Ключевые элементы учетной политики по МСФО

Основные средства

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предоставляет возможность выбора из двух моделей учета основных средств после первоначального признания: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Соответственно компания в учетной политике должна раскрыть информацию о применяемой модели по каждой группе основных средств.

Кроме того, компания должна определить, какие методы амортизации основных средств будут применяться, какие будут установлены сроки полезного использования (или нормы амортизации) основных средств.

Данные моменты также раскрываются в учетной политике по РСБУ в соответствие с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Отметим, что названные модели учета должны применяться к группам основных средств. Согласно пункту 36 МСФО (IAS) 16, если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив.

Следует принять во внимание устанавливаемое стандартами положение, в соответствии с которым модель учета по переоцененной стоимости возможна только в случае надежного определения справедливой стоимости объекта основных средств. Причем МСФО (IAS) 16 позволяет в качестве справедливой стоимости использовать рыночную стоимость, восстановительную стоимость и пр.

К области учетной политики относятся и используемые методы начисления амортизации (пункт 73 (b) МСФО (IAS) 16). Согласно МСФО (IAS) 16 стоимость основных средств, кроме земельных участков, подлежит амортизации в течение срока полезной службы. При этом метод начисления амортизации компания устанавливает самостоятельно исходя из требований, установленных указанным документом.

В соответствии с пунктом 60 МСФО (IAS) 16, используемый метод начисления амортизации должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

Очень важно отметить, что в отличие от ПБУ 6/01 международные стандарты не предписывают закрытого списка методов амортизации основных средств, в нем лишь приводятся примеры.

При этом МСФО (IAS) 16 не просто предусматривают возможность изменения метода амортизации, они требуют его пересмотра на предмет «адекватности отражения схемы ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод».

К области учетной политики организации в соответствии с МСФО относятся применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации (пункт 73 (c) МСФО (IAS) 16). Положения МСФО (IAS) 16 в части установления сроков полезной службы в целом схожи с аналогичными нормами ПБУ 6/01: сроки полезной службы основных средств устанавливаются организацией самостоятельно с учетом факторов и обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы. Так же как и методы амортизации, сроки полезного использования подлежат пересмотру как минимум на конец каждого финансового года.

Таким образом, возможности влияния посредством формирования учетной политики в области основных средств на содержание отчетности компании у бухгалтера, ведущего учет по МСФО, шире, чем при ведении учета по РСБУ. Выбирая методы оценки отражаемых в отчетности основных средств, варьируя методы амортизации, корректируя сроки полезного использования основных средств, компания способна влиять на величину финансового результата и оценку активов. Это, в свою очередь, имеет значимое влияние на результат всех ключевых направлений анализа финансового положения компании.

Нематериальные активы

Учет нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Согласно этому документу нематериальный актив — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Следует обратить внимание на то, что в отличие от ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», международные стандарты не устанавливают в качестве критерия признания наличие исключительных прав у компании. Как видим, области объектов, которые относятся к нематериальным активам по РСБУ и МСФО, не совпадают. Так, программные продукты для автоматизации бухгалтерского учета являются нематериальными активами по МСФО, в то время как по РСБУ они учитываются на счете «Расходы будущих периодов».

В части нематериальных активов также предусмотрено две модели учета: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости. Данные модели аналогичны моделям учета основных средств с той лишь разницей, что учет по справедливой стоимости возможен только в случае наличия активного рынка на нематериальные активы. А это возможно лишь в ситуации однородных нематериальных активов (например, квот на добычу природных ресурсов, квот на выброс вредных веществ и пр.). Данное положение отличается от предписаний ПБУ 14/2000, в котором переоценка НМА не допускается.

Таким образом, при формировании учетной политики по МСФО необходимо раскрыть применяемые модели оценки нематериальных активов.

Предписания МСФО относительно порядка амортизации нематериальных активов также имеют ряд существенных отличий от норм ПБУ 14/2000.

Согласно МСФО (IAS) 38 все нематериальные активы делятся на две группы:

1. нематериальные активы, по которым можно определить срок полезной службы (такие активы амортизируются исходя из срока полезной службы и метода амортизации, устанавливаемых компанией);
2. нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, гудвил). Такие активы не амортизируются (то есть срок полезного использования не известен), а в обязательном порядке ежегодно тестируются на обесценение.

