Увеличение чистых активов

Содержание

Термин «чистые активы» хорошо знаком экономистам, бухгалтерам. Все осознают его экономический смысл, но далеко не все знают, для чего нужно увеличивать чистые активы и как это сделать. Именно это мы и рассмотрим в данной статье.

Отечественное законодательство с величиной чистых активов связывает как, например, величину уставного капитала организации и возможность выплачивать денежные средства при уменьшении уставного капитала, так и вообще возможность дальнейшего функционирования предприятия.

Так, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять одно из следующих решений:

  1. об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;
  2. о ликвидации общества.

Это нормы пункта 6 статьи 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об акционерных обществах).

А если по окончании второго отчетного года или каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года обязано принять решение о своей ликвидации (п. 11 ст. 35 Закона об акционерных обществах).

Аналогичные нормы в отношении обществ с ограниченной ответственностью содержаться в пункте 4 статьи 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об обществах с ограниченной ответственностью). Такие же требования включены и в статьи 90 и 99 Гражданского кодекса РФ.

Напомним, что размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью не должен быть менее чем 10 тысяч рублей (п. 1 ст. 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять 100 тысяч рублей. Минимальный уставный капитал непубличного общества должен составлять 10 тысяч рублей (ст. 26 Закона об акционерных обществах).

Так ли опасно снижение чистых активов меньше величины уставного капитала в практической деятельности?

Конституционный суд РФ в постановлении от 18.07.2003 № 14-П признал норму, содержащуюся во взаимосвязанных положениях пункта 4 статьи 99 Гражданского кодекса РФ и пунктов 5 и 6 статьи 35 Закона об акционерных обществах, на основании которой акционерное общество подлежит ликвидации по решению суда, если стоимость его чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, не противоречащего Конституции Российской Федерации. Поскольку по конституционно-правовому смыслу данной нормы в системе норм гражданского законодательства предполагается, что отрицательное значение чистых активов как формальное условие ликвидации акционерного общества призвано отображать его фактическую финансовую несостоятельность, а именно: отсутствие доходности, неспособность исполнять свои обязательства перед кредиторами и исполнять обязанности по уплате обязательных платежей, при том что акционеры имели возможность предпринять меры по улучшению финансового положения общества или принять решение о его ликвидации в надлежащей процедуре.

В отношении общества с ограниченной ответственностью используется аналогичный подход.

Таким образом, компания действительно может быть ликвидирована по рассматриваемым основаниям. Правда, признаемся, что процесс этот – непростой и зачастую суды приходят к выводу, что снижение стоимости чистых активов ниже минимального размера уставного капитала само по себе не является безусловным основанием для ликвидации компании. Юридическое лицо, стоимость чистых активов которого к установленному в законе сроку окажется меньше его уставного капитала, не может быть ликвидировано лишь по одному формальному основанию.

Обратите внимание

Реальность кредиторской задолженности надо тщательно контролировать вне зависимости от ситуации с чистыми активами. Соответственно, если в рамках этого контроля будет еще и извлечена польза в отношении корректировки показателя чистых активов, то это будет, как говорится, «два в одном».

Общество является действующим, у него отсутствует задолженность по налогам, сборам, другим обязательным платежам (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2016 № Ф05-9990/2016 по делу № А41-96797/15, от 28.07.2015 № А41-74211/2014, от 27.08.2014 № А41-49477/13, постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2017 № Ф09-191/17 по делу № А60-33819/2016, постановление ФАС Центрального округа от 16.10.2015 № Ф10-3305/2015 по делу № А64-271/2015).

Тем не менее, такой риск реально существует.

Кроме того, на этот показатель обращают тщательное влияние кредитные организации при рассмотрении вопросов возможности кредитования.

То есть наглядно видно, что чистые активы – не просто некий маловажный статистический и технический показатель, а один из ключевых экономических значений, имеющих важное влияние на деятельность предприятия, наряду с выручкой, валовой и чистой прибылью.

Как же сделать так, чтобы этот показатель был на надлежащем уровне?

Во-первых, вспомним, что порядок определения стоимости чистых активов установлен Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации (за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций) и величиной принимаемых к расчету обязательств организации (за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества). Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Во-вторых, рассмотрим все наиболее оптимальные способы по порядку, оценив все их плюсы и минусы.

Отражение в учете ранее выявленных излишков

Излишки могут образоваться и быть выявлены у каждого предприятия. Однако, будем честными, далеко не каждое предприятие стремится их показывать. Ведь в этом случае возникает обязанность начислить и налог на прибыль.

Однако не всегда оприходование излишков будет влиять столь пагубно на величину обязательств предприятия перед бюджетом. Например, если предприятие использует льготную ставку 0%, предусмотренную законом. Согласимся, что далеко не все могут похвастаться наличием таких законодательных льгот, но это не беда. Даже если компания не сельхозпроизводитель, который, к примеру, и применяет подобную ставку, она все равно может безболезненно воспользоваться оприходованием излишков, в частности, в ситуации наличия убытка. В этом случае налог на прибыль не увеличится, произойдет лишь уменьшение величины полученного убытка.

Впрочем, в ситуации, когда речь идет буквально о спасении организации от ликвидации, уже не до подобной «экономии» вообще.

ПРИМЕР 1. ОПРИХОДУЕМ ИЗЛИШКИ

Уставный капитал ООО «Мебельторг» составляет 15 000 руб.

Для расчета величины чистых активов были взяты следующие данные отчетности:

— величина активов – 683 тыс. руб.;

— величина пассивов, участвующих в расчете – 695 тыс. руб.

Предварительные чистые активы составили 12 тыс. руб. (695 тыс. руб. – 683 тыс. руб.).

Это меньше величины уставного капитала организации (12 тыс. руб.

Для исправления ситуации были оприходованы излишки ТМЦ в сумме 4 тыс. руб., что нашло отражение и в отчетности организации.

ДЕБЕТ 10 «Материалы»   КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
— 4000 руб. – оприходованы излишки, выявленные в ходе инвентаризации.

Величина чистых активов составила после оприходования 16 тыс. руб. (12 тыс. руб. + 4 тыс. руб.) > 15 тыс. руб.).

Таким образом, оприходование излишков помогает исправить ситуацию с недостаточной величиной чистых активов.

Списание безнадежной кредиторской задолженности

На увеличение размера чистых активов может сказать влияние не только увеличение собственно активов организации, но и уменьшение ее обязательств без каких-либо затрат.

Напомним, что общий срок исковой давности равняется трем годам. Если срок исковой давности истек, то и непогашенная кредиторская задолженность должна быть списана с учета. Впрочем, списать задолженность необходимо и до истечения этих трех лет, если стало известно, что кредитор ликвидирован. Зачастую, чтобы избежать начислений дополнительного налога на прибыль, бухгалтеры, наоборот, предпринимают меры, чтобы продлить срок исковой давности. Например, получением акта сверки с признанием суммы долга. В этом случае срок исковой давности начинает течь заново. В ситуации, когда нужно «исправить» величину чистых активов, существенными становятся другие факторы, а не разумная оптимизация налогообложения.

Согласитесь, что подгадать с истекшим сроком исковой давности не всегда реально, но есть и другие основания для списания кредиторской задолженности в доход.

Письмо Минфина РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381 перечисляет иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности, предусмотренные статьями 415–419 Гражданского кодекса РФ. В частности, к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора – юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

В налоговом учете эти суммы составят облагаемый доход на основании пункта 18 части 2 статьи 250 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Таким образом, если у организации есть законодательно оговоренные основания для списания кредиторки, то такой шаг благотворно скажется на величине чистых активов компании.

ПРИМЕР 2. СПИСЫВАЕМ БЕЗНАДЕЖНУЮ «КРЕДИТОРКУ»

Уставный капитал организации – 50 000 руб., величина активов – 1178 тыс. руб., а величина обязательств – 1217 тыс. руб. При таких исходных данных у предприятия не будет чистых активов (1178 тыс. руб. – 1217 тыс. руб.).

При этом в учете предприятия числится кредиторская задолженность в сумме 181 тыс. руб. с истекшим сроком исковой давности. Согласно требованиям законодательства кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности была списана на финансовый результат:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (62, 66, 67, 76)   КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы»
— 181 000 руб. – списана на прочие доходы предприятия сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком давности.

В этом случае величина обязательств предприятия снизится до отметки 1036 тыс. руб. (1217 тыс. руб. – 181 тыс. руб.) и показатель чистых активов составит 142 тыс. руб. (1178 тыс. руб. – 1036 тыс. руб.) > 10 000 руб.

Обратим внимание, что контроль за кредиторской задолженностью и сроками ее образования является безусловной обязанностью учетных работников вне связи с проблемой чистых активов. Проверяющие нередко обращают свое пристальное внимание на эту сторону финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ведь зачастую суммы «зависших» долгов достаточно существенны и несвоевременное включение их в доход и неначисление налога на прибыль приводит к занижению налога соответствующих налоговых обязательств организации.

Поэтому реальность кредиторской задолженности надо тщательно контролировать вне зависимости от ситуации с чистыми активами. Соответственно, если в рамках этого контроля будет еще и извлечена польза в отношении корректировки показателя чистых активов, то это будет, как говорится, «два в одном».

Читайте также «Кредиторку в доходы — на дату исключения поставщика из ЕГРЮЛ»

Отказ от списания дебиторской задолженности

Срок исковой давности в равной мере относится как к кредиторской, так и к дебиторской задолженности. Следовательно, по истечении трех лет или в случае, если в учете числится дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, данная задолженность должна быть списана с учета предприятия и отнесена на убытки.

ПРИМЕР 3. ОПРЕДЕЛЯЕМСЯ С «ДЕБИТОРКОЙ»

Проведя инвентаризацию дебиторской задолженности, бухгалтерия выяснила, что в учете числится 92 315 руб. дебиторской задолженности, нереальной к взысканию. При этом величина чистых активов была предварительно рассчитана в сумме 98 тыс. руб. На основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя предприятия эта сумма была списана на финансовые результаты.

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»   КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
— 92 315 руб. – списана дебиторская задолженность нереальная к взысканию.

В этом случае величина чистых активов станет меньше (98 тыс. руб. – 92 тыс. руб.) величины уставного капитала.

Поэтому прежде чем списывать нереальную «дебиторку», необходимо всесторонне оценить влияние данной операции на другие показатели, в частности, величину чистых активов, а также наличие обоснованной возможности «подержать» такой долг на учете.

Применение оптимальных способов начисления амортизации

Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01» (п. 18) предусматривает следующие способы начисления амортизации объектов основных средств:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете принимаются только линейный и нелинейный способы начисления амортизации, поэтому остальные способы не получили большого признания, так как использование разных способов в бухгалтерском и налоговом учетах приводит к возникновению налоговых разниц и, соответственно, усложнению учета.

