Особенности списания транспортных расходов в торговле

Основными нормативными документами, которые помогают торговым организациям, а также прочим хозсубъектам осуществлять списание транспортных расходов являются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и приказ Минфина России «Об утверждении плана счетов…» от 31.10.2000 № 94н (далее — план счетов). Одновременно с правилами списания указанные документы регулируют и способы учета расходов по транспортировке.

При этом выделяют следующие способы учета таких расходов:

• в составе активов, к которым они относятся;
• как обособленные расходы.

В зависимости от выбранного метода учета порядок списания таких расходов подчиняется определенным правилам.

Согласно нормам п. 16 ПБУ 5/01 при отражении расходов по транспортировке в фактической себестоимости ТМЦ они будут списываться в составе этих активов по правилам списания стоимости активов одним из следующих способов:

• по себестоимости единицы (далее — способ 1);
• средней себестоимости (далее — способ 2);
• себестоимости первых по времени приобретения МПЗ или методом ФИФО (далее — способ 3).

Выбранный метод организация обязана закрепить в учетной политике.

Рассмотрим использование каждого способа на примерах.

Пример 1

В апреле компания приобрела оборудование с целью дальнейшей перепродажи. Стоимость оборудования составила 206 500 руб. (в т. ч. НДС 31 500 руб.). При этом было закуплено 25 единиц. Расходы на доставку этой партии — 61 360 руб. (в т. ч. НС 9 360 руб.).

В мае было куплено то же наименование оборудования в количестве 5 единиц общей стоимостью 82 600 руб. (в т. ч. НДС 12 600 руб.).

Компания учитывает расходы на доставку в фактической себестоимости приобретенных товаров. В учетной политике закреплен способ 1 списания транспортных расходов.

В мае было реализовано 15 единиц оборудования, из них 7 из апрельской партии, а 8 из майской. Выручка составила 377 600 руб. (в т. ч. НДС 57 600 руб.).

Определим стоимость товарной единицы, купленной в апреле: ((206 500 – 31 500) + (61 360 – 9 360)) / 25 = 9 080 руб.

Определим стоимость товарной единицы, купленной в мае: (82 600 – 12 600) / 5 = 14 000 руб.

Сумма реализованных ТМЦ к списанию: 9 080 × 7 + 14 000 × 8 = 175 560 руб.

Пример 2

Произведенные компанией операции аналогичны приведенным в предыдущем примере. Списание ТМЦ согласно учетной политике осуществляется по способу 2.

Определим среднюю стоимость товарной единицы: ((206 500 – 31 500) + (61 360 – 9 360) + (82 600 – 12 600)) / (25 + 5) = 9 900 руб.

Сумма товаров к списанию: 9 900 × 15 = 148 500 руб.

Пример 3

Перечень хозопераций такой же, как в предыдущих примерах. При этом списание ТМЦ в компании производится по способу 3.

Стоимость первых по времени приобретения товаров: ((206 500 – 31 500) + (61 360 – 9 360)) / 25 = 9 080 руб.

Сумма к списанию: 15 × 9 080 = 136 200 руб.

Если же торговая организация согласно п. 13 ПБУ 5/01 отразит расходы на транспортировку ТМЦ отдельно, их списание может быть осуществлено как в полной сумме, так и частично. Частичное списание расходов обеспечивается путем их распределения. При этом торговые организация на общем режиме налогообложения, ведущие учет доходов и расходов методом начисления, должны распределять расходы на транспортировку.

Подробности — в статье «Распределение транспортных расходов на остаток товара».

Расходы к списанию определяются по следующей формуле:

ТР = (ТР1 + ТРт) – (ТР1 + ТРт) / (СТт + СТо) × СТо,

где: ТР — транспортные расходы к списанию за текущий месяц;

ТР1 — остаток транспортных расходов на начало месяца;

ТРт — транспортные расходы за месяц;

СТт — стоимость товаров, реализованных за месяц;

СТо — стоимость нереализованного товара.

