ЗМІСТ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ |

НАУКОВО-ПРАКТИЧНИЙ КОМЕНТАР

до статті 164 Податкового кодексу України

1. Коментована стаття містить основні вимоги щодо формування бази оподаткування по податку на доходи фізичних осіб.

Базою оподаткування є вартісний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання платника податку. Базою оподаткування для податку з доходів фізичних осіб є чистий річний оподатковуваний дохід. Чистий річний оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом та податковою знижкою (податкова знижка розраховується за правилами ст. 166 ПК), отриманою платником податку за підсумками податкового звітного року.

2. В статті 164 ПК визначено засади формування:

1) загального оподатковуваного доходу,

2) загального місячного оподатковуваного доходу

3) загального річного оподатковуваного доходу.

Загальний оподатковуваний дохід — це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Сукупність оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку протягом звітного податкового місяця складає загальний місячний оподатковуваний дохід.

Відповідно до пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 загальний річний оподатковуваний дохід включає:

загальні місячні оподатковувані доходи;

іноземні доходи;

доходи, отримані фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності (згідно із статтею 177 ПК);

доход, отримані фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність (згідно із статтею 178 ПК).

В ст. 164 ПК законодавець не називає в складі загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку в результаті прийняття ним спадщини чи дарунку. Однак, аналіз положень ст. 174 ПК, якою врегульовано порядок оподаткування зазначених доходів, дає підстави стверджувати, що дохід, отриманий платником податку в результаті прийняття ним спадщини чи дарунку включається спадкоємцями до складу загального річного доходу платника податку і зазначається в річній податковій декларації (п. 174.3 ст. 174 ПК).

Загальний річний оподатковуваний дохід визначається в першу чергу для осіб, які подають за підсумками звітного податкового року річну податкову декларацію.

3. При формуванні загального оподатковуваного доходу слід виходити із вимог не тільки статті 164, а і 165 ПК. Якщо в пункті 164.2 статті 164 ПК закріплено перелік доходів, які підлягають оподаткуванню в складі загального місячного чи річного оподатковуваного доходу, то ст. 165 містить перелік доходів, які не будуть включатись до оподатковуваного доходу.

Перелік доходів, закріплений в ст. 164 ПК, не є вичерпним, про що зроблено застереження в підпункті 164.2.18 пункту 164.2 статті 164 ПК «до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу». Дане твердження дає підстави вивести наступне правило. Дохід, який не знайшов підтвердження в статті 165, як такий що виключається з оподатковуваного доходу, потенційно розглядається як складова бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

4.Основним видом доходу, який розглядається в складі як загального місячного, так і річного оподатковуваного доходу є дохід у вигляді заробітної плати, нарахованої (виплаченої) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (пп. 164.2.1 п. 164.1 ст. 164). З метою оподаткування відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК під поняттям «заробітна плата» розуміють — основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

При формуванні бази оподаткування враховується не вся сума нарахованої заробітної плати. Згідно з правилом, викладеним в п. 164.6 ст. 164 ПК:

оподатковувана частина заробітної плати = заробітна плата — сума єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (Закон України від 8 липня 2010 р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування») — внески до Накопичувального фонду (будуть враховуватись після прийняття відповідних законодавчих актів щодо Накопичувального фонду) — обов’язкові страхові внески до недержавного пенсійного фонду (у випадках, передбачених законом, якщо внески сплачувались за рахунок заробітної плати працівника) — податкова соціальна пільга (нарахована відповідно до вимог ст. 169 ПК).

5. В пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164 передбачено в складі оподатковуваного доходу дохід у вигляді дивідендів, виграшів, призів, процентів. Відповідно до п. 1 Розділу XIX «Прикінцеві положення» цей підпункт в частині включення до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, вклад (депозитний) до небанківських фінансових установ згідно із законом або на депозитний (ощадний) сертифікат, набуде чинності з 1 січня 2015 року.

6. До бази оподаткування включаються і доходи, отримані в не грошовій формі. Для визначення бази оподаткування, вартість такого доходу обчислюється,

1) виходячи із звичайних цін, та

2) із урахуванням коефіцієнта

К = 100 : (100 — Сп),

де К-коефіцієнт, а Сп — ставка податку.

Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Звичайна ціна повинна бути розрахована за правилами, викладеними в ст. 39 ПК. Однак слід враховувати, що зазначена норма набуде чинності з 1 січня 2013 року (відповідно до п. 1 Розділу XIX «Прикінцеві положення»).

ЕКСПЕРТНИЙ КОМЕНТАР

до статті 164 Податкового кодексу України

Пп. 164.2.11

Відповідно до коментованого підпункту до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (фізичної особи) включається сума надмірно витрачених коштів, отриманих таким платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих ним у встановлені законодавством строки.

Таким чином, для виникнення такого зобов’язання необхідна наявність двох наступних умов:

• витрати платника податку (фізичної особи) понад надану йому суму коштів на відрядження;

• невчасне повернення або неповернення надміру витрачених коштів.

Підпункт 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу передбачає строк подання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. При цьому форма Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, передбачена центральним органом державної податкової служби та в обов’язковому порядку подається лише за чітко встановленою формою до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому роботодавець завершує відрядження або виконання цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт. Відповідно до абзацу 4 підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу за наявності надміру витрачених коштів працівником (членом керівних органів роботодавця) їх сума повертається працівником до або під час подання зазначеного Звіту в касу роботодавця або на банківський рахунок роботодавця.

Пункт 3 Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 23.12.2010 N 996, передбачає, що якщо працівник не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк (до закінчення третього або п’ятого, а в окремих випадках десятого чи двадцятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, що надав кошти під звіт), то така сума підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно до пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць. У разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

В свою чергу, пункт 1 частини 2 статті 127 Кодексу законів України про працю від 10.12.71 N 322-VIII (далі — «КЗпП») передбачає право роботодавця відрахувати із заробітної плати працівника відповідну суму з метою погашення невитраченого і своєчасно не повернутого авансу, виданого працівникові на службове відрядження. Підставою для такого відрахування є наказ (розпорядження) роботодавця (пункт 1 частини 2 статті 127 КЗпП). При цьому необхідно врахувати, що при кожній виплаті заробітної плати працівнику загальний розмір усіх відрахувань з його заробітної плати не може перевищувати двадцяти процентів, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, — п’ятдесяти процентів заробітної плати, яка належить до виплати працівникові (частина 1 статті 128 КЗпП).