиту, освобождая его от доказывания собственной невиновности.

Закон о презумпции невиновности является одним из главных принципов современного правового демократичного государства, который защищает права человека.