Статья 123. «Налоговый кодекс РФ (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018)

Если налогоплательщик является налоговым агентом и не удержал и (или) перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Официальная позиция.

КС России в Определении от 02.10.2003 N 384-О определил, что ответственность, установленная статьей 123 НК РФ, применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика.

В пункте 10 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ, согласно которому налоговый агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Как разъяснил Пленум ВАС России в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 N 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Судебная практика:

Вышеизложенные выводы подтверждаются и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2707/2006(22487-А27-15)).

На налогового агента возложена обязанность по удержанию и перечислению налога, а не обязанность по уплате его. Что касается начисления пеней за несвоевременное перечисление налоговым агентом налога, суд указывает, что пени могут начисляться лишь при условии, что налоговым агентом налог был удержан и не перечислен в установленный срок в бюджет, причем начисление пеней допускается лишь с момента удержания налоговым агентом налога.

Это подтверждается Постановлениями ФАС Поволжского округа от 14.02.2006 N А12-19267/05-С10, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2006 N Ф04-10081/2005(19077-А46-23), ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А31-2760/2005-10, ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2005 N А11-1253/2005-К2-18/76, от 11.01.2005 N А28-10156/2004-396/26, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2004 N Ф04-8094/2004(6329-А27-29), ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 N А06-425У/4-13/05.

Внимание!

Ответственность налогового агента по статье 123 НК РФ наступает за невыполнение обязанности по перечислению налогов. Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме.

Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока.

Таким образом, понятия «неисполнение обязанности» и «несвоевременное исполнение обязанности» не являются идентичными. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность же по статье 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.

Судебная практика:

Нормы законодательства о налогах и сборах расширительному толкованию не подлежат, поэтому диспозицию данной статьи недопустимо распространять на случаи несвоевременного перечисления суммы налога. К таким выводам приходит судебная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/402-06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2006 N Ф08-6577/2005-2585А).

Кроме того, в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.05.2006 N А35-13101/05-С8 суд указал, что ответственность по статье 123 НК РФ наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а несвоевременное перечисление влечет начисление пени, а не применение налоговых санкций.

Внимание!

Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ, заключается в невыполнении налоговым агентом обязанности по перечислению налога — неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению. При этом под надлежащим перечислением следует понимать полное и своевременное перечисление сумм налога в соответствующий бюджет. Поэтому перечисление сумм налога в иной, чем предусмотрено законодательством, бюджет будет являться неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.

Судебная практика:

По мнению арбитражных судов, ошибка в указании кода бюджетной классификации не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, если денежные средства были зачислены в бюджет того же уровня.

Судьи исходят из того, что неправильное указание кода бюджетной классификации в этом случае не образует задолженности перед соответствующим бюджетом, а действующее законодательство о налогах и сборах не ставит возникновение недоимки в зависимость от правильности указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.

Если ошибочное указание в платежных поручениях кода бюджетной классификации привело лишь к неправильной классификации платежа, но денежные средства все равно зачислены в бюджет того же уровня, то, следовательно, обязанность по уплате НДФЛ налоговым агентом исполнена. Указание в платежном поручении назначения налогового платежа (НДФЛ) и налогового периода свидетельствует о том, что денежные средства были перечислены в счет уплаты именно указанного налога своевременно и в полном объеме.

Кроме того, судьи обращают внимание на то, что НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ.

Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 по делу N А11-8470/2005-К2-22/368, ФАС Центрального округа от 19.04.2006 по делу N А64-6509/05-22, ФАС Уральского округа от 29.05.2006 N Ф09-4374/06-С2 по делу N А50-41303/05, от 29.03.2006 N Ф09-2085/06-С2 по делу N А50-37472/05, от 15.06.2004 N Ф09-2375/04-АК, ФАС Поволжского округа от 25.05.2006 N А55-33580/05-53, от 11.04.2006 по делу N А55-11706/2005-30, от 04.04.2006 по делу N А55-26263/05-34, от 23.03.2006 по делу N А55-9382/2005-22, ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-6451/05, от 12.07.2004 N КА-А40/5472-04.

Таким образом, ошибка в указании КБК при перечислении налоговых платежей по НДФЛ не может служить основанием для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, если указание налоговым агентом в платежном поручении неверного кода бюджетной классификации не повлекло за собой поступления денежных средств в иной бюджет.

Внимание!

Если организация не является источником доходов работников, у нее не возникает обязанности по исчислению и уплате налога в силу пункта 2 статьи 226 НК РФ, которым предусмотрена обязанность по исчислению и уплате налога только в отношении доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.

В подобных случаях арбитражные суды приходят к выводу, что если возможности исчислить налоги с суммы таких доходов, а также произвести удержание НДФЛ налоговые агенты не имеют, ответственность, предусмотренная статьей 123 НК РФ, применена быть не может (см. Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7811/08-С2).

Официальная позиция.

ФНС России в письме от 26.02.2007 N 04-1-02/145@ «Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок» сообщает, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, т.е. налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки.

Судебная практика:

ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 указал, что правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать налог у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.02.2007 N Ф08-181/2007-72А указал на то, что не допускается доначисление налоговому агенту неисчисленного и неудержанного НДФЛ, поскольку нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленные для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2007 N Ф08-5163/2007-1962А; ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 N Ф03-А73/07-2/2900, от 04.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3247; ФАС Поволжского округа от 21.09.2005 N А06-425у/4-13/05.

