Учет доходов и расходов

Налоговый учет доходов организации

Согласно ст. 248 НК РФ доходы организации для целей налогообложения квалифицируются на две группы:

1) доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. При определении выручки из неё исключаются суммы НДС и акцизов. Основанием для определения доходов являются первичные учётные документы и документы налогового учёта. Порядок признания доходов зависит от принятого метода их определения. В целях налогообложения основными методами являются:

• метод начисления;

• кассовый метод.

Порядок признания доходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактической оплаты. Следовательно, обязанность уплаты налога на прибыль при методе начисления у организации возникает в момент перехода права собственности на отгруженные товары (работы, услуги).

Порядок признания доходов кассовым методом установлен ст. 273 НК РФ, согласно которой организации, за исключением банков, имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без учёта НДС не превысила 1 млн рублей за каждый квартал. При кассовом методе датой получения дохода признаётся день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также имущественных прав.

Если у налогоплательщика, определяющего свои доходы по кассовому методу, в течение налогового периода сумма выручки от реализации превысила указанный предельный размер, то он обязан перейти на определение доходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором было допущено такое превышение.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах.

Порядок налогового учёта доходов от реализации регламентирован ст. 316 НК РФ. Налоговый учёт таких доходов должен вестись раздельно по видам деятельности, если для данного вида деятельности не предусмотрен иной порядок налогообложения, иная ставка налога, либо отличный от общего порядок учёта прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Основным принципом налогового учёта операций, связанных с реализацией товаров собственного производства, является группировка данных первичных учётных документов в аналитических регистрах налогового учёта, либо в регистрах бухгалтерского учёта. Для налогового учёта реализации товаров Федеральная Налоговая Служба России рекомендует использовать следующие регистры:

• Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав);

• Регистр учёта поступлений денежных средств;

• Регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности;

• Регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности;

• Регистр учёта расчётов с бюджетом;

• Регистр учёта доходов текущего периода.

Регистр учёта операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) используется для обобщения информации об операциях выбытия и формирования суммы доходов от реализации. Записи производятся по каждому факту утраты организацией права собственности на имущество на основании данных первичных учётных документов.

Регистр учёта поступлений денежных средств формируется для обобщения информации о поступлении в организацию денежных средств. Записи производятся по каждому факту поступления денежных средств на расчётный (валютный) счет организации или в кассу.

Записи в регистр учёта операций по движению дебиторской задолженности и регистр учёта операций по движению кредиторской задолженности производятся по всем фактам возникновения и погашения дебиторской (кредиторской) задолженности по любым основаниям с начала налогового периода до отчётной даты.

Регистр учёта расчётов с бюджетом формируется для обобщения информации состояния расчётов с бюджетом. Записи производятся по каждому факту начисления и перечисления сумм налога в бюджет. Регистр учёта доходов текущего периода формируется для обобщения информации об операциях получения доходов отчётного (налогового) периода, используемый при заполнении Декларации по налогу на прибыль организации.

Налоговый учёт выручки от реализации зависит от метода признания доходов для целей налогообложения. При признании доходов от реализации методом начисления порядок внесения записей в аналитические регистры налогового учёта зависят от условий передачи покупателю (потребителю) продукции собственного производства, получение аванса.

Ст. 316 НК РФ установлено: если при реализации расчёты производятся на условиях предоставления товарного кредита, сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

В соответствии со ст. 822 ГК РФ «Товарный кредит» сторонами может быть заключён договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определёнными родовыми признаками. К договору товарного кредита применяются правила, установленные ст. 819 ГК РФ «Кредитный договор», согласно которой заёмщик обязуется уплатить проценты по кредиту.

Таким образом, товарный кредит представляет собой продажу продукции в кредит. По договору товарного кредита оплата производится покупателем через определённое время после передачи ему товаров. Порядок внесения записей в регистры налогового учёта будет следующей:

• Регистр-расчёт сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита;

• Регистр учёта операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

• Регистр учёта доходов от реализации текущего отчётного периода.

В соответствии с требованием налогового законодательства проценты по товарному кредиту, начисленные за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары увеличивают цену товара и, следовательно, увеличивается доход от реализации товара.