Тем не менее, наличие серьезных причин может послужить более чем весовым доводом для использования иного метода начисления амортизация и для усложнения учета.

Аналогичные способы применяются к амортизации объектов нематериальных активов.

Каждый из применяемых способов даст разные итоговые значения сумм накопленной амортизации и, следовательно, остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Причем надо учитывать, что каждое действие будет иметь двоякие последствия. Так, большие суммы остаточной стоимости основных средств будут отрицательно сказываться на цели оптимизации налога на имущество.

Например, метод уменьшаемого остатка характеризуется тем, что он позволяет сначала списать на расходы первоначально большие суммы амортизации, так как используются более высокие нормы амортизационных отчислений. Это выгодно, к примеру, для расчета налога на имущество, но отрицательно скажется на величине чистых активов. Однако постепенно суммы амортизационных отчислений неуклонно будут уменьшаться. И в последующих годах использование этого метода будет не таким выгодным для исчисления налога на имущество, однако начнет исправляться ситуация в отношении чистых активов.

Поэтому прежде чем прибегать к какой-либо стратегии действий, необходимо тщательно оценить их влияние на другие факты хозяйственной деятельности предприятия, чтобы не попасть впросак.

Не стоит забывать и о возможности, предусмотренной пунктом 19 ПБУ 6/01 в отношении применения повышающего коэффициента. Правда, в бухгалтерском учете это возможно сделать только в отношении способа уменьшаемого остатка.

Переоценка основных средств, подходы к классификации затрат

В отношении основных средств можно говорить еще как минимум о двух моментах их влияния на чистые активы.

Речь идет об изменении первоначальной стоимости активов, а также уценке, дооценке основных средств.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

То есть от того, как будут проведены строительно-монтажные расходы по основным средствам, зависит и величина чистых активов. Если расходы будут классифицированы как ремонтные, то они будут единовременно списаны в себестоимость продукции, уменьшая тем самым размер чистых активов. В то же время осуществление модернизации, реконструкции позволяет увеличить первоначальную стоимость имеющегося основного средства, тем самым положительно повлияв на искомый показатель.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации. Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Результаты переоценок основных средств не признаются доходом (расходом) для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

ПРИМЕР 4. ПРОВОДИМ ПЕРЕОЦЕНКУ ОС

Организация производит переоценку основных средств. При этом величина основных средств, учитываемая на счете 01 «Основные средства», составляет 510 200 руб. Величина накопленной амортизации равняется 152 000 руб. В результате переоценки стоимость основных средств увеличится на 105 000 руб.

Отразим в учете результаты переоценки:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»   КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал»
— 105 000 руб. – отражена сумма переоценки основных средств.

Однако с переоценкой все не так просто. Есть ряд существенных моментов, которые кроются вроде бы в мелочах.

Во-первых, при переоценке объекта основных средств производится пересчет не только его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, но и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

ПРИМЕР 5. ПЕРЕСЧИТЫВАЕМ АМОРТИЗАЦИЮ

Воспользуемся данными предыдущего примера. В результате переоценки стоимость основных средств увеличится на 105 000 рублей. Следовательно, необходимо пропорционально скорректировать и амортизацию, которая увеличится на 31 281,85 руб. (105 000 руб. : 510 200 руб. × 152 000 руб.).

Отразим в учете результаты переоценки:

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал»   КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
— 31 281,85 руб. – отражена сумма переоценки амортизации основных средств.

Как мы все понимаем, переоценка амортизации уменьшит эффект переоценки для целей «улучшения» показателя чистых активов. Во-вторых, сделав переоценку один раз, предприятие обрекает себя на постоянные ежегодные переоценки. То есть, приняв решение о переоценке, организация по таким основным средствам должна в последующем переоценивать их регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При большом количестве основных средств «удовольствие» от исправления ситуации с величиной чистых активов окажется подпорченным в связи с ежегодным увеличением объема учетных работ.

В-третьих, в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. То есть, «выправляя ситуацию» с чистыми активами, предприятие обрекает себя на определенное ухудшение финансового положения за счет увеличения налоговых платежей по налогу на имущество.

Конечно, некоторые объекты облагаются налогом на имущество от кадастровой стоимости актива, но все равно у организации могут выйти дополнительные потери от начисления налога на имущество, которые в некоторой степени уменьшатся за счет уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В-четвертых, переоценка проводится на начало года и поэтому результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

То есть если ситуация с чистыми активами критическая на отчетную дату (например, на 31 декабря отчетного года), то переоценкой дело не спасешь. Переоценка может помочь только в перспективе.

Правда, при существенной необходимости переоценку можно оформить «задним» числом. Но это мало того, что не совсем корректно, так еще и вызовет необходимость проведения корректировок в учете и, возможно, по налогу на имущество за весь год.

Безвозмездное получение активов

Более эффективным по сравнению с переоценкой можно считать вариант действий, в ходе реализации которого предприятие получит активы безвозмездно. При таком варианте не возникают постоянные дополнительные трудозатраты при таком же или даже большем целевом эффекте.

Если речь идет о безвозмездном получении активов, которые не требуют государственной регистрации, то организация может самостоятельно определить удобную для нее дату оприходования этих активов.

Обратите внимание

Прежде чем списывать нереальную «дебиторку», необходимо всесторонне оценить влияние данной операции на другие показатели, в частности, величину чистых активов, а также наличие обоснованной возможности «подержать» такой долг на учете.

А как же быть с налогом на прибыль?

Обычно безвозмездное внесение активов рассматривается применительно к учредителям. Ну, а у кого еще будет иметься экономический смысл от такой щедрости?

В этом случае пункт 11 статьи 251 Налогового кодекса РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
  • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде);
  • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

То есть если имущество вносит учредитель, отвечающий перечисленным требованиям, то облагать налогом на прибыль эти суммы не придется.

Надо учесть и нормы статьи 251 Налогового кодекса РФ: не облагается также имущество в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

То есть в зависимости от конкретных условий и особенностей документального оформления операции можно избежать и налоговых потерь.

Реорганизация предприятия

В специальной литературе можно встретить предложения и по поводу корректировки чистых активов путем реорганизации общества.

Этот вариант действий также имеет право на существование. Однако нельзя не отметить его повышенную сложность на фоне других методов действий. Впрочем, когда перед организацией все равно стоят задачи организационного плана, можно действовать в комплексе и заодно устранить проблему чистых активов.

Как мы видим, способы увеличения чистых активов могут быть различны. Помимо рассмотренных методов действий на величину чистых активов могут повлиять любые прочие действия, направленные на получение дополнительных прибылей, капитализацию, а не единовременное списание сумм расходов.

ПРИМЕР 6. УЧИТЫВАЕМ ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

ООО «Универсал» имеет контракт с ООО «Гарант». Контрактом предусмотрено наличие финансовых санкций за нарушение сроков и условий договоренности. Санкции вступают в силу не автоматически, а после выставления соответствующей претензии.

Обычно как постоянному партнеру санкции ООО «Гарант» не выставлялись. Партнер только получал предупреждения. Однако в связи с необходимостью решения ситуации с чистыми активами руководство ООО «Универсал» решило в этот раз одновременно и дисциплинировать контрагента, и устранить проблему с чистыми активами, учтя возникновение дополнительных налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Если же увеличить стоимость чистых активов все же, несмотря на все ухищрения, не удалось, то придется уменьшать уставный капитал.

ПРИМЕР 7. УМЕНЬШАЕМ УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Уставный капитал ООО «Эверест» равен 50 000 руб. При этом чистые активы на отчетную дату согласно расчету составили 45 200 руб. Таким образом, уставный капитал должен быть уменьшен на 4800 руб. (50 000 руб. – 45 200 руб.).

В учете будет отражено:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»   КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
— 4800 руб. – отражено уменьшение уставного капитала до величины чистых активов.

P.S. Увеличение активов может быть как вынужденным, так и «обычным» явлением. Но в целом при корректной реализации это может стать весьма эффективной мерой повышения финансовой устойчивости предприятия, позволяющей избежать проблем с контролирующими органами.

Дмитрий Кислов, к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Подпишись на рассылку вчера в 13:11

Налог на прибыль: новые поправки в ПБУ 18/02

вчера в 11:41

Доплаты к заработной плате: кому, сколько и когда

вчера в 10:10

Одной из характерных черт рыночной экономики является конкуренция большинства предприятий между собой.

При подведении итогов работы важнейшим финансовым показателем является прибыль. Ее положительная динамика наряду с другими экономическими показателями свидетельствует об эффективности работы хозяйствующего субъекта.

На дальнейшее развитие оказывает влияние выбор путей распределения прибыли, которая остается в руках собственников предприятия.

Управленческие решения в этом вопросе будут определять стратегию и цели как минимум на ближайший год. Годовые премии сотрудникам, дивиденды, величина уставного капитала и резервного фонда – все это будет зависеть от того, каким образом распределится прибыль после оплаты всех обязательных платежей.

Понятие нераспределенной прибыли

Нераспределенная (другое название – аккумулированная) прибыль – это часть прибыли, оставшаяся в распоряжении предприятия после выплаты налогов, дивидендов, штрафов и других обязательных платежей.

Это понятие тесно пересекается с чистой прибылью. Если у компании отсутствуют отложенные налоговые обязательства и начисление дивидендов в течение года не проводилось, то эти показатели в годовой отчетности совпадают. Однако нераспределенная прибыль представляет результирующий показатель за отчетный год и за весь период существования компании, а чистая прибыль – только за отчетный период.

Этот термин в бухгалтерском и экономическом понимании трактуется по-разному. Для бухгалтера это итоговый результат работы, отраженный в отчетности на счете 84. Но он еще фактически не распределен, так как решение о том, куда направить нераспределенную прибыль принимают собственники (акционеры) в период с 1 марта до 30 июня следующего года. Поэтому в экономическом смысле рассматривают прибыль за прошедший год после этой даты, то есть когда бухгалтер произведет все вычеты согласно решению владельцев предприятия.

Как формируется и что в нее входит

Положительный или отрицательный результат от реализации продукции, оказания услуг отражается на активно-пассивном счете 90″Продажи». По дебету счета показывается полная себестоимость, НДС и другие затраты. По кредиту отражают выручку. Итоговое сальдо переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

В книге учета осуществляются проводки:

  • Дт90Кт99 – получена прибыль;
  • Дт99Кт90 – получен убыток.

Операции предприятия, которые относят к операционным и внереализационным, показывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

К ним относят:

  1. Продажа и сдача в аренду принадлежащих предприятию активов;
  2. Уценка и дооценка внеоборотных активов;
  3. Операции с иностранной валютой;
  4. Вложения в доли бизнеса других компаний;
  5. Ликвидация и дарение имущества;
  6. Доходы и расходы от операций с ценными бумагами.

