Существенная ошибка предшествующего отчетного года выявленная после, исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

Содержание

ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ВЫЯВЛЕННЫХ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ
Исправление существенных ошибок бухгалтерской отчетности
Понятие и причины существенной ошибки
Порядок исправления существенной ошибки
Исправление существенных ошибок прошлых лет Ошибка выявлена до утверждения отчетности собственниками
Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности собственниками
Ретроспективный пересчет показателей отчетности
Если ретроспективный пересчет невозможен
Составляем пояснительную записку
- Интересные статьи:

ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ВЫЯВЛЕННЫХ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ

Меню

Главная

Авторизация/Регистрация

Главная

Бухучет и аудит

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

< Пред		СОДЕРЖАНИЕ	ОРИГИНАЛ

Ошибки при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности приводят к искаженному представлению о реальном состоянии дел в организации.

Под ошибкой в бухгалтерском учете и отчетности понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации. Это происходит, например, из-за неправильного применения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и учетной политики организации, неточностей в вычислениях, недобросовестных действий должностных лиц организации неправильной классификацией.

К наиболее типичным бухгалтерским ошибкам относятся необоснованное отнесение на себестоимость расходов, не связанных с производством; неправильное начисление и отражение в бухгалтерском учете налогов и сборов; необоснованное отнесение различных сумм на финансовые результаты; занижение полученной выручки (налогооблагаемой базы).

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения или неотражения таких фактов хозяйственной деятельности.

В зависимости от степени влияния на достоверность отчетных данных ошибки делятся на существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибка признается несущественной, если она вводит в заблуждение пользователей, которые могут принять неверное решение на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для выявления ошибок применяют различные способы: проведение плановых периодических инвентаризаций, осуществление сверок расчетов с дебиторами и кредиторами, контроль арифметических вычислений, проверка взаимоувязки форм отчетности и др.

Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных учетных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. Исправление может производиться корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной бухгалтерских записей.

При корректурном способе зачеркивается ошибочная запись и в случае необходимости записывается правильный текст или сумма. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется в том случае, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов и, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.

Способ дополнительных бухгалтерских записей (дополнительных проводок) используется, если фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На разницу делается дополнительная проводка. При этом составляют бухгалтерскую справку, на основании которой исправляют ошибку во всех регистрах. Этот способ применяется, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или в Главной книге.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красное сторно» или способ отрицательных чисел») применяется в следующих случаях:

• если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;
• если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.

В первом случае сторнировочная проводка делается на разницу. Во втором случае неверная проводка повторяется еще раз, но сумма записывается «сторно» и, таким образом, первая неверная запись аннулируется.

В случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления при составлении учетных регистров и форм отчетности.

Способ исправления ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности зависит от того, когда обнаружена ошибка, а также существенна ошибка или не существенна (табл. 3.2). Порядок исправления ошибок регламентирован ПБУ 22/ 2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в

Порядок исправления ошибочной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Таблица 3.2

Характер ошибки и период ее обнаружения	Порядок исправления ошибки
Ошибка текущего отчетного года, выявленная до окончания этого года	Составляют записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором выявлена ошибка
Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания отчетности за этот год	Составляют записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая отчетность
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания отчетности за этот год	1. Составляют записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором выявлена ошибка. 2. Прибыли и убытки, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов и расходов текущего отчетного периода (сч.91)
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания отчетности за этот год, но до даты представления этой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью	1. Составляют записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая отчетность. 2. Если эта отчетность уже была представлена каким-либо пользователям, то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую отчетность, в которой выявленная ошибка была исправлена
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, но до даты утверждения такой отчетности	1. Составляют записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая отчетность. 2. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально составленную бухгалтерскую отчетность, а также указывается основание составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. 3. Пересмотренная отчетность представляется во все адреса, в которые была ранее направлена первоначальная бухгалтерская отчетность
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	1. Составляют соответствующие бухгалтерские записи по счетам бухгалтерского учета за январь текущего отчетного года (проводки делают в корреспонденции со сч. 84). 2. Производится пересчет сравнительных показателей отчетности за отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год. 3. Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет)

бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье отчетности;
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из
• представленных отчетных периодов;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию). Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможно, то в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках следует раскрывать следующую информацию:
• причины невозможности определения влияния существенной ошибки;
• описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности организации;
• период, начиная с которого внесены исправления.