В соответствии со ст. 316 НК РФ проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчёта по обязательствам, включаются в состав нереализационных доходов. В этом случае сумма процентов из регистра – расчёта сумм процентов, начисленных по договорам товарного кредита, будет перенесена в регистр учёта внереализационных доходов текущего отчётного периода.

В налоговом учёте организации-налогоплательщика, определяющей доходы и расходы методом начисления, суммовые разницы должны быть учтены в составе внереализационных доходов (расходов) (ст. 250 и 265 НК РФ).

Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникающих обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров не соответствует фактически поступившей суммы в российских рублях.

Момент признания внереализационного дохода или расхода у налогоплательщика-продавца в виде суммовых разниц определён п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ, согласно которой у налогоплательщика-продавца суммовая разница признаётся на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, суммовые разницы не учитывают для целей налогообложения. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, при расчёте налога на прибыль не учитываются.

При кассовом методе датой получения внереализационных доходов признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав. Момент признания внереализационных доходов при методе начисления зависит от вида дохода и установлен ст. 271 НК РФ.

Источник — Налоговый учёт: учебное пособие / М.Н. Смагина. – Тамбов : Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2009. – 80 с.

Все теоретические статьи

До 28 апреля предприятия должны отчитаться по налогу на прибыль за I квартал (март). Нужно помнить о том, что если работы по договору начаты в предыдущем году, а завершены в текущем, то доходы и расходы учитываются в особом порядке. Об этом – в статье.

Если не предусмотрена поэтапная сдача работ

Доход от реализации работ и услуг с длительным технологическим циклом можно распределять самостоятельно с учетом принципа равномерности на основании данных учета. При этом методы распределения дохода следует утвердить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 Налогового кодекса РФ). Суть правил признания доходов по длящимся договорам заключается в том, что в налоговом учете предприятие должно учесть их еще до момента реализации работ или услуг (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Одновременно с этими доходами можно принять и часть затрат (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

А вот порядок распределения доходов и расходов определен недостаточно четко.

Налоговым законодательством предусмотрено два способа признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом без поэтапной сдачи результатов работ (услуг):

  • равномерно путем деления общей суммы дохода по сделке на количество отчетных периодов, в течение которых действует долгосрочный договор (ст. 316 Налогового кодекса РФ);
  • пропорционально доле фактических расходов, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по договору (п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/380).

Ранее чиновники разъясняли, что предприятие вправе выбрать любой из данных способов (письма Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014, от 11 января 2013 г. № 03-03-06/1/5).

Поскольку Налоговым кодексом РФ не установлено каких-либо способов распределения доходов, можно применять и другие методы, обеспечивающие равномерность их учета. Например, исходя из графика оплаты работ и услуг. Но при этом возможны споры с налоговиками.

Если доходы распределяются равномерно

При выборе этого способа сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода, распределяется равными частями на весь срок действия договора.

Для того чтобы исключить налоговые споры, способ равномерного распределения доходов нужно применять, только если предполагается равномерное несение расходов в течение всего срока действия договора. Дело в том, что пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ предписывает предприятию самостоятельно распределять доходы в соответствии с принципом формирования расходов. Если при исполнении долгосрочного договора расходы возникают неравномерно, использовать этот способ некорректно.

Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09). Суды пришли к выводу, что правильнее в данной ситуации руководствоваться принципом распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по договору.

Пример 1. Предприятие заключило договор на оказание консультационных услуг, связанных с обучением специалистов компании работе на новом промышленном оборудовании. Сумма договора — 200 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 30 апреля 2014 года (151 день). При выборе способа равномерного распределения расходов сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода, распределяется равными частями на весь срок действия договора. Доход отчетного периода рассчитывается по формуле:

Д = Ц : С х К,

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец отчетного периода; Ц — итоговая стоимость услуг, установленная в договоре (цена договора); С — общий срок оказания услуг по договору (в днях); К — количество дней выполнения работ или оказания услуг по договору в течение отчетного периода. Доход, который следует признать на 31 декабря, будет равен 41 060 руб. (200 000 руб. / 151 дн. х 31 дн.).

