Статья 313 НК РФ. Общие положения

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Следовательно, в случае, когда изменения законодательства о налогах и сборах распространяются на прошедший период, налогоплательщик вносит изменения в учетную политику этого периода.

На это указала и ФНС России в письме от 19.05.2009 N 3-2-13/74.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Следовательно, налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.

На это обратил внимание Минфин России в письме от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240.

Порядок доступа к информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96 «Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов».

Комментарий к Ст. 313 НК РФ

Статья 313 НК РФ посвящена налоговому учету.

Согласно ч. 2 ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

На основе данных налогового учета налогоплательщики налога на прибыль исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Главная задача налогового учета — сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

— как определяются доходы и расходы предприятия;

— как определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;

— какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных периодах;

— как формируется сумма резервов;

— каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Все эти данные должны быть отражены в регистрах налогового учета.

Согласно ч. 3 ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе:

а) самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными

реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета;

б) либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Обратите внимание, что вести самостоятельные регистры налогового учета — это право бухгалтера, а не обязанность.

Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В соответствии со ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи вышеуказанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Первичный учетный документ может быть составлен как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Комментарий к Ст. 313 Налогового кодекса

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

В письме Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/732 указано, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Как следует из пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Следовательно, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны быть разработаны самостоятельно и содержать все обязательные реквизиты.

Пример 1.

Первичными учетными документами, подтверждающими расходы по приобретению права требования, будут являться договор финансирования под уступку денежного требования, платежные документы, подтверждающие перечисление средств по договору уступки прав требования.

(Смотрите, например, письмо Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/2/211.)

Пример 2.

Основанием и документальным подтверждением расхода в виде остаточной стоимости ликвидированного основного средства, срок полезного использования которого не истек, является указанный акт о списании объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-4).

(Смотрите, например, письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726.)

Пример 3.

Если организация-покупатель не оплачивает транспортировку товаров, то для оприходования и отражения в учете стоимости приобретенных товаров может служить оформленная товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) либо товарная накладная (форма N ТОРГ-12).

(Смотрите, например, письмо Минфина России от 15.06.2010 N 03-03-06/1/413.)

Пример 4.

Акт сдачи-приемки услуг как документ, форма которого не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, может быть сводным. При этом форма такого сводного акта должна утверждаться в составе учетной политики организации, его составляющей, и содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

(Смотрите, например, письмо Минфина России от 19.03.2010 N 03-03-06/1/153.)

Здесь следует также привести позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 20.01.2009 N 2236/07.

В подтверждение обоснованности расходов на оплату консультационных услуг налогоплательщиком представлены акты приема-передачи работ, составленные за второй, третий и четвертый кварталы 2002 года, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора.

Акты подписаны представителями налогоплательщика и контрагента, действовавшими на основании доверенностей.

Форма таких актов не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона N 129-ФЗ, в них имеются. Поэтому предъявление налоговым органом дополнительных требований к их содержанию неправомерно.

Налогоплательщик указывает, что акты приема-передачи работ являются первичной учетной документацией, подтверждающей выполнение компанией работ по договору.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из названной нормы следует, что результаты оказанных услуг не имеют единиц измерения, в связи с чем их стоимость общество и компания могли подтвердить актами приема-передачи работ, составленными в соответствии с условиями договора.

Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, компания обществу не оказала, инспекцией не представлено. Информации о ведении обществом бухгалтерского учета с нарушением установленных правил в акте налоговой проверки от 31.03.2005 нет.

Таким образом, суд признал необоснованным вывод о том, что акты приема-передачи работ не являются первичными учетными документами, подтверждающими расходы налогоплательщика на оплату услуг, оказанных контрагентом.

Пример 5.

Хозяйственной операцией в отношении командировочных расходов является начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных им расходов на командировку (списание подотчетной суммы с работника).

Первичным документом, на основании которого принимается к учету данная хозяйственная операция, является утвержденный руководителем организации авансовый отчет (утверждается при наличии письменного отчета о выполненной работе в командировке, согласованного с руководителем структурного подразделения работодателя). Датой признания расходов на командировки согласно подпункту 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Действующий порядок оформления документов, связанных с командированием работников, установленный Положением, в качестве неотъемлемого приложения к авансовому отчету предусматривает наличие следующих оправдательных документов:

— командировочного удостоверения, оформленного надлежащим образом. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (форма N Т-10). В случаях командировок по территории РФ заполнение реквизитов «прибыл-убыл» предусматривается в случаях, если местом командирования является юридическое лицо;

— о найме жилого помещения;

— о фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей);

— об иных расходах, которые связаны с командировкой.