Рассмотрим порядок исправления выявленных ошибок на конкретных примерах.

Пример 1.

В сентябре 2012 г. была обнаружена ошибка: в марте 2012 г. бухгалтер ООО «Автотранс» ошибочно начислил страховые взносы во внебюджетные фонды в сумме 3100 руб. с суммы материальной помощи, оказываемой организацией своим работникам, в том числе страховые взносы в Фонд социального страхования (69-1-1) — 290 руб., взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (69-1-2) — 100 руб., страховые взносы, подлежащие уплате в Пенсионный фонд (69-2) — 2 200 руб., страховые взносы в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования (69-3) — 510 руб. При этом были сделаны бухгалтерские записи:

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1-1 290 руб.

Д-тсч. 26 К-тсч. 69-1-2 100 руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-2 2200 руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-3 510 руб.

В соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за расчетный период, не подлежат обложению страховыми взносами.

Поскольку ошибка текущего отчетного года была выявлена до окончания этого года, то исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета производятся в том месяце текущего отчетного года, в котором была выявлена ошибка. То есть в сентябре 2012 г. следует сделать сторнировочные записи по неверным записям:

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1-1 290 руб.

(сторно)

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-1-2 100 руб.

(сторно)

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-2 2 2200 руб.

(сторно)

Д-т сч. 26 К-т сч. 69-3 510 руб.

(сторно).

Пример 2.

В феврале 2013 г. была выявлена ошибка: в октябре 2012 г. в соответствии с договором поступила на расчетный счет ОАО «Траст» предварительная оплата за предстоящую поставку продукции 23 600 руб. Бухгалтер не начислил с суммы полученного аванса НДС. Сумма полученного аванса была отражена по дебету сч. 51 и кредиту сч. 76. В ноябре 2012 г. продукция, в счет которой ранее был получен аванс, была реализована покупателю.

Согласно НК РФ в состав облагаемого НДС оборота включается и сумма авансов, полученных под предстоящие поставки товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета полученных авансов предусмотрен сч. 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным».

В нашем примере, во-первых, бухгалтером была нарушена методология бухгалтерского учета полученных авансов: вместо сч. 62, субсчет 1 «Расчеты по авансам полученным», был использован сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; во-вторых, не был начислен НДС с суммы предварительной оплаты за предстоящую поставку продукции. Поскольку сумма предоплаты, поступившая на расчетный счет, составила 23 600 руб., то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 3600 руб.

Поскольку ошибка отчетного года была выявлена после окончания этого года, но до даты подписания отчетности за этот год, то исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета следует сделать за декабрь отчетного года, за который составляется годовая отчетность.

В декабре 2012 г. в учете должны быть сделаны следующие исправительные записи:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 23 600 руб. (сторно)

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1 «Расчеты по авансам полученным» 23 600 руб.

Д-т сч. 62-1 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 68 3600 руб.

После реализации продукции в счет полученного аванса на сумму ранее исчисленного с суммы аванса НДС делается запись:

Д-т сч. 68 К-т сч. 62-2 «Расчеты по авансам полученным» 3600 руб.

При зачете задолженностей:

Д-т сч. 76 К-т сч. 62 23 600 руб. (сторно)

Д-т сч. 62-1 «Расчеты по авансам полученным» К-т сч. 62 23 600 руб.

Пример 3.

В мае 2013 г. была обнаружена ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления отчетности за этот год акционерам акционерного общества: в августе 2012 г. была начислена амортизация в сумме 90 000 руб. по поступившим в августе основным средствам {Д-т сч. 25 К-т сч. 02 90 000 руб.). Ошибка была выявлена до даты

утверждения годовой отчетности.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизационные отчисления по объектам основных средств начинают начислять с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету.