Проводки бывают следующими:

  • Дт91Кт99 – получена прибыль;
  • Дт99Кт91 – получен убыток.

Эта процедура списания итогов по счетам 90 и 91 называется реформацией баланса. Многие экономисты под этим термином понимают непосредственное распределение аккумулированной прибыли со счета 84.

Аналогично на счет 99 переносится сальдо со счетов 76 «Чрезвычайные доходы и расходы» (например, страховое возмещение или потери от стихийных бедствий) и 10 «Материалы» (стоимость принятых товарно-материальных ценностей, которые непригодны в производстве).

Нераспределенная прибыль увеличивается при обнаружении ошибок в бухгалтерской отчетности, которые привели к завышению расходов. А также при невостребованных дивидендах акционерами, если с момента их начисления прошло более трех лет. Соответственно, ошибки, создавшие завышение доходов, уменьшат аккумулированную прибыль.

Составляющие нераспределенной прибыли не всегда являются денежными средствами в виде наличности или на расчетном счете (уценка основных средств увеличивает прибыль, но денег не прибавляет). Это нужно учитывать при проведении экономического анализа.

В последних числах отчетного года главный бухгалтер проводит списание итогового сальдо (прибыль или убыток) со счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль».

Оформляются проводки:

  • Дт99Кт84 – при получении прибыли;
  • Дт84Кт99 – при получении убытка.

После этого счет 99 обнуляется и до начала следующего года операций по нему не проводят. Счет 84 является активно-пассивным. Перед занесением итоговой суммы аккумулированной прибыли в отчетность из нее вычитается сумма налога на прибыль (впоследствии она может корректироваться).

Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток: общее и различия

Эти термины являются абсолютными показателями эффективности работы предприятия. В бухгалтерском учете существенных отличий нет, кроме разницы в проводках по дебету и кредиту. Как правило (хотя и не всегда) убыток покрывают остатками прибыли предшествующих лет, резервным фондом, уставным или добавочным капиталом. Прибыль в отчетном году по решению собственников распределяют по ряду направлений.

Нераспределенная прибыль, входящая в состав пассива баланса, фактически увеличивает собственный капитал хозяйствующего субъекта. Это констатирует эффективность вложенных активов в производство. Детальный анализ покажет, за счет каких именно факторов удалось достичь прибыли.

В Бухгалтерском балансе (форма №1) сумма убытка отражается со знаком «-» и берется в круглые скобки. При его наличии необходимо тщательно проанализировать причины. Это может быть как отрицательный результат продаж и падение конкурентоспособности продукции, так и временное явление при больших инвестициях в производство, которые медленно окупаются.

Порядок и формула расчета

Чтобы рассчитать нераспределенную прибыль необходимо знать ее значение на начало года, чистую прибыль (или убыток) за год и суммы, выплаченные собственникам.

Для АО (акционерных обществ) это дивиденды акционерам, а для ООО (Обществ с ограниченной ответственностью) – выплаты учредителям.

Эти данные берутся из строк 1370 Бухгалтерского баланса и 2400 Отчета о финансовых результатах. Промежуточные выплаты в течение года из будущей прибыли должны быть отражены в распоряжении по предприятию.

Если в текущем году получена прибыль, то формула расчета будет следующая:

НПотч.год = НПна нач.года + Пчист. – Двыпл.,где
НПна нач. года – нераспределенная прибыль на начало года,
Пчист. – прибыль чистая,
Двыпл. – дивиденды, выплаченные акционерам.

Если в текущем году получен убыток, то формула немного поменяется:

НПотч.год = НПна нач.года – Уб. – Двыпл., где
Уб. – убыток за текущий год.

Значение НПотч.год может быть отрицательным, если убыток за текущий год больше аккумулированной прибыли на начало года. Тогда данный показатель будет называться непокрытым убытком.

Для предприятий разных форм собственности формула может видоизменяться, но принцип расчета одинаков.

Отображение в бухгалтерской отчетности

Нераспределенная прибыль (или непокрытый убыток) входит в состав капитала и резервов предприятия и отображается в пассиве баланса по строке 1370. В годовых бухгалтерских отчетах итоговая сумма показывается уже с учетом предварительных решений по итогам деятельности. То есть за вычетом убытков прошлых лет (если они есть), начисленных дивидендов, отчислений в резервный фонд и других статей расходования. До окончательного утверждения владельцев компании эти цифры могут измениться.

Прошлые отчетные года

Возможны два способа учета аккумулированной прибыли:

  • накопительный,
  • погодовой.

При первом способе разделение прибыли на отчетный год и прошлых лет путем открытия отдельных субсчетов к счету 84 не производится. Она накапливается нарастающим итогом с начала функционирования предприятия. Если возникает убыток, то он автоматически перекрывается имеющейся прибылью прошлых лет. Это характерно для малых предприятий.

Погодовой способ учета отличается наличием отдельных субсчетов для синтетического учета аккумулированной прибыли в разные периоды.

Варианты счетов второго порядка могут быть различными, например:

  • счет 84.1 – Нераспределенная прибыль отчетного года;
  • счет 84.3 – Нераспределенная прибыль минувших лет.

В обоих случаях сумма, полученная в минувшие годы, участвует в расчете итогов за отчетный год.

Для получения детальной информации необходимы данные из следующих источников:

  • пояснительная записка – может прилагаться к балансу (кроме малых предприятий);
  • бухгалтерские проводки по счету 84;
  • отчетность прошлых лет.

При обнаружении ошибок в расчете прибыли или убытка за прошлые годы они будут учитываться в финансовом итоге за отчетный год.

Текущий год

Чтобы отразить в бухгалтерии прибыль за текущий год, компания может открыть субсчета к счету 84, например:

  • 84.1 – Полученная прибыль;
  • 84.2 – Нераспределенная прибыль;
  • 84.3 – Использованная прибыль.

Полученный положительный результат текущего года будет отражаться проводкой Дт84.1Кт84.2. Проводки с участием счета 84.3 означают использование прибыли на различные цели.

При любых вариантах учета последняя проводка за отчетный год в Главной книге будет списанием со счета 99 на счет 84. Из этой суммы аккумулированной прибыли уже предварительно высчитан налог на прибыль и промежуточные дивиденды или выплаты (если они есть).

Делаются следующие проводки:

  • Дт99Кт68 – расчет по налогу,
  • Дт84Кт75 (или Кт70) – начисление дивидендов (по счету 70 – премирование работников).

Непокрытый убыток

Для отражения убытка текущего года может быть открыт субсчет 84.4 – Полученный убыток. В случае если он не перекрывается прибылью минувших лет, владельцы предприятия принимают решение погасить его из других источников либо оставить на балансе. В этом случае он считается непокрытым и отрицательное значение переносится в строку 1370.

При погодовом способе учета информация о непокрытом убытке за текущий год и минувшие годы разносится по субсчетам к счету 84:

  • 84.2 – Непокрытый убыток текущего года;
  • 84.4 – Непокрытый убыток предшествующих лет.

Порядок проверки

Сведения о передвижениях нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в течение всего года отражаются в Отчете об изменениях капитала (форма №3).

Некоторые субъекты малого бизнеса и некоммерческие организации в годовую отчетность этот отчет могут не включать. Он содержит данные за 3 года, включая отчетный.

Что такое отрицательная нераспределенная прибыль

Это синоним результата «непокрытый убыток». Некоторые экономисты употребляют этот термин в том случае, если убыток возник не по причине отрицательных результатов деятельности.

При обнаружении ошибок на большие суммы в расчете себестоимости, кредиторской или дебиторской задолженности убыток может возникнуть даже у весьма прибыльных компаний.

Направления расходования

После осуществления реформации баланса главный бухгалтер распределяет аккумулированную прибыль по решению владельцев предприятия. Самостоятельно это делать он не имеет права.

По сравнению с другими статьями распоряжаться ей можно более свободно, но в рамках устава компании и закона Типовые проводки на различные направления расходования прибыли будут следующими:

  1. Дт84Кт84 – покрытие убытка минувших лет. Также этой проводкой в разрезе отдельных субсчетов счета 84 (например, 84.2/84.3) может отображаться вложение в производство путем приобретения внеоборотных активов;
  2. Дт84Кт82 – отчисления в резервный фонд (создание или пополнение);
  3. Дт84Кт75 (80) – прирост уставного капитала (для ООО по кредиту счет 75, а для АО – счет 80);
  4. Дт84Кт83 – увеличение добавочного капитала.

Не допускается распределять прибыль, если имеется задолженность по вложению в уставный капитал (дебет по счету 75) хотя бы у одного из собственников. Это же правило действует, если величина чистых активов предприятия меньше (или станет меньше после запланированного распределения прибыли) его уставного капитала и резервного фонда, а также в случае банкротства компании. Эти же ограничения действуют на выплату дивидендов по акциям.

Для ООО создание резервного фонда не обязательно, а для АО его размер должен быть прописан в уставе (минимум 5% от уставного капитала). Предприятия формы ООО могут создавать различные фонды расходования прибыли (развития, премирования сотрудников, социальной сферы, благотворительности). Для отражения их в учете возможно открытие любых субсчетов к необходимым счетам.

Для АО законом предусмотрена возможность создания фонда для акционирования работников общества. Денежные средства из него расходуются только на покупку ценных бумаг у акционеров. В дальнейшем сотрудники предприятия могут выкупить свободные акции.

Направление нераспределенной прибыли в производство (как в активы, так и в пассивы), по сути, является открытым самофинансированием. Также это называют реинвестированием или тезаврацией.

Особенностью вложения прибыли в развитие производства является то, что приобретение имущества не уменьшает пассив баланса. При этом актив увеличивается. Фактически прибыль будет израсходована, но размер собственного капитала это не уменьшит. Суммы израсходованных средств будут отражаться на субсчете счета 84. Когда сумма аккумулированной прибыли закончится (сальдо счета 84 станет дебетовым), тогда станет ясно, что дальнейшие вложения в производство осуществляются с помощью оборотных средств.

Источники покрытия убытка

Полученный убыток показывает уменьшение объема собственного капитала в пассиве баланса. Поскольку другие статьи 3 раздела остались неизменными, допускается списать убыток различными путями.

Проводки по источникам покрытия убытка:

  • Дт82Кт84 – покрытие за счет средств резервного фонда;
  • Дт84Кт84 – покрытие за счет аккумулированной прибыли предшествующих лет (проводка в разрезе отдельных субсчетов);
  • Дт83Кт84 – погашение за счет добавочного капитала;
  • Дт80Кт84 –уменьшение уставного капитала (он приравнивается к сумме чистых активов) на величину убытка;
  • Дт75Кт84 – погашение убытка за счет средств собственников.