Указанные оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть надлежащим образом оформлены, то есть составлены по унифицированным формам, если таковые установлены, а в иных случаях — заполнены по формам, предусмотренным организацией-продавцом (исполнителем) и содержащим реквизиты, поименованные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». При этом согласно Постановлению Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 «Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» в утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы документов организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты, а также менять форматы бланков. Исключение отдельных реквизитов из унифицированных форм или их изменение не допускается.

Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету (или ненадлежащее их оформление) влекут несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения.

Что касается других документов, которыми должна оформляться командировка в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (в частности, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а), служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а)), то их наличие и оформление определяются внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций не являются обязательным.

(Смотрите, например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2010 N 16-15/113462@.)

Если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации, первичные документы, документы бухгалтерского и налогового учета могут составляться в электронном виде и заверяться электронной цифровой подписью лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении условий, установленных Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи».

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 26.11.2009 N 03-02-08/85).

Внимание!

Следует отметить, что выписка по расчетному счету не является первичным документом, поскольку не содержит необходимых реквизитов, свидетельствующих о хозяйственной операции по реализации товара (работ, услуг), в счет оплаты которой поступил соответствующий платеж.

Как отмечено в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2010 N А03-1465/2009, сведения о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика не содержат информации о существе хозяйственных операций и не являются безусловным доказательством получения дохода (выручки) налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль, а выписка банка о движении денежных средств по расчетному счету, на основании которой налоговым органом сделан вывод о доначислении налогоплательщику налога, не может служить достаточным доказательством для установления факта осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) и размера полученной налогоплательщиком выручки, а свидетельствует лишь о поступлении денежных средств на расчетный счет.

Как разъяснено в письме Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/771, организация в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в налоговом учете обособленный порядок учета товаров, в стоимость которых включены транспортные расходы, и товаров, в стоимость которых данные расходы не включены (в части остатков товаров, не реализованных на 1 января налогового периода, в котором вводится порядок учета транспортных расходов в стоимости приобретенных товаров).

Указанный порядок должен быть установлен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения прибыли организаций.

В письме Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336 указано, что при внесении изменений в учетную политику в части определения перечня прямых и косвенных расходов такие изменения касаются расходов налогоплательщика, в том числе расходов по хранению и перемещению материалов, осуществленных с начала нового налогового периода.

Не учтенные на начало нового налогового периода расходы по хранению и перемещению материалов, относимые в предыдущем налоговом периоде к прямым расходам, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В письме Минфина России от 16.02.2012 N 03-03-06/1/88 указано, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить, будет ли он формировать среднюю стоимость товара по каждому обособленному подразделению или по организации в целом, закрепив это решение в учетной политике.

Другой комментарий к Ст. 313 Налогового кодекса Российской Федерации

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Следовательно, в случае, когда изменения законодательства о налогах и сборах распространяются на прошедший период, налогоплательщик вносит изменения в учетную политику этого периода.

На это указала и ФНС России в письме от 19.05.2009 N 3-2-13/74.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Следовательно, налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.

На это обратил внимание Минфин России в письме от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240.

Порядок доступа к информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом МНС России от 03.03.2003 N БГ-3-28/96 «Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов».

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

Статья 313. Налоговый учет. Общие положения

ГАРАНТ:

См. Энциклопедии и другие комментарии к статье 313 НК РФ

См. Информационное сообщение МНС РФ от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации»

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

См. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации налогового учета.

При формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому налоговому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в налоговом учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

готовность к признанию в налоговом учете расходов и обязательств (возможных доходов и активов), не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в налоговом учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

3) порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов может применяться лишь:

— при изменении законодательства. В практике возникли вопросы: идет ли в абз. 5 ст. 313 речь только о законодательстве, посвященном налогу на прибыль организаций, или и о законодательстве, посвященном другим налогам и сборам? Может ли налогоплательщик вносить изменения в учетную политику, если произошли изменения иного законодательства (например, гражданского, о бухгалтерском учете и т.п.), а не законодательства о налогах и сборах? Систематическое толкование правил ст. 313, с одной стороны, и норм ст. 1 — 4, ст. 11 НК (см. подробный их коммент. в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001) — с другой, позволяет на оба эти вопроса дать утвердительный ответ: учетная политика может быть изменена, если изменения каких-либо (т.е. любых) актов действующего на территории Российской Федерации законодательства повлияли на ведение налогового учета;