Транспортные расходы списаны: проводка

Для учета расходов на транспортировку в зависимости от выбранного способа их учета возможно применение следующих счетов:

• счета 41;
• счета 44.

Списание же с указанных счетов производится в корреспонденции со счетом 90.02.

Пример 4

Рассмотрим, исходя из условий примера 1, проводки по списанию и оприходованию транспортных расходов.

Апрель 2016 года:

• Дт 41 Кт 60 — оприходовано оборудование на 227 000 руб. ((206 500 – 31 500) + (61 360 – 9 360));
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС в сумме 40 860 руб.

Май 2016:

• Дт 41 Кт 60 — оприходовано оборудование на 70 000 руб.;
• Дт 19 Кт 60 — отражен НДС в сумме 12 600 руб.;
• Дт 62 Кт 90.01 — отражена выручка на сумму 377 600 руб.;
• Дт 90.03. Кт 68.02 — начислен НДС с реализации 57 600 руб.;
• Дт 90.02 Кт 41 — списана себестоимость реализованных ТМЦ в сумме 175 560 руб.

Пример 5

В апреле компания, работающая на УСН, приобрела товары с целью их дальнейшей перепродажи. Их стоимость составила 175 000 руб. При этом было закуплено 25 товарных единиц. Расходы по доставке ТМЦ — 52 000 руб.

В мае были куплены товары того же наименования стоимостью 70 000 руб. в количестве 5 единиц. В мае же реализовано 15 товарных единиц, из них 7 из апрельской партии, а 8 из майской. Выручка составила 320 000 руб.

Расходы на транспортировку компания отражает на счете 44. При этом по окончании месяца она полностью списывает их на себестоимость после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Списание ТМЦ производится способом 1.

Апрель:

• Дт 41 Кт 60 — приняты к учету товары на сумму 175 000 руб.;
• Дт 60 Кт 51 — оплата транспортных расходов в размере 52 000 руб.;
• Дт 44 Кт 60 — отражены расходы по транспортировке товаров на 52 000 руб.;
• Дт 90.02 Кт 44 — списаны расходы по транспортировке после их оплаты.

Май:

• Дт 41 Кт 60 — оприходованы товары на 70 000 руб.;
• Дт 62 Кт 90.01 — отражена выручка в размере 320 000 руб.;
• Дт 90.02 Кт 41 — списана себестоимость товаров в сумме 161 000 руб. (175 000 / 25 × 7 + 70 000 / 5 × 8).

О транспортных расходах упрощенцев см. статью «Транспортные расходы при УСН “доходы минус расходы”».

Как осуществляется учет транспортных расходов, если они не списываются в общей сумме?

О необходимости распределения расходов на транспортировку говорится в инструкции к плану счетов, а также ст. 320 НК РФ. Посмотрим, как данная процедура выглядит на практике.

Пример 6

На 31.03.2016 у компании нет остатков товаров. В апреле она приобрела оборудование с целью дальнейшей перепродажи. Стоимость оборудования составила 289 100 руб. (в т. ч. НДС 44 100 руб.). Расходы по доставке этой партии — 61 360 руб. (в т. ч. НДС 9 360 руб.).

Компания учитывает стоимость доставки на отдельном счете. Выручка составила 377 600 руб. (в т. ч. НДС 57 600 руб.). При этом себестоимость реализованного оборудования — 190 000 руб. Остаток оборудования на конец апреля — 55 000 руб.

Рассчитаем сумму расходов на транспортировку оборудования, списываемых в апреле:

• Дт 41 Кт 60 — принято к учету оборудование на сумму 245 000 руб. (289 100 – 44 100);
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС в сумме 44 100 руб.;
• Дт 44 Кт 60 — отражены транспортные расходы в размере 52 000 руб. (61 360 – 9 360);
• Дт 19 Кт 60 — НДС 9 360 руб.;
• Дт 62 Кт 90.01 — отражена выручка 377 600 руб.;
• Дт 90.03. Кт 68.02 — начислен НДС 57 600 руб.;
• Дт 90.02 Кт 41 — себестоимость реализованного оборудования 190 000 руб.