В примере амортизационные отчисления по поступившим в августе 2012 г. основным средствам были начислены не в сентябре, как этого требуют нормативные акты по бухгалтерскому учету, а в августе, т.е. в месяце принятия их к бухгалтерскому учету. В результате было излишне начислено амортизационных отчислений на сумму 90 000 руб., что привело к завышению себестоимости и, соответственно, к занижению налогооблагаемой прибыли в размере 90 000 руб.

Выявленная ошибка считается для данной организации существенной. Поскольку существенная ошибка предшествующего отчетного года была выявлена после представления отчетности за этот год акционерам акционерного общества, но до даты утверждения такой отчетности, то исправительные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета следует сделать за декабрь отчетного года, за который составляется годовая отчетность.

В декабре 2012 г. в учете следует сделать сторнировочные записи по неверным записям:

Д-т сч. 25 К-т сч. 02 90 000 руб. (сторно)

Д-т сч. 20 К-т сч. 25 90 000 руб. (сторно)

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 90 000 руб. (сторно)

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 90 000 руб. (сторно).

В декабре 2012 г. должны быть составлены дополнительные записи по учету прибыли от продаж, начислению условного расхода по налогу на прибыль и по закрытию сч. 99:

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 99 90 000 руб.

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 18 000 руб. (90 000 х 20%)

Д-т сч. 99 К-т сч. 84 72 000 руб.

В связи с исправлениями в учете должны быть сделаны исправления и в формах отчетности. Поскольку отчетность уже была представлена пользователям, то она подлежит замене на пересмотренную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в которой выявленная ошибка была исправлена.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально составленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также должно быть указано основание составления пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пересмотренную отчетность представляют во все адреса, в которые была ранее направлена первоначальная бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Посмотреть оригинал

Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter

< Пред		СОДЕРЖАНИЕ	ОРИГИНАЛ

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами, по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) устанавливает ПБУ 22/2010 «Исправление…
(Бухгалтерский финансовый учет)
Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Под ошибкой в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности») понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена, в частности:…
(Учет и анализ)
Исправления ошибок в бухгалтерских регистрах

Корректурный способ применяют и при исправлении ошибочных записей в бухгалтерских регистрах. При этом есть особенности при ведении регистров ручным способом или с применением средств автоматизации. Корректурный способ используется при ручном переносе записей из первичных учетных документов, впоследствии…
(Бухгалтерское дело)
Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

В нормативных указаниях по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям достоверности учетной и отчетной информации всегда уделялось и уделяется серьезное внимание. Эта проблема стала особенно актуальной в условиях перехода хозяйствующих субъектов к рыночным…
(Бухгалтерское дело)
Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности

Искажение бухгалтерской отчетности, т. е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное. Обязанности аудитора по рассмотрению преднамеренных и непреднамеренных искажений…
(Аудит)
Проектирование параметров предприятия автосервиса на основе выявления ошибок репрезентативности и математической модели вероятности сходов автомобилей на автодорогах

Одной из важнейших составляющих транспортной инфраструктуры, является техническое обслуживание автомобильного транспорта. Основу транспортной инфраструктуры по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, в целях создания общих условий для успешного функционирования рынка автотранспортных услуг,…
(Организация дилерской и торговой деятельности предприятий автосервиса и фирменного обслуживания)
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ГАРМОНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ РЕЗЕРВОВ В ГРУППЕ КОМПАНИЙ В УСЛОВИЯХ АВТОМАТИЗАЦИИ И ПЕРЕХОДА НА МСФО

Исследование проблем формирования корпоративными системами транспарентной отчетности многоцелевого назначения Российские корпоративные системы все чаще сталкиваются с необходимостью подготовки транспарентной финансовой отчетности. Транспарентность возможно обеспечить при помощи международных стандартов…
(Формирование финансовых резервов и оценочных обязательств в учете и отчетности)
Основные формы бухгалтерской и статистической отчетности: их содержание и особенности составления,значение для финансового анализа