— при изменении методов учета, применяемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (например, если он ранее применял кассовый метод, а потом вынужден был перейти на метод начисления, см. об этом подробный коммент. к ст. 271 — 273 НК);

4) в любом случае (даже если законодательство изменилось) решение налогоплательщика налога на прибыль организаций о внесении изменений и дополнений в учетную политику организации вступает в силу только с 1 января следующего (после налогового периода, в течение которого такое решение было принято) календарного года. Например, решение об изменениях в учетной политике (которые неизбежно будут приняты), вызванное вступлением в силу гл. 25 НК, принятое налогоплательщиком 17 ноября 2001 г., вступит в силу с 1 января 2002 г.

При этом необходимо соблюдать ряд принципиальных требований Закона N 110. Последний, в частности, предусматривает, что:

а) дебиторская задолженность перед российскими организациями, возникшая до вступления в силу гл. 25 НК, пролонгированная или реструктурированная на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, учитывается (для целей налогообложения) и включается в состав доходов и расходов в порядке, действующем на 31 декабря 2001 г. (ст. 9 закона N 110);

б) доходы (расходы), в т.ч. в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, от пересчета обязательств и требований по долгосрочным кредитам (на срок более 5 лет), заключенным по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, в целях финансирования строительства и реконструкции объектов включаются в состав доходов (расходов) по мере исполнения требований (обязательств) по указанным кредитам пропорционально суммам, поступающим в погашение основного долга, и начисленным по ним процентам (ст. 7 Закона N 110);

в) если при вступлении в силу гл. 25 НК налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 г., он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК, которая ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывалась.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан отразить (в составе доходов) внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными этой главой, которые ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались.

В случае если отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась, превышает 10% от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г., налогоплательщик обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. (что касается суммы превышения, то применяются нормы, предусмотренные ниже);

г) по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету согласно требованиям, установленным гл. 25 НК. К таким объектам или операциям, в частности, относятся:

— себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее при формировании налоговой базы не учитывались.

При этом себестоимость таких товаров (работ, услуг), относящаяся к выручке от реализации, включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем реализации на момент ее включения в состав доходов;

— суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции и косвенных расходов, определяемых в соответствии со ст. 10 Закона N 110 и учитываемых по состоянию на 31 декабря 2001 г. в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но нереализованных. Оценка указанных остатков производится в соответствии с порядком, установленным ст. 319 НК.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик также обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов или операций, не подлежащих учету в соответствии с требованиями, установленными гл. 25 НК. Такими объектами или операциями, в частности, являются активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете на счетах учета нематериальных активов, но не относящихся к таковым согласно положениям гл. 25. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы, указанные выше;

д) активы налогоплательщика, не числящиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. в составе нематериальных активов, но в соответствии с гл. 25 НК относящиеся к нематериальным активам, включаются в их состав с 1 января 2002 г., и начисление амортизации по этим объектам осуществляется в порядке, установленном ст. 256 — 259 НК.

При этом убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., ранее заявленного налогоплательщиком к вычету из налоговой базы, признаются убытком и переносятся в порядке, установленном ст. 283 НК;

е) если налогоплательщик по состоянию на 31 декабря 2001 г. потерпел убыток, превышающий сумму, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница убытком (в целях налогообложения) не признается.

К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст. 284 НК. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Превышение суммы выручки от реализации, которая на 1 января 2002 г. при формировании налоговой базы не учитывалась, над суммой выручки, определенной в порядке, изложенном выше, включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего 5 лет с даты вступления в действие гл. 25 НК. При этом налог на прибыль, исчисленный от суммы такого превышения, уплачивается равными долями в сроки, установленные гл. 25 НК для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Если в течение указанного срока задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, определенные в соответствии со ст. 10 Закона N 110, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед этим налогоплательщиком (ст. 10 Закона N 110);

5) если налогоплательщик налога на прибыль организаций в течение текущего налогового периода приступил к новым видам деятельности (независимо от того, были ли они отражены в учредительных документах организации или нет — для целей налогообложения этим налогом, главное, что такие виды деятельности стали реально осуществляться), он также обязан:

а) определить в учетной политике организации принципы и порядок отражения этих новых видов деятельности;

б) ввести вызванные этим изменения в учетную политику с 1 января следующего (непосредственно за текущим налоговым периодом) календарного года.