Определим сумму транспортных расходов к списанию в апреле: (52 000 + 0) – (52 000 + 0) / (190 000 + 55 000) × 55 000 = 40 326,53 руб.

Дт 90.2 Кт 44 — списаны расходы по транспортировке покупного товара в размере 40 326,53 руб.

Включены ли транспортные расходы в цену товара?

Торговые организации при признании расходов по реализации в налоговом учете должны руководствоваться положениями статьи 320 Налогового кодекса. В сумму издержек принято включать расходы покупателя на доставку товаров, складские и иные расходы текущего месяца, связанные с их приобретением. Такие траты формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. Обратите внимание: стоимость продукции, приобретенной по цене, установленной в контракте, не относится к издержкам обращения. Фирма имеет право сформировать ее с учетом расходов, связанных с покупкой (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Торговые организации при признании расходов по реализации в налоговом учете должны руководствоваться положениями статьи 320 НК.

Таким образом, определять стоимость компания может двумя способами. Расходы, связанные с приобретением, в том числе по доставке товара на склад организации, включаются в цену товаров либо учитываются как издержки обращения и в стоимость покупки не включаются.

Порядок формирования цен покупных товаров определяется плательщиком в учетной политике и применяется не менее двух налоговых периодов.

Расчет затрат

Согласно статье 320 НК, сумма прямых расходов в части транспортных затрат определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Согласно статье 320 НК, сумма прямых расходов в части транспортных затрат определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Для этого:

1. определяется размер прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем;
2. определяется стоимость покупных товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка нереализованных;
3. рассчитывается средний процент, как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
4. определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка продукции на конец месяца.

При этом в сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам нереализованных товаров, по мнению Минфина, должны включаться вся продукция, принадлежащая компании на правах собственности, в том числе находящаяся в пути, а также отгруженная до перехода прав к покупателям (Письмо МФ РФ от 03.06.2008 г. № 03-03-09/70).

Рассчитать прямые транспортные расходы

Согласно статье 320 НК, сумма прямых расходов в части транспортных затрат определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. При этом в сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам нереализованных товаров, по мнению Минфина, должны включаться вся продукция, принадлежащая компании на правах собственности, в том числе находящаяся в пути, а также отгруженная до перехода прав к покупателям. Объясним на примере, как работает этот принцип.

Пример 1

Торговая фирма в августе 2012 года имеет следующие показатели.

Транспортные расходы:

— остаток на начало месяца – 600 руб.;

— расходы по доставке товаров от поставщика до склада организации – 1 800 руб.

Товары:

— остаток на начало месяца — 4 000 руб.;

— поступило продукции — 12 000 руб.;

— реализовано на сумму — 14 000 руб.;

— остаток нереализованных товаров на конец месяца составляет — 2 000 руб. (4 000 + 12 000 — 14 000).

Учетной политикой фирмы определено, что стоимость приобретения продукции формируется без учета расходов, связанных с их покупкой. По окончании июля бухгалтер сделает следующий расчет:

Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, осуществленных в отчетном месяце — 2 400 руб. (600 + 1 800).

Сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца – 16 000 руб. (14 000 + 2 000).

Средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров — 15% (2 400 / 16 000 * 100%).

Размер транспортных расходов, относящийся к остатку нереализованных товаров на конец месяца – 300 руб. (2 000 руб. * 15%).

Размер транспортных расходов, который будет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в августе – 2 100 руб. (600 + 1 800 — 300).

Данная операция будет отражена следующими проводками:

Дебет 41 «Товары» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

— 12000 руб. Приход товара (подтверждается товарной накладной и договором);

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— 1800 руб. Сумма транспортных расходов (подтверждается контрактом с транспортной компанией и транспортной накладной);

Дебет 90.7 «Прочие расходы по текущей деятельности» Кредит 44

— 2100 руб. Сумма транспортных расходов, которая будет уменьшать бухгалтерскую себестоимость и базу по налогу на прибыль (бухгалтерская справка-расчет).