В получении прибыли предприятия и ее повышении заинтересованы все участники экономических отношений. Она является главным источником чистого дохода общества, повышая уровень жизни населения.

О том, что такое нераспределенная прибыль рассказано в следующем видео уроке:

«).append(b.parseHTML(e)).find(i):e)}).complete(r&&function(e,t){s.each(r,o||)}),this},b.each(,function(e,t){b.fn=function(e){return this.on(t,e)}}),b.each(,function(e,n){b=function(e,r,i,o){return b.isFunction(r)&&(o=o||i,i=r,r=t),b.ajax({url:e,type:n,dataType:o,data:r,success:i})}}),b.extend({active:0,lastModified:{},etag:{},ajaxSettings:{url:yn,type:»GET»,isLocal:Nn.test(mn),global:!0,processData:!0,async:!0,contentType:»application/x-www-form-urlencoded; charset=UTF-8″,accepts:{«*»:Dn,text:»text/plain»,html:»text/html»,xml:»application/xml, text/xml»,json:»application/json, text/javascript»},contents:{xml:/xml/,html:/html/,json:/json/},responseFields:{xml:»responseXML»,text:»responseText»},converters:{«* text»:e.String,»text html»:!0,»text json»:b.parseJSON,»text xml»:b.parseXML},flatOptions:{url:!0,context:!0}},ajaxSetup:function(e,t){return t?Mn(Mn(e,b.ajaxSettings),t):Mn(b.ajaxSettings,e)},ajaxPrefilter:Hn(An),ajaxTransport:Hn(jn),ajax:function(e,n){«object»==typeof e&&(n=e,e=t),n=n||{};var r,i,o,a,s,u,l,c,p=b.ajaxSetup({},n),f=p.context||p,d=p.context&&(f.nodeType||f.jquery)?b(f):b.event,h=b.Deferred(),g=b.Callbacks(«once memory»),m=p.statusCode||{},y={},v={},x=0,T=»canceled»,N={readyState:0,getResponseHeader:function(e){var t;if(2===x){if(!c){c={};while(t=Tn.exec(a))c.toLowerCase()]=t}t=c}return null==t?null:t},getAllResponseHeaders:function(){return 2===x?a:null},setRequestHeader:function(e,t){var n=e.toLowerCase();return x||(e=v=v||e,y=t),this},overrideMimeType:function(e){return x||(p.mimeType=e),this},statusCode:function(e){var t;if(e)if(2>x)for(t in e)m=,e];else N.always(e);return this},abort:function(e){var t=e||T;return l&&l.abort(t),k(0,t),this}};if(h.promise(N).complete=g.add,N.success=N.done,N.error=N.fail,p.url=((e||p.url||yn)+»»).replace(xn,»»).replace(kn,mn+»//»),p.type=n.method||n.type||p.method||p.type,p.dataTypes=b.trim(p.dataType||»*»).toLowerCase().match(w)||,null==p.crossDomain&&(r=En.exec(p.url.toLowerCase()),p.crossDomain=!(!r||r===mn&&r===mn&&(r||(«http:»===r?80:443))==(mn||(«http:»===mn?80:443)))),p.data&&p.processData&&»string»!=typeof p.data&&(p.data=b.param(p.data,p.traditional)),qn(An,p,n,N),2===x)return N;u=p.global,u&&0===b.active++&&b.event.trigger(«ajaxStart»),p.type=p.type.toUpperCase(),p.hasContent=!Cn.test(p.type),o=p.url,p.hasContent||(p.data&&(o=p.url+=(bn.test(o)?»&»:»?»)+p.data,delete p.data),p.cache===!1&&(p.url=wn.test(o)?o.replace(wn,»$1_=»+vn++):o+(bn.test(o)?»&»:»?»)+»_=»+vn++)),p.ifModified&&(b.lastModified&&N.setRequestHeader(«If-Modified-Since»,b.lastModified),b.etag&&N.setRequestHeader(«If-None-Match»,b.etag)),(p.data&&p.hasContent&&p.contentType!==!1||n.contentType)&&N.setRequestHeader(«Content-Type»,p.contentType),N.setRequestHeader(«Accept»,p.dataTypes&&p.accepts]?p.accepts]+(«*»!==p.dataTypes?», «+Dn+»; q=0.01″:»»):p.accepts);for(i in p.headers)N.setRequestHeader(i,p.headers);if(p.beforeSend&&(p.beforeSend.call(f,N,p)===!1||2===x))return N.abort();T=»abort»;for(i in{success:1,error:1,complete:1})N(p);if(l=qn(jn,p,n,N)){N.readyState=1,u&&d.trigger(«ajaxSend»,),p.async&&p.timeout>0&&(s=setTimeout(function(){N.abort(«timeout»)},p.timeout));try{x=1,l.send(y,k)}catch(C){if(!(2>x))throw C;k(-1,C)}}else k(-1,»No Transport»);function k(e,n,r,i){var c,y,v,w,T,C=n;2!==x&&(x=2,s&&clearTimeout(s),l=t,a=i||»»,N.readyState=e>0?4:0,r&&(w=_n(p,N,r)),e>=200&&300>e||304===e?(p.ifModified&&(T=N.getResponseHeader(«Last-Modified»),T&&(b.lastModified=T),T=N.getResponseHeader(«etag»),T&&(b.etag=T)),204===e?(c=!0,C=»nocontent»):304===e?(c=!0,C=»notmodified»):(c=Fn(p,w),C=c.state,y=c.data,v=c.error,c=!v)):(v=C,(e||!C)&&(C=»error»,0>e&&(e=0))),N.status=e,N.statusText=(n||C)+»»,c?h.resolveWith(f,):h.rejectWith(f,),N.statusCode(m),m=t,u&&d.trigger(c?»ajaxSuccess»:»ajaxError»,),g.fireWith(f,),u&&(d.trigger(«ajaxComplete»,),—b.active||b.event.trigger(«ajaxStop»)))}return N},getScript:function(e,n){return b.get(e,t,n,»script»)},getJSON:function(e,t,n){return b.get(e,t,n,»json»)}});function _n(e,n,r){var i,o,a,s,u=e.contents,l=e.dataTypes,c=e.responseFields;for(s in c)s in r&&(n]=r);while(«*»===l)l.shift(),o===t&&(o=e.mimeType||n.getResponseHeader(«Content-Type»));if(o)for(s in u)if(u&&u.test(o)){l.unshift(s);break}if(lin r)a=l;else{for(s in r){if(!l||e.converters]){a=s;break}i||(i=s)}a=a||i}return a?(a!==l&&l.unshift(a),r):t}function Fn(e,t){var n,r,i,o,a={},s=0,u=e.dataTypes.slice(),l=u;if(e.dataFilter&&(t=e.dataFilter(t,e.dataType)),u)for(i in e.converters)a=e.converters;for(;r=u;)if(«*»!==r){if(«*»!==l&&l!==r){if(i=a||a,!i)for(n in a)if(o=n.split(» «),o===r&&(i=a]||a])){i===!0?i=a:a!==!0&&(r=o,u.splice(s—,0,r));break}if(i!==!0)if(i&&e)t=i(t);else try{t=i(t)}catch(c){return{state:»parsererror»,error:i?c:»No conversion from «+l+» to «+r}}}l=r}return{state:»success»,data:t}}b.ajaxSetup({accepts:{script:»text/javascript, application/javascript, application/ecmascript, application/x-ecmascript»},contents:{script:/(?:java|ecma)script/},converters:{«text script»:function(e){return b.globalEval(e),e}}}),b.ajaxPrefilter(«script»,function(e){e.cache===t&&(e.cache=!1),e.crossDomain&&(e.type=»GET»,e.global=!1)}),b.ajaxTransport(«script»,function(e){if(e.crossDomain){var n,r=o.head||b(«head»)||o.documentElement;return{send:function(t,i){n=o.createElement(«script»),n.async=!0,e.scriptCharset&&(n.charset=e.scriptCharset),n.src=e.url,n.onload=n.onreadystatechange=function(e,t){(t||!n.readyState||/loaded|complete/.test(n.readyState))&&(n.onload=n.onreadystatechange=null,n.parentNode&&n.parentNode.removeChild(n),n=null,t||i(200,»success»))},r.insertBefore(n,r.firstChild)},abort:function(){n&&n.onload(t,!0)}}}});var On=,Bn=/(=)\?(?=&|$)|\?\?/;b.ajaxSetup({jsonp:»callback»,jsonpCallback:function(){var e=On.pop()||b.expando+»_»+vn++;return this=!0,e}}),b.ajaxPrefilter(«json jsonp»,function(n,r,i){var o,a,s,u=n.jsonp!==!1&&(Bn.test(n.url)?»url»:»string»==typeof n.data&&!(n.contentType||»»).indexOf(«application/x-www-form-urlencoded»)&&Bn.test(n.data)&&»data»);return u||»jsonp»===n.dataTypes?(o=n.jsonpCallback=b.isFunction(n.jsonpCallback)?n.jsonpCallback():n.jsonpCallback,u?n=n.replace(Bn,»$1″+o):n.jsonp!==!1&&(n.url+=(bn.test(n.url)?»&»:»?»)+n.jsonp+»=»+o),n.converters=function(){return s||b.error(o+» was not called»),s},n.dataTypes=»json»,a=e,e=function(){s=arguments},i.always(function(){e=a,n&&(n.jsonpCallback=r.jsonpCallback,On.push(o)),s&&b.isFunction(a)&&a(s),s=a=t}),»script»):t});var Pn,Rn,Wn=0,$n=e.ActiveXObject&&function(){var e;for(e in Pn)Pn(t,!0)};function In(){try{return new e.XMLHttpRequest}catch(t){}}function zn(){try{return new e.ActiveXObject(«Microsoft.XMLHTTP»)}catch(t){}}b.ajaxSettings.xhr=e.ActiveXObject?function(){return!this.isLocal&&In()||zn()}:In,Rn=b.ajaxSettings.xhr(),b.support.cors=!!Rn&&»withCredentials»in Rn,Rn=b.support.ajax=!!Rn,Rn&&b.ajaxTransport(function(n){if(!n.crossDomain||b.support.cors){var r;return{send:function(i,o){var a,s,u=n.xhr();if(n.username?u.open(n.type,n.url,n.async,n.username,n.password):u.open(n.type,n.url,n.async),n.xhrFields)for(s in n.xhrFields)u=n.xhrFields;n.mimeType&&u.overrideMimeType&&u.overrideMimeType(n.mimeType),n.crossDomain||i||(i=»XMLHttpRequest»);try{for(s in i)u.setRequestHeader(s,i)}catch(l){}u.send(n.hasContent&&n.data||null),r=function(e,i){var s,l,c,p;try{if(r&&(i||4===u.readyState))if(r=t,a&&(u.onreadystatechange=b.noop,$n&&delete Pn),i)4!==u.readyState&&u.abort();else{p={},s=u.status,l=u.getAllResponseHeaders(),»string»==typeof u.responseText&&(p.text=u.responseText);try{c=u.statusText}catch(f){c=»»}s||!n.isLocal||n.crossDomain?1223===s&&(s=204):s=p.text?200:404}}catch(d){i||o(-1,d)}p&&o(s,c,p,l)},n.async?4===u.readyState?setTimeout(r):(a=++Wn,$n&&(Pn||(Pn={},b(e).unload($n)),Pn=r),u.onreadystatechange=r):r()},abort:function(){r&&r(t,!0)}}}});var Xn,Un,Vn=/^(?:toggle|show|hide)$/,Yn=RegExp(«^(?:()=|)(«+x+»)(*)$»,»i»),Jn=/queueHooks$/,Gn=,Qn={«*»:,r=o||(b.cssNumber?»»:»px»),»px»!==r&&s){s=b.css(i.elem,e,!0)||n||1;do u=u||».5″,s/=u,b.style(i.elem,e,s+r);while(u!==(u=i.cur()/a)&&1!