Доходы учитываются пропорционально расходам

При таком способе нужно исходить из общей суммы расходов по долгосрочному договору. Она может быть определена по сметной стоимости либо по предполагаемым прямым расходам.

В качестве последних можно использовать как все прямые расходы, так и только расходы на оплату труда или материальные расходы (в зависимости от специфики работ или услуг). При этом способе доход по договору распределяется между отчетными периодами, в течение которых он действует, пропорционально доле фактических расходов этого периода в общем объеме расходов. Если общая смета затрат по договору не составлялась и известна величина только прямых расходов, то доходы по долгосрочному договору признаются пропорционально доле прямых расходов за отчетный период в общей сумме прямых расходов, запланированных на весь срок действия договора.

Аналогичным образом можно распределить доходы пропорционально затратам на оплату труда или материальным расходам. Выбранный вариант распределения доходов пропорционально расходам необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Предприятие заключило договор на выполнение работ по модернизации оборудования заказчика (без поэтапной сдачи) на 20 000 000 руб. Срок выполнения — с 1 декабря 2013 года по 28 февраля 2014 года. В рамках этого договора будут понесены расходы:

  • в декабре — 3 000 000 руб.;
  • в январе — 3 000 000 руб.;
  • в феврале — 4 000 000 руб.

Сумма дохода, признаваемого в налоговом учете, определяется по формуле:

Д = С : ОР х ПР,

где Д — сумма дохода, признаваемого в налоговом учете; С — итоговая стоимость работ, установленная в договоре; ОР — общая сумма расходов по договору (например, предусмотренная сметой); ПР — сумма фактических расходов, связанных с исполнением договора в течение отчетного периода.

Доход, который следует признать на 31 декабря, составит 6 000 000 руб. (20 000 000 / 10 000 000 х 3 000 000). Итоговая сумма фактических расходов по договору, вероятнее всего, будет отличаться от суммы расходов, заложенной в смету. Поэтому в последнем отчетном периоде действия договора лучше не применять формулу для расчета, а отнести в состав доходов оставшуюся сумму доходов.

При производстве продукции доход учитывают единовременно

Порядок учета доходов при производстве продукции и при выполнении работ (оказании услуг) с длительным технологическим циклом различается. Если при оказании услуг доходы признаются равномерно, то выручку от реализации продукции и товаров с длительным технологическим циклом предприятие должно учесть единовременно. В статьях 271 и 316 Налогового кодекса РФ говорится о необходимости равномерного распределения дохода от реализации работ и услуг, но не от продажи продукции и товаров.

В общем случае датой получения дохода является дата реализации продукции. Она определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ независимо от фактического поступления денежных средств или имущества в оплату за нее (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Это касается и порядка учета доходов от реализации продукции (товаров) с длительным технологическим циклом, поскольку другого порядка для таких доходов в Налоговом кодексе РФ нет. На это указал Минфин России в своем письме от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502.

Иначе учитываются доходы и в случае, когда в долгосрочном договоре предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ. Исполнитель признает доход по нему на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки работ по соответствующему этапу (п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Даже если очередной этап работ выходит за рамки одного налогового периода, доход отражается на дату принятия этого этапа заказчиком по акту (письмо УФНС России по г. Москве от 14 октября 2008 г. № 20-12/096040).

Нужно экономическое обоснование

При формировании состава прямых расходов в налоговой учетной политике предприятие может установить их перечень, применяемый для целей бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/218).

Результат распределения доходов и расходов при том или ином способе их принятия может весьма существенно отличаться. Поэтому предприятию необходимо тщательно продумать экономическое обоснование (письмо № 03-03-06/1/218).

В отличие от налогового учета в бухучете организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом производства (п. 13 ПБУ 9/99):

  • или по мере готовности работы, услуги, продукции;
  • или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Таким образом, предприятие имеет возможность установить одинаковый порядок признания доходов и расходов для работ и услуг с длительным циклом производства.

Важно запомнить

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды.

Опубликовано в журнале «Учет в производстве» № 4, апрель 2014 г.