Обратите внимание! Статья 320 НК РФ не предусматривает распределение прямых расходов в части транспортных затрат, относящихся к остаткам нереализованной продукции, по ее видам. Значит, если организация осуществляет торговлю ассортиментом продукции, определять долю прямых затрат, приходящуюся на остатки, следует по их общему количеству, без распределения (Письмо Минфина России от 12.11.2009 г. № 03-03-06/4/98).

Пример 2

Изменим условия примера 1. Теперь примем во внимание, что в Учетной политике в целях налогообложения прописано: стоимость приобретения товаров формируется с учетом транспортных расходов, связанных с их доставкой до склада организации.

Тогда, операция будет отражена следующими проводками:

Дебет 41 Кредит 60

— 12000 руб. Приход товара (подтверждается товарной накладной и договором);

Дебет 41 Кредит 76

— 1800 руб. Сумма транспортных расходов включена в стоимость товара (подтверждается контрактом с транспортной компанией и транспортной накладной).

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

>Транспортные расходы в торговле

Расходы на доставку приобретенных товаров до своего склада

Сразу скажем, что речь не идет о ситуации, когда стоимость доставки уже включена в цену приобретаемого товара и в отгрузочных документах отдельной строкой не выделяется. Тогда вы просто формируете в бухгалтерском и налоговом учете цену товара уже с учетом стоимости доставки.

Внимание! Установленный учетной политикой порядок формирования стоимости приобретения товаров применяется в налоговом учете в течение не менее двух лет <1>.

В иных случаях (доставка третьим лицом — перевозчиком, доставка поставщиком при условии, что стоимость доставки установлена сверх цены товара, доставка собственным транспортом) как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли возможны два варианта признания таких транспортных расходов. Безусловно, чтобы сблизить два вида учета и не отражать в бухучете временные разницы, удобнее всего применять одинаковые способы учета транспортных расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Выбранный способ учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике.

<1> Статья 320 НК РФ.

Вариант 1. Расходы включаются в стоимость приобретения товара

В этом случае все затраты на доставку необходимо учитывать в стоимости приобретенных товаров, используя любую обоснованную и закрепленную в учетной политике методику деления транспортных расходов между приобретенными товарами. Если товары доставляются поставщиком или сторонним перевозчиком, то можно распределять стоимость перевозки по договору между конкретными партиями перевозимых товаров или по итогам месяца пропорционально стоимости приобретенных за месяц товаров.

Если же доставка производится собственным транспортом, то в транспортные расходы войдут те затраты, которые непосредственно связаны с доставкой, например:

• расходы на оплату труда водителей и «зарплатные» налоги по ним;
• затраты на приобретение ГСМ;
• амортизационные отчисления по собственным транспортным средствам или арендная плата по арендованному транспорту;
• затраты на ремонт транспорта.

Их следует относить на стоимость приобретенных товаров. В ситуации, когда транспорт используется не только для доставки товаров, но и для других целей, скажем, для перевозки персонала, необходимо закрепить в учетной политике конкретный перечень затрат по транспорту, относимых на стоимость приобретенных товаров, способ определения доли, в которой транспортные расходы будут включаться в стоимость товаров, и способ их распределения между товарами. Остальные же затраты на содержание собственного транспорта можно учесть как самостоятельный расход: в налоговом учете — как косвенные прочие расходы <2>, а в бухучете — как прочие расходы по дебету счетов 26, 44 и т.д. Скажем, зарплату водителя, «зарплатные» налоги, затраты на ГСМ и амортизационные отчисления частично относить на прямые расходы, а затраты на ремонт автомобиля целиком относить на расходы текущего отчетного периода.

