Если срок действия исключительного права на товарный знак истекает, то организация-правообладатель может его продлить. О том, как учитывать возникающие в связи с этим расходы, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Валерий Молчанов и Светлана Мягкова.

Организация продлила срок действия регистрации товарного знака, используемого в производственной деятельности, уплачена госпошлина, оплачены услуги патентного поверенного. Как следует учесть эти расходы для целей бухгалтерского и налогового учета (с учетом изменений, внесенных в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)?

На товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (п. 1 ст. 1477 ГК РФ). В соответствии со ст. 1479 ГК РФ на территории Российской Федерации действует исключительное право на товарный знак, зарегистрированный федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности, а также в других случаях, предусмотренных международным договором Российской Федерации.

Государственная регистрация товарного знака, на основании положений ст. 1480 ГК РФ, осуществляется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации в порядке, установленном ст.ст. 1503 и 1505 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 1491 ГК РФ исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Согласно п. 2 ст. 1491 ГК РФ срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права.

1. Бухгалтерский учет

Порядок учета нематериальных активов (в том числе товарных знаков) установлен ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).

Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения (п. 16 ПБУ 14/2007).

Продление срока действия права на товарный знак к случаям переоценки и обесценения нематериального актива не относится. Соответственно, первоначальная стоимость товарного знака в этом случае не подлежит увеличению.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Полагаем, что расходы на продление регистрации права на товарные знаки соответствуют указанным критериям и могут быть признаны в бухгалтерском учете.

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Вместе с тем в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

То есть наряду с единовременным признанием расходов ПБУ 10/99 предусматривает также и распределение расходов между отчетными периодами.

Владение правом на товарный знак обуславливает получение организацией дохода в течение определенного периода времени (10 лет), то есть исходя из норм п. 19 ПБУ 10/99 организации следует распределить расходы, связанные с продлением срока действия исключительного права на товарный знак, между отчетными периодами.

Вместе с тем действующей редакцией п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Как видим, из указанного пункта исключено правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов. При этом Положение, в целях признания и отражения таких расходов, отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету (к ПБУ).

Отметим, что счет 97 «Расходы будущих периодов» применяется либо в случаях, когда это прямо предусмотрено каким-либо ПБУ, либо в случаях, когда возникает какой-либо актив. В остальных случаях организации вправе признавать расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Применение счета 97 в отношении расходов на продление срока действия исключительного права на товарный знак ни одним ПБУ не установлено.

На наш взгляд, учитывая положения п.п. 7.2, 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), рассматриваемые расходы (в том числе уплаченная в связи с этим государственная пошлина), не соответствуют понятию актива. Соответственно, вопрос учета указанных расходов (с применением счета 97 или без) на сегодняшний день не урегулирован. В данной ситуации организации следует самостоятельно определить, будет она применять счет 97 или учитывать затраты на продление единовременно. Принятый порядок признания расходов должен быть закреплен организацией в учетной политике. Также целесообразно утвердить методику, соответствующую порядку признания данного расхода в налоговом учете. Это позволит избежать применения норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

2. Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае расходы на «продление срока действия товарного знака» состоят из:

• затрат на оплату услуг патентного поверенного;
• затрат на оплату государственной пошлины.

2.1. Услуги патентного поверенного

По нашему мнению, затраты на оплату услуг патентного поверенного при условии их документального подтверждения могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве:

• расходов на юридические и информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• расходов на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин России в письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132 разъяснил, что при отнесении на расходы затрат, осуществленных в рамках гражданско-правовых договоров, необходимо учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ. То есть такие затраты подлежат распределению с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Позже ФНС России в письме от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400, отвечая на вопрос налогоплательщика относительно порядка признания расходов на получение бессрочной лицензии, разъяснила, что датой осуществления консультационных, юридических и иных расходов, связанных с получением лицензии, является одна из следующих дат:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов;
• или последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Полагаем, что расходы на оплату услуг патентного поверенного могут учитываться как равномерно в течение продленного срока действия исключительного права на товарный знак (п. 1 ст. 272 НК РФ), так и на одну из дат, указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Выбранный вариант учета организации следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

2.2. Расходы на уплату госпошлины

Для целей налогообложения суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, расходы на уплату, в частности, налогов и сборов, установленных законодательством РФ, могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/88 и УФНС России по г. Москве от 20.02.2008 N 20-12/015948.