Таким образом, вариативными моментами в части учета нематериальных активов по МСФО являются:

• применяемая модель учета после первоначального признания;
• методы амортизации, срок полезной службы или норма амортизации;
• методы и допущения, которые рассматриваются при определении переоцененной стоимости;
• методика установления срока полезной службы и отнесения нематериального актива к категории с неопределяемым сроком полезной службы.

Очевидно, что при ведении учета (составлении отчетности) по МСФО расширяется круг объектов, расходы на которые могут быть капитализированы в учете как нематериальные активы. Это приводит к увеличению сроков декапитализации соответствующих затрат, так как декапитализация посредством начисления амортизации, как правило, осуществляется в течение большего периода, чем срок декапитализации расходов, отражаемых по статьям расходов будущих периодов.

Следовательно, в данном случае применение предписаний МСФО скорее приводит к демонстрации в отчетности организации большего финансового результата (большей прибыли, меньшего убытка в сравнении с отчетностью организации, составленной по российским стандартам). Это обстоятельство следует учитывать при формировании положений учетной политики фирмы в части МСФО.

Инвестиционная недвижимость

Данная категория МСФО не используется в российской учетной практике.

Согласно одноименным МСФО (IAS) 40 инвестиционная недвижимость — это имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

1. использования в производстве или поставках товаров или услуг, либо для административных целей;
2. продажи в ходе обычной деятельности.

Выделение объектов, на которых «зарабатывают», а «не работают», целесообразно в случае применения к ним особых правил учета.

Приоритетной моделью учета инвестиционной недвижимости является модель учета по справедливой стоимости.

Ее отличительной особенностью является то, что все разницы между справедливой стоимостью объекта на начало и конец отчетного периода относятся непосредственно на финансовый результат (в отличие от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой к основным средствам и нематериальным активам, по которой лишь убытки относятся на финансовый результат, а дооценки — на резерв переоценки, то есть, минуя отчет о прибылях и убытках). В то же время компания может остановить свой выбор и на модели учета по первоначальной стоимости.

Исходя из того, что стандарт содержит две модели учета, выбор должен быть отражен в учетной политике компании.

В случае выбора модели учета по первоначальной стоимости (аналогичная модель применяется для учета основных средств и нематериальных активов) в учетной политике необходимо установить сроки полезной службы и методы амортизации.

Еще одной характерной чертой отражения инвестиционной недвижимости является то обстоятельство, что квалификация объекта в качестве такой недвижимости зависит от цели назначения объекта. Так, здание может частично предоставляться в операционную аренду (тогда оно представляет собой инвестиционную недвижимость), а частично — использоваться организацией в административных или производственных целях (в таком случае это объект основных средств). МСФО (IAS) 40 требует, чтобы компания выработала критерии разграничения инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем.

Таким образом, в части инвестиционной недвижимости в учетной политике должно быть определено следующее:

• критерии разграничения инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем;
• применяемая модель учета (по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости);
• при использовании модели учета по справедливой стоимости необходимо установить методы и допущения, используемые при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости;
• в случае выбора модели учета по первоначальной стоимости необходимо установить методы амортизации и сроки полезной службы или нормы амортизации.

Сказанное указывает на то, что, отнеся в учете по МСФО часть основных средств к группе инвестиционной недвижимости, мы получаем большие возможности влияния с помощью учетных методов на величину финансового результата.

Запасы

Учет запасов по международным стандартам финансовой отчетности регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы». Аналогом данного стандарта в РСБУ является ПБУ 5/01.

МСФО (IAS) 2 предусматривают следующие способы определения себестоимости запасов:

• для запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, себестоимость должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат;
• для остальных категорий запасов себестоимость запасов определяется либо методом «первое поступление — первый отпуск» (ФИФО), либо методом средневзвешенной стоимости.

Метод ЛИФО («последнее поступление — первый отпуск») до 2005 года был альтернативным, а с 2005 года исключен из МСФО. Из РСБУ метод ЛИФО исключен с 1 января 2008 года*.

Примечание:
* Подробнее об этом читайте в статье М.Л. Пятова «Отмена ЛИФО: влияние на бухгалтерскую практику»

Также в учетной политике в части запасов следует отразить отраслевую специфику деятельности.

Например, в организациях розничной торговли по МСФО учет может вестись по покупным или по продажным ценам.