Примечание

В бухучете транспортные расходы, которые формируют фактическую себестоимость товара, учитываются сразу на счете 41 «Товары» либо сначала накапливаются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

При первом варианте учета транспортных расходов к прямым расходам для целей налогообложения относится только стоимость приобретения товаров (с учетом транспортных расходов), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде. Все остальные расходы текущего месяца признаются косвенными расходами <3>. В бухучете затраты на доставку формируют фактическую себестоимость приобретенных товаров <4>, то есть отражаются по дебету счета 41. И по мере продажи товаров и признания их стоимости в расходах они относятся на финансовые результаты текущего периода. Таким образом, для целей налогообложения прибыли можно определять сумму расходов текущего периода как оборот по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», в корреспонденции с кредитом счета 41.

Пример. Учет транспортных расходов в стоимости приобретения товаров

Условие

В мае 2008 г. организация приобрела товары на сумму 700 000 руб. Товары доставлялись собственным транспортом организации. Сумма расходов на доставку товаров за май составляет 35 000 руб., включая:

• заработную плату водителя — 22 000 руб.;
• ЕСН и взносы в ПФР с зарплаты водителя — 5720 руб.;
• амортизационные отчисления по автомобилю — 3600 руб.;
• затраты на ГСМ — 3680 руб.

Согласно учетной политике транспортные расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в стоимость приобретенных товаров.

В мае себестоимость проданных товаров (включая стоимость доставки) составила 420 000 руб.

Решение

Стоимость приобретения товаров, проданных в первом полугодии 2008 г., в размере 420 000 руб. является прямыми расходами отчетного периода.

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. заполняется следующим образом.

Приложение N 2 к листу 02

——————————————————T——T————¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+——————————————————+——+————+
¦Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих ¦ 020 ¦ 420 000¦
¦оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем ¦ ¦ ¦
¦отчетном (налоговом) периоде, относящихся к ¦ ¦ ¦
¦реализованным товарам, ¦ ¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ в том числе стоимость реализованных покупных ¦ 030 ¦ 420 000¦
¦товаров ¦ ¦ ¦
L——————————————————+——+————-

В бухучете будут сделаны следующие записи.

	Дт	Кт	Сумма
В мае 2008 г.
Приняты к учету товары (без учета НДС)	41, субсчет «Стоимость приобретения»	60	700 000
Отражены расходы на доставку товара	41, субсчет «Транспортные расходы»	70, 69, 02, 10	35 000
Списана себестоимость проданных товаров	90-2	41	420 000

В ситуации, когда учитывать транспортные расходы в стоимости товаров затруднительно, удобнее применять второй вариант.

<2> Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04.
<3> Статья 320 НК РФ.
<4> Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Вариант 2. Расходы не включаются в стоимость приобретения товара

В этом случае в течение месяца вы собираете транспортные расходы отдельно от стоимости самих товаров, то есть учитываете их как самостоятельный вид затрат. Причем неважно, транспортировались ли товары собственными силами, поставщиком или третьим лицом — транспортной организацией.

При таком варианте учета для целей налогообложения прибыли в качестве прямых расходов нужно учесть:

• стоимость приобретения товаров, проданных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• транспортные расходы, приходящиеся на проданные в текущем отчетном (налоговом) периоде товары. Причем если товары доставляются собственным транспортом, то к прямым расходам следует отнести те затраты на доставку, которые непосредственно с ней связаны (как и для первого варианта).

В бухучете при втором варианте транспортные расходы, как правило, собираются на счете 44 «Расходы на продажу». По итогам месяца ту часть транспортных расходов, которая относится к проданным в текущем месяце товарам, нужно списать и в бухгалтерском, и в налоговом учете в уменьшение доходов текущего месяца. В бухучете эта сумма списывается со счета 44 в дебет счета 90 «Продажи». При этом нужно не забыть учесть не списанные в прошлых периодах расходы на доставку, то есть часть транспортных расходов, относящуюся к остаткам не проданных на начало месяца товаров.

Часть транспортных расходов, относящуюся к остаткам не проданных на конец месяца товаров, вы переносите на следующий месяц. В бухучете эта сумма продолжает числиться по дебету счета 44 <5>.