Статьей 13 НК РФ к федеральным сборам отнесена, в частности, государственная пошлина (глава 25.3 НК РФ).

Однако пошлина за внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков не является государственной пошлиной, установленной главой 25.3 НК РФ.

Вместе с тем данная пошлина предусмотрена Положением о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами (далее — Положение), утвержденным постановлением Правительства РФ от 10.12.2008 N 941, принятым в соответствии со ст. 1249 «Патентные и иные пошлины» ГК РФ (пп. 2.35 приложения к Положению).

Пунктом 1 ст. 1249 ГК РФ установлено, что за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец или селекционное достижение, с государственной регистрацией программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральной микросхемы, товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, взимаются соответственно патентные и иные пошлины.

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 1249 ГК РФ перечень иных, кроме указанных в абзаце 1 п. 2 ст. 1249 ГК РФ, юридически значимых действий, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В силу п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Учитывая сказанное, полагаем, что рассматриваемая пошлина является сбором, начисляемым в установленном в соответствии с законодательством РФ порядке. Следовательно, она может быть учтена в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (смотрите письмо ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).

С одной стороны, из вышеприведенной нормы следует, что датой принятия расходов по уплате пошлины является дата признания обязательства (задолженности) перед государством по ее уплате. Однако возникновение обязательства в данном случае непосредственно связано с обращением в госорганы за совершением юридически значимых действий.

Как следует из разъяснений Минфина России (письма от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176, от 01.07.2005 N 03-03-04/1/37) о признании в целях налогообложения прибыли госпошлины, уплачиваемой при обращении с иском в арбитражный суд, расходы по ее уплате признаются единовременно в момент подачи искового заявления в суд, то есть, в момент обращения за совершением юридически значимых действий.

На наш взгляд, по аналогии с этими разъяснениями, и с учетом общего правила признания расходов при методе начисления (абзац 1 п. 1 ст. 272 НК РФ), расходы по уплате пошлины за продление срока действия исключительного права на товарный знак должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, когда организация обратилась за совершением этих юридически значимых действий.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Активная интеграция России в мировую экономику и снижение протекционистских мер государства порождают жесткую конкуренцию в различных секторах экономики. Усилия производителей направлены на завоевание новых рынков сбыта. Однако выйти на рынок еще не значит остаться на нем. Одни из важных факторов формирования стабильного спроса – подчеркивание достоинств товара и его индивидуализация. В качестве инструментов достижения данных целей выступают товарные знаки или знаки обслуживания, которые еще называют брендами. Примерами успешного использования товарного знака являются такие известные компании, как Coca-Cola, Bosch, Mercedes и другие. После того как товарный знак становится узнаваемым, он может самостоятельно использоваться как объект гражданских прав для извлечения прибыли, что обычно происходит на основании лицензионных соглашений.

Товарные знаки выполняют еще одну немаловажную функцию – защищают от подделок. Но для того чтобы брендом не воспользовались конкуренты, его необходимо зарегистрировать. В статье рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций с товарными знаками.

Товарный знак и нормы гражданско-правового регулирования

Под товарным знаком и знаком обслуживания (далее – товарный знак) понимаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг (далее – товары) юридических или физических лиц (ст. 1 Федерального закона «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»(далее – Закон № 3520-1)). В качестве товарных знаков могут быть зарегистрированы словесные, изобразительные, объемные и другие обозначения или их комбинации.

Правовая охрана товарного знака в России осуществляется на основании его государственной регистрации в установленном порядке. Правообладатель вправе использовать товарный знак и запретить его применение другим лицам.

Следует отличать товарный знак от фирменного наименования, для правовой охраны которого не требуется обязательной подачи заявки или регистрации независимо от того, является ли оно частью товарного знака (ст. 8 «Конвенции по охране промышленной собственности»).

Обладателем исключительного права на товарный знак (правообладателем) может быть юридическое лицо или осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство, которое удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право на него в отношении товаров, указанных в данном документе (ст. 3Закона № 3520-1).

Свидетельство на товарный знак выдает федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 15Закона № 3520-1).

Обратите внимание: регистрация товарного знака действует до истечения десяти лет, считая с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 16Закона № 3520-1).