Следовательно, определение себестоимости в случае учета по розничным ценам осуществляется путем применения процента реализованной валовой наценки.

Кроме того, МСФО предусматривают метод нормативных затрат или нормальной загрузки мощностей. Таким образом, в учетной политике организация должна проинформировать пользователей о принятом способе расчета себестоимости.

Здесь мы можем видеть, что возможности компании, возникающие в силу формирования положений учетной политики по МСФО в данной области, практически аналогичны российской учетной практике.

Затраты по займам

МСФО предусматривают два варианта учета затрат, связанных с привлечением заемного финансирования. Первый вариант — такие затраты могут быть отнесены к расходам того периода, к которому они относятся, то есть в котором они были начислены (это так называемый основной порядок учета).

Второй вариант — затраты могут быть отнесены на расходы отчетного периода только за исключением той части, которая связана с созданием квалифицируемого актива — эта часть затрат по займам включается в первоначальную стоимость таких активов. Второй вариант учета носит название альтернативного.

Таким образом, компания в учетной политике по МСФО должна выбрать способ учета затрат на привлечение заемного финансирования.

Альтернативный порядок в общем совпадает с порядком, предусмотренным ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Основного порядка в РСБУ не предусмотрено.

Очевидно, что от этого выбора будет зависеть объем капитализируемых затрат, определяющий сумму прибыли и величины оценки активов, в стоимость которых могут войти затраты по займам.

Обесценение активов

Определяемое МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» понятие «обесценение активов» не имеет аналога в РСБУ. Суть данного стандарта состоит в том, чтобы активы отражались в финансовой отчетности по стоимости, не превышающей возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется стандартом как наибольшее из значений:

• справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
• ценности использования, представляющей собой дисконтированную стоимость чистых денежных потоков, генерируемых активом.

Таким образом, если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, на величину превышения признается убыток от обесценения.

Определение возмещаемой стоимости весьма трудоемко, а потому ее расчет осуществляется только в случае наличия признаков обесценения. Их наличие должна протестировать компания (стандартом предусмотрен ряд случаев, когда тестирование делается в обязательном порядке, то есть в независимости от наличия признаков обесценения, а именно обесценение гудвила и обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы).

Более того, не во всех случаях возможно определить возмещаемую стоимость конкретного актива (например, ряд активов генерируют доход только во взаимосвязи, а не по отдельности). В таких ситуациях МСФО (IAS) 36 требует провести тестирование на обесценение на уровне единиц, генерирующих денежные средства. К таким единицам относится гудвил.

Раскрытие учетной политики в части обесценения активов должно давать информацию, которая позволит понять пользователю отчетности, как компания проводит тесты на обесценение (какие признаки обесценения рассматривает), как она определяет справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу (на какой информации базируется определение) и ценность использования (какая ставка дисконтирования применена для расчетов, какие допущения применялись при расчете притоков и оттоков денежных средств по периодам и пр.).

В этом случае при формировании учетной политики у компании появляется возможность снизить оценку активов, демонстрируемую пользователям отчетности.

Признание выручки

МСФО (IAS) 18 «Выручка» применяется при учете выручки, полученной от следующих сделок:

• продажа товаров;
• предоставление услуг;
• использование другими сторонами активов компании, приносящее проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.

Наибольшие методологические сложности возникают при определении выручки от продажи товаров и предоставления услуг. Поскольку критерии признания в этих случаях во многом базируются на интерпретации обстоятельств конкретной сделки, что неизбежно потребует применения профессионального суждения.

В отношении признания выручки от предоставления услуг вариативным моментом является метод определения стадии завершенности. Международные стандарты требуют, чтобы выручка от предоставления услуг признавалась путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен.

Методика определения процента выполнения разрабатывается компанией самостоятельно в зависимости от характера договора, но так, чтобы выбранный способ обеспечивал надежную оценку работы. Степень завершенности может быть определена различными способами. Например, на основании отчетов о выполненной работе как доля услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг, как доля понесенных затрат на отчетную дату к общим ожидаемым затратам по договору.

Таким образом, в учетной политике должен быть закреплен метод определения процента завершенности, который установила компания, и его определение может либо ускорить, либо отсрочить признание выручки и, соответственно, отражение прибыли от продажи по ряду сделок.