Методика распределения транспортных расходов на реализованные и нереализованные товары утверждена лишь для целей налогообложения <6>. То есть в бухучете вы вправе установить любой удобный для вас порядок, закрепив его в учетной политике. Вместе с тем любое расхождение методик распределения транспортных расходов в бухгалтерском и налоговом учете повлечет необходимость ведения двойного учета на этом участке и отражения временных разниц по ПБУ 18/02. Поэтому проще применять в бухучете тот же способ деления расходов, который установлен в Налоговом кодексе для целей исчисления налога на прибыль. Рассмотрим его.

Шаг 1. Рассчитать транспортные расходы за месяц

————-¬ ————————————¬ ————-¬
¦ Общая сумма¦ ¦ Сумма транспортных расходов, ¦ ¦ Сумма ¦
¦транспортных¦ ¦относящаяся к остатку не проданного¦ ¦транспортных¦
¦ расходов ¦ = ¦ на начало месяца товара ¦ + ¦ расходов за¦
¦ за месяц ¦ ¦(рассчитывается в предыдущем месяце¦ ¦ текущий ¦
¦ ¦ ¦ на шаге 4) ¦ ¦ месяц ¦
L————- L———————————— L————-

Шаг 2. Рассчитать стоимость товаров за месяц

——————-¬ ——————-¬ ————————¬
¦ Общая стоимость ¦ ¦Покупная стоимость¦ ¦ Покупная стоимость ¦
¦ товаров за месяц ¦ = ¦товаров, проданных¦ + ¦остатка не проданных на¦
¦ ¦ ¦ в текущем месяце ¦ ¦ конец месяца товаров ¦
L——————- L——————- L————————

При этом в остаток непроданных товаров нужно включить все товары, находящиеся в собственности, то есть товары:

(и) находящиеся в пути, право собственности на которые уже перешло к вашей организации;

(и) отгруженные покупателям, до перехода к ним права собственности на них <7>.

Также общую стоимость товаров за месяц можно посчитать следующим образом:

—————-¬ ————————¬ ———————-¬
¦Общая стоимость¦ ¦ Покупная стоимость ¦ ¦ Покупная стоимость ¦
¦ товаров за ¦ = ¦остатка не проданных на¦ + ¦ товаров, ¦
¦ месяц ¦ ¦ начало месяца товаров ¦ ¦ приобретенных в ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ текущем месяце ¦
L—————- L———————— L———————-

Шаг 3. Рассчитать средний процент

Считаем средний процент транспортных расходов в стоимости товаров по формуле:

———¬ ————————-¬ ———————-¬
¦ ¦ ¦Общая сумма транспортных¦ ¦ Общая стоимость ¦
¦Средний¦ = ¦ расходов за месяц, ¦ / ¦ товаров за месяц, ¦ x 100%
¦процент¦ ¦ рассчитанная на шаге 1 ¦ ¦ рассчитанная на ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ шаге 2 ¦
L——— L————————- L———————-

Шаг 4. Рассчитать транспортные расходы в части непроданных товаров

Определяем сумму транспортных расходов, относящуюся к остатку не проданных на конец месяца товаров:

———————-¬ ————————¬ ——————¬
¦ Сумма транспортных ¦ ¦ Покупная стоимость ¦ ¦Средний процент,¦
¦расходов, относящаяся¦ = ¦ остатка не проданных ¦ x ¦ рассчитанный на¦
¦к остатку непроданных¦ ¦ на конец месяца ¦ ¦ шаге 3 ¦
¦ товаров ¦ ¦ товаров ¦ ¦ ¦
L———————- L———————— L——————

Шаг 5. Рассчитать транспортные расходы в части проданных товаров

Рассчитываем сумму транспортных расходов, относящуюся к проданным в течение месяца товарам, которую нужно учесть в уменьшение доходов текущего месяца:

——————¬ ——————-¬ ————————-¬
¦ Сумма ¦ ¦ Общая сумма ¦ ¦ Сумма транспортных ¦
¦ транспортных ¦ ¦ транспортных ¦ ¦ расходов, относящаяся ¦
¦ расходов, ¦ = ¦расходов за месяц,¦ — ¦ к остатку непроданных ¦
¦ относящаяся к ¦ ¦ рассчитанная ¦ ¦ товаров, рассчитанная ¦
¦проданным товарам¦ ¦ на шаге 1 ¦ ¦ на шаге 4 ¦
L—————— L——————- L————————-