Нужно обратить внимание на то обстоятельство, что в ст. 313 на налогоплательщика закон возлагает дополнительные (по сравнению с правилами ст. 23 НК) обязанности. Тем не менее для целей налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик должен исполнять и общие обязанности, предусмотренные в ст. 23 НК, и упомянутые дополнительные обязанности, предусмотренные в ст. 313 НК.

3. В ст. 313 предусмотрено, что налогоплательщик налога на прибыль организаций должен:

1) подтверждать данные налогового учета (это требование также и ст. 252 НК, см. коммент. к ней):

а) первичными учетными документами (включая справку, составленную бухгалтером организации). К ним, в частности, относятся все оправдательные документы, которыми оформляются хозяйственные операции (счета, платежные поручения, тексты договоров, акты сдачи — приемки, накладные и т.п.). Перечисленные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете.

В практике возник вопрос: отменяют ли правила ст. 313 обязанность организации вести учет своих операций в соответствии с законодательством о бухучете. Нет, не отменяют: ведение налогового учета вовсе не освобождает от ведения бухучета и составления (наличия) первичных документов бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета и т.п. документов, указанных в ст. 9, 10 Закона о бухучете, в ПБУ 1/98, в п. 12 — 22 Положения о бухучете, иных актах действующего законодательства о бухучете. Просто для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в нормах ст. 313 — 333 НК фиксируется определенное разделение обязанностей налогоплательщика по ведению налогового и бухгалтерского учетов; они являются самостоятельными обязанностями последнего;

б) аналитическими регистрами налогового учета (см. о них ниже);

в) расчетом налоговой базы (он составляется по правилам ст. 315 НК и должен содержать данные, предусмотренные в п. 1 — 8 ст. 315 НК (см. коммент. к ней);

2) определять налоговую базу (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) по формам аналитических регистров. Последние представляют собой документы для налогового учета и должны содержать ряд обязательных реквизитов (хотя могут содержать и иные реквизиты, прямо не упомянутые в ст. 313: это решает налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно):

а) наименование регистра (например, карточка учета основных средств);

б) период (т.е. календарную дату, например 15 марта 2003 г.) составления;

в) измерители операций в натуральном выражении (если это возможно, например, в штуках, тоннах, литрах) и — даже если операция выражена в натуре — в денежном выражении (сумма должна указываться в рублях);

г) наименование хозяйственных операций (например, закупка комплектующих деталей, продажа 200 шт. телевизоров);

д) подпись (и ее расшифровку, т.е. нужно указать Ф.И.О.) лица, ответственного за составление регистров.

4. В соответствии с последним абз. ст. 313 содержание данных налогового учета (в т.ч. и данных первичных документов):

1) представляет собой налоговую тайну. Однако к последней не относятся сведения:

— разглашенные самим налогоплательщиком (либо с его согласия);

— об идентификационном номере налогоплательщика;

— о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

— предоставляемые налоговым (таможенным и т.п.) органам других государств (в соответствии с международными договорами Российской Федерации, см. об этом коммент. к ст. 312 НК);

2) не подлежат разглашению ни налоговыми, ни таможенными, ни другими контролирующими органами. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, привлеченному (в ходе налоговой проверки) эксперту и т.д., при исполнении своих обязанностей.

5. Утрата, а равно разглашение данных, содержащих налоговую тайну, влечет за собой ответственность, предусмотренную федеральными законами, в частности:

1) нормами действующего уголовного законодательства (при наличии всех иных элементов состава преступления):

а) ст. 272 УК (неправомерный доступ к компьютерной информации);

б) ст. 183 УК (незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну);

в) ст. 284 УК (утрата документов, содержащих государственную тайну);

г) ст. 283 УК (разглашение государственной тайны);

д) ст. 293 УК (халатность) и др. (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001);

2) нормами гражданского законодательства, в частности, в соответствии со:

а) ст. 139 ГК (причинение убытков вследствие разглашения сведений, составляющих служебную и коммерческую тайну);

б) ст. 138 ГК (причинение ущерба вследствие неправомерного использования и разглашения сведений об объектах интеллектуальной собственности);

3) нормами действующего трудового законодательства, в частности:

а) ст. 118 — 123 КЗоТ (о материальной ответственности);

б) ст. 33, 135, 136, 254 КЗоТ (о дисциплинарной ответственности) и т.д.

О судебной практике см.: БВС. 2001. N 5. С. 8.