Однако существует решение суда, согласно которому налоговому агенту были доначислены налог и пени расчетным путем. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.07.2007 N А72-529/07-12/4, сославшись на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, указал, что налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющихся данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, налоговый орган не вправе доначислить НДФЛ налоговому агенту расчетным путем, поскольку налоговое правонарушение налогового агента имеет место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне возникают споры с налоговыми органами о правомерности привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, при перечислении им сумм удержанного налога в более поздние сроки, чем установлены НК РФ.

Официальная позиция.

ФНС России в письме от 26.02.2007 N 04-1-02/145@ настаивает на том, что налоговое правонарушение и ответственность за его совершение, предусмотренные статьей 123 НК РФ, имеют место при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в установленный НК РФ срок налога независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Судебная практика:

Однако суды придерживаются иной позиции, согласно которой привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за несвоевременное перечисление сумм удержанного НДФЛ является неправомерным. Такие выводы содержатся, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 N А12-16660/07-С36, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2008 N Ф04-7992/2008(18300-А45-19), от 04.12.2008 N Ф04-7710/2008(17453-А45-19), от 12.08.2008 N Ф04-4799/2008(9368-А45-19), ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2008.

По мнению судов, объективной стороной правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ указанной статьей не установлено.

ВАС РФ в Определении от 15.12.2008 N 16206/08 также указал, что статья 123 НК РФ не предусматривает ответственности налогового агента за несвоевременное перечисление НДФЛ.

Однако существует и иная точка зрения по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.04.2005 N А43-4707/2003-31-182 суд указал, что, даже если организация уплатила НДФЛ после принятия налоговым органом решения о назначении проверки, но до вынесения решения по результатам проверки, привлечение ее к ответственности по статье 123 НК РФ правомерно. При этом суд отметил, что такая последовательность событий свидетельствует о наличии в действиях предприятия вины, которая является элементом налогового правонарушения.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне по вопросу правомерности привлечения налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) соответствующих сумм налога, рассчитанных на основании свидетельских показаний работников налогового агента (в том числе бывших), единой позиции нет.

Судебная практика:

По мнению части судов, показания свидетелей не могут являться надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами.

Так, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 N А19-21822/05-11-Ф02-1506/06-С1 и от 28.09.2006 N А19-21822/05-11-32-Ф02-5006/06-С1, принятых по одному делу, судьи признали правомерным выводы нижестоящего суда о признании незаконным решения налогового органа в части предложения уплатить соответствующие суммы пеней и штрафов, отметив, что правильность исчисления и уплаты налоговым агентом налога на доходы физических лиц подтверждается сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ за соответствующие налоговые периоды. При этом суд признал показания свидетелей ненадлежащими доказательствами, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться письменными доказательствами.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2007 N А56-26158/2006 и от 18.06.2007 N А21-2542/2006, ФАС Уральского округа от 11.12.2007 N Ф09-10211/07-С2.

Однако в судебной практике существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.05.2007 N А55-13184/06-8 признал правомерным начисление налоговому агенту штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на доходы физических лиц с выплат в отношении своих работников, пеней по данному налогу, разъяснив, что сам факт и размер произведенных налоговым агентом выплат подтвержден в полном соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ свидетельскими показаниями работников налогового агента и данные обстоятельства надлежащим образом налоговым агентом не опровергнуты.

А в Постановлении от 22.05.2006 N Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц, и признал правомерным определение налоговым органом не перечисленных им сумм расчетным путем на основании «внутренней» книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.

Таким образом, принимая во внимание сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщику для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента следует обеспечить наличие первичных документов (расчетно-платежных ведомостей, расходных кассовых ордеров, поручений на перечисление заработной платы), а также трудовых или гражданско-правовых договоров, из которых четко следовала бы сумма соответствующего вознаграждения работников и лиц, работающих по гражданско-правовому договору, из которой налоговый агент удержал и перечислил в бюджет соответствующие суммы налога на доходы физических лиц. В случае наличия расхождений между данными, указанными в перечисленных документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований статьи 90 НК РФ, правомерность исполнения обязанностей налогового агента последнему, очевидно, предстоит доказывать в суде.

Актуальная проблема.

На правоприменительном уровне встречаются споры о том, должна ли организация, в отношении которой открыто конкурсное производство, как налоговый агент удерживать и уплачивать в бюджет НДФЛ с выплат работникам в период после начала конкурсного производства. Налогоплательщики полагают, что положения статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон N 127-ФЗ) препятствуют привлечению к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Согласно пункту 1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных статьей 126 Закона N 127-ФЗ.

В пунктах 26, 30, 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» суд указал, что последствие, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ, наступает в отношении требований об имущественных взысканиях, предполагающих их начисление и, соответственно, определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, в частности в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, и не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ.

Положения Закона N 127-ФЗ не являются основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного) органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ (пункт 26 Пленума ВАС РФ N 25).

Пунктом 29 Пленума ВАС РФ N 25 предусмотрено, что при применении абзаца 3 пункта 1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ о прекращении начисления с даты открытия конкурсного производства неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника судам следует исходить из того, что это положение применяется как к требованиям, подлежащим включению в реестр требований, так и к текущим требованиям, возникшим до открытия конкурсного производства.

Судебная практика:

В арбитражной практике по данному вопросу нет единообразия.

Согласно первой позиции арбитражных судов положения статьи 126 Закона N 127-ФЗ не препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2007 N Ф08-6544/2006-2708А суд указал, что признание должника банкротом и введение процедур банкротства не препятствует осуществлению финансово-хозяйственной деятельности должника и не лишает его статуса налогоплательщика (плательщика сборов), т.е. участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по смыслу статьи 9 НК РФ. Должник не освобождается от выполнения обязанностей, указанных в статье 23 НК РФ. С учетом Закона N 127-ФЗ корректируется лишь порядок выполнения этих обязанностей. В силу статьи 106 НК РФ виновно совершенное противоправное деяние является основанием для привлечения налогоплательщика (плательщика сборов) к налоговой ответственности. При этом глава 15 НК РФ не предусматривает в качестве основания освобождения от налоговой ответственности за неисполнение обязанностей, определенных статьей 23 НК РФ, признание налогоплательщика (плательщика сборов) банкротом и введение процедур банкротства (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.05.2008 N А79-9944/2007).

Согласно другой позиции арбитражных судов положения статьи 126 Закона N 127-ФЗ препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ за налоговые правонарушения, совершенные после введения соответствующей процедуры банкротства.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 03.04.2007 N А64-4005/06-19 суд указывает: учитывая, что решение налоговым органом принято после даты открытия конкурсного производства и что сумма доначисленного налога относится к платежам, возникшим до открытия конкурсного производства, суд правомерно пришел к выводу о незаконности начисления налогоплательщику пеней и штрафа (см. также Постановления ФАС Центрального округа от 16.12.2005 N А23-3314/05А-14-505, ФАС Уральского округа от 26.11.2007 N Ф09-9562/07-С3; ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2007 N А66-10905/2006).

Налоговый агент должен исполнять свою обязанность по исчислению, удержанию, перечислению налога в бюджет лично, не возлагая данную обязанность на других лиц. Как следует из Постановления ФАС СКО от 25 — 27 июля 2003 года N Ф08-2218/2003-824А, обязанность по уплате соответствующих налогов возникает в силу императивных норм налогового законодательства, носит публично-правовой характер и гражданско-правовой режим по установлению прав и обязанностей, предусмотренный ГК РФ, не применяется в налоговых правоотношениях. Поэтому налоговый агент не может в договоре с физическими лицами предусматривать условие, в соответствии с которым все налоги уплачиваются в бюджет физическим лицом. Позднее Минфин России в своих письмах от 25 апреля 2011 года N 03-04-05/3-292, от 28 декабря 2012 года N 03-04-05/10-1452 высказывает аналогичную позицию: налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих функций и переложить обязанность по уплате НДФЛ на физическое лицо, которому он выплачивает доход, в том числе и по договорам гражданско-правового характера. Отсюда следует вывод, что даже при наличии в договоре условия о том, что физическое лицо рассчитывает и уплачивает налог самостоятельно, организация или индивидуальный предприниматель все равно будут признаваться налоговыми агентами, а значит, и отвечать за неудержание или неуплату налога по ст. 123 НК РФ.

Детальную информацию о том, какие именно лица признаются налоговыми агентами, содержится во второй части НК РФ. Важно отметить, что привлечение к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ не зависит от вида налога, который уплачивает налоговый агент. Вид налога имеет значение при определении порядка исполнения обязанности налогового агента, а значит, определении момента совершения правонарушения.

2.2. Налоговый агент по уплате НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами в целях исчисления НДФЛ признаются: 1) российские организации; 2) индивидуальные предприниматели; 3) нотариусы, занимающиеся частной практикой; 4) адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями); 5) обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации.

Исчисление и уплата НДФЛ производятся налоговыми агентами в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых они являются, за некоторыми исключениями, прямо поименованными в п. 2 ст. 226 НК РФ.

Необходимо помнить, что исчисление суммы НДФЛ налоговым агентом производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Не следует путать налоговых агентов с организациями или физическими лицами, от которых налогоплательщик получает доход, с «источниками выплаты доходов налогоплательщикам». Само по себе наличие статуса источника выплаты доходов не предполагает обязанности удержать и перечислить в бюджет налог с этих доходов. Только в случаях, прямо предусмотренных во второй части НК РФ, источник выплаты доходов признается налоговым агентом.

2.3. Налоговый агент по уплате НДС.

Налоговыми агентами по НДС признаются лица:

1) при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 19 октября 2011 года N 03-07-08/291, от 1 марта 2013 года N 03-07-09/6141);

2) при аренде, покупке федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления либо аренде указанного имущества у казенных учреждений (п. 3 ст. 161 НК РФ);

3) при продаже конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, клада и скупленных ценностей, а также ценностей, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами: в этом случае налоговыми агентами являются покупатели такого имущества (имущественных прав) (п. 4 ст. 161 НК РФ);

4) при приобретении имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом в соответствии с законодательством (п. 4.1 ст. 161 НК РФ);

5) при реализации в качестве посредника с участием в расчетах товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК РФ);

6) при наличии статуса собственника судна на 46-й календарный день после перехода права собственности к заказчику строительства судна, если до этой даты судно не было зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).

2.4. Налоговый агент по уплате налога на прибыль организаций.

Налоговыми агентами по налогу на прибыль в силу специфики налога на доходы организаций являются только организации. Исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль организация обязана, если она:

1) выплачивает иностранной организации доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с ее постоянным представительством в Российской Федерации (п. 4 ст. 286 НК РФ);

2) является российской организацией и выплачивает дивиденды налогоплательщикам — российским организациям (п. 2 ст. 275, п. 5 ст. 286 НК РФ). Это один из тех случаев, когда во второй части НК РФ прямо предусмотрено, что при выплате дивидендов источник их выплаты признается налоговым агентом.

Сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

Следует обратить внимание на тот факт, что во всех случаях под организациями понимаются юридические лица, наделенные таковым статусом в соответствии с законом. Возможны случаи, когда российские организации не наделены статусом юридических лиц. Например, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 12 января 1996 года N 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности» профсоюзные организации могут осуществлять деятельность без образования юридического лица. Вместе с тем у них могут работать по трудовому договору физические лица. В такой ситуации профсоюзы не могут считаться субъектами данного налогового правонарушения.

Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст. 145 и 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК РФ, писем Минфина России от 30 декабря 2011 года N 03-07-14/133, от 5 октября 2011 года N 03-07-14/96.

Также отметим, что на период с 1 октября 2013 года до 1 января 2017 года в НК РФ установлено исключение из вышеприведенных правил о перечне лиц, признаваемых налоговыми агентами. Оно действует при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи. В том случае, если их приобретает лицо, указанное в п. 7 ст. 161 НК РФ, обязанностей налогового агента у него не возникает.

2.5. Особенности статуса налогового агента.

Налогоплательщиком является лицо, получившее доход. Однако в случаях, установленных законом, налог платит не налогоплательщик, а так называемый посредник между налогоплательщиком и налоговым органом. Особенность данного налогового правонарушения состоит в том, что обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике, в то время как обязанность по его исчислению, удержанию и перечислению возлагается на налогового агента.

По смыслу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, абз. 2 п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 обязанность налогоплательщика (иностранной организации, физического лица) по уплате налога не считается исполненной до удержания налога. Следовательно, при неудержании налоговым агентом налога обязанность по его уплате несет налогоплательщик.

Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает, что налоговый агент должен отчуждать свое имущество в пользу бюджета во исполнение налоговых обязательств налогоплательщика (иностранных организаций или физических лиц).

Такой вывод следует также из абз. 6 п. 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 года N 41-О: исполнение налоговым агентом обязанности перечисления налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику. Как указал суд, «само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика — представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

В письме Минфина России от 12 августа 2013 года N 03-08-05/32574 также содержится разъяснение, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации.

При анализе данной точки зрения получается, что налоговый агент может быть привлечен к ответственности, даже если он уплатил налог, но за счет собственных средств. Как справедливо отмечает Т.М. Медведева, такой подход фискальных органов и высших судов обусловлен тем, что уплата налоговым агентом налога за счет собственных средств свидетельствует о неисполнении им прямой обязанности — удержания с дохода налогоплательщика суммы налога, а ее неисполнение — это налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ.

2.6. Об ответственности.

Помимо прав и обязанностей, налоговый статус предусматривает рассмотрение вопроса об ответственности налоговых агентов.

На основании п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности за нарушение законодательства о налогах и сборах установлена ответственность ст. 123 НК РФ.

По общему правилу, установленному п. 4 ст. 108 НК РФ, привлечение налогового агента — организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности.

Вместе с тем в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ) аналогичный состав отсутствует.

Однако считаем необходимым отметить, что если предусмотренное ст. 123 НК РФ деяние совершается физическим лицом, то ответственность по ст. 123 НК РФ будет иметь место в случае отсутствия в деянии признаков преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ).

Так, при неисполнении той же обязанности по исчислению, удержанию, перечислению сумм налога в личных интересах в крупном и особо крупном размере налоговый агент подлежит уголовной ответственности в соответствии со ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации.

В завершение рассматриваемого вопроса о субъекте следует упомянуть, что привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК).

3. Субъективная сторона правонарушения.

Диспозиция ст. 123 НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, при наличии какой формы вины субъект привлекается к налоговой ответственности.

В теории существует мнение, что неперечисление или неполное перечисление ранее удержанных сумм налога характеризуется виной только в форме умысла.

Нам представляется, что в подобном случае, когда законодателем не сделан акцент на конкретной форме вины, субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется наличием как умышленной, так и неосторожной формы вины.

Такой вывод согласуется также с существующей судебной арбитражной практикой. Так, еще в 2002 году ФАС СЗО в Постановлении от 1 апреля 2002 года N А56-9860/01 указал: «форма вины, умысел или неосторожность не влияют на квалификацию налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 НК РФ, но может быть учтена при определении меры ответственности». Такой же вывод суды делают и в настоящее время. В частности, был отклонен довод налогового агента о том, что «поскольку вина должностных лиц в установленном законодательством порядке не установлена, то отсутствует и вина налогового агента». Суд признал совершение виновного, противоправного деяния, выразившегося в невыполнении обязанности по перечислению в бюджет в установленный НК РФ срок суммы удержанного НДФЛ.

Также из анализа судебной практики следует, что форма вины не принимается судами во внимание при отсутствии денежных средств у налогового агента, при отсутствии в решении налогового органа сведений о вине налогового агента.

4. Объективная сторона правонарушения.

Необходимо обратить внимание, что название статьи и ее диспозиция имеют содержательное несовпадение. Вместе с этим, на наш взгляд, нарушения законодательной техники здесь нет, поскольку в диспозиции конкретизируется, в чем именно состоит невыполнение налоговым агентом своей обязанности.

Объективная сторона налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ состоит в бездействии, то есть в невыполнении налоговым агентом возложенных на него НК РФ обязанностей, и выражается в неправомерном неудержании и (или) неперечислении (неполном удержании и (или) перечислении) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Буквальное толкование диспозиции ст. 123 НК РФ предполагает следующие возможные варианты противоправного поведения налогового агента:

1) налоговый агент не исчислил сумму налога налогоплательщика, которую он должен был исчислить, в результате чего налог не был удержан и не был перечислен в бюджет;

2) налоговый агент исчислил сумму налога налогоплательщика, но не удержал ее, в результате чего налог не был перечислен в бюджет;

3) налоговый агент исчислил неполную сумму налога, удержал неполную сумму налога, поэтому перечислил неполную сумму налога;

4) налог исчислен, удержан, но в бюджет не перечислен;

5) налоговый агент исчислил неполную сумму налога, удержал неполную сумму налога, но не перечислил ее в бюджет.

Исходя из взаимосвязи положений ст. 24 и 123 НК РФ следует вывод о том, что неперечисление сумм налога в бюджет влечет ответственность налогового агента вне зависимости от того, какие действия (удержание или неудержание) этому предшествовали.

Поэтому привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно не только за совокупность (неправомерное неисчисление, неудержание и неперечисление, неполное исчисление, удержание и неперечисление), но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное ст. 123 НК РФ: либо неисчисление, либо неудержание, либо неперечисление, либо неполное исчисление, неполное удержание, неполное неперечисление.

В теории бездействие налогового агента в виде неперечисления является в данных деликтных отношениях основным понятием. Действие по удержанию налога имеет факультативное значение, т.к. предполагается, что налог должен быть вообще удержан налоговым агентом. Так, по словам В.А. Николаева, «законодатель предусмотрел ответственность налогового агента лишь за одну его обязанность — обязанность по перечислению соответствующих налогов, тем самым подчеркивая ее значимость. Две другие обязанности, по всей видимости, выполняют второстепенное правовое значение».

Говоря об объективной стороне налогового правонарушения, важно обратить внимание на тот факт, что ответственность применяется непосредственно за неперечисление налогов. Если налог был перечислен в полном объеме, но с нарушением указания кода бюджетной классификации, то оснований для применения ответственности по ст. 123 НК РФ не имеется.

Как указывается в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2009 года N Ф04-1367/2009(1886-А45-29), это обусловлено тем, что неправильное указание налоговым агентом кода бюджетной классификации при уплате НДФЛ при наличии иных правильных данных, позволяющих идентифицировать платеж, и при реальном поступлении налога в соответствующий бюджет не образует задолженности по налоговым платежам. Неправильное указание кода бюджетной классификации не наносит ущерба бюджету, с учетом текстовой информации, имеющейся в платежном документе, не препятствует зачислению платежей по назначению. Аналогичной позиции придерживается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Определении от 27 ноября 2009 года N ВАС-15334/09 по делу N А08-2333/08-9.

Не образует состава налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ допущение ошибок в платежном поручении о перечислении налога. Так, налоговая инспекция привлекла налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, поскольку по лицевому счету у него числилась недоимка по НДС. Недоимка образовалась в связи с тем, что в квитанциях в графе «назначение платежа» было указано «НДС», но не конкретизировано, что денежные средства были перечислены им как налоговым агентом.

Как указал суд, признавая решение налогового органа недействительным, отсутствие в квитанциях указания на то, что НДС уплачивается налоговым агентом, не привело к возникновению у налогоплательщика задолженности перед бюджетом. Кроме того, НК РФ не содержит в качестве основания для признания налога неуплаченным наличие недоимки по лицевому счету налогоплательщика как налогового агента (Постановление ФАС ЦО от 27 июля 2006 года N А64-4132/05-22).

В 2010 году диспозиция ст. 123 НК РФ была дополнена словами: «в установленный настоящим Кодексом срок…».

Именно из этой фразы налоговые органы, а вслед за ними и суды делают вывод о том, что ст. 123 НК РФ установлена ответственность за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога. По нашему мнению, суды неверно толкуют данную норму в связи со следующим:

1) приведенный вывод прямо не следует из диспозиции ст. 123 НК РФ. В статье сказано: «Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом», а не подлежавшего;

2) ответственность за несвоевременную уплату налогов не установлена, поэтому необоснованным представляется установление ответственности налогового агента за несвоевременное неперечисление удержанных сумм налога;

3) по сути речь идет о дополнении НК РФ новым составом правонарушения: несвоевременное перечисление удержанного налога. Однако вызывает сомнение, что дополнение диспозиции тремя словами («в установленный срок») можно толковать как дополнение НК РФ новым составом налогового правонарушения;

4) в связи с таким толкованием возникла ситуация, когда два различных состава правонарушения (неперечисление и несвоевременное перечисление) приравнены и за их нарушение установлена одна мера ответственности. Однако не учтено, что причиненный этими нарушениями вред совершенно различен: в случае неперечисления — денежные средства не поступили в бюджет, а в случае несвоевременного перечисления — поступили, но в более поздние сроки;

5) в случае, когда налоговый агент несвоевременно перечислил НДФЛ в бюджет, отсутствует факт невыполнения обязанности, поскольку обязанность по выполнению перечисления выполнена.

Указанное толкование повлекло массовое привлечение налоговых агентов к ответственности за задержку в перечислении НДФЛ в несколько дней, штрафы исчисляются от величины сумм налогов, подлежащих перечислению, и достигают миллионов рублей.