Пример. Определение суммы транспортных расходов, уменьшающих доходы текущего периода, расчетным путем

Условие

Организация впервые начала закупать товары в мае этого года. Согласно учетной политике транспортные расходы ни в бухучете, ни для целей налогообложения прибыли не включаются в стоимость приобретенных товаров. Показатели закупок и продаж товаров, а также суммы транспортных расходов за I полугодие показаны далее в таблице (графы 3, 4, 7).

Период	Стоимость остатка товаров на начало месяца (гр. 5 предыдущей строки)	Стоимость приобретенных за месяц товаров	Стоимость проданных за месяц товаров	Стоимость остатка товаров на конец месяца (гр. 2 + гр. 3 — гр. 4)	Сумма не списанных на начало месяца транспортных расходов (гр. 9 предыдущей строки)	Сумма понесенных транспортных расходов за месяц	Средний процент ((гр. 6 + гр. 7) / (гр. 4 + гр. 5) x 100%)	Сумма транспортных расходов, относящаяся к не проданным на конец месяца товарам (гр. 5 x гр. 8)	Сумма списанных транспортных расходов за месяц (гр. 6 + гр. 7 — гр. 9)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Май	—	200 000	150 000	50 000	—	15 000	7,5000	3 750	11 250
Июнь	50 000	350 000	280 000	120 000	3 750	18 000	5,4375	6 525	15 225
I полугодие	х	550 000	430 000	х	х	33 000	х	х	26 475

Решение

Используя приведенный алгоритм распределения транспортных расходов, покажем, как рассчитать сумму транспортных расходов, отражаемую в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2008 г.

Покупная стоимость товаров, проданных в первом полугодии 2008 г., в размере 430 000 руб. и транспортные расходы в размере 26 475 руб. являются прямыми расходами отчетного периода.

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2008 г. заполняется так.

Приложение N 2 к листу 02

——————————————————T——T————¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма ¦
¦ ¦строки¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+——————————————————+——+————+
¦Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих ¦ 020 ¦ 456 475¦
¦оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем ¦ ¦ ¦
¦отчетном (налоговом) периоде, относящихся к ¦ ¦ ¦
¦реализованным товарам, ¦ ¦ ¦
+——————————————————+——+————+
¦ в том числе стоимость реализованных покупных ¦ 030 ¦ 430 000¦
¦товаров ¦ ¦ ¦
L——————————————————+——+————-

В бухучете будут сделаны следующие записи.

	Дт	Кт	Сумма
В мае 2008 г.
Приняты к учету товары (без учета НДС)	41	60	200 000
Отражены расходы на доставку товара	44	60	15 000
Списана себестоимость проданных товаров	90-2	41	150 000
Списаны расходы на доставку, относящиеся к проданным товарам	90-2	44	11 250
В июне 2008 г.
Приняты к учету товары (без учета НДС)	41	60	350 000
Отражены расходы на доставку товара	44	60	18 000
Списана себестоимость проданных товаров	90-2	41	280 000
Списаны расходы на доставку, относящиеся к проданным товарам	90-2	44	15 225

Если ваша организация торгует несколькими видами товаров, то определять долю транспортных расходов, приходящуюся на остатки нереализованных товаров (шаг 4), следует по общим остаткам нереализованных товаров, без распределения их по видам <8>.

Если же приобретенные товары частично используются вами, скажем, как материалы при выполнении каких-либо работ, то при отсутствии законодательно установленного порядка распределения расходов в такой ситуации следует поступить следующим образом.

В учетной политике (как для целей налогообложения, так и для целей бухучета) следует самостоятельно определить порядок распределения транспортных расходов между видами деятельности. К примеру, сумму транспортных расходов, относящихся к торговым операциям, определять исходя из доли товаров, предназначенных для перепродажи, в общей доле приобретенных МПЗ.