Профессиональное управление финансами требует глубокого анализа, позволяющего оценить неопределенность ситуации с помощью современных количественных методов исследования. В связи с этим существенно возрастают приоритет и роль финансового анализа, т.е. комплексного системного изучения финансового состояния…
(Финансовый менеджмент в туризме и гостиничном бизнесе)
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ 29 декабря 1997 г. Она включает следующие разделы: 1. Введение. 2. Общие…
(Бухгалтерское дело)

Исправление существенных ошибок бухгалтерской отчетности

Даже самый опытный и высококвалифицированный бухгалтер не застрахован от ошибок при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Рассмотрим основные корректировки бухгалтерской отчетности, которые возникают при существенных ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.

Понятие и причины существенной ошибки

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками, за один и тот же отчетный период, может повлиять на принятие экономических решений пользователями при использовании ими бухгалтерской отчетности, составленной за этот период.

ПБУ 22/2010 не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает критерий: влияние ошибки на экономические решения пользователей.

Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает заинтересованным пользователям, какие ошибки являются существенными. Организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности, а при необходимости — применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности.

В Рекомендациях Минфина России аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г. (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01) отмечено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.

Причинами существенной ошибки являются:

неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, учетной политики организации;
неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;
неточности в вычислениях;
неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестные действия должностных лиц организации.

Решающим фактором при оценке существенности ошибки является ее размер, характер или сочетание того и другого. Существенными могут быть как одна ошибка, так и их сумма. Например, обнаружены три ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. В такой ситуации ошибки будут существенными. Выявленные организацией существенные ошибки подлежат обязательному исправлению.

Порядок исправления существенной ошибки

Для выбора способа корректировки бухгалтерской отчетности необходимо учитывать период, в котором допущена существенная ошибка (время возникновения ошибки), также обнаружена существенная ошибка (момент выявления неправильного отражения).

Различают два основных типа существенных ошибок:

ошибки текущего отчетного периода (года), допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году, до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;
ошибки предшествующего отчетного периода, допущенные при составлении отчетности за предыдущие годы и обнаруженные в текущем отчетном периоде, после подписания годовой бухгалтерской отчетности.

Среди ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо различать те, которые относятся к прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок их исправления в бухгалтерском учете и внесения корректировок в отчетность.

Порядок исправления существенных ошибок представлен в табл. 1.

Таблица 1

Период обнаружения существенной ошибки	Порядок исправления ошибки
Отчетный год, в котором допущена ошибка	Ошибку необходимо исправлять датой ее обнаружения в том месяце, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010)
После окончания года, в котором допущена ошибка, но до подписания годовой отчетности	Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6 ПБУ 22/2010)
После подписания годовой отчетности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям	Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. п. 6, 7 ПБУ 22/2010)
После подписания и представления годовой отчетности пользователям (например, в налоговую инспекцию), но до ее представления собственникам	Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. п. 6, 7 ПБУ 22/2010). Неправильную отчетность, уже представленную пользователям, необходимо заменить на пересмотренную (п. 8 ПБУ 22/2010)
После подписания годовой отчетности и ее представления собственникам	Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. п. 6, 8 ПБУ 22/2010). Неправильную отчетность следует заменить на пересмотренную, в которой необходимо указать, что она заменяет ранее представленную. Также следует указать основания для составления пересмотренной отчетности (п. 8 ПБУ 22/2010)
После подписания и утверждения годовой отчетности собственниками	Ошибку необходимо исправлять датой ее обнаружения в том месяце, в котором она выявлена. Также следует пересчитать сравнительные показатели (т.е. те же, но за другой период) отчетности за предшествующие отчетные периоды, отраженные в текущей отчетности (ретроспективный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010)

Учредительными документами могут быть предусмотрены следующие сроки утверждения годовой бухгалтерской отчетности: в обществах с ограниченной ответственностью — не позднее чем через 4 месяца после окончания отчетного года; в акционерных обществах — не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

Поэтому дата подписания годовой отчетности может быть раньше даты ее утверждения. Существенная ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором она обнаружена. При этом в бухгалтерскую отчетность корректировки вносить не нужно, поскольку она составляется уже после исправления ошибок в текущем периоде исходя из исправленных учетных данных.

Рассмотрим исправление существенных ошибок прошлых лет, напрямую связанное с существенными корректировками бухгалтерской отчетности.

Исправление существенных ошибок прошлых лет Ошибка выявлена до утверждения отчетности собственниками

Существенные ошибки прошлых лет, выявленные до утверждения отчетности собственниками, нужно исправить декабрем отчетного года. Откорректированную (уточненную) отчетность придется составлять, если существенная ошибка обнаружена до утверждения этой отчетности собственниками. Если организация представит в налоговую инспекцию и другим пользователям не утвержденную собственниками отчетность, то при обнаружении существенных ошибок ее необходимо пересдать (пример 1).

Пример 1. В конце марта 2011 г. составленная, но не утвержденная бухгалтерская отчетность организации была направлена в налоговую инспекцию и заинтересованным пользователям. В этот же период бухгалтер обнаружил ошибку, которая в соответствии с учетной политикой является существенной.

Расходы по дооборудованию транспортного средства (автомобиля) бухгалтер учел в составе его первоначальной стоимости. Но сроки службы автомобиля и установленного на него оборудования существенно различаются, и оборудование должно быть учтено как отдельный объект основных средств (табл. 2).

Таблица 2

Объект ОС	Стоимость (без НДС), руб.	Срок полезного использования	Амортизация за месяц, руб.
Автомобиль (ТС)	3 000 000	7 лет (84 мес.)	35 714
Оборудование	500 000	3 года (36 мес.)	13 888

В бухгалтерском учете первоначально были произведены следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Д-т	К-т
В периоде постановки объектов на учет
Приобретение ТС	08	60	3 000 000
Приобретение к нему оборудования	08	60	500 000
Ввод в эксплуатацию ТС с оборудованием	01	08	3 500 000
В периоде начисления амортизации
Начислена амортизация по ТС	20	02	41 667 <*>
——————————— <*> Сумма ежемесячной амортизации составит 41 667 руб. ((3 000 000 + 500 000) руб. : 84 мес.).

После выявления ошибки в декабре 2010 г. произведены корректирующие записи (табл. 4).

Таблица 4

	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Д-т	К-т
Скорректирована стоимость автомобиля	01	08	(500 000)
Отражено оборудование как отдельный объект ОС	01	08	500 000
Восстановлена ошибочная амортизация	20	02	(41 667)
Начислена амортизация по ТС	20	02	35 714
Начислена амортизация по оборудованию	20	02	13 888

На основании измененных данных бухгалтер должен произвести корректировки в отчетности и представить откорректированную отчетность пользователям с соответствующими пояснениями.

При составлении исправительных записей бухгалтеру организации следует подробно изложить в бухгалтерской справке причины погрешностей и привести правильные данные (пример 2).

Пример 2. Организация получила аванс (50%) в валюте 1 000 000 евро (курс ЦБ РФ — 43,45 руб/евро) за выполнение проектных работ в августе 2010 г. После их выполнения в декабре 2010 г. (курс ЦБ РФ — 43,95 руб/евро) бухгалтер отразил на эту дату доходы (2 000 000 евро) в полной сумме по действовавшему курсу. В итоге был ошибочно переоценен аванс. Ошибку бухгалтер обнаружил в марте 2011 г. после подписания годовой отчетности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям. Курс валюты на дату окончательного расчета сторон составил 43,32 руб/евро.

В учете организации первоначально произведены следующие записи (табл. 5).

Таблица 5

	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Д-т	К-т
Получен аванс за выполнение проектных работ в валюте (1 000 000 евро x 43,45 руб/евро)	52	62-2	4 345 000
Отражены доходы на дату выполнения проектных работ (2 000 000 евро x 43,95 руб/евро)	62-1	90-1	87 900 000
Отражена переоценка задолженности на дату выполнения проектных работ (1 000 000 евро (43,95 — 43,45) руб/евро)	91-2	62-2	500 000
Произведен взаимозачет аванса и долга за работы	62-2	62-1	43 450 000
Окончательный расчет сторон (1 000 000 евро x 43,32 руб/евро)	52	62-1	43 320 000
Отражена образовавшаяся курсовая разница (1 000 000 евро (43,95 — 43,32) руб/евро)	91-2	62-1	630 000

Корректирующие бухгалтерские записи представлены в табл. 6.

Таблица 6

	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Д-т	К-т
Отражена обратной записью переоценка части доходов на дату получения аванса (1 000 000 евро (43,95 — 43,45) руб/евро)	62-2	91-1	500 000
Уменьшены доходы от оказания услуг	62-1	90-1	(500 000)

В итоге доходы от реализации составят 87 400 000 руб. (1 000 000 евро x 43,45 руб. + 1 000 000 евро x 43,95 руб.), что свидетельствует о правильности произведенных корректировок. На основании измененных данных бухгалтер производит корректировки в бухгалтерской отчетности. Откорректированная отчетность подписывается руководством и представляется пользователям.

Ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности собственниками

Существенную ошибку прошлого года, обнаруженную после того, как годовая отчетность утверждена, необходимо исправлять записями текущего периода. Корректирующие записи производятся в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При обнаружении после 1 января 2011 г. существенных ошибок в утвержденной годовой отчетности за прошлые годы показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» может как увеличиться, так и уменьшиться. Об этом необходимо поставить в известность собственников организации, поскольку нераспределенная прибыль — источник их доходов (дивидендов).

Пример 3. Предположим, в июле 2011 г. бухгалтер обнаружил, что в апреле 2010 г. дважды был отражен в учете один и тот же акт на списание материалов в производство. Была сделана ошибочная запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы»

на сумму 1 000 000 руб.

Чтобы исправить ошибку, надо оценить, насколько она повлияла на финансовый результат 2010 г. Показатель строки баланса «Запасы» на 31 декабря 2010 г. составил 10 000 000 руб. Ошибку, обнаруженную в 2011 г., допущенную в 2010 г., необходимо исправить, используя счет 84. Вся продукция, на расчет себестоимости которой повлияла допущенная ошибка, продана в 2010 г. Ошибочное отражение списания материалов в производство:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы»;

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 20 «Основное производство»;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,

К-т сч. 43 «Готовая продукция» —

привело к завышению себестоимости на 1 000 000 руб.

В итоге на 1 000 000 руб. была занижена прибыль 2010 г. Налог на прибыль был недоначислен на 200 000 руб. (1 000 000 x 20%).

Исправить эту ошибку необходимо записями:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Этими записями будет восстановлена стоимость материалов, которые числятся на складе организации, доначислен налог на прибыль и скорректирован финансовый результат прошлых лет.

В налоговом учете такую ошибку необходимо исправить в периоде ее совершения и обязательно представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2010 г., предварительно доплатив образовавшуюся недоимку и пени.

Пример 4. В формах отчетности за I полугодие 2011 г. организация приводит данные за два предшествующих года — 2010 и 2009. В июне 2011 г. обнаружена ошибка, допущенная в 2008 г.: не учтены в расходах услуги на ремонт оборудования на сумму 2 000 000 руб., которые были оплачены авансом. Ошибка признана существенной. За июнь 2011 г. произведена запись:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

на сумму 2 000 000 руб.

В отчетности за полугодие 2011 г. необходимо скорректировать данные о нераспределенной прибыли организации за 2009 и 2010 гг. (уменьшить их на 2 000 000 руб.), поскольку этот показатель считается нарастающим итогом. Также необходимо уменьшить дебиторскую задолженность.

Ретроспективный пересчет показателей отчетности

ПБУ 22/2010 предусматривает ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности при исправлении ошибок за отчетные периоды, отраженные в ней за текущий отчетный год. Раскрытие показателей как минимум за два года (отчетный и предшествующий отчетному) — это обязательное требование при составлении отчетности.

От ретроспективного пересчета при исправлении ошибок освобождены субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 8 Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н), которые вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета: ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

С годовой отчетности за 2011 г. необходимо будет в балансе раскрывать показатели за три года: на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему. Организация сможет осуществлять ретроспективный пересчет сравнительных показателей двух предшествующих лет.

ПБУ 22/2010 установлено, что ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Не исключено, что существенная ошибка может быть допущена в том отчетном году, который в бухгалтерской отчетности за период, когда данная ошибка была выявлена, не представлен. В этом случае, согласно п. 11 ПБУ 22/2010, необходимо скорректировать вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Придется пересчитывать сравнительные показатели отчетности за все отчетные периоды, которые отражены в отчетности текущего периода, начиная с того, в котором совершена ошибка.

Если существенная ошибка была допущена до начала всех предшествующих периодов, представленных в отчетности за текущий год, необходимо будет, согласно п. 11 ПБУ 22/2010, корректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если ретроспективный пересчет невозможен

Пересчет показателей всех представленных в отчетности предшествующих периодов можно не делать, если невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом или определить влияние этой ошибки накопительным итогом на предшествующие отчетные периоды. Бухгалтер должен определить возможность ретроспективного пересчета, ориентируясь, главным образом, на его трудозатраты и количество показателей, которые затрагивает ошибка.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. Если ретроспективный пересчет сделать нельзя, следует скорректировать вступительное сальдо статей активов, обязательств и капитала на начало самого раннего отчетного периода, пересчет за который возможен (примеры 5, 6).

Пример 5. Предположим, что в декабре 2011 г. обнаружена ошибка в формировании стоимости ОС, приобретенного в 2007 г. Занижена сумма амортизации, что повлияло на: сумму расходов на производство; себестоимость выпущенной продукции; себестоимость продаж и финансовый результат. Пересчитать все показатели за 5 лет невозможно, пересчитаны только данные 2010 — 2011 гг. В этом случае нужно рассчитать общую сумму амортизации, недоначисленную за 2007 — 2009 гг., и скорректировать в отчетности на 1 января 2010 г. показатели остаточной стоимости ОС и нераспределенной прибыли/убытка. Амортизацию за 2011 г. необходимо пересчитать исходя из уточненной стоимости ОС.

Пример 6. Предприятие, в соответствии с учетной политикой, в течение пяти лет ежегодно проводит переоценку ОС, однако оборудование для производства реле ни разу не переоценивалось, что было выявлено в 2011 г. Ошибка является существенной, поэтому для ее исправления необходимо использовать ретроспективный подход.

При определении текущей (восстановительной) стоимости ОС используются данные: на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценки БТИ; экспертных заключений о текущей (восстановительной) стоимости объектов ОС.

Получить такие данные о стоимости оборудования в 2007 и 2008 гг. предприятию не удалось. Проведение ретроспективного пересчета за указанные периоды становится невозможным. Ретроспективный пересчет в таком случае производится только за 2009 и 2010 гг.

Составляем пояснительную записку

Ввиду использования счета 84 для исправления существенных ошибок, относящихся к предшествующим отчетным годам, и проведения ретроспективного пересчета сравнительных показателей данные утвержденной отчетности за предшествующий год не совпадут с аналогичными данными за отчетный год.

В ПБУ 22/2010 содержится перечень сведений, которые должна раскрыть организация в годовой отчетности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки, исправленные в отчетном периоде.

Если определить влияние существенной ошибки за один или более предшествующий период, представленный в отчетности, невозможно, то в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения ее исправления и указывается период, начиная с которого они внесены.

Р.В.Филатова

Руководитель направления

ЗАО «МКД»


	Залог: учет и налогообложение
Оценочные обязательства: признание в учете и оценка