По мнению судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, важен именно тот факт, что налог не поступил, а причины, по которым произошло несвоевременное перечисление, не имеют значения.

Поэтому привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно и в случае перечисления налога на один день позже установленного НК РФ срока.

4.1. Момент совершения налогового правонарушения.

Правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, считается совершенным в момент окончания срока уплаты налога, то есть на следующий день после окончания срока, установленного для выполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога.

Соответственно, срок давности исчисляется со дня совершения налогового правонарушения, а не со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 марта 2013 года N ВАС-2675/13 по делу N А07-23366/2011).

4.2. Соотношение ответственности налогового агента по ст. 120, 122, 123 НК РФ.

В практике нередко возникают вопросы о том, можно ли привлечь к ответственности налогового агента за неуплату налога.

Состав «неуплата налога» является отдельным видом налогового правонарушения, предусмотренным ст. 122 НК РФ.

По нашему мнению, если из Налогового кодекса Российской Федерации прямо не следует, какая норма подлежит применению, то необходимо руководствоваться общеправовыми принципами. Поскольку существует специальный состав налогового правонарушения, предусматривающий ответственность налогового агента, то нужно руководствоваться именно принципом приоритета специальной нормы над общей.

Есть судебные решения, косвенно поддерживающие данный подход. Так, суд указал, что к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только налогоплательщики, но не налоговые агенты (в случае неисполнения агентами своих обязанностей).

Кроме этого, существуют решения Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и иных судов, в которых сделан вывод о том, что неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным.

Статьей 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В силу п. 3 ст. 120 НК РФ под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, кроме отсутствия документов, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Подобная ситуация разрешается аналогично вышеизложенной позиции. Кроме этого, в судебной практике существует позиция о том, что непривлечение налогового агента к ответственности обусловлено тем, что хозяйственная операция по удержанию налога не совершалась, а значит, она не может быть отражена в учете.

4.3. Документы, подтверждающие неперечисление, неудержание налога.

Неперечисление налога может быть подтверждено главной книгой, налоговыми карточками, лицевым счетом налогового агента по НДФЛ, открытым в налоговом органе, расчетными ведомостями по зарплате и т.п.

Следует отметить, что согласно подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ у налогового агента отсутствует обязанность удерживать налог с доходов иностранной организации, если такие доходы в соответствии с международными договорами (соглашениями) в Российской Федерации не подлежат налогообложению. При этом НК РФ предусмотрено, что данная норма применяется при условии предъявления налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации.

Существует разъяснение официальных органов о том, что если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то на основании ст. 310 НК РФ она обязана произвести удержание налога у источника выплаты дохода.

При этом Управление ФНС по г. Москве исходит из п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 года N БГ-3-23/150, где разъяснено о форме, содержании и порядке оформления и представления таких документов. В частности, при отсутствии каких-либо реквизитов в документах, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве и предусмотренных для обязательного отражения в таких документах, указанные документы не могут являться основанием для применения положений Соглашения об избежании двойного налогообложения.

В соответствии со ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в установленные сроки представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14 апреля 2004 года N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 3 июня 2002 года N БГ-3-23/275 (далее — Инструкция).

Согласно Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в Российской Федерации в пользу иностранной организации. Поэтому в случае применения положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В 2013 году Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации исходил из такого же понимания данного вопроса. Он признал правомерным привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога на доходы иностранной организации, поскольку документы, подтверждающие местонахождение иностранной организации, не соответствовали требованиям Конвенции и п. 1 ст. 312 НК РФ.

Вместе с тем существует также решение, согласно которому если подтверждение местонахождения иностранной организации на момент выплаты дохода отсутствовало, но было представлено позже, то налогового агента привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание налога нельзя.

5. Налоговая санкция.

Характеризуя налоговую санкцию за совершение данного налогового правонарушения, следует отметить, что виновный субъект привлекается к уплате штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Сумма штрафа подлежит увеличению или уменьшению с учетом правил, установленных ст. 112 и п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.

В случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым агентом налоговой обязанности важной проблемой является взыскание недоимки и пени. В соответствии с п. 1 и 7 ст. 75 НК РФ при нарушении сроков уплаты налога агент должен уплатить пени. Как правило, налоговые органы взыскивают и недоимку, и пени, однако это зависит от того, удержала ли организация сумму налога на доходы физических лиц или нет.

Если налоговый агент налог удержал, но не перечислил его в бюджет, налоговые органы имеют право взыскать штраф, сумму недоимки, пени.

Если налоговый агент неправомерно не удержал и, соответственно, не перечислил сумму налога в бюджет, налоговые органы имеют право взыскать штраф, пени.

В абз. 6 п. 2 Постановления N 57 отмечается: «вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода».

В то же время предложенная формулировка вызывает сомнения, поскольку возможна ситуация, когда налогоплательщик уплатил налог, неправомерно не удержанный налоговым агентом, ранее срока, установленного законом для его уплаты.

Например, если налоговый агент не удержал НДФЛ за февраль 2014 года, то согласно вышеизложенной позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации пени взыскиваются с него за период с 1 марта 2014 года по 15 июля 2015 года. Очевидно, с 15 июля 2015 года до фактической уплаты налога пени будут взыскиваться с налогоплательщика.

Если же налогоплательщик уплатит налог, например, 10 января 2015 года, то взыскание пеней с налогового агента до 15 июля 2015 года вряд ли будет соответствовать их компенсационному характеру (поскольку задолженность перед бюджетом уже будет погашена). Однако и прекращать начисление пеней 10 января 2015 года, по нашему мнению, не совсем правильно. В противном случае размер пеней, начисляемых налоговому агенту, будет зависеть от момента уплаты налога налогоплательщиком. По всей видимости, именно этим подходом и руководствовался Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, допуская рассматриваемую формулировку.

Подводя итог рассмотрению состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, отметим, что в соответствии со ст. 106, 108, 123 НК РФ в предмет доказывания по делам о взыскании санкций по ст. 123 НК РФ входят: установление фактов выплаты дохода налогоплательщику, фактического удержания конкретных сумм налога и возможность такого удержания, а также установление обстоятельств неправомерности неперечисления сумм налога при наличии объективной возможности со стороны налогового агента осуществить перечисление налога.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Комментарий к Ст. 123 НК РФ

Штраф по ст. 123 НК РФ применяется за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Размер штрафа составляет 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 по делу N А72-5929/2010 отмечено, что, если иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает российскую организацию от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет.

Если общество не удержит и не перечислит в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 5317/11 по делу N А40-46934/10-13-255).

Налоговый агент удерживает необходимые суммы налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В случае если налоговый агент не имеет возможности удержать налог у налогоплательщика, он обязан сообщить об этом в течение месяца в налоговый орган.

Если доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом у налогового агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

При применении п. 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания недоимки, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ).

В отличие от налогоплательщика, в отношении которого оговорен момент исполнения обязанности по уплате налога (он определяется по общему правилу моментом предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога либо моментом внесения денежной суммы в банк или кассу), Налоговый кодекс РФ не оговаривает, когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной.

Объектом налогового правонарушения является предусмотренный Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм налогов. При этом виновный допускает нарушение норм целого ряда статей, в частности ст. ст. 9, 23, 24, 46, 47 НК РФ.

Непосредственным объектом данного налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов. Опасность данного деяния состоит в том, что подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, так как налогоплательщик (хоть и не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ).

Характеризуя объективную сторону правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей 123 Налогового кодекса РФ, следует обратить ваше внимание на ряд важных положений:

а) обязанности налогового агента возлагаются на последнего нормами не только самого НК РФ, но и других законов, посвященных отдельным видам налогов;

б) из всего круга обязанностей, возложенных на налогового агента правилами п. 3 ст. 24 НК РФ, объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, охватывает:

— невыполнение обязанностей по удержанию сумм налогов. Однако для того, чтобы иметь возможность удержать налог, необходимо по общему правилу его исчислить. Поэтому именно налоговый агент (а не налогоплательщик) в данном случае обязан исчислить сумму налога в соответствии с правилами ст. ст. 52 — 56 НК РФ;

— невыполнение виновным обязанностей по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов. При этом следует обратить внимание на ряд важных моментов:

1) хотя в комментируемой статье и говорится о перечислении суммы налогов, все же следует учесть, что в ряде случаев Налоговый кодекс РФ допускает возможность уплаты налога путем внесения наличных денег. Поэтому и случаи такого невнесения охватываются объективной стороной данного правонарушения;

2) объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, налицо и тогда, когда виновный одновременно и не удержал, и не перечислил (не внес) в бюджет соответствующую сумму налогов, и тогда, когда он, хотя и удержал сумму налога, не перечислил (не внес) ее, и тогда, когда виновный не полностью удержал сумму налога либо не полностью перечислил (внес) удержанную сумму налога;

в) для наступления ответственности не имеет значения размер неудержанной (неперечисленной) суммы налогов. Однако весьма незначительный размер такой суммы может быть учтен при определении меры ответственности как смягчающее обстоятельство (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Субъектами анализируемого деяния могут выступать только налоговые агенты, т.е. лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Однако российские организации, не наделенные статусом юридических лиц (это возможно в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ «О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности», ст. 3 Федерального закона от 27 ноября 2002 г. N 156-ФЗ «Об объединениях работодателей»), не могут считаться субъектами данного правонарушения (так как они не могут являться налоговыми агентами, пока законодатель не внесет поправок в ст. ст. 11, 24, 123 и ряд других норм НК РФ).

Предусмотренное комментируемой статьей деяние и ответственность, когда оно совершено физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления.

Привлечение налогового агента — организации к ответственности за совершение данного правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется наличием или умысла, или неосторожной формы вины.

Санкции за совершение данного правонарушения:

— виновный привлекается к уплате штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению;

— сумма штрафа подлежит увеличению или уменьшению с учетом правил ст. 112 и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.

Статья 123 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Комментируемая статья устанавливает ответственность налогового агента за неперечисление налогов в бюджет.

Ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, установлена статьей 123 НК РФ.

Налоговый агент может быть оштрафован не только за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, но и за неправомерное неудержание или неполное удержание сумм налога.

При этом такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В Письме Минфина России от 10.02.2015 N 03-02-07/1/5483 отмечено, что днем совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является день, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога, но не исполнил эту обязанность по удержанию и (или) перечислению такой суммы налога.

ФНС России в Письме от 29.12.2014 N СА-4-7/27163 пояснила следующее.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В этом случае днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, признается день, следующий за днем фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также днем перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно абзацу второму пункта 6 статьи 226 НК РФ в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В этом случае днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, признается второй день со дня фактического получения налогоплательщиком дохода — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, или второй день со дня фактического удержания исчисленной суммы налога — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@, ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный НК РФ срок сумм удержанного налога на доходы физических лиц, в связи с чем подлежат применению штрафные санкции по статье 123 НК РФ с учетом пункта 9 статьи 226 НК РФ.