Пример. Распределение транспортных расходов при приобретении как товаров, так и материалов

Условие

Организация приобрела в мае 100 единиц товара. Расходы на доставку составили 4000 руб. По итогам мая 20 единиц товара были проданы, 25 — использованы для выполнения определенных работ самой организацией, 55 — остались на складе.

В июне было приобретено еще 60 единиц товара. Расходы на доставку составили 2700 руб. По итогам июня 40 единиц товара были проданы, 25 — использованы как материалы, 50 — остались на складе.

Решение

В мае:

1. транспортные расходы, относящиеся к материалам, составят 1000 руб. (4000 руб. x 25 ед. / 100 ед.). Для целей налогообложения прибыли их следует учесть в составе материальных расходов <9>;
2. транспортные расходы, относящиеся к торговле, составят 3000 руб. (4000 руб. x (20 ед. + 55 ед.) / 100 ед.). Их следует распределить на проданные товары и остаток товаров на складе;
3. транспортные расходы, приходящиеся на проданные товары, составят 800 руб. (3000 руб. x 20 ед. / (20 ед. + 55 ед.)). Их можно учесть в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода;
4. транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе, составят 2200 руб. (3000 руб. x 55 ед. / (20 ед. + 55 ед.)). Они остаются несписанными в составе прямых расходов на следующий месяц.

В июне:

1. транспортные расходы, относящиеся к материалам, составят 1065 руб. ((2200 руб. + 2700 руб.) x 25 ед. / (55 ед. + 60 ед.)). Их следует учесть в составе материальных расходов <9>;
2. транспортные расходы, относящиеся к торговле, составят 3835 руб. ((2200 руб. + 2700 руб.) x (40 ед. + 50 ед.) / (55 ед. + 60 ед.)). Их следует распределить на проданные товары и остаток товаров на складе;
3. транспортные расходы, приходящиеся на проданные товары, составят 1704 руб. (3835 руб. x 40 ед. / (40 ед. + 50 ед.)). Их можно учесть в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода;
4. транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе, составят 2131 руб. (3835 руб. x 50 ед. / (40 ед. + 50 ед.)). Они остаются несписанными в составе прямых расходов на следующий месяц.

В декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный период рассмотренные операции будут отражены так.

Приложение N 2 к листу 02

————————————————-T——T——¬
¦ Показатели ¦ Код ¦ Сумма¦
¦ ¦строки¦ ¦
+————————————————+——+——+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
1000 + 1065+————————————————+——+——+
————+————————————————+——+T—-¬¦
¦Прямые расходы, относящиеся к реализованным ¦ 010 ¦¦2065¦¦
¦товарам, работам, услугам ¦ ¦L——¦
800 + 1704 +————————————————+——+——+
————+————————————————+——+T—-¬¦
¦Прямые расходы налогоплательщиков, ¦ 020 ¦¦2504¦¦
¦осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную¦ ¦L——¦
¦торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде,¦ ¦ ¦
¦относящихся к реализованным товарам ¦ ¦ ¦
L————————————————+——+——-

Отдельно рассмотрим вопрос распределения транспортных расходов в ситуации, когда по части приобретенных товаров обнаружена недостача, порча и т.п. В этом случае ту долю транспортных расходов, которая приходится на недостачи, следует признать для целей налогообложения в составе материальных расходов как потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке в том месяце, в котором произошло списание стоимости товаров. Однако нельзя забывать, что эти транспортные расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли только в части, относящейся к списанным товарам в пределах норм естественной убыли <10>. Транспортные расходы в части, приходящейся на недостачу товара сверх норм естественной убыли, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли, как и саму недостачу товара <11>.

В бухучете сумма недостачи в пределах норм естественной убыли, а также относящиеся к ней транспортные расходы списываются на расходы на продажу, а недостачи и транспортные расходы сверх норм — на прочие расходы <12>.

Пример. Учет транспортных расходов при наличии испорