Особенности осуществления валютных операций

Итак, в бухучете все операции фиксируются в рублях, и на это не влияет, в какой валюте фактически они производились. Перевод валютных сумм в рубли осуществляется по официальному курсу ЦБ на определенную дату, которая различается в зависимости от ситуации. Например:

• На дату проведения операции, когда фиксируется стоимость принятого к учету имущества, запасов или денежных средств;
• На отчетную дату, когда оцениваются валютные активы и обязательства фирмы;
• На дату платежа, для признания валютного дохода, поступления/выплаты аванса;
• На дату утверждения авансового отчета по командировке за рубеж.

Итак, всегда определяется несколько временных точек, когда следует пересчитать имеющуюся в компании валюту. Это и ведет к образованию курсовых разниц, так как курс валют на разные даты изменяется. К примеру, организация приобрела импортное оборудование, приняла к учету 10 апреля по курсу ЦБ, а оплату произвела 20-го апреля, и курс на эту дату был уже другим.

Разница, возникающая из-за колебания курса валют на разные даты, называется курсовой, и может быть положительной, т. е. увеличивающей доходы предприятия так и отрицательной, т.е. снижающей их.

Как посчитать курсовую разницу

Рассмотрим, возникают ли курсовые разницы при покупке валюты, на примере.

Пример

Компания «Перун» оформила и отправила в банк 14 августа поручение на приобретение 5000 долл. у иностранного партнера для покупки инструмента. Операция была проведена в тот же день: банк списал с расчетного счета фирмы 304 000 руб. Приобретена валюта 17 августа по курсу 60,65 руб. за 1 долл. На сумму 303 250 руб. Излишне списанную сумму банк вернул на рублевый счет.

За покупку долларов банком установлена комиссия 0,2% от суммы покупки. Их банк списал с рублевого счета в день покупки валюты.

Курс ЦБ РФ на 17 августа составил 59,65 руб./долл.

Отражение операций у покупателя: проводки:

Дата	Операция	Сумма	Д/т	К/т
	Отражен резерв на покупку валюты	304 000	57 (76)
	Зачислена приобретенная по курсу ЦБ (59,65 руб./1 долл.) валюта	298 250		57(76)
	Возврат неиспользованной суммы на р/с (304 000 – 298 250)			57(76)
	Расход от покупки валюты по курсу, превышающему курс ЦБ (5000 х (60,65 – 59,65)			57(76)
	Комиссия банка за покупку (0,2 х 5000 х 60,65)

Из представленного примера видно, что курсовых разниц при покупке валюты не возникает. Сумма 5000 руб. является только разницей в курсах ЦБ и банка, обслуживающего фирму, и никак не связана с изменением валютного курса на разные даты, хотя отражается как отрицательная курсовая разница по дебету сч. 91

Как рассчитать курсовую разницу

При расчетах по контракту, стоимость которого зафиксирована в иностранной валюте, курсовые разницы возникают при оплате товара после поставки, а также при перечислении суммы оплаты частями.

В соответствие с п.9 и п.10 ПБУ 3/2006, при 100% оплате стоимости товара до момента отгрузки сумма выручки отражается по курсу, действительного на дату перечисления аванса и впоследствии не пересчитывается. Курсовая разница в таком случае не возникает.

Оплата товара после отгрузки

В случае если контрактом предусмотрена оплата товара после отгрузки, то на дату отгрузки поставщик отражает задолженность покупателя в рублях по курсу ЦБ на дату отгрузки. Согласно п. 20 ПБУ 3/2006, эта же сумма признается выручкой.

При поступлении валютных средств в счет оплаты задолженности, продавец учитывает сумму поступления в рублях на дату оплаты.

Курсовая разница в данном случае рассчитывается по формуле:

КурсРазн = ДЗ * (Курсотгрузки – Курсоплата),

где ДЗ – дебиторская задолженность в иностранной валюте;
Курсоплата – курс ЦБ на дату оплаты;
Курсоплата – курс ЦБ на дату отгрузки.

Читайте также статью ⇒ “Счет 91.1 и 91.2. Курсовая разница“.

Оплата товара частями

В случае если стоимость товара оплачивается частями (часть – авансом, остаток – после отгрузки), то курсовая разница возникает в части разницы курсов на дату отгрузки и дату окончательного расчета.

В день отгрузки товара поставщик отражает в учете выручку в сумме аванса, полученного от покупателя ранее, и остатка задолженности. При этом применяется курс, действующий на дату отгрузки.

В день поступления от покупателя средств в счет оплаты задолженности за товар, учитывается по курсу оплаты. Курсовая разница в таком случае отражается в виде разницы курса на дату отгрузки товара и на дату перечисления остатка задолженности.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Учет курсовой разницы: типовые проводки

В соответствие с п.13 ПБУ 3/2006, отрицательные курсовые разницы отражаются составе прочих расходов по счету 91.2. Суммы положительных курсовых разниц учитываются по счету 91.1.

Рассмотрим типовые проводки для отражения курсовых разниц:

№ п/п	Дт	Кт	Описание
Проводки при переоценке валютного остатка
1	52	91.1	Учтен доход в виде положительной курсовой разницы при переоценке валютного остатка (сч. 52) по курсу ЦБ на дату зачисления выручки по экспортному контракту
2	91.2	52	Учтены расходы в виде отрицательной курсовой разницы при переоценке валютного остатка (сч. 52) по курсу ЦБ на дату зачисления выручки по экспортному контракту
Проводки по погашению задолженности покупателем по экспортному контракту
1	62 Расчеты с покупателями в валюте	91.1	Учтен доход в виде положительной курсовой разницы, возникшей при отражении возникновения дебиторской задолженности и зачислении экспортной выручки
2	91.2	62 Расчеты с покупателями в валюте	Учтены расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей при отражении дебиторской задолженности и зачислении экспортной выручки
3	52	62 Расчеты с покупателями в валюте	Оплата покупателем задолженности по экспортному контракту (отражается по курсу ЦБ на дату зачисления средств)
Проводки по зачислению приобретенной валюты
1	52.1	76	Приобретенная валюта зачислена на счет организации (по курсу ЦБ на дату зачисления средств)
2	91.2	76	Отражены доходы в виде разницы между курсом покупки валюты и курсом ЦБ на дату зачисления средств
3	76	91.1	Отражены расходы в виде разницы между курсом покупки валюты и курсом ЦБ на дату зачисления средств
4	52	91.1	Отражена положительная курсовая разница при переоценке остатка валюты на расчетном счете по курсу ЦБ на дату зачисления средств
5	91.2	52	Отражена отрицательная курсовая разница при переоценке остатка валюты на расчетном счете по курсу ЦБ на дату зачисления средств

Пример учета курсовой разницы при реализации товара на экспорт

Между ООО «Сигма» и иностранной компанией заключен контракт, в соответствие с которым «Сигма» реализует товары на экспорт:

• цена контракта – 2.300 долл. США;
• себестоимость товара – 43.000 руб.;
• право собственность на товар переходит покупателю после оформления таможенных процедур.

Отгрузка товара по контракту осуществлена 15.10.2018 года, таможенные документы на вывоз оформлены 03.11.2018 года. Покупатель перечисляет оплату за товар в 2 этапа:

• 30% от стоимости товара аванса (690 долл. США) – 11.10.2018;
• 70% стоимости товара (1.610 долл. США) – 03.11.2018.