После того как товарный знак зарегистрирован, у правообладателя возникает право на распоряжение им. На основании ст. 25, 26Закона № 3520-1 существуют два способа реализации указанного права: уступка товарного знака и предоставление лицензии на его использование. Причем договор об уступке товарного знака и лицензионный договор подлежат обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без нее считаются недействительными (ст. 27Закона № 3520-1). Регистрация данных договоров производится в соответствии с приказами Роспатента №64 и 141.

Первоначальная оценка товарного знака

В настоящее время бухгалтерский учет нематериальных активов, в том числе исключительных прав на товарные знаки, регулируется Положением № 34н и ПБУ 14/2000. Причем первый нормативный документ применяется в части, не противоречащей второму (Письмо МФ РФ от 23.08.01 № 16-00-12/15).

При приеме товарного знака к бухгалтерскому учету его стоимость складывается из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 6 ПБУ 14/2000).

В целях исчисления прибыли первоначальная стоимость товарного знака определяется аналогично (п. 3 ст. 257 НК РФ), однако это не означает, что в целях бухгалтерского учета она всегда равна стоимости при исчислении прибыли. Различия могут быть в расходах по страхованию, процентах по кредитам и займам, суммовых и курсовых разницах (в налоговом учете эти расходы не включаются в первоначальную стоимость (п. 3 ст. 263, пп. 2, 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ)).

Пример 1.

Организация «Альфа» в январе 2006 г. разработала товарный знак. Затраты на разработку составили 35 000 руб. В феврале 2006 г. «Альфа» подала заявку на регистрацию товарного знака. Свидетельство на товарный знак получено в июне 2006 г., расходы на его получение составили 25 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2006 г.
Организацией отражены затраты по разработке товарного знака	08	70, 69, 60	35 000
Февраль – июнь 2006 г.
Отражены затраты по получению свидетельства на товарный знак	08	70, 69, 60, 68	25 000
Товарный знак принят организацией к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости	04	08	60 000

В действительности не все так просто, как в рассмотренном примере. Не существует единого мнения по вопросу отражения затрат, связанных с международной регистрацией уже зарегистрированного в России товарного знака. В подобных ситуациях одни специалисты под нематериальным активом понимают исключительное право (а не само изображение товарного знака) (п. 4 ПБУ 14/2000), следовательно, при его международной регистрации возникает самостоятельный объект учета. Другие утверждают, что указанные затраты следует признавать расходами по обычным видам деятельности. Именно это мнение высказал Минфин в Письме от 29.03.05 № 07-05-06/91, подкрепив его следующими доводами: единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. При этом стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Автора статьи объяснения Минфина не убедили. Однако это не значит, что из указанного письма налогоплательщику нельзя извлечь выгоды, напротив, на основании его положений можно единовременно списать в расходы затраты по международной регистрации товарных знаков, не боясь налоговых санкций, поскольку выполнение письменных разъяснений уполномоченного органа исключает ответственность лица за налоговые правонарушения (ст. 111 НК РФ).

Использование товарного знака

Зарегистрировав в установленном порядке товарный знак, организация может приступать к его применению, которое обычно осуществляется двумя способами: использование для собственных нужд и предоставление прав на использование. Рассмотрим подробнее каждый из них.

Использование для собственных нужд

При применении товарного знака в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации его стоимость погашается посредством начисления амортизации одним из методов, установленных п. 15ПБУ 14/2000 (линейным, уменьшаемого остатка или списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)). В целях налогообложения прибыли применяются линейный и нелинейный методы начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Пример 2.

Продолжим условия примера 1. Начисление амортизации как в бухгалтерском, так и налоговом учете осуществляется линейным способом. Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» по данной группе активов не применяется.

В бухгалтерском учете операции по начислению амортизации отражаются таким образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено начисление амортизации (60 000 руб. / 116 мес.) <*>	20, 25, 26, 44	04	517-24
В условной оценке учтен товарный знак <**>	04	91-1	100

<*> Амортизация начисляется с июля 2006 по февраль 2016 года или 116 месяцев.

<**> Проводка составляется после полного списания товарного знака, в случае продления срока его использования, на основании заявления о продлении срока действия регистрации товарного знака (п. 2 ст. 16 Закона № 3520-1).