==u&&—l)}i.unit=r,i.start=s,i.end=o?s+(o+1)*n:n}return i}]};function Kn(){return setTimeout(function(){Xn=t}),Xn=b.now()}function Zn(e,t){b.each(t,function(t,n){var r=(Qn||).concat(Qn),i=0,o=r.length;for(;o>i;i++)if(r.call(e,t,n))return})}function er(e,t,n){var r,i,o=0,a=Gn.length,s=b.Deferred().always(function(){delete u.elem}),u=function(){if(i)return!1;var t=Xn||Kn(),n=Math.max(0,l.startTime+l.duration-t),r=n/l.duration||0,o=1-r,a=0,u=l.tweens.length;for(;u>a;a++)l.tweens.run(o);return s.notifyWith(e,),1>o&&u?n:(s.resolveWith(e,),!1)},l=s.promise({elem:e,props:b.extend({},t),opts:b.extend(!0,{specialEasing:{}},n),originalProperties:t,originalOptions:n,startTime:Xn||Kn(),duration:n.duration,tweens:,createTween:function(t,n){var r=b.Tween(e,l.opts,t,n,l.opts.specialEasing||l.opts.easing);return l.tweens.push(r),r},stop:function(t){var n=0,r=t?l.tweens.length:0;if(i)return this;for(i=!0;r>n;n++)l.tweens.run(1);return t?s.resolveWith(e,):s.rejectWith(e,),this}}),c=l.props;for(tr(c,l.opts.specialEasing);a>o;o++)if(r=Gn.call(l,e,c,l.opts))return r;return Zn(l,c),b.isFunction(l.opts.start)&&l.opts.start.call(e,l),b.fx.timer(b.extend(u,{elem:e,anim:l,queue:l.opts.queue})),l.progress(l.opts.progress).done(l.opts.done,l.opts.complete).fail(l.opts.fail).always(l.opts.always)}function tr(e,t){var n,r,i,o,a;for(i in e)if(r=b.camelCase(i),o=t,n=e,b.isArray(n)&&(o=n,n=e=n),i!==r&&(e=n,delete e),a=b.cssHooks,a&&»expand»in a){n=a.expand(n),delete e;for(i in n)i in e||(e=n,t=o)}else t=o}b.Animation=b.extend(er,{tweener:function(e,t){b.isFunction(e)?(t=e,e=):e=e.split(» «);var n,r=0,i=e.length;for(;i>r;r++)n=e,Qn=Qn||,Qn.unshift(t)},prefilter:function(e,t){t?Gn.unshift(e):Gn.push(e)}});function nr(e,t,n){var r,i,o,a,s,u,l,c,p,f=this,d=e.style,h={},g=,m=e.nodeType&&nn(e);n.queue||(c=b._queueHooks(e,»fx»),null==c.unqueued&&(c.unqueued=0,p=c.empty.fire,c.empty.fire=function(){c.unqueued||p()}),c.unqueued++,f.always(function(){f.always(function(){c.unqueued—,b.queue(e,»fx»).length||c.empty.fire()})})),1===e.nodeType&&(«height»in t||»width»in t)&&(n.overflow=,»inline»===b.css(e,»display»)&&»none»===b.css(e,»float»)&&(b.support.inlineBlockNeedsLayout&&»inline»!==un(e.nodeName)?d.zoom=1:d.display=»inline-block»)),n.overflow&&(d.overflow=»hidden»,b.support.shrinkWrapBlocks||f.always(function(){d.overflow=n.overflow,d.overflowX=n.overflow,d.overflowY=n.overflow}));for(i in t)if(a=t,Vn.exec(a)){if(delete t,u=u||»toggle»===a,a===(m?»hide»:»show»))continue;g.push(i)}if(o=g.length){s=b._data(e,»fxshow»)||b._data(e,»fxshow»,{}),»hidden»in s&&(m=s.hidden),u&&(s.hidden=!m),m?b(e).show():f.done(function(){b(e).hide()}),f.done(function(){var t;b._removeData(e,»fxshow»);for(t in h)b.style(e,t,h)});for(i=0;o>i;i++)r=g,l=f.createTween(r,m?s:0),h=s||b.style(e,r),r in s||(s=l.start,m&&(l.end=l.start,l.start=»width»===r||»height»===r?1:0))}}function rr(e,t,n,r,i){return new rr.prototype.init(e,t,n,r,i)}b.Tween=rr,rr.prototype={constructor:rr,init:function(e,t,n,r,i,o){this.elem=e,this.prop=n,this.easing=i||»swing»,this.options=t,this.start=this.now=this.cur(),this.end=r,this.unit=o||(b.cssNumber?»»:»px»)},cur:function(){var e=rr.propHooks;return e&&e.get?e.get(this):rr.propHooks._default.get(this)},run:function(e){var t,n=rr.propHooks;return this.pos=t=this.options.duration?b.easing(e,this.options.duration*e,0,1,this.options.duration):e,this.now=(this.end-this.start)*t+this.start,this.options.step&&this.options.step.call(this.elem,this.now,this),n&&n.set?n.set(this):rr.propHooks._default.set(this),this}},rr.prototype.init.prototype=rr.prototype,rr.propHooks={_default:{get:function(e){var t;return null==e.elem||e.elem.style&&null!=e.elem.style?(t=b.css(e.elem,e.prop,»»),t&&»auto»!==t?t:0):e.elem},set:function(e){b.fx.step?b.fx.step(e):e.elem.style&&(null!=e.elem.style]||b.cssHooks)?b.style(e.elem,e.prop,e.now+e.unit):e.elem=e.now}}},rr.propHooks.scrollTop=rr.propHooks.scrollLeft={set:function(e){e.elem.nodeType&&e.elem.parentNode&&(e.elem=e.now)}},b.each(,function(e,t){var n=b.fn;b.fn=function(e,r,i){return null==e||»boolean»==typeof e?n.apply(this,arguments):this.animate(ir(t,!0),e,r,i)}}),b.fn.extend({fadeTo:function(e,t,n,r){return this.filter(nn).css(«opacity»,0).show().end().animate({opacity:t},e,n,r)},animate:function(e,t,n,r){var i=b.isEmptyObject(e),o=b.speed(t,n,r),a=function(){var t=er(this,b.extend({},e),o);a.finish=function(){t.stop(!0)},(i||b._data(this,»finish»))&&t.stop(!0)};return a.finish=a,i||o.queue===!1?this.each(a):this.queue(o.queue,a)},stop:function(e,n,r){var i=function(e){var t=e.stop;delete e.stop,t(r)};return»string»!=typeof e&&(r=n,n=e,e=t),n&&e!==!1&&this.queue(e||»fx»,),this.each(function(){var t=!0,n=null!=e&&e+»queueHooks»,o=b.timers,a=b._data(this);if(n)a&&a.stop&&i(a);else for(n in a)a&&a.stop&&Jn.test(n)&&i(a);for(n=o.length;n—;)o.elem!==this||null!=e&&o.queue!==e||(o.anim.stop(r),t=!1,o.splice(n,1));(t||!r)&&b.dequeue(this,e)})},finish:function(e){return e!==!1&&(e=e||»fx»),this.each(function(){var t,n=b._data(this),r=n,i=n,o=b.timers,a=r?r.length:0;for(n.finish=!0,b.queue(this,e,),i&&i.cur&&i.cur.finish&&i.cur.finish.call(this),t=o.length;t—;)o.elem===this&&o.queue===e&&(o.anim.stop(!0),o.splice(t,1));for(t=0;a>t;t++)r&&r.finish&&r.finish.call(this);delete n.finish})}});function ir(e,t){var n,r={height:e},i=0;for(t=t?1:0;4>i;i+=2-t)n=Zt,r=r=e;return t&&(r.opacity=r.width=e),r}b.each({slideDown:ir(«show»),slideUp:ir(«hide»),slideToggle:ir(«toggle»),fadeIn:{opacity:»show»},fadeOut:{opacity:»hide»},fadeToggle:{opacity:»toggle»}},function(e,t){b.fn=function(e,n,r){return this.animate(t,e,n,r)}}),b.speed=function(e,t,n){var r=e&&»object»==typeof e?b.extend({},e):{complete:n||!n&&t||b.isFunction(e)&&e,duration:e,easing:n&&t||t&&!b.isFunction(t)&&t};return r.duration=b.fx.off?0:»number»==typeof r.duration?r.duration:r.duration in b.fx.speeds?b.fx.speeds:b.fx.speeds._default,(null==r.queue||r.queue===!0)&&(r.queue=»fx»),r.old=r.complete,r.complete=function(){b.isFunction(r.old)&&r.old.call(this),r.queue&&b.dequeue(this,r.queue)},r},b.easing={linear:function(e){return e},swing:function(e){return.5-Math.cos(e*Math.PI)/2}},b.timers=,b.fx=rr.prototype.init,b.fx.tick=function(){var e,n=b.timers,r=0;for(Xn=b.now();n.length>r;r++)e=n,e()||n!==e||n.splice(r—,1);n.length||b.fx.stop(),Xn=t},b.fx.timer=function(e){e()&&b.timers.push(e)&&b.fx.start()},b.fx.interval=13,b.fx.start=function(){Un||(Un=setInterval(b.fx.tick,b.fx.interval))},b.fx.stop=function(){clearInterval(Un),Un=null},b.fx.speeds={slow:600,fast:200,_default:400},b.fx.step={},b.expr&&b.expr.filters&&(b.expr.filters.animated=function(e){return b.grep(b.timers,function(t){return e===t.elem}).length}),b.fn.offset=function(e){if(arguments.length)return e===t?this:this.each(function(t){b.offset.setOffset(this,e,t)});var n,r,o={top:0,left:0},a=this,s=a&&a.ownerDocument;if(s)return n=s.documentElement,b.contains(n,a)?(typeof a.getBoundingClientRect!==i&&(o=a.getBoundingClientRect()),r=or(s),{top:o.top+(r.pageYOffset||n.scrollTop)-(n.clientTop||0),left:o.left+(r.pageXOffset||n.scrollLeft)-(n.clientLeft||0)}):o},b.offset={setOffset:function(e,t,n){var r=b.css(e,»position»);»static»===r&&(e.style.position=»relative»);var i=b(e),o=i.offset(),a=b.css(e,»top»),s=b.css(e,»left»),u=(«absolute»===r||»fixed»===r)&&b.inArray(«auto»,)>-1,l={},c={},p,f;u?(c=i.position(),p=c.top,f=c.left):(p=parseFloat(a)||0,f=parseFloat(s)||0),b.isFunction(t)&&(t=t.call(e,n,o)),null!=t.top&&(l.top=t.top-o.top+p),null!=t.left&&(l.left=t.left-o.left+f),»using»in t?t.using.call(e,l):i.css(l)}},b.fn.extend({position:function(){if(this){var e,t,n={top:0,left:0},r=this;return»fixed»===b.css(r,»position»)?t=r.getBoundingClientRect():(e=this.offsetParent(),t=this.offset(),b.nodeName(e,»html»)||(n=e.offset()),n.top+=b.css(e,»borderTopWidth»,!0),n.left+=b.css(e,»borderLeftWidth»,!0)),{top:t.top-n.top-b.css(r,»marginTop»,!0),left:t.left-n.left-b.css(r,»marginLeft»,!0)}}},offsetParent:function(){return this.map(function(){var e=this.offsetParent||o.documentElement;while(e&&!b.nodeName(e,»html»)&&»static»===b.css(e,»position»))e=e.offsetParent;return e||o.documentElement})}}),b.each({scrollLeft:»pageXOffset»,scrollTop:»pageYOffset»},function(e,n){var r=/Y/.test(n);b.fn=function(i){return b.access(this,function(e,i,o){var a=or(e);return o===t?a?n in a?a:a.document.documentElement:e:(a?a.scrollTo(r?b(a).scrollLeft():o,r?o:b(a).scrollTop()):e=o,t)},e,i,arguments.length,null)}});function or(e){return b.isWindow(e)?e:9===e.nodeType?e.defaultView||e.parentWindow:!1}b.each({Height:»height»,Width:»width»},function(e,n){b.each({padding:»inner»+e,content:n,»»:»outer»+e},function(r,i){b.fn=function(i,o){var a=arguments.length&&(r||»boolean»!=typeof i),s=r||(i===!0||o===!0?»margin»:»border»);return b.access(this,function(n,r,i){var o;return b.isWindow(n)?n.document.documentElement:9===n.nodeType?(o=n.documentElement,Math.max(n.body,o,n.body,o,o)):i===t?b.css(n,r,s):b.style(n,r,i,s)},n,a?i:t,a,null)}})}),e.jQuery=e.$=b,»function»==typeof define&&define.amd&&define.amd.jQuery&&define(«jquery»,,function(){return b})})(window);