Условный курс доллара составляет:

• на 15.10.2018 – 66,5 руб./долл.;
• на 31.10.2018 – 67,0 руб./долл.;
• на 01.11.2018 – 66,8 руб./долл.

В учете «Сигмы» отражены следующие проводки:

Дата	Дт	Кт	Сумма	Описание операции
11.10.2018	52 Транзитный валютный счет	62 Расчеты по авансам полученным	45.885 руб.	Зачислен аванс 30% в счет оплаты за предстоящую отгрузку (690 долл. США * 66,5)
11.10.2018	52 Текущий валютный счет	52 Транзитный валютный счет	45.885 руб.	Аванс перечислен на текущий валютный счет
15.10.2018	45	41	43.000 руб.	Товары отгружены на экспорт
31.10.2018	52 Текущий валютный счет	91.1	345 руб.	Отражена положительная курсовая разница в результате переоценки остатка на валютном счете (690 долл. США * (67,0 – 66,5))
01.11.2018	91.1	52 Текущий валютный счет	138 руб.	Отражена отрицательная курсовая разница по остатку на валютном счете (690 долл. США * (67,0 – 66,8))
01.11.2018	62 Выручка по отгрузке	90.1	153.433 руб.	Отражена выручка от реализации (45.885 руб. + 1.610 долл. США * 66,8)
01.11.2018	90.2	45	43.000 руб.	Списана себестоимость товаров
01.11.2018	62 Расчеты по авансам полученным	62 Выручка по отгрузке	45.885 руб.	Зачтен аванс
01.11.2018	52 Транзитный валютный счет	62 Выручка по отгрузке	107.548 руб.	Погашена задолженность покупателя (1.610 долл. США * 66,8)
01.11.2018	52 Текущий валютный счет	52 Транзитный валютный счет	107.548 руб.	Погашенная задолженность перечислена на текущий валютный счет

Суммы курсовых разниц, отраженных в учете, подтверждены в бухгалтерских справках-расчетах, оформленных на 31.10.2018 года и на 01.11.2018 года.

Пример учета курсовой разницы при продаже валюты

05.12.2018 года ООО «Магеллан» реализовало 2.500 долларов США по курсу 66,1 руб./долл. Рубли поступили на счет «Магеллана» 05.12.2018 года.

В день продажи валюты «Магеллан» выплатил денежное вознаграждение банку в сумме 500 руб.

Официальный курс ЦБ на дату продажи валюты – 66,80 руб./долл.

В учете «Магеллана» отражены следующие записи:

Дт	Кт	Сумма	Описание операции
76	52	167.000 руб.	Списание с валютного счета денежных средства для продажи (2.500 долл. США * 66,8 долл./руб.)
91.2	76	500 руб.	Отражение расходов на денежное вознаграждение, удержанное банком
51	76	165.250 руб.	Отражена выручка от продажи валюты (2.500 долл. США * 66,1 долл./руб.)
76	91.1	165.250 руб.	Учтены доходы от реализации валюты
91.2	76	1.750 руб.	Учтена отрицательная курсовая разница (167.000 руб. – 165.250 руб.)

Читайте также статью ⇒ “Курсовые разницы при УСН“.

Оцените качество статьи. Мы хотим стать лучше для вас:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос, то вы можете получить ответ на свой вопрос позвонив по номерам ⇓
Бесплатная юридическая консультация
Москва, Московская область звоните: +7 (499) 288-17-58

Звонок в один клик
Санкт-Петербург, Ленинградская область звоните: +7 (812) 317-60-16

Звонок в один клик
Из других регионов РФ звоните: 8 (800) 550-34-98

Звонок в один клик

Суммовые разницы сегодня

На сегодняшний день правил корректировки налоговой базы по НДС, когда обязательство выражено в иностранной валюте, а оплачивается в рублях, не предусмотрено. Продавцы пересчитывают выручку в иностранной валюте на рубли по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы или на дату фактических расходов (п. 3 ст. 153, ст. 167 НК РФ). Только при проведении некоторых экспортных операций такой пересчет выручки осуществляется на дату оплаты отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Чиновники Минфина и налогового ведомства твердо стоят на своем: при увеличении полученной от покупателя суммы оплаты за товары (работы, услуги) вследствие роста курса валюты нужно пересчитать налоговую базу в сторону увеличения (письма Минфина РФ от 26.03.2007 № 03-07-11/74, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@). При этом в Министерстве придерживаются мнения, что отрицательная суммовая разница влияния на налоговую базу оказывать не должна (письма Минфина РФ от 01.07.2010 № 03-07-11/278, ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@).

Соответственно, и для покупателей остается неясным, есть ли необходимость в корректировке суммы принятого к вычету налога при возникновении суммовых разниц, когда оплата поставщику произведена после принятия к учету товара (работы, услуги), а курс валюты изменился. Непонятно и то, в каком периоде учитывать выставленные поставщиками откорректированные счета-фактуры.

Сегодня покупатели применяют несколько методик отражения сумм «входного» НДС в налоговом учете, каждый способ по-своему верен, однако требует обоснования и является предметом спора с налоговыми органами.

Первые, получив от поставщика новый счет-фактуру, разницу в вычетах учитывают в текущем периоде, то есть в периоде получения исправленного документа. При этом если поставщику в связи с повышением курса валюты по отношению к рублю было заплачено больше, чем он ожидал получить, тогда у покупателя будет увеличена сумма вычетов отчетного периода. Противоположная ситуация уменьшит вычеты отчетного периода.

Вторая группа бухгалтеров корректирует сумму предъявленного к вычету налога в отчетном периоде получения первоначального счета-фактуры, руководствуясь нормой о том, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в периоде принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). При этом возникает необходимость в подаче уточненной налоговой декларации и внесении исправлений в книгу покупок. Однако легкий путь может обернуться неприятностями для налогоплательщиков.

Третий метод учета основан на восстановлении сумм налога в периоде получения от поставщика первоначального счета-фактуры. При этом возникает необходимость внесения исправлений в учетные регистры, подаче уточненной декларации, а также уплаты, возникающей в связи с корректировкой недоимки по налогу. В том периоде, когда получен исправленный счет-фактура, налогоплательщик заявляет право на вычет в полном объеме.

Встречался и такой подход, при котором никаких корректировок вычетов по НДС не производилось. Однако где и каким образом учесть суммы «входного» НДС с возникающих суммовых разниц, бухгалтеры не знали, да и не могли знать, ведь ни о каких корректировках в статье 172 НК РФ не упоминалось. Кстати, главное финансовое ведомство право на корректировку сумм входного НДС не признавало, ссылаясь на нормы статей 171,172 НК РФ (письма Минфина РФ от 16.05.2011 года № 03-07-11/127, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 года № 16-15/013804.1). Действительно, в Кодексе о корректировках сумм налога, предъявляемых к вычету, в случае возникновения суммовых разниц, вызванных колебаниями курсов иностранных валют, не упоминалось.

Споры уходят в прошлое

Пункт 1 статьи 172 НК РФ с 01 октября 2011 года будет дополнен абзацем следующего содержания:

«При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса».

Это дополнение в статье 172 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать суммовую разницу с учетом НДС в составе внереализационных доходов или расходов, а не решать задачку с тремя неизвестными бессчетное количество раз заведомо не будучи уверенным в правильном результате.