При продлении срока действия регистрации товарного знака организация обязана уплатить пошлину в сумме 15 000 руб. (ст. 44 Закона 3520-1, пп. «к» п. 2 Положения о пошлинах). Иногда налоговые органы расценивают указанный платеж как стоимость нематериального актива, которая не подлежит единовременному включению в состав расходов и должна учитываться в уменьшении налоговой базы в течение срока использования товарного знака в производстве, но данная позиция не находит поддержки в судебных органах. Так, ФАС ВВОв Постановлении от 26.11.04 № А11-3274/2004-К2-Е-2706 указал, что пошлина за продление срока действия регистрации товарного знака является периодическим платежом, поэтому учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. В бухгалтерском учете вопросов по поводу данных затрат не возникает – это расходы будущих периодов (п. 65 Положения № 34н), которые должны учитываться в течение 10 лет – нового срока действия правовой охраны товарного знака.

Пример 3.

Организация «Гамма» обладает исключительными правами на товарный знак. Срок действия его правовой охраны заканчивается 01.07.06. В апреле 2006 г. «Гамма» уплачивает пошлину в сумме 15 000 руб. и подает заявление о продлении срока действия регистрации товарного знака. Ежемесячная норма амортизации, списываемая линейным способом и отражаемая на счете 05, составляет 300 руб. В целях обложения налогом на прибыль расходы по уплаченной пошлине списаны единовременно.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Апрель 2006 г.
Отражено перечисление пошлины	76	51	15 000
Отражено начисление амортизации	20, 25, 26, 44	05	300
Май, июнь 2006 г.
Отражено начисление амортизации	20, 25, 26, 44	05	300
Июнь 2006 г.
Отражено начисление амортизации	20, 25, 26, 44	05	300
Сумма пошлины отражена в составе расходов будущих периодов	97	76	15 000
Списана соответствующая часть расходов будущих периодов (15 000 руб. / 10 лет / 12 мес.)	20, 25, 26, 44	97	125
Отражено отложенное налоговое обязательство ((15 000 — 125) руб. х 24/100) <*>	68	77	3 570

<*> Данная проводка составлена в связи с тем, что в налоговом учете расходы списаны единовременно, а в бухгалтерском они будут списываться в течение 10 лет, следовательно, согласно п. 15 ПБУ 18/02 образовалось отложенное налоговое обязательство.

Данный подход не является единственно возможным. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следовательно, организация в целях исчисления прибыли вправе учитывать расходы в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, естественно, в этом случае нет необходимости применять ПБУ 18/02.

Предоставление товарного знака в пользование

Мы уже упоминали о лицензионном договоре, платежи по которому делятся на паушальные (разовые) и роялти (периодические). Однако это не единственный способ передачи прав на использование товарного знака. Существует еще передача прав пользования товарным знаком в составе комплекса прав по договору коммерческой концессии (договор франчайзинга) (гл. 54 ГК РФ). Но для бухгалтерского учета и налогообложения данное разделение не имеет существенного значения.

Бухгалтерский учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов, регулируется п. 24 – 26 ПБУ 14/2000. На страницах журнала уже освещался вопрос предоставления в пользование НМА, поэтому мы не будем на этом останавливаться и перейдем к налогообложению.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Если обе стороны договора на использование товарного знака – российские организации, то обложение НДС не вызывает особых трудностей, так как для целей налогообложения подобные взаимоотношения считаются реализацией услуг. Однако часто предоставление права пользования товарным знаком происходит с участием иностранного партнера. Для того чтобы наиболее полно рассмотреть операции по использованию товарных знаков в этом случае, напомним некоторые нормы налогового законодательства.

При определении места реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС следует руководствоваться пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Если с 01.01.06 ситуация с обложением НДС лицензионных выплат не вызывает особых сложностей, то до этой даты ясности в данном вопросе нет. Поэтому вернемся к предыдущей редакции закона, тем более что эта норма будет актуальна еще не один год. До указанной даты в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь шла о передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Собственно, сложность заключалась в неоднозначности формулировки закона, которая породила различные подходы к обложению НДС при передаче прав по исключительной лицензии даже среди контролирующих органов. Так, например, МНС РФ в Письме от 17.05.04 № 03-1-08/1222/17 разъясняет: если заключаются договоры, предусматривающие право использования объектов интеллектуальной собственности, по условиям которых обладатель права остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах, отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. …при реализации иностранным лицензиаром (не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации) услуг по представлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки), местом осуществления его деятельности, а, следовательно, и местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не является. В этом случае реализация указанных услуг не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Минфин придерживался менее приемлемой для налогоплательщика позиции, которая изложена в Письме от 11.05.05 № 03-04-08/116: исключительная лицензия предусматривает отчуждение у лицензиара права на использование объекта лицензионного договора в части передаваемой лицензиату, то есть право собственности на объект лицензионного договора в пределах, определенных данным договором, переходит от лицензиара к лицензиату. При этом финансисты утверждают, что в Письме№ 03-1-08/1222/17 разъясняется порядок приобретения неисключительных прав (видимо, Минфин не убедила фраза из письма МНС: использования в тех или иных пределах, которая позволяют говорить о любых лицензиях (исключительных и неисключительных)).