ФНС России отметила, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом.

Таким образом, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного статьей 123 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Вместе с тем в настоящее время складывается неоднозначная судебная практика по рассматриваемому вопросу на уровне судов федеральных округов: в пользу налоговых органов — постановления ФАС Уральского округа от 03.12.2013 N Ф09-13260/13, ФАС Московского округа от 29.06.2012 N А41-29929/11; в пользу налогоплательщиков — постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N А56-16143/2013, от 04.02.2014 N А26-3109/2013.

По мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 23 июля 2013 года N 784/13.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 Кодекса налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.

В этой связи Президиумом ВАС РФ признаны правомерными выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты названных муниципальных образований.

НК РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщиков сумм налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в случае представления им в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и проведения налоговой проверки.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889.

НК РФ не предусматривается различное применение статьи 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253.

Как отметило финансовое ведомство в Письме от 24.07.2012 N 03-02-08/64, штраф по статье 123 НК РФ может быть увеличен на 100 процентов в случае совершения лицом налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения.

НК РФ не предусмотрена возможность взимания налоговым агентом с налогоплательщика вознаграждения за выполнение налоговым агентом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Разъяснения об этом даны Минфином России в Письме от 01.02.2011 N 03-02-07/1-31.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13 по делу N А40-146836/12, не отвечает принципу справедливости ситуация, когда налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок перечисления этих сумм в бюджет.

На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями.

Изменяя диспозицию статьи 123 НК РФ и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях статьи 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов.

То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, разъяснено, что в целях обеспечения выполнения требований главы 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения пункта 1 статьи 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.

Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению налога в бюджет, а при необходимости, его взысканию с работников в соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ, в данном случае также сохраняется за налоговым агентом.

В свою очередь при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечений налогового агента к ответственности (по материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

Письмом Минфина России N 03-00-РЗ/16236 от 09.04.2014 было специально обращено внимание, что согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент. Как указано в пункте 21 вышеуказанного Постановления Пленума ВАС РФ, в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате дохода в пользу иностранной организации по решению суда НК РФ не установлено.

>
Ст. 123 НК РФ (2017): вопросы и ответы
>Статья 123 НК РФ: официальный текст

Когда применяется статья 123 НК РФ?

Ст. 123 НК РФ применяется налоговыми органами в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать налог у налогоплательщика при выплате ему доходов, но не сделал этого или выполнил свои обязанности не в полном объеме (не полностью удержал или перечислил). Сумма штрафа может составлять 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

О том, как налоговый агент исчисляет и в какие сроки уплачивает НДФЛ, читайте в статье «Когда перечислять подоходный налог с зарплаты?».

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

1. Налоговый агент мог удержать налог, но не сделал этого.

В этом случае налоговики вправе наложить на него штраф по ст. 123 НК РФ. Но, наказывая налогового агента, они должны убедиться в том, что у последнего имелась возможность удержать и перечислить налог из выплачиваемых налогоплательщику доходов (подп. 4 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 88 НК РФ, п. 21 постановления пленума ВАС от 30.2007.13 № 57).

Если такой возможности не было (например, при расчетах бартером), оштрафовать налогового агента нельзя (п. 44 постановления пленума ВАС от 28.02.2001 № 5).

1. Налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет.

Такая ситуация может повлечь за собой не только штраф по ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, – придется заплатить еще и пени (ст. 75 НК РФ), так как налог поступит в бюджет с опозданием.

Кроме того, налоговому агенту следует помнить, что в случае неуплаты налога в срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно (п. 1 ст. 46 НК РФ).

1. Налоговый агент удержал налог, но перечислил его с опозданием.

В этом случае ему также придется не только уплатить пени за каждый день просрочки, но и получить наказание в виде штрафа за опоздание с платежом (ст. 123 НК РФ).

Как можно снизить штраф по ст. 123 НК РФ?

Налоговый агент по разным причинам не всегда может исполнить в полном объеме свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов. При определении размера наказания инспекторы должны принять во внимание все обстоятельства, способные смягчить или исключить вину налогового агента (ст. 111, 112 НК РФ).

Например, снизить размер штрафа в суде налоговым агентам удавалось при следующих смягчающих обстоятельствах:

• Правонарушение вызвано технической ошибкой бухгалтера (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 № А19-913/07-41-Ф02-4575/07 по делу № А19-913/07-41).
• Частая смена руководства и бухгалтеров за налоговый период (постановление ФАС Поволжского округа от 13.05.2009 по делу № А65-20641/2008).
• Тяжелое материальное положение налогового агента – индивидуального предпринимателя (постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2012 по делу № А72-2993/2011). В отношении налоговых агентов – юридических лиц у судей мнения расходятся. В постановлении АС Поволжского округа от 06.02.2015 по делу № Ф06-19509/2013 судьи признали тяжелое положение смягчающим обстоятельством, а в постановлении ФАС этого же округа от 21.11.2013 по делу № А05-2128/2013 высказана противоположная точка зрения.
• Признание вины налоговым агентом (постановление МО от 15.04.2014 № Ф05-2839/14 по делу № А40-96328/13-20-341).

О том, какие обстоятельства относятся к смягчающим по НК РФ, читайте в материале «Ст. 112 НК РФ (2017): вопросы и ответы».