Спасибо законотворцам – изменения, внесенные в статью 153 НК РФ, устанавливают общее для всех правило. Если поставщик определяет налоговую базу в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), а оплата обязательства предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.), то пересчитывать налоговую базу по НДС не нужно, а поступившей вместе с возросшей из-за колебаний курса выручкой НДС нужно просто учесть (что?) для целей налога на прибыли в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ, п. 4 ст. 153 НК РФ). Если в результате колебания курса валюты оплата от покупателя получена в меньшем размере, разница с учетом НДС будет учтена поставщиком в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ, п. 4 ст. 153 НК РФ).

Пример 1

ООО «Продавец» 10 октября 2011 года была произведена отгрузка товаров на общую сумму 11 800 у.е. (в том числе НДС 1800 у.е.). Курс на дату отгрузки составляет 30 рублей за у.е.

Оплата за отгруженную продукцию получена 25 октября по курсу 32 рубля за 1 у.е.

Бухгалтер осуществил следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

10 ноября 2011 года.

Дебет 62 Кредит 90

– 354 000 рублей – произведена отгрузка товара покупателю;

Дебет 90 Кредит 68

– 54 000 рублей – отражена сумма начисленного НДС.

25 ноября 2011 года

Дебет 51 Кредит 62

– 377 600 рублей – получена от покупателя оплата за отгруженный товар;

Дебет 62 Кредит 91

– 23 600 рублей – образовавшаяся суммовая разница учтена в составе внеарелизационных доходов.

Как видно из примера, вся сумма переплаты от покупателя, возникшая из-за разницы курсов у.е. на день отгрузки и на день оплаты, учтена в составе внереализационных доходов.

Пример 2

ООО «Покупатель» 1 ноября 2011 года были оплачены услуги в сумме 2 360 у.е. (в том числе НДС 18% – 360 у.е.) по курсу, действующему на день оплаты – 35 рублей за 1 у.е.

Услуги приняты к учету 5 октября 2011 года по курсу 37 рублей за 1 у.е., в этот же день от поставщика получен счет-фактура.

В бухгалтерии покупателя были сделаны проводки:

05 ноября 2011 года

Дебет 44 Кредит 60

– 74 000 рублей (2000 у.е. * 37 руб./у.е.) – отражены в составе расходов на продажу приобретенные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

– 13320 рублей (360 у.е. * 37 руб./у.е.) – отражена сумма НДС по приобретенным услугам;

Дебет 68 Кредит 19

– 13320 рублей – НДС по приобретенным услугам принят к вычету.

01 ноября 2011 года

Дебет 60 Кредит 51

– 82 600 рублей (2360 у.е. * 35 руб./у.е.) – произведена оплата за оказанные в октябре 2011 года услуги;

Дебет 60 Кредит 91

– 4720 рублей (87320-82600) – суммовая разница учтена в доходах.

Возникающие в связи с исполнением обязательств в рублях по курсу на дату оплаты разницы и продавцы, и покупатели будут полностью учитывать в составе внереализационных расходов или доходов. При этом больше нет необходимости корректировать налоговую базу по НДС в учете продавца и сумму вычетов в учете покупателя.

Ирина Сидорова, финансовый консультант

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Благодаря Федеральному закону от 20.04.2014 № 81-ФЗ (далее – Закон № 81-ФЗ), 1 января 2015 года из гл. 25 НК РФ исчезло понятие «суммовые разницы», что сблизило бухгалтерский и налоговый учет. Теперь все разницы, возникающие при расчетах как в валюте, так и в рублях с привязкой к некой условной единице, называются курсовыми. Вместе с тем п. 3 ст. 3 названного закона введены специальные переходные положения, предусматривающие, что доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до этой даты. Что понимается в данном случае под сделкой – сам факт заключения договора или факт реализации? Разобраться во всех тонкостях учета суммовых разниц поможет настоящий материал.

О валюте денежных обязательств

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

В силу п. 3 указанной статьи использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке. Так, например, исходя из п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании запрещены валютные операции между резидентами (юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством РФ), за отдельными исключениями, поименованными в той же норме.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты:

• с иностранными контрагентами в иностранной валюте;
• с российскими контрагентами в рублях, при этом определять сумму платежа эквивалентной сумме в у. е., установленной сторонами.

Разницы, возникающие из-за изменения курсов иностранных валют или условных денежных единиц

Как правило, даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, а значит, появляются разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или у. е.

До 2015 года в налоговом учете существовало два вида разниц, порядок определения которых несколько различался:

• курсовые разницы – они возникали при расчетах в иностранной валюте с иностранными (как правило) контрагентами;
• суммовые разницы – они возникали при расчетах внутри страны, если оплата производилась в рублях и сумма платежа была эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами договора.

Начиная с 01.01.2015 все разницы (и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях с привязкой к у. е.) именуются курсовыми.

Как отмечалось выше, согласно п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до дня вступления в силу указанного закона, то есть по правилам, действовавшим до названной даты.

Однако НК РФ не определены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения. Следовательно, понадобились разъяснения контролирующих органов по этому поводу. И они появились – см., например, письма Минфина России от 22.06.2015 № 03‑03‑06/1/35976, от 29.05.2015 № 03‑03‑06/1/31100, от 14.05.2015 № 03‑03‑10/27647.

В этих письмах (со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ) приводится определение, данное в ст. 153 ГК РФ: сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Далее чиновники разъясняют, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика появляется право требовать оплатить товар, а у покупателя – обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые (курсовые) разницы имеют место только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой появляются эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, если сделки, из которых вытекают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы, если после 1 января 2015 года – в виде курсовой разницы.

Получается, что разницы будут считаться суммовыми, если две российские организации не просто до указанной даты заключили договор, стоимость которого привязана к у. е., но также у одной из сторон возникло обязательство, а у другой – требование. Например, реализация товара произошла до 01.01.2015, а его оплата –
после этой даты. В ряде случаев суммовая разница может появиться, если аванс перечислен поставщику до 01.01.2015, а отгрузка товара осуществлена уже в 2015 году.

А теперь пришло время напомнить читателям, по каким правилам возникали и учитывались для целей налогообложения прибыли суммовые и курсовые разницы до начала текущего года.

О курсовых и суммовых разницах до 2015 года

Согласно определениям, которые были даны в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015), курсовая разница возникала при переоценке имущества в виде валютных ценностей (исключение – ценные бумаги, номинированные в инвалюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (исключение – выданные (полученные) авансы), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного ЦБ РФ.

Внереализационным доходом являлась положительная курсовая разница при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте; внереализационным расходом – отрицательная курсовая разница при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Для целей налогообложения доходы (расходы) в инвалюте пересчитывались в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ) или расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ). Пересчет в рубли обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, а также имущества в виде валютных ценностей производился (в зависимости от того, что произошло раньше) на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Что касается суммовых разниц, они имели место в случае, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования), не соответствовала фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Эти разницы образовывали внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание

Главой 25 НК РФ не предусматривался пересчет суммовых разниц на отчетную дату (в отличие от курсовых).

Суммовая разница признавалась доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):

• у налогоплательщика-продавца – на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у налогоплательщика-покупателя – на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты – на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Заметьте, в этих нормах прямо было указано на возникновение суммовых разниц в случае предварительной оплаты. На практике по данному вопросу было много споров. Как справедливо, на наш взгляд, разъясняли в своих письмах контролирующие органы, для определения и учета в налоговых целях суммовых разниц необходимо установление в договоре согласованной сторонами даты, на которую будет определяться цена (на дату отгрузки или оплаты).

Например, как отмечалось в Письме УФНС по г. Москве от 29.06.2007 № 20-12/62182, если договором предусмотрено, что поставка товара производится на условиях полной предоплаты, а цена сделки устанавливается на момент отгрузки, то может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации (момент отгрузки).

Если цена сделки определяется на день предварительного (до даты реализации) платежа, суммовой разницы не возникает, так как дебиторская задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) не подлежит изменению.

В случаях, когда цена договора была согласована сторонами в у. е. на дату оплаты, суммовые разницы возникали только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после получения права собственности на него (см. письма Минфина России от 30.08.2012 № 03‑03‑06/1/439, от 13.02.2012 № 03‑03‑06/1/83, УФНС по г. Москве от 11.04.2012 № 16-15/031771@).

Подводя итог вышесказанному, отметим, что после 01.01.2015 суммовые разницы по договорам, цена которых определена в у. е., возникнут в следующих случаях.

Во-первых, если отгрузка произведена до 01.01.2015, а оплата – после этой даты. Суммовая разница рассчитывается только на дату оплаты.

Во-вторых, если предоплата осуществлена до 01.01.2015, а отгрузка – после этой даты, при этом цена сделки установлена на момент отгрузки. Суммовая разница рассчитывается на дату реализации (момент отгрузки).

В обоих случаях никаких иных пересчетов (ни ежемесячных, ни на отчетную дату) в налоговом учете не производится.

На практическом примере

Рассмотрим, как на практике рассчитать суммовые разницы – 2015 в целях налогообложения и отразить их в бухгалтерском учете.

Для начала напомним читателям отдельные нормы ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», которое устанавливает особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях.

Как следует из п. 3 ПБУ 3/2006, разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода) считается курсовой.

В зависимости от колебаний курса (увеличения или уменьшения) курсовые разницы могут являться прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации») или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Исходя из отдельных пунктов ПБУ 3/2006 можно вывести следующие правила:

• пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7);
• стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9);
• пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10).

Добавим, датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Итак, в бухгалтерском учете все разницы являются курсовыми – и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях.

Как отмечалось выше, если у организации после 01.01.2015 возникли суммовые разницы, в налоговом учете они не пересчитываются на отчетную дату (в отличие от курсовых разниц в бухгалтерском учете). Поэтому если оплата и отгрузка производятся в разные отчетные периоды, то необходимо применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Учет у поставщика

Пример 1

ООО «Альфа» (продавец) заключило с ООО «Бета» (покупатель) договор поставки товара на следующих условиях:

• цена сделки определяется в условных денежных единицах на дату оплаты. При этом 1 у. е. соответствует 1 долл. США по официальному курсу ЦБ РФ (с округлением после запятой до одной десятой);
• покупатель обязуется оплатить задолженность не позднее чем через два месяца после отгрузки.

25 декабря 2014 года в адрес ООО «Бета» был отгружен товар на общую сумму 118 000 у. е. (в том числе НДС – 18 000 у. е.). Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет ООО «Альфа» в полном объеме 25 февраля 2015 года.

Курс у. е. составил:

– на 25.12.2014 – 54,5 руб./долл. США;

– на 31.12.2014 – 56,3 руб./долл. США;

– на 31.01.2015 – 68,9 руб./долл. США;

– на 25.02.2015 – 63,5 руб./долл. США.

Промежуточная бухгалтерская отчетность в организации составляется ежемесячно.

В учете продавца будут отражены следующие записи:

Бухгалтерский учет			Налоговый учет
Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, руб.
25.12.2014 (дата отгрузки)
Отражена выручка от реализации товара (118 000 долл. США х 54,5 руб./долл. США)	62	90-1	6 431 000	–
Отражен НДС (6 431 000 руб. х 18/118)	90-3	68-НДС	981 000	–
31.12.2014 (отчетная дата)
Отражена положительная курсовая разница ((56,3 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)	62	91-1	212 400	0
Отражено ОНО (212 400 руб. х 20%)	68-прибыль	77	42 480	–
31.01.2015 (отчетная дата)
Отражена положительная курсовая разница ((68,9 руб./долл. США — 56,3 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)	62	91-1	1 486 800	0
Отражено ОНО (1 486 800 руб. х 20%)	68- прибыль	77	297 360	–
25.02.2015 (дата оплаты)
Поступила оплата от покупателя (118 000 долл. США х 63,5 руб./долл. США)	51	62	7 493 000	–
Отражена отрицательная курсовая разница ((63,5 руб./долл. США — 68,9 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)	91-2	62	637 200	0
Погашено ОНО (637 200 руб. х 20%)	77	68-прибыль	127 440	–
В составе внереализационных доходов отражена суммовая разница ((63,5 руб./долл. США — 54,5 руб./долл. США) х 118 000 долл. США)	–	–	–	1 062 000
Погашено ОНО (1 062 000 руб. х 20%)	77	68-прибыль	212 400	?

Заметьте, расчет суммовой разницы в налоговом учете произведен с учетом НДС (тогда как выручка для целей исчисления налога на прибыль учитывается без НДС). Дело в том, что согласно п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или у. е., моментом определения налоговой базы является день отгрузки. Поэтому при исчислении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате налоговая база не корректируется, а разницы в сумме НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца, учитываются в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ или внереализационных расходов по ст. 265 НК РФ.

Таким образом, суммовая разница, относящаяся к сумме НДС, будет определяться по тем же правилам, что и суммовая разница, относящаяся к выручке (без учета НДС). Поэтому нет никакого смысла рассчитывать эти разницы отдельно.

Учет у покупателя

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что 25 декабря 2014 года в адрес ООО «Бета» (покупатель) был отгружен товар на общую сумму 118 000 у. е. (в том числе НДС – 18 000 у. е.). ООО «Бета» перечислило денежные средства в полном объеме 25 февраля 2015 года.

Согласно договору курс у. е. составил:

– на 25.12.2014 – 54,5 руб./долл. США;

– на 31.12.2014 – 56,3 руб./долл. США;

– на 31.01.2015 – 68,9 руб./долл. США;

– на 25.02.2015 – 63,5 руб./долл. США.

В учете покупателя будут отражены проводки:

Учет суммовых разниц

В условиях нестабильной экономической ситуации российские предприятия, заключающие между собой различные сделки, часто предпочитают при оформлении договоров устанавливать цены в иностранной валюте или условных единицах. В результате, как правило, рублевый эквивалент суммы договора в момент возникновения обязательств по платежам и во время их погашения бывает разным. Возникает суммовая разница. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 суммовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам, в зависимости от того, увеличивают или уменьшают они экономическую выгоду предприятия. Их учет осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные — уменьшают. Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством, поскольку суммовые разницы возникают при осуществлении операций по реализации продукции, они являются объектом обложения НДС.

С точки зрения бухгалтерского учета целесообразно процесс реализации условно представлять в виде двух составных элементов: реализация продукции и реализация суммовой разницы.

Рассмотрим пример возникновения положительных и отрицательных суммовых разниц. Предположим, что между двумя предприятиями заключен договор купли-продажи, по которому продавец (промышленное предприятие) обязуется отгрузить покупателю (промышленному предприятию) свою продукцию на сумму, эквивалентную 1200 долларов США, которую тот использует в качестве сырья для изготовления собственной продукции. Себестоимость продукции эквивалентна 900 долларов США. Курс доллара при возникновении обязательства был 31 руб., а при погашении стал: в одном случае — 32 руб. (положительная суммовая разница для продавца), в другом — 30 руб. (отрицательная суммовая разница для продавца).

Курсовые разницы: учет и налогообложение

Екатерина Горбачева, специалист отдела аудита Alinga Consulting Group

Ты можешь и не заметить, что у тебя все идет хорошо, но налоговая инспекция напомнит (Пьер Данинос).

В условиях экономической нестабильности компании, желая обезопасить свои средства от риска обесценения рубля, все чаще прибегают к установлению цены на свои услуги (продукцию) в валюте и условных единицах. Такая возможность — установить обязательства по оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ. Однако, учитывая норму ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» о ведении бухгалтерского учета в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Если платеж осуществляется в иностранной валюте, или же если платеж производится в рублях, в сумме эквивалентной определенной сумме иностранной валюты (далее – «условные единицы» или «у.е.»), то в бухгалтерском учете и в налоговом учете возникают курсовые разницы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете порядок расчета и отражения курсовых разниц регулируется нормами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Таким образом, при расчетах в иностранной валюте или в у.е., курсовые разницы возникают:

• на дату совершения операции (оплата, принятие к учету, отгрузка и т. д.);

• на отчетную дату.

Кроме того, согласно действующему законодательству курсовые разницы могут возникать также и по мере изменения курса валют, если организация предусмотрит такую возможность в учетной политике.

При этом согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Курсовые разницы у продавца

Договор купли-продажи может предусматривать условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации необходимо:

а) отразить выручку на дату перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты ЦБ РФ, действующему в этот день);
б) пересчитать в рубли дебиторскую задолженность на дату оплаты товара покупателем;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).

Пример 1

В марте отчетного года ОАО «Премьер» продало партию товара ООО «Эстель» на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС – 1 800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Договором предусмотрена 50% предоплата. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара США составил:

• на дату предоплаты- 56 руб./долл. США;

• на дату отгрузки товаров – 56,4 руб./долл. США;

• на дату полной оплаты товаров – 56,5 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете ОАО «Премьер» сделаны следующие записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент предоплаты
		330 400 руб. (11 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)	Получена предоплата за товар.
76.АВ		50 400 руб. (1 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)	Начислен НДС с аванса.
В момент отгрузки
		663 160 руб. (330 400 руб. + 5 900 долл. США *56,4 руб./долл. США)	Отгружен товар покупателю.
		101 160 руб. (50 400 руб. + 900 долл. США*56,4 руб./долл. США)	Начислен НДС с отгрузки.
		330 400 руб.	Зачтена сумма предоплаты.
	76.АВ	50 400 руб.	Принят к вычету НДС с аванса.
В момент окончательной оплаты
		333 350 руб. (5 900 долл. США * 56,5 руб./долл. США)	Поступила окончательная оплата от покупателя
		590 руб. (5 900 долл. США * (56,5 руб. — 56,4 руб.))	Отражена положительная курсовая разница. При этом сумма НДС, ранее начисленная в момент отгрузки товара, не пересчитывается.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность покупателя. В учете нужно сделать бухгалтерскую запись:

Дебет 91.2 Кредит 62 — отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.

Отрицательная курсовая разница налоговую базу по НДС также не изменяет, поэтому после поступления оплаты сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, не корректируют.

Курсовые разницы у покупателя

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что оплата приобретаемого товара производится в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу (в у.е.). В такой ситуации необходимо:

а) отразить задолженность перед поставщиком на дату получения ценностей (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);
б) пересчитать в рубли кредиторскую задолженность на дату оплаты товаров;
в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).

Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и по курсу на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части. Курсовые разницы, возникающие при последующих расчетах с поставщиком за приобретенные товары, которые не были оплачены авансом, не изменяет стоимость принятых к учету товаров. Не влияют курсовые разницы и на сумму «входного» НДС: покупатель принимает НДС к вычету исходя из того курса условной единицы, который действовала на дату оплаты аванса (для части товаров, оплаченных авансом) и того курса условной единицы, который действовал на дату принятия к учету приобретенных ценностей (для части товаров с последующей оплатой).

Пример 2

Используя данные Примера 1, покажем, какие записи должно сделать ООО «Эстель» в бухгалтерском учете:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент предоплаты
		330 400 руб. (11 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)	Перечислена предоплата за товар.
	76.ВА	50 400 руб. (1 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)	Принят к вычету НДС с аванса.
В момент принятия товаров к учету
		562 000 руб. (330 400 руб.*100/118 + 5 900 долл. США *100/118*56,4 руб./долл. США)	Принят к учету приобретенный товар.
		101 160 руб. (900 долл. США * 56 руб./долл. США + 900 долл. США * 56,4 руб./долл. США)	Отражен входящий НДС по приобретенному товару. Входящий НДС принят к вычету.
76.ВА		50 400 руб. (1 800 долл. США * 50% * 56 руб./долл. США)	Начислен (восстановлен) к уплате НДС с аванса, принятый ранее к вычету.
		330 400 руб.	Зачтена сумма предоплаты
В момент окончательной оплаты
		333 350 руб. (5 900 долл. США*56,5 руб./долл. США)	Перечислена окончательная оплата продавцу
		590 руб. (5 900 долл. США * (56,4 руб. – 56,5 руб.))	Отражена отрицательная курсовая разница. При этом сумма НДС не пересчитывается

Курсовые разницы

До 2015 г. в налогом учете существовало понятие «суммовые разницы». Так в налоговом учете назывались разницы, которые возникали в том случае, если обязательство по договору выражено в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Фактически речь шла об установлении стоимости товаров (работ услуг) в условных единицах (Письмо Минфина от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30847). С 2015 г. такие разницы называются курсовыми.

Курсовые разницы возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (пп. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, переоценке подлежат любое требование и обязательство в иностранной валюте, кроме ценных бумаг и авансов выданных и полученных.

Соответственно, в налоговом учете, при расчетах в иностранной валюте или в у.е., как и в бухгалтерском учете, курсовые разницы возникают:

• на дату совершения операции в иностранной валюте;

• на отчетную дату.

Курсовые разницы для целей налогового учета относятся к внереализационным доходам и расходам.

Как и в бухгалтерском учете, пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. При расчете в валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают – доходы и расходы отражаются в одинаковых суммах (см. Пример 1).

Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.

Курсовые разницы по кредитам и займам

В бухгалтерском учете курсовые разницы, которые возникают при пересчете задолженности по кредитам и займам, а также по начисленным процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в общем порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет» данной статьи. Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 они отражаются в составе прочих доходов или расходов.

То есть при погашении кредита (займа) в случае повышения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать бухгалтерские записи:

Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (займодавцу);

Дт 91.2 Кт 66 (67) — отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и на день получения денежных средств от займодавца.

В случае снижения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств займодавцу;

Дт 66 Кт 91.1 — отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты на день поступления денежных средств от займодавца и день погашения долга.

Пересчет задолженности по кредитам и займам (в том числе в части начисленных процентов) также производится на последнее число каждого месяца.

Налоговый учет

Если организация применяет метод начисления, то в целях налогового учета сумма предоставленного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа (если она наступила раньше) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы, возникающие по процентам при применении метода начисления учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

КАК ПРОДАВЦУ ПРИ РАСЧЕТАХ В У. Е. ИЛИ ВАЛЮТЕ УЧИТЫВАТЬ КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Что такое курсовая и суммовая разница

Курсовая разница у продавца — это сумма, на которую увеличивается или уменьшается рублевая величина дебиторской задолженности покупателя, если цена товаров (работ, услуг) установлена договором в условных единицах (далее — у. е.) или иностранной валюте (далее — валюта). Курсовые разницы появляются из-за изменения курса у. е. или инвалюты к рублю.

Суммовыми разницами в налоговом учете до 2015 г. назывались разницы, которые возникают в случае, когда цена товаров (работ, услуг) установлена договором в у. е. или валюте, а оплачивается в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в ред., действ. до 01.01.2015, Письмо Минфина от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30847). С 2015 г. такие разницы называются курсовыми.

Возникает ли курсовая разница при авансах

Курсовые разницы не возникают, если покупатель полностью оплатил товары (работы, услуги) авансом (п. 9 ПБУ 3/2006). Ведь после отгрузки у него не будет задолженности перед вами. Выручку продавец признает на дату отгрузки в рублях по курсу у. е. или валюты на дату перечисления аванса.

Курсовые разницы могут возникать, если оплата полностью или частично (часть оплачена авансом) производится после отгрузки, а цена товаров (работ, услуг) (п. 3 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35865):

— или установлена в у. е. (валюте), а оплачивается в рублях;

— или установлена и оплачивается в валюте (при экспорте).

Расчет курсовой разницы

В бухгалтерском учете и для целей уплаты налога на прибыль курсовые разницы рассчитываются одинаково.

Ситуация 1. Товары (работы, услуги) полностью оплачиваются после отгрузки (аванса не было). В этом случае выручку вы признаете в рублях по курсу у. е. или валюты на дату отгрузки (п. 20 ПБУ 3/2006). Выручка признается в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Признанную вами на счете 90 «Продажи» выручку больше не пересчитывайте. А дебиторскую задолженность покупателя, отраженную на счете 62, нужно пересчитывать по курсу у. е. или валюты, установленному (п. 11 ПБУ 3/2006):

1) на последнее число каждого месяца до месяца, когда покупатель погасит свою задолженность перед вами;

2) на дату погашения задолженности покупателем.

Эти даты называются датами пересчета.

Если цена товаров (работ, услуг) установлена в у. е. или валюте, а уплачивается в рублях, то курсовую разницу рассчитывайте по формуле:

Если цена товаров (работ, услуг) установлена и оплачивается в валюте (при экспорте), то курсовую разницу рассчитывайте по формуле:

Расчет курсовой разницы оформите бухгалтерской справкой.

Курсовая разница будет положительной, если на дату пересчета курс у. е. или валюты стал больше, чем был на дату отгрузки или дату предыдущего пересчета. В этом случае сумма задолженности покупателя перед вами увеличилась.

Курсовая разница будет отрицательной, если на дату пересчета курс у. е. или валюты снизился по сравнению с курсом, который был на дату отгрузки или дату предыдущего пересчета. В этом случае сумма задолженности покупателя перед вами уменьшилась.

Ситуация 2. Покупатель частично оплатил товары (работы, услуги) авансом. В этом случае:

— в части, оплаченной авансом, курсовые разницы не возникают;

— в части непогашенной дебиторской задолженности (дебетовое сальдо счета 62) курсовые разницы возникают и рассчитываются так же, как в Ситуации 1.

Пример расчета курсовой разницы, если цена установлена в валюте, а оплачивается в рублях

Цена товара, установленная договором, составляет 11 800 долл., в т.ч. НДС по ставке 18% (1800 долл.). Товар оплачивается в рублях по курсу ЦБ, установленному на дату перечисления денег покупателем. Товар отгружен покупателю 2 марта, оплачен 31 марта.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.03 — 59 руб/долл.;

— на 31.03 — 59,5 руб/долл.

При отгрузке товара 2 марта продавец признает выручку и дебиторскую задолженность покупателя в сумме 696 200 руб. (11 800 долл. x 59 руб/долл.).

31 марта поступили деньги от покупателя в сумме 702 100 руб. (11 800 долл. x 59,5 руб/долл.).

Положительная курсовая разница, признанная на 31 марта, составит 5 900 руб. (11 800 долл. x (59,5 руб/долл. — 59 руб/долл.)).

Пример расчета курсовых разниц при расчетах в валюте (при экспорте)

Цена товара, отгруженного на экспорт, составляет 11 800 долл. Товар оплачивается в валюте. Товар отгружен покупателю 2 марта, оплачен 31 марта.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.03 — 59 руб/долл.;

— на 31.03 — 59,5 руб/долл.

При отгрузке товара 2 марта продавец признает выручку и дебиторскую задолженность покупателя в сумме 696 200 руб. (11 800 долл. x 59 руб/долл.).

31 марта поступили деньги от покупателя в сумме 11 800 долл. В рублях эта сумма составит 702 100 руб. (11 800 долл. x 59,5 руб/долл.).

Положительная курсовая разница на 31 марта составит 5900 руб. (11 800 долл. x (59,5 руб/долл. — 59 руб/долл.)).

Влияет ли курсовая разница на НДС

Если цена товаров (работ, услуг) установлена в у. е. или валюте, но подлежит оплате в рублях, курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, на исчисление НДС не влияют и полностью учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ).

О том, как исчислить НДС при расчетах в у. е., читайте здесь.

Бухгалтерский учет курсовой разницы

В бухучете курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчета, учитываются (п. 13 ПБУ 3/2006):

— положительные — в прочих доходах;

— отрицательные — в прочих расходах.

Проводки по отражению курсовых разниц будут такие:

Проводка	Операция
Д 62 — К 90	Признана выручка
Д 62 — К 91	Признана положительная курсовая разница
Д 91 — К 62	Признана отрицательная курсовая разница

Учет курсовой разницы для целей налогообложения прибыли

Курсовые разницы, рассчитанные на каждую дату пересчета, включаются:

— положительные — во внереализационные доходы (п. 11 ст. 250 НК РФ);

— отрицательные — во внереализационные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В декларации по налогу на прибыль признанные на каждую дату пересчета курсовые разницы не сворачиваются и отражаются:

— положительные — в общей сумме внереализационных доходов по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 (п. 6.2 Порядка заполнения декларации);

— отрицательные — в общей сумме внереализационных расходов по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 (п. 7.2 Порядка заполнения декларации).

Пример. Бухгалтерский и налоговый учет курсовой разницы, если цена установлена в валюте, а оплачивается в рублях

Цена товара составляет 11 800 долл. США, в т.ч. НДС по ставке 18% (1800 долл. США). Стоимость товара без НДС — 10 000 долл. США (11 800 долл. США — 1800 долл. США). Товар оплачивается в рублях по курсу ЦБ, установленному на дату перечисления денег покупателем. 2 февраля от покупателя получен аванс в размере 50% от цены товара по договору. Товар отгружен покупателю 2 марта. Покупатель полностью оплатил товар 1 апреля.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.02 — 58 руб/долл.;

— на 02.03 — 59 руб/долл.;

— на 31.03 — 59,5 руб/долл.;

— на 01.04 — 59,3 руб/долл.