Со временем Минфин не изменил свою точку зрения и в Письме от 18.01.06 № 03-04-08/12 настаивает на уплате НДС в аналогичной ситуации.

Автору ближе позиция, изложенная МНС, и дело не только в естественном и понятном желании налогоплательщика исполнять как можно меньше налоговых обязанностей, но и в подходе, предложенном Минфином. Дело в том, что под передачей в собственность или переуступкой понимается прекращение права собственности у одного собственника и возникновение его у другого, чего нельзя сказать о правоотношениях между лицензиаром и лицензиатом. Используя подход Минфина, при переходе права собственности на объект лицензионного договора мы перемещаемся в плоскость нематериальных активов. Но в гражданском законодательстве право пользования не признается объектом интеллектуальной собственности. Более того, как говорилось выше, нематериальным активом признается исключительное право на товарный знак. Таким образом, по мнению автора, позиция Минфина, изложенная в Письме№ 03-04-08/116, необоснованна. В качестве косвенного подтверждения этому можно привести Постановление ФАС ЗСО от 11.05.06 № А67-9762/05, в котором арбитры признали несостоятельными доводы налоговой инспекции о том, что приобретение исключительных прав по лицензионному договору приравнивается к приобретению нематериального актива.

Но вернемся в настоящее время и продолжим рассматривать обложение НДС операций по передаче иностранным партнером российской организации права пользования товарным знаком. В соответствии со ст. 161 НК РФ при приобретении российскими организациями на территории РФ работ, услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС в российский бюджет уплачивается организациями – покупателями услуг, исполняющими обязанности налоговых агентов. Причем налог, удержанный с иностранца, перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денег контрагенту (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Иногда лицензиат при выплате лицензионных платежей уплачивает всю сумму, без удержания из нее НДС. В таких случаях, по мнению Минфина, уплаченный НДС следует отнести к прочим расходам на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо МФ РФ от 19.05.06 № 03-03-04/1/144). Однако данный подход не является единственно возможным, например, ФАС ВВО в Постановлении от 05.09.05 № А29-276/2005а пришел к выводу, что НДС, уплаченный за счет собственных средств, может быть принят к вычету.

В случае передачи права пользования на товарный знак российской организацией иностранному партнеру объекта обложения НДС не возникает (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

налог на прибыль. Обычно предоставление товарного знака не является видом деятельности организации. В таком случае платежи по лицензионным договорам включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ. Порядок признания доходов зависит от того, срочный или бессрочный этот договор, от характера платежа (паушальный, роялти), от метода признания доходов и расходов (начисления, кассовый).

Если лицензиар определяет доходы и расходы методом начисления, то в силу пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ полученное вознаграждение за право пользования товарным знаком признается в момент осуществления расчетов, согласно условиям заключенных договоров, или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Если используется кассовый метод, то на основании п. 2 ст. 273 НК РФ вознаграждение признается на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Все это справедливо для роялти.

При применении метода начисления паушальный платеж признается в налоговом учете в следующем порядке: если срок действия договора не определен, то он относится на расходы в момент предоставления в пользование, если определен – доходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Порядок признания расходов в связи с приобретением права пользования товарным знаком аналогичен порядку признания доходов. В Письме МФ РФ от 25.05.05 № 03-03-01-04/2/97 разъясняется, что в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на товарный знак: согласно ст. 272 НК РФ при признании расходов по методу начисления фиксированный разовый платеж за право пользования товарным знаком равномерно включается в состав прочих расходов в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре (договоре коммерческой концессии).

Прекращение исключительных прав на товарный знак

В соответствии со ст. 25Закона № 3520-1 исключительное право на товарный знак может быть передано правообладателем другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу по договору о передаче исключительного права на товарный знак (договору об уступке товарного знака). В результате исполнения такого договора все исключительные права на объект интеллектуальной собственности переходят к новому собственнику, следовательно, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете нужно отразить выбытие НМА.