Увеличение чистых активов акционерного общества – новые возможности или старые проблемы?

  • Симонов Роман Александрович, заместитель директора по корпоративным процедурам ЗАО «БЭФЛ»
    Источник: Журнал “Акционерное общество: вопросы корпоративного управления” №6 — 2011
    Опубликовано: 9 июня 2011

    Проблема несоответствия размера чистых активов (далее — ЧА) требованиям законодательства актуальна для значительного количества хозяйственных обществ. В соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее —ФЗ «Об ООО»), п. 11 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» (далее — ФЗ «Об АО») общество может быть принудительно ликвидировано по данному основанию. Вариантов приведения размера ЧА в соответствие с требованиями законодательства немного, и их перечень особенно ограничен для акционерных обществ (далее — АО).

    Во-первых, увеличение уставного капитала АО с отрицательными ЧА признается недопустимым и ФСФР России, и судебной практикой. Во-вторых, если ФЗ об ООО содержит положения о возможности внесения вкладов участников в имущество общества без увеличения уставного капитала (ст. 27), то ФЗ об АО аналогичных норм не содержит.

    При этом нередко при решении вопроса о способе увеличения ЧА не рассматриваются такие варианты, как безвозмездная помощь участников (акционеров), прощение долга участниками (акционерами). Между тем, данные способы заслуживают отдельного рассмотрения, особенно учитывая вступившие в силу с 01.01.2011 г. изменения в Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ). В данной статье мы рассмотрим исходную ситуацию, сохраняющую на сегодня актуальность, и новеллы, внесенные данными изменениями.

    Безвозмездная передача имущества и имущественных прав от акционера

    Такой вариант увеличения чистых активов хозяйственного общества не содержится в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ) и в нормах законодательства о хозяйственных обществах. Предположение о его допустимости и целесообразности использования вытекает анализа положений ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». К таким доходам до 01.01.2011 г. в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не относились доходы:

    «11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

    • от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
    • от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит извклада (доли) этого физического лица;

    При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года содня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передаетсятретьим лицам».

    Применение указанной нормы вызывало и вызывает споры относительно некоторых моментов. Порой возникает вопрос о принципиальной допустимости данного способа увеличения чистых активов для АО. Сомнения вызывает тот факт, что ФЗ «Об ООО» содержит нормы о внесении вкладов в имущество общества, а ФЗ «Об АО» такой возможности не предполагает. Следует отметить, что нормы ст. 27 ФЗ «Об ООО» регламентируют корпоративное действие по осуществлению прав и обязанностей участников общества, в частности, предполагают, что решение высшего органа управления — общего собрания участников о внесении вкладов является обязательным для всех участников. В то время, как нормы НК РФ, касающиеся безвозмездной помощи, предполагают индивидуальный характер принятия решения и совершения сделки со стороны участника (акционера), то есть не имеют отношения к осуществлению корпоративных прав и обязанностей участников (акционеров). Таким образом, оказание безвозмездной помощи посредством совершения односторонней сделки участником (акционером) или заключения договора между участником (акционером) и обществом не может считаться недопустимым только потому, что такие сделки прямо не регламентируются законами об ООО или АО.

    Допустимость применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к отношениям между АО и акционером поддерживалась и Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ: «Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса применяется вне зависимости от формы, в которой создано это общество (ОАО, ЗАО, ООО и т. п.)». Однако основные споры вызывает вопрос, как указанная норма НК РФ сочетается с гражданским законодательством, то есть какова квалификация безвозмездной помощи с точки зрения ГК РФ?

    Безвозмездная передача имущества может быть квалифицирована в соответствии со ст. 572 ГК РФ как дарение, а в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ запрещается дарение между коммерческими организациями. Следователь – но, возникает правовая коллизия, когда нормы налогового законодательства предусматривают законные последствия сделок, являющихся ничтожными с позиции гражданского законодательства.

    Данная коллизия вызывает серьезные дискуссии в теории права, в первую очередь, по вопросу, можно ли в принципе сделку по безвозмездной передаче имущества от участни – ка признавать дарением? Настоящая статья не ставит целью исследование аргументов в пользу той или иной позиции. Стоит лишь отметить, что единства по этому вопросу нет, также как его нет и в правоприменительной практике: суды принимают решения как в пользу допустимости таких сделок, так и признают их недействительными. Приведем пару примеров.

    «НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны <…> Статья 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению».

    «В качестве назначения платежа указано на перечисление безвозмездного взноса со ссылкой на пункт 11 части 1 статьи 251 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации <…> Руководствуясь пунктом 4 части 1 статьи 575, статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд обоснованно признал сделку несоответствующей требованиям закона».

    Таким образом, при безвозмездной передаче имущества от акционера — коммерческой организации основным риском является возможность признания сделки недействительной.

    Помимо рисков признания безвозмездной помощи незаконным дарением, следует учесть ограничения, накладываемые пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ и связанные с налогообложением операций (исключением из состава налогооблагаемой прибыли для получателя):

    • средства должны поступать от лиц, связанных отношениями корпоративного контроля (более 50% уставного капитала);
    • в качестве безвозмездной помощи может быть передано только имущество, исключая имущественные права;
    • полученное имущество не может быть реализовано в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств).

    В отношении денежных средств налоговые органы не ставят под сомнение отнесение их к имуществу. Такая позиция объясняется тем, что в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в налоговом законодательстве понимаются «виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодесом Российской Федерации», а ГК РФ в ст. 128 к объектам гражданских прав относит «вещи, включая деньги и ценные бумаги».

    Изменения с 1 января 2011 года

    С указанной даты вступили в силу изменения в ст. 251 НК РФ, которые вновь ставят вопрос о возможностях использования способов увеличения ЧА, предоставляемых НК РФ. В частности, в п. 1 был добавлен пп. 3.4, которым из налогооблагаемой прибыли исключаются, помимо ранее предусмотренных, также доходы «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества».

    Таким образом, налоговое законодательство, регулируя налоговые последствия действий участников коммерческих организаций, допускает, что чистые активы, в том числе и АО, могут быть увеличены следующими способами:

    • за счет передачи акционерами имущества,
    • неимущественных прав;
    • за счет прощения долга акционерами;
    • за счет невостребованных акционерами дивидендов.

    Следовательно, налоговое законодательство расширяет перечень случаев, когда фактически безвозмездная помощь признается легитимной. Кроме того, в соответствии с указанной нормой отменяются все ограничения, накладываемые пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ для освобождения таких доходов от налога на прибыль:

    • не имеет значения процент участия в уставном капитале акционера (участника), оказывающего обществу безвозмездную помощь;
    • в качестве безвозмездной помощи может быть передано имущество, имущественные и неимущественные права;
    • нет ограничений по распоряжению имуществом (при применении пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, если полученное имущество было реализовано до окончания одного года с даты передачи, то право на льготу теряется).

    При этом в случае применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ помощь может получить как дочерняя компания, так и акционер, в случае с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ помощь может быть направлена только от акционера в общество, но не наоборот.

    Однако сохраняется основное противоречие, которое существует в связи с безвозмездной передачей средств, — вопрос квалификации подобной сделки в качестве дарения, следствием чего становится запрет на подобную сделку между коммерческими организациями. Несмотря на то, что норма налогового законодательства прямо говорит о цели подобной сделки — увеличение чистых активов, по своей сути данная отрасль законодательства устанавливает только фискальные последствия действий участников правоотношений, но не виды обязательств, регулируемых ГК РФ.

    Возможно ли оказание безвозмездной помощи без нарушения запрета п. 4 ст. 575 ГК РФ?

    Одним из вариантов, на первый взгляд, может служить оказание помощи акционером —нерезидентом РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему подобные правоотношения. Однако такая возможность является также в значительной степени дискус – сионной. С одной стороны, в соответствии со ст. 1210 ГК РФ закреплен принцип автономии воли, позволяющий сторонам сделки с иностранным элементом самостоятельно выбирать применимое к их договору право.

    С другой стороны, п. 1 ст. 1192 устанавливает приоритет особой категории императивных норм, так называемых сверхимперативных норм, исключающих действие коллизионной нормы ГК РФ, в частности, об автономии воли сторон, и применение на ее основе иностранного права: «Правила настоящего раздела незатрагивают действие тех императивных нормзаконодательства Российской Федерации, которые вследствие указания в самих императивных нормах или ввиду их особого значения,в том числе для обеспечения прав и охраняемых законом интересов участников гражданского оборота, регулируют соответствующие отношения независимо от подлежащего применению права».

    То есть выбор сторонами сделки иностранного права устраняет необходимость применения императивных норм, однако никак не можетустранить необходимость применения сверхимперативных норм. Законодательство не содержит определенного перечня таких норм. В ряде случаев это прямо указано в законодательстве, например, в силу положений ст. 1213 ГК РФ сделки с недвижимым имуществом, расположенном на территории РФ, подчиняются только законодательству РФ вне зависимости от выбора сторонами сделки применимо – го права. В большинстве же случаев решение о том, какие нормы являются сверхимперативными и действуют вне зависимости от выбора сторонами подлежащего применению права, фактически принимается судами.

    Будет ли запрет российского законодательства на сделки дарения между коммерческими организациями действовать вне зависимости от выбора сторонами договора иностранного права? В доступной автору судебной практике вопрос не исследовался, поэтому риск признания сделки недействительной сохраняется и в случае оказания безвозмездной помощи российскому АО иностранным акционером. Бесспорный вариант, при котором отсутствуют ограничения на дарение, — это передача средств от акционера — физического лица:

    • нет запрета на совершение безвозмездных сделок между физическими и юридическими лицами;
    • с учетом положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ процент владения участником (акционером) акциями (долями) для исключения полученной прибыли из налогооблагаемой базы не имеет значения.

    Однако ответ на вопрос, насколько возможно использование данного варианта, зависит от структуры общества и взаимоотношений между акционерами.

    Выводы

    1.

    Оказание безвозмездной помощи акционером является наиболее быстрым способом увеличения чистых активов АО — не требуется проведения корпоративных мероприятий, обращений в регистрирующие, контролирующиеорганы (ФНС, ФСФР, ФАС, Росреестр, если передается не недвижимое имущество).Безвозмездная помощь учредителя —юридического лица несет риск признания сделки недействительной в силу запрета на дарение между коммерческими организациями.

    При этом:

    • следует оценивать значимость оказания помощи в соотношении с последствиями. Стороны недействительной сделки обязаны вернуть друг другу все полученное по сделке. Возможно, в холдинговой структуре подобные вероятные в будущем последствия для сторон сделки будут являться менее негативными по сравнению с риском принудительной ликвидации дочерней компании в текущий момент;
    • риск выглядит менее значительным в случае передачи безвозмездной помощи от участника (акционера) — нерезидента РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему безвозмездный характер сделок между акционером и обществом;
    • риск отсутствует в случае получения безвозмездной помощи от участника (акционера)— физического лица.

    С точки зрения налоговых последствий более правильным будет использование положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в сравнении с положениями пп. 11 п. 1 ст. 251. Это следует принимать во внимание при оформлении договорных, распорядительных, платежных документов, то есть следует фиксировать в этих документах цель передачи имущества (имущественных прав), чтобы потом не было недоразумений с налоговыми органами при определении нормы, подлежащей применению.

    Прощение долга

    Ситуация с прощением долга во многом схожа с ситуацией безвозмездной помощи. В соответствии со ст. 415 ГК РФ обязательство может быть прекращено путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. Пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо говорит, что такие доходы не учитываются при определении налоговой базы, если они сделаны с целью увеличения учредителем чистых активов общества. В связи с этим вновь возникает вопрос — является ли прощение долга дарением?

    И вновь, как и в случае с безвозмездной помощью, нет единства в понимании института прощения долга в юридической теории, равно как и в квалификации таких сделок в судебной практике.

    С позицией запрета все однозначно, в основном суды квалифицируют прощение долга как разновидность дарения и признают его ничтожным, как противоречащее п. 4 ст. 575 ГК РФ: «Статьей 415 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей <…> Из смысла указанной нормы прощение долга оценивается одним из видов дарения, в связи с чем должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным главой 32 ГК РФ».

    Другая позиция заключается в оценке прощения долга как односторонней сделки, из чего следует вывод о неприменимости к ней положений о дарении, которое является сделкой двусторонней.

    Кроме того, данная точка зрения апеллирует к аргументу, что признание прощения долгаразновидностью дарения вообще снимает вопрос о существовании прощения долга как самостоятельного института гражданского права —какой смысл в самостоятельном виде прекращения обязательств, установленном ст. 415 ГК РФ? Ведь достаточно было указать, что освобождение должника от исполнения обязательства может быть прекращено дарением в порядке гл. 32 ГК.

    Судебная практика порой также поддерживает такой подход: «Несостоятелен довод заявителя о том, что прощение долга становится одним из видов дарения и в связи с этим должно подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ. Запрет, предусмотренный ст. 575 ГК РФ, на прощение долга не распро- страняется, поскольку в этом случае исключалось бы применение ст. 415 ГК РФ». Противники подобного подхода, в свою очередь, говорят, что таким образом посредством института прощения долга с легкостью можно обойти запрет на дарение между коммерческими организациями.

    Между этими двумя крайними позициями есть и третья, более взвешенная. Данная позиция сформулирована в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. № 104. В частности, рассматривалась ситуация, когда под прощением долга понимался отказ займодавца от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки за несвоевременный возврат суммы займа при выполнении требования о возврате основной суммы займа. Суд согласился с доводами, что в данном случае отсутствует факт дарения, констатировав: «Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Об отсутствии намерения кредитора одарить должника могут свидетельствовать различные обстоятельства, в первую очередь получение кредитором в результате прощения долга какой-либо иной выгоды во взаимоотношениях с должником. В рассмотренном случае суд указал, что «целью совершения сделки прощения долга являлось обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника».

    Возможно ли применять данную позицию ВАС РФ к рассматриваемой ситуации? Представляется, что ответ может быть положительным. Прощение долга с целью увеличить чистые активы в формулировках пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ уже говорит об ином намерении, нежели «освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара». Прощениедолга, мотивированное намерением акционера-кредитора увеличить чистые активы общества-должника, по своей сути может рассматриваться как получение акционером имущественной выгоды, то есть свидетельствовать оботсутствии подпадающего под запрет намерения одарить АО.

    Кроме того, этот аргумент может быть дополнен теми, что позволяют не считать дарением вклады в имущество ООО. Ведь легитимность данного действия обусловлена не просто тем, что оно допускается ФЗ «Об ООО». В других случаях, как было показано выше, наличие нормы законодательства еще не означает допустимость ее использования. Владение долями в уставном капитале предполагаетналичие имущественного интереса в отношении общества, то есть получение части прибыли. Внесение вкладов в имущество общества предполагает, что участники намерены улучшить его финансовое состояние не в благотворительных целях, а преследуют задачи последующего получения прибыли. Таким образом, обязательный для дарения признак осознания кредитором безвозмездности передачи отсутствует.

    Аналогично намерение акционера увеличить чистые активы общества свидетельствует о его имущественных интересах — принудительная ликвидация АО по основанию невыполнения требований законодательства о размере чистых активов может повлечь для акционера не только утрату источника дивидендного дохода, но и убытки в размере расходов, понесенных на приобретение акций.

    Однако до появления судебной практики либо разъяснений судебных и государственных органов по данному вопросу это всего лишь мнение. Соответственно, как и в случае с безвозмездной финансовой помощью, существует риск признания сделки по прощению долга дарением.

    С точки зрения налоговых последствий необходимо иметь в виду следующее. В отношении предусмотренного пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ освобождения от налогообложения дохода, полученного при прощении долга, позиция Минфина не всегда была однозначной. Ранее отсутствие льготы отрицалось, например: «В рассматриваемой ситуации дочерняя организация в результате совершения указанных операций не получает в собственность от материнской компании какого-либо имущества. В связи с этим, у нее отсутствуют основа-

    ния для применения льготы, предусмотренной подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса». Затем позиция менялась, и указывалось, чтодоходы в виде денежных средств, полученныхпо договору займа от организации, в случаеесли обязательство по договору займа быловпоследствии прекращено прощением долга(при условии соблюдения требований пп. 11п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении участия в уставном капитале), для целей налогообложения прибыли не учитываются.

    Учитывая, что письма Минфина не имеют нормативного характера, более поздние не отменяют ранее изданных, нельзя прогнозировать позицию того или иного налогового органа в конкретной ситуации. Соответственно, при проведении подобной операции предпочтительнее использовать положения новой нормы пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, которая не оставляет сомнений в законности освобождения таких доходов от налогообложения.

    Также следует учитывать следующие нюансы:

    • при прощении долга по договору займа льгота распространяется только на сумму займа, но не на проценты. Суммы процентов, списываемых путем прощения долга, в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика — в этом вопросе позиция Минфина неизменна;
    • если заем был предоставлен обществу третьим лицом, а учредитель приобрел право требования долга по договору займа у этого третьего лица и потом простил организации этот долг, то оснований для применения льготы, предусмотренной пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, по мнению Минфина, нет.

    Выводы

    1.

    При наличии кредиторской задолженности общества по заемным обязательствам перед акционером прощение долга наряду с оказанием безвозмездной помощи от участника (акционера) — наиболее оперативный способ увеличения чистых активов.

    2.

    Исключение из разновидностей дарения сделки прощения долга акционером с использованием в качестве налогового обоснования положений пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ выглядит более обосновано, нежели безвозмездная помощь.

    Тем не менее, сохраняется риск признания сделки недействительной в силу запрета на дарение между коммерческими организациями, поэтому уровень рисков в зависимости от статуса акционера-кредитора выглядит аналогичным образом:

    • наиболее рискованно прощение долга юридическим лицом — резидентом РФ;
    • более спорно признание дарением прощения долга юридическим лицом — нерезидентом РФ с подчинением сделки иностранному праву, допускающему такие сделки;

    · нет ограничений на прощение долга акционером — физическим лицом.