Сумма, полученная продавцом 2 февраля, составила 342 200 руб. (11 800 долл. x 50% x 58 руб/долл.). С нее исчислен «авансовый» НДС в размере 52 200 руб. (342 200 руб. x 18 / 118).

При отгрузке товара 2 марта продавец:

— в налоговом учете признает выручку (за вычетом НДС) в сумме 585 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 59 руб/долл. + 342 200 руб. — 52 200 руб.);

— в бухгалтерском учете признает выручку с учетом НДС в сумме 690 300 руб. (11 800 долл. x 50% x 58 руб/долл. + 11 800 долл. x 50% x 59 руб/долл.);

— начислит НДС в сумме 105 300 руб. (10 000 долл. x 50% x 59 руб/долл. x 18% + 52 200 руб.) и примет к вычету НДС, исчисленный с аванса, в сумме 52 200 руб.

1 апреля от покупателя получен остаток денег в сумме 349 870 руб. (11 800 долл. x 50% x 59,3 руб/долл.).

Продавец признает в налоговом учете:

— 31 марта во внереализационных доходах — положительную курсовую разницу в сумме 2950 руб. (11 800 долл. x 50% x (59,5 руб/долл. — 59 руб/долл.));

— 1 апреля во внереализационных расходах — отрицательную курсовую разницу в сумме 1180 руб. (11 800 долл. x 50% x (59,3 руб/долл. — 59,5 руб/долл.)).

В декларации по налогу на прибыль за I квартал по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 будет отражена положительная курсовая разница в сумме 2950 руб.

В декларации по налогу на прибыль за полугодие будут отражены:

— по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 — положительная курсовая разница в сумме 2950 руб.;

— по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 — отрицательная курсовая разница в сумме 1180 руб.

В бухгалтерском учете проводки будут такие:

Пример. Бухгалтерский и налоговый учет курсовой разницы при расчетах в валюте (при экспорте)

Цена товара составляет 10 000 долл. США. Товар оплачивается в валюте. 2 февраля покупатель перечислил продавцу аванс в размере 50% от цены. Товар отгружен 2 марта. Покупатель перечислил оставшуюся сумму задолженности 2 апреля.

Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:

— на 02.02 — 68 руб/долл.;

— на 02.03 — 69 руб/долл.;

— на 31.03 — 68 руб/долл.;

— на 02.04 — 70 руб/долл.

Покупатель перечислил продавцу аванс в сумме 340 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 68 руб/долл.).

Продавец признал в налоговом и бухгалтерском учете выручку в сумме 685 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 69 руб/долл. + 340 000 руб.).

Покупатель перечислил остаток денег в сумме 350 000 руб. (10 000 долл. x 50% x 70 руб/долл.).

Продавец отражает в налоговом учете:

— 31.03 во внереализационных расходах — отрицательную курсовую разницу в сумме 5 000 руб. (10 000 долл. x 50% (68 руб/долл. — 69 руб/долл.));

— 02.04 во внереализационных доходах — положительную курсовую разницу в сумме 10 000 руб. (10 000 долл. x 50% (70 руб/долл. — 68 руб/долл.)).

В декларации по налогу на прибыль за I квартал по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 — отрицательная курсовая разница в сумме 5000 руб.

В декларации по налогу на прибыль за полугодие будут отражены:

— по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02 — положительная курсовая разница в сумме 10 000 руб.;

— по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02 — отрицательная курсовая разница в сумме 5000 руб.

Проводки будут такие:

Учет курсовой разницы при УСН

Упрощенцы в налоговом учете курсовые разницы не отражают. При этом объект налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы») значения не имеет. Ведь продавец включает в доходы только ту рублевую сумму, которая поступила на расчетный счет или в кассу (п. 5 ст. 346.17, п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Пересчитывать задолженность покупателя при изменении курса у. е. (валюты) при УСН не нужно.

Пример учета материалов и учета курсовых разниц

20.11.2018 организация перечислила 100%-ый аванс в размере 12 000 у.е. за партию материалов. Оплата по договору осуществляется в рублях, 1 у.е.=1 евро по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Материалы отгружены в адрес организации 30.11.2018, право собственности перешло в этот же день. Курс евро ЦБ РФ на 20.11.2018 — 75,3218.

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
20.11.2018 перечислен аванс поставщику (12 000 * 75,3218)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»	903 861-60
30.11.2018 оприходованы материалы	10 «Материалы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	903 861-60

Трудности у бухгалтера возникают в случае, когда аванс не покрывает полностью сумму поставки. Тогда стоимость приобретенных ценностей складывается из двух величин: суммы аванса по курсу на дату уплаты аванса и суммы, не покрытой авансом, рассчитанной по курсу на дату принятия ценностей к учету.

Продолжим предыдущий пример и предположим, что общая стоимость поставки составляет 20 000 у.е. Курс евро ЦБ РФ на 30.11.2018 — 75,8897.

Следовательно, на дату оприходования всей поставки материалов:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
30.11.2018 оприходованы материалы (903 861,60 + (20 000 – 12 000) * 75,8897)	10 «Материалы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	1 510 979-20

Курсовая разница в налоговом учете в 2019 году

Курсовые разницы учитываются при расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов и расходов по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В бухгалтерском учете курсовые разницы, которые возникают при пересчете задолженности по кредитам и займам, а также по начисленным процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в общем порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет» данной статьи. Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 они отражаются в составе прочих доходов или расходов.

То есть при погашении кредита (займа) в случае повышения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать бухгалтерские записи:

Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (займодавцу);

Дт 91.2 Кт 66 (67) — отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и на день получения денежных средств от займодавца.

В случае снижения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

Дт 66 (67) Кт 51 — погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств займодавцу;

Дт 66 Кт 91.1 — отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты на день поступления денежных средств от займодавца и день погашения долга.

Пересчет задолженности по кредитам и займам (в том числе в части начисленных процентов) также производится на последнее число каждого месяца.

Если организация применяет метод начисления, то в целях налогового учета сумма предоставленного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа (если она наступила раньше) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Курсовые разницы, возникающие по процентам при применении метода начисления учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

курсовые разницы НДС заем

В деятельности многих организаций возникают договорные отношения с иностранными партнерами.

Это влечет за собой возникновение взаиморасчетов в валюте и, как следствие, приводит к появлению курсовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета.

Положения действующего законодательства не ограничивают компании в валютных взаиморасчетах с иностранными партнерами, что напрямую предусмотрено в п.1 ст.6 закона №173-ФЗ, в соответствии с которым валютные операции между резидентами и нерезидентами РФ осуществляются без ограничений.

При этом, в соответствии с положениями ст.9 закона №173-ФЗ, операции в иностранной валюте между резидентами РФ запрещены.

Однако, в соответствии с п.2 ст.317 Гражданского кодекса, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.).

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, положениями действующего законодательства запрещены расчеты в иностранной валюте между российскими организациями, но разрешены расчеты в рублевом эквиваленте любой иностранной валюты (условных единицах).

Чтобы обезопасить себя от колебаний курса рубля и больше всего – от резкого его падения, российские компании могут, при заключении договоров, определять цену договора в условных единицах.

Данный вид договорных отношений приводит к возникновению взаиморасчетов между организациями в условных единицах, из за чего, в свою очередь, возникают суммовые разницы для целей налогового учета.

В бухгалтерском учете все обстоит несколько иначе. Понятие суммовых разниц давно уже исключено изо всех положений по бухгалтерскому учету.