В бухгалтерской литературе к вопросам налогообложения прибыли при выбытии НМА нет единого подхода. Одни специалисты считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость нематериального актива, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Другие утверждают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости нематериального актива НК РФ не содержит, уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериального актива нельзя, а при реализации организация вправе уменьшить доходы на цену приобретения актива (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Автор придерживается первой точки зрения, поскольку в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФпри реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствиисп. 1 ст. 257 НК РФ. Очевидно внутреннее противоречие указанной нормы: товарный знак является НМА и включается в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако в п. 1 ст. 257 НК РФ говорится только об амортизации основных средств.

Данный факт в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может препятствовать учету в составе расходов остаточной стоимости НМА. Довод о том, что поскольку понятие остаточной стоимости НМА законодательно не урегулировано, применять пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ нельзя,необоснован. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФинституты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Следуя этому подходу, обратимся к п. 57 Положения № 34н, в соответствии с которым нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на приобретение, изготовление и затратам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Несостоятельность второй точки зрения можно подтвердить цитатой из п. 5 ст. 252 НК РФ: в целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. То есть, списывая в расходы цену приобретения актива, мы второй раз учтем в расходах сумму начисленной амортизации (конечно, если она ранее была начислена).

Пример 4.

Организация «Бета» обладала исключительными правами на товарный знак. В марте 2006 г. она заключила договор уступки товарного знака. Согласно договору «Бета» должна получить 70 000 руб. (без учета НДС). В июле данный договор был надлежащим образом зарегистрирован. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость товарного знака составляла 45 000 руб., на момент регистрации на счете 05 накоплена амортизация в сумме 15 000 руб.

Бухгалтерские проводки при оплате госпошлины

Цитата (Ева Юрьевна):Здравствуйте!
Наша организация оплатила госпошлину за регистрацию Товарного знака. Подскажите, пожалуйста, бухгалтерские проводки при начислении госпошлины.
Добрый день.
В бухгалтерском учете исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам. Это установлено в пунктах 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н. То есть в качестве нематериального актива учитываются только исключительные права организации на данный знак (по законодательству РФ или международному). При этом не важно, создавался ли товарный знак в организации, был ли заказан на стороне или приобретен по договору уступки.
Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, первоначально учитываются на субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов», за исключением тех налогов, которые впоследствии принимаются к вычету. После получения свидетельства на товарный знак собранные на счете 08-5 расходы списываются на счет 04 «Нематериальные активы».
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Она формируется исходя из расходов организации, связанных с созданием товарного знака и регистрацией прав на него (п. 7 ПБУ 14/2000).
В первоначальную стоимость исключительных прав на товарный знак включаются государственные пошлины, связанные с подачей заявки на регистрацию, первичной регистрацией и выдачей свидетельства, а также перерегистрацией при смене собственника.
Пример 1: Учет исключительных прав на товарный знак
ООО «Илиада» заключило договор с рекламным агентством на разработку товарного знака. Стоимость услуг — 47 200 руб., в том числе НДС — 7200 руб. За помощью в регистрации знака ООО «Илиада» обратилось в патентное бюро. Стоимость услуг составила 2360 руб., в том числе НДС — 360 руб. Госпошлины были перечислены в размере 23 500 руб.
Бухгалтер ООО «Илиада» сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60
— 40 000 руб. — отражена стоимость услуг рекламного агентства по созданию товарного знака;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам» КРЕДИТ 60
— 7200 руб. — учтена сумма входного НДС;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60
— 2000 руб. — отражена стоимость услуг патентного бюро по регистрации товарного знака;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам» КРЕДИТ 60
— 360 руб. — учтена сумма входного НДС;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине»
— 23 500 руб. — отражены расходы в виде государственной пошлины.
После того как компания получила свидетельство о регистрации товарного знака, бухгалтер сделал запись:
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»
— 65 500 руб. — отражена постановка на учет зарегистрированного товарного знака;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам»
— 7560 руб. — принят к вычету входной НДС.
с сайта Клерк ру 2013 год

Порядок признания НМА

Для того, чтобы объект был принят к учету в качестве НМА, необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