    __________________________________________________

    Письмо Федеральной службы по финансовым рынкам от 30.03.2010 г. № 10-ВМ-03/6623.

    Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.06.2009 г. № Ф04-3875/2009(9774 –

    А45-23), Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.12.2004 г. № КГ-А40/11527-04.

    Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/736.

    Постановление ФАС СЗО от 23.12.2005 г. № А56-4986/2005.

    Постановление ФАС СЗО от 12.02.2009 г. № Ф04-719/2009(188-А45-13).

    Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28.04.2010 г. № 03-03-06/1/299.

    При этом следует учитывать, что в обоих случаях (при применении пп. 3.4 п. 1 ст. 251, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) для передающей стороны стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав не признается расходом (п. 16 ст. 270 НК РФ).

    Постановление ФАС ДВО от 25.05.2004 г. № Ф03-А73/04-1/972.

    Постановление ФАС УО от 13.02.2002 г. № Ф09-139/02ГК.

    Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 30.03.2007 г. № 03-03-06/1/201.

    Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-03-06/1/646, Письмо Минфина РФ от 14 января 2011 г. № 03-03-06/1/11.

    Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17.04.2009 г. № 03-03-06/1/259;

    Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 14.10.2010 г. № 03-03-06/1/646.

    Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 05.04.2010 г. №03-03-06/1/232.

    Симонов Роман Александрович, заместитель директора по корпоративным процедурам ЗАО «БЭФЛ»

    Теги: чистые активы увеличение чистых активов акционерное общество Об обществах с ограниченной ответственностью ФСФР Налоговый кодекс имущественные права НК РФ Гражданский кодекс безвозмездная передача имущества налоговое законодательство налог на пр

Чистые активы: способы увеличения (1 часть)


Управляющий партнер, аудитор, к.э.н. 07.03.2011

На практике встречаются ситуации, когда по данным бухгалтерской отчетности деятельность организации является убыточной. Причины появления убытков различны. Это могут быть и объективные факторы (например, неблагоприятная ситуация на рынке, особенно в условиях кризиса), и субъективные (применение налоговых схем и пр.). Убыточность деятельности сказывается на величине чистых активов компании. К каким последствиям это может привести? Какие существуют способы для увеличения показателя чистых активов?

В соответствии с п. 1 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз, под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

КАК УВЕЛИЧИТЬ СТОИМОСТЬ ЧИСТЫХ АКТИВОВ В 2018 ГОДУ (1 ЧАСТЬ)?

КАК УВЕЛИЧИТЬ СТОИМОСТЬ ЧИСТЫХ АКТИВОВ В 2018 ГОДУ (2 ЧАСТЬ)?

Учитывая, что федеральным законом стоимость чистых активов ООО не установлена, общества могут руководствоваться также совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России. Такая позиция выражена в Письмах Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312, от 29.10.2007 N 03-03-06/1/737, от 26.01.2007 N 03-03-06/1/39 и др.

СТОИМОСТЬ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ В МОСКВЕ

В совместном Приказе Минфина России и ФКЦБ России N 10н/03-6/пз (п. п. 3 и 4) приведена структура активов и пассивов, включаемых в расчет чистых активов. В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

  • внеоборотные активы (НМА, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые обязательства (ОНА), прочие внеоборотные активы);
  • оборотные активы (запасы, НДС, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

  • долгосрочные обязательства по займам и кредитам, отложенные налоговые активы (ОНО) и прочие долгосрочные обязательства;
  • краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
  • кредиторская задолженность;
  • задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
  • резервы предстоящих расходов, а также резервы, образованные в связи с условными обязательствами и прекращением деятельности;
  • прочие краткосрочные обязательства.

Оценка чистых активов производится по данным бухгалтерской отчетности ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Как правило, величина чистых активов равна значению строки 490 «Итого» по разд. III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Из приведенной структуры видно, что доходы будущих периодов не участвуют в расчете чистых активов. Следовательно, при их наличии показатель чистых активов будет равен сумме строк 490 «Итого» по разд. III «Капитал и резервы» и 640 «Доходы будущих периодов» бухгалтерского баланса. Фактические затраты по выкупу собственных акций у акционеров, а также задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал будут уменьшать стоимость чистых активов общества, поскольку исключаются из состава активов, принимаемых в расчет.

Каковы последствия недостаточности чистых активов общества? Ответ на этот вопрос дан в ГК РФ (п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99), в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (п. п. 4, 5 ст. 35), в Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (п. 3 ст. 20). Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Напомним, что для ООО и ЗАО минимальный уставный капитал установлен в размере 10 000 руб., а для ОАО — 100 000 руб.

Если общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества (п. 2 ст. 61 ГК РФ, п. 5 ст. 20 Закона об ООО, п. 6 ст. 35 Закона об ОАО).

Согласно п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставляется право предъявлять судебные иски о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации.

Постановлением КС РФ от 18.07.2003 N 14-П норма, на основании которой общество подлежит ликвидации по решению суда, если стоимость чистых активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, признана не противоречащей Конституции Российской Федерации. Наделение налоговых органов правом предъявлять требования о ликвидации обществ по таким основаниям само по себе не нарушает конституционные права и свободы.

В поле зрения налоговых органов в первую очередь попадают следующие убыточные организации:

  • крупнейшие и основные налогоплательщики;
  • организации, имеющие при исчислении налога на прибыль налоговые убытки за последний календарный год и сохранившие эту тенденцию в отчетных периодах текущего года при наличии в бухгалтерском учете в указанных периодах прибыли;
  • организации, имеющие финансовые убытки за последний календарный год и сохранившие эту тенденцию в отчетных периодах текущего года (независимо от результата в целях налогообложения);
  • организации с большой долей вычетов по НДС от суммы начисленного налога с налоговой базы.

Следует отметить, что по вопросу о ликвидации организации на основании недостаточности ее чистых активов сложилась положительная для налогоплательщиков судебная практика.

Согласно Постановлению КС РФ от 18.07.2003 N 14-П отсутствие в п. 2 ст. 61 ГК РФ конкретного перечня положений, нарушение которых может привести к ликвидации юридического лица, не означает, что данная санкция может применяться по одному лишь формальному основанию — в связи с неоднократностью нарушений обязательных для юридических лиц правовых актов. Неоднократные нарушения закона в совокупности должны быть столь существенными, чтобы позволить арбитражному суду — с учетом всех обстоятельств дела, включая оценку характера допущенных юридическим лицом нарушений и вызванных им последствий, — принять решение о ликвидации. Общество не подлежит незамедлительной ликвидации, как только чистые активы стали уменьшаться.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 84 указано, что юридическое лицо не может быть ликвидировано, если допущенные им нарушения носят малозначительный характер или вредные последствия таких нарушений устранены.

ВЕДЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Основные аргументы, которые были приняты судами во внимание для отказа в ликвидации компаний с отрицательными чистыми активами:

  • общество осуществляет производственно-хозяйственную деятельность (Постановление ФАС ВВО от 19.02.2009 N А28-6521/2008-172/10);
  • общество является действующей организацией и ежеквартально представляет в инспекцию налоговую и бухгалтерскую отчетность; на дату рассмотрения дела на балансе общества числятся активы (транспортные средства, компьютерная техника) (Постановление ФАС ДВО от 22.01.2009 N Ф03-6362/2008);
  • обществом обеспечивается оплата труда лицам, работающим по трудовому договору, выполняются обязанности по уплате платежей в бюджет и внебюджетные фонды (Постановления ФАС УО от 26.03.2009 N Ф09-1563/09-С4; ФАС ЦО от 12.03.2009 N А68-7443/08-65/ГП-6 и др.);
  • у общества отсутствует задолженность перед контрагентами (Постановление ФАС ЗСО от 04.02.2009 N Ф04-535/2009(20477-А81-50));
  • у общества отсутствуют претензии кредиторов (Постановления ФАС ЗСО от 04.02.2009 N Ф04-534/2009(20475-А81-50), от 15.12.2008 N Ф04-7487/2008(16919-А81-44), от 04.08.2008 N Ф04-4613/2008(8887-А81-38) и др.);
  • динамика изменения кредиторской задолженности свидетельствует о способности исполнять свои обязательства перед кредиторами (Постановление ФАС МО от 01.12.2005 N КГ-А40/10510-05);
  • общество имеет значительный штат сотрудников, дополнительно привлекает работников на основании гражданско-правовых договоров. Документально обоснованы положительная динамика чистых активов, привлечение дополнительных заемных средств для полноценного функционирования общества (Постановления ФАС ВВО от 02.04.2008 N А11-8727/2007-К1-15/143, от 26.03.2009 N А14-6016/2008/105/22);
  • на балансе общества числится имущество, которого достаточно для погашения кредиторской задолженности. Обществом представлен инвестиционный проект по модернизации производственных мощностей (Постановление ФАС ЦО от 26.03.2009 N А14-6016/2008/105/22).

НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА: БЛИЖАЙШИЕ ПЕРСПЕКТИВЫ

Для поддержания положительной величины чистых активов необходимо, чтобы основная деятельность приносила прибыль. Однако существует ряд способов, позволяющих в кратчайшие сроки увеличить показатель чистых активов в бухгалтерской отчетности до необходимой величины. Основные из них:

  • увеличение уставного капитала;
  • увеличение добавочного капитала;
  • увеличение показателя нераспределенной прибыли или снижение непокрытого убытка общества;
  • увеличение показателя «Доходы будущих периодов» бухгалтерского баланса;
  • погашение задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

Увеличение уставного капитала

Увеличение уставного капитала может осуществляться за счет имущества общества, за счет дополнительных вкладов участников общества, если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (п. 2 ст. 17 Закона об ООО).

Если решение об увеличении уставного капитала принято как мера для повышения чистых активов, то увеличить уставный капитал за счет имущества общества не удастся. Так, согласно п. 2 ст. 18 Закона об ООО сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

У акционерного общества уставный капитал может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона об ОАО).

ИЗМЕНЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА В ООО

Эмиссионный доход акционерного общества — сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций, учитывается как добавочный капитал и отражается в бухгалтерском балансе отдельно (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

При превышении стоимости вклада участника в уставный капитал ООО над номинальной стоимостью оплаченной участником доли сумма такого превышения может отражаться также в составе добавочного капитала по аналогии с эмиссионным доходом акционерных обществ (Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18).

ЧИСТЫЕ АКТИВЫ: СПОСОБЫ УВЕЛИЧЕНИЯ (2 ЧАСТЬ)

Алёна Талаш, к.э.н., член Палаты налоговых консультантов, специалист финансового рынка (аттестат ФСФР), специально для «ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА» N 42, 2009 года

Клиенты

Подпишитесь на наши новости И получите скидку на наши услуги