А при возникновении расчетов в условных единицах необходимо руководствоваться ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено Приказом Минфина от 27.11.2006г. №154н).

В соответствии с п.1 ПБУ 3/2006, это ПБУ устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных/муниципальных учреждений).

Согласно положению п.3 ПБУ 3/2006, курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте

• на дату исполнения обязательств по оплате,
• отчетную дату данного отчетного периода,

и рублевой оценкой этого же актива или обязательства:

• на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде,
• отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Различия между налоговым и бухгалтерским учетом суммовых/курсовых разниц,

обусловлены различиями в методологии учета этих разниц для целей налогового и бухгалтерского учета.

И отличия терминологии, используемой в БУ и НУ, работу бухгалтеру не облегчают.

В статье речь пойдет об особенностях налогового учета суммовых и курсовых разниц.

ВОЗНИКНОВЕНИЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В соответствии с требованиями п.1 ст.8 закона 129-ФЗ, бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.

Так же ситуация обстоит и с налоговым учетом. Он тоже осуществляется в рублях РФ.

На основании п.2. ст.11 закона 129-ФЗ, бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

В случаях, когда такой пересчет производится не только на дату совершения операции, но и на отчетную дату (или любую иную) и курс пересчета валюты/условной единицы при этом меняется – появляются суммовые и курсовые разницы.

Возникшие курсовые и суммовые разницы влияют на доходы и расходы организации, увеличивая либо одно, либо другое.

Таким образом, курсовые и суммовые разницы являются видами доходов или расходов организации для целей налогового учета.

При этом, при использовании налогоплательщиком различных методов налогового учета по налогу на прибыль:

• метода начисления,
• кассового метода,

учет курсовых и суммовых разниц, для целей налогового учета, будет различным.

ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ПОРЯДОК УЧЕТА КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ (НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ)

Для целей налогового учета курсовых и суммовых разниц необходимо руководствоваться положениями Налогового кодекса.

Так, в соответствии с п.11 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований/обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных и выданных),

в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований, выраженных в иностранной валюте,

либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

В соответствии с п11.1 ст.250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются так же доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших:

• обязательств,
• требований,

рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации/оприходования:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав,

не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся:

1. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований/обязательств,

стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением выданных и полученных авансов) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом, о

трицательной курсовой разницей, для целей налога на прибыль, признается курсовая разница, возникающая при уценке:

• имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте),
• требований, выраженных в иностранной валюте,

или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

2. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших:

• обязательств,
• требований,

рассчитанная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации/оприходования:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав,

не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

3. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса:

• продажи,
• покупки,

иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ В ВИДЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ)

Порядок признания доходов при методе начисления регламентируется статьей 271 НК РФ.

В целях налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления:

• денежных средств,
• иного имущества,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав.

Пунктом 7 ст.271 НК РФ предусмотрено, что суммовая разница признается доходом:

1. У налогоплательщика-продавца:

На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущественные права,

а в случае предварительной оплаты — на дату реализации:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав.

2. У налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущество,
• имущественные или иные права,

а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения:

• товара,
• работ,
• услуг,
• имущества,
• имущественных или иных прав.

В соответствии с п.8 ст.271 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований,
• на последнее число отчетного (налогового) периода,

в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса или задатка, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• получения аванса или задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ВИДЕ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДЛЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ (МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ)

Порядок признания расходов при методе начисления регламентируется статьей 272 НК РФ.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения налогом на прибыль, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Положениями п.9 ст.272 НК РФ установлено, что суммовая разница признается расходом:

1. У налогоплательщика-продавца:

На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущественные права,

а в случае предварительной оплаты — на дату реализации:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав.

2. У налогоплательщика-покупателя:

На дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные:

• товары,
• работы,
• услуги,
• имущество,
• имущественные или иные права,

а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущества,
• имущественных или иных прав.

В соответствии с п.10 ст.272 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом,
• прекращения (исполнения) обязательств и требований,
• на последнее число отчетного (налогового) периода,

в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае перечисления аванса или задатка, расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату:

• перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

ВЗНОС ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с пп.3 п.1 ст.251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы:

• в виде имущества,
• имущественных прав,
• неимущественных прав, имеющих денежную оценку,

которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций/долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Кроме того, в соответствии с пп.1 п.1 ст.277 НК РФ, при размещении эмитированных:

• акций,
• долей,
• паев,

у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции, доли, паи.

НЕКОТОРЫЕ ПРИМЕРЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

А) РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ.

1. Получена предварительная оплата в иностранной валюте, реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ не возникают:

• на отчетную дату,
• на момент перехода права собственности на товар (выполнения работ, оказания услуг).

2. Реализованы товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в валюте произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ возникают:

• на отчетную дату,
• на момент погашения задолженности.

3. Получена предварительная оплата в рублях по договору в условных единицах, реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент перехода права собственности на товар (выполнения работ, оказания услуг).

4. Реализованы товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в рублях по курсу условных единиц произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц

Б) ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ

1. Произведена предварительная оплата в иностранной валюте, поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ не возникают:

• на отчетную дату,
• на момент поступления товара (выполнения работ, оказания услуг).

2. Получены товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение задолженности в валюте произошло позднее.

Курсовые разницы для целей НУ возникают:

• на отчетную дату,
• на момент погашения задолженности.

3. Произведена предварительная оплата в рублях по договору в условных единицах, поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг) произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент поступления товара (выполнения работ, оказания услуг).

4. Получены товары (выполнены работы, оказаны услуги), погашение покупателем задолженности в рублях по курсу условных единиц произошло позднее.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц.

В) ПЕРЕОЦЕНКА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ, ВЫРАЖЕННЫХ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ.

1. При наличии у организации не погашенных кредитов в валюте и/или процентов по ним.

Курсовые разницы для целей НУ возникают:

• на отчетную дату,
• на момент погашения задолженности.

2. При наличии у организации не погашенных займов в условных единицах или процентов по ним.

Суммовые разницы для целей НУ возникают:

• на момент погашения задолженности в рублях по курсу условных единиц.

Г) ПРИОБРЕТЕНИЕ ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

1. При разнице между официальным курсом ЦБ РФ на дату приобретения валютных ценностей и курса, по которому фактически приобретена валюта.

Курсовая разница для целей НУ образуется:

• в момент приобретения валюты.

2. При наличии у организации валютных ценностей на расчетных счетах и в кассе.

Курсовая разница для целей НУ образуется:

• На отчетную дату.

Д) ПРИ ВЗНОСЕ ВАЛЮТНЫХ ЦЕННОСТЕЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ

Обратите внимание:При взносе в уставный капитал валютных ценностей, разница, образовывающаяся при расчетах с учредителями, когда курс на дату оплаты взноса отличается от курса на дату подписания уставных документов, для целей НУ не учитывается ни в расходах ни в доходах организации.

Ссылки по теме:

• Упрощенец не учитывает курсовые разницы по авансам в иностранной валюте — Клерк.Ру, 10.02.12
• Курсовые разницы по целевым поступлениям не увеличивают налог на прибыль у НКО — Клерк.Ру, 10.11.11
• Курсовые разницы по целевым поступлениям не увеличат налог на прибыль НКО — Клерк.Ру, 06.10.11