• Принимаемый к учету объект должен в будущем приносить экономическую выгоду организации. Объект признается экономически выгодным в том случае, если он предназначается либо для производства продукции, либо для управленческих нужд компании. Товарный знак отвечает такому требованию, то есть способен приносить организации выгоду в будущем;
• Компания вправе получать экономические выгоды, к таким выгодам имеют доступ ограниченное количество лиц. Данное условие можно применить только по отношению к торговому знаку, по отношению к торговой марке применяется оно не всегда. Если исключительные права на торговый знак не зарегистрированы, то другая любая компания вправе применять схожий знак индивидуализации. А зарегистрировав такой знак в Роспатенте, такая организация вправе подать исковое заявление о защите своих прав. То есть контролировать актив будет сторонняя организация. Наличие юрправа на НМА – это не обязательный критерий для признания актива в учете, но их наличие может ограничивать доступ других лиц к экономической выгоде от использования данного НМА;
• Объект может быть идентифицирован. Актив отвечает этому условию, если он является отделимым, то есть его можно продать, обменять и прочее, а также если возникает он в результате юридических прав вне зависимости от того, передаваемые эти права или обособленные от организации;
• Объект предназначается для длительного использования (более 1 года);
• Продажа объекта в ближайший год не предполагается;
• Стоимость объекта можно достоверно определить;
• У объекта отсутствует материально-вещественная форма.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Оценка НМА

Актив к учету принимают по первоначальной стоимости, определяется которая на дату принятия НМА к учету (Читайте также статью ⇒ Бухгалтерский счет 04: проводки. Нематериальные активы). При этом в качестве расходов на приобретение актива рассматривают следующие:

• Сумма, оплаченная по договору отчуждения продавцу;
• Таможенная пошлина и/или сбор;
• Невозмещаемые налоги и сборы, уплачиваемые при приобретении актива;
• Вознаграждения посредническим организациям;
• Оплата консультационных и информационных услуг;
• Оплата сторонним организациям по договору подряда или авторского права;
• Оплата работникам, занятым при создании НМА, включая страховые взносы с оплаты;
• Расходы по содержанию ОС, амортизацию ОС и НМА, которые были использованы при создании актива;
• Другие затраты, связанные с созданием или приобретением НМА.

Все затраты по разаботке товарного знака отражают на 08 счете, к которому открывают субсчет 08.5 «Приобретение нематериальных активов».

Принять к учету НМА можно с момента регистрации на него исключительного права. Однако срок регистрации длится иногда до 18 месяцев. Если компания подала документы на регистрацию товарного знака, то она уже вправе принять актив к учету, не дожидаясь окончания регистрации.

Важно при этом учитывать, что подавая на регистрацию товарного знака, нужно быть уверенным, что он является уникальным.

До регистрации товарного знака нужно проверить его на тождество и сходство.

Проверяют сходство товарного знака онлайн, по базе, зарегистрированной в Роспатенте, по реестру уже поданных заявок, либо по международной базе.

Стоимость, по которой актив принят к учету в последствии не меняется, за исключением случая переоценки или его обесценения. Но проводить ее можно не чаще раза в год. Приняв такое решение, компания обязана будет делать это регулярно, при этом переоценивается остаточную стоимость актива.

Остаточная стоимость – это разница между первоначальной стоимости актива и начисленной амортизации на него.

Амортизация НМА

Для погашения стоимости НМА начисляется амортизация в течение срока его полезного использования (Читайте также статью ⇒ Амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете в 2018 году). Принимая НМА к учету определяется это срок, исходя из следующих критериев:

• Срока прав компании на результат интеллектуальной деятельности, либо средство индивидуализации, а также периода контроля на ним;
• Срок ожидаемого использования, за который компания хочет получить экономическую выгоду.

То есть срок полезного использования актива можно определить в зависимости от того, какой срок действует исключительное право на товарный знак. Такой срок указывается в свидетельстве о регистрации знака, действует он 10 лет, причем срок един для любых стран. После того, как срок действия товарного знака истечет, его можно продлить.

Амортизацию проводят одним из приведенных способов:

• Линейным;
• Уменьшаемого остатка;
• Списания стоимости пропорционально объемам продукции или работ.

Какой способ амортизации выбрать зависит от ожидаемых экономических выгод при использовании актива, в том числе выгода от его продажи. Если при расчете ожидаемых поступлений будущих выгод не надежен, амортизацию проводят линейным способом. Способ при этом может быть изменен, если изменились результаты ожидаемой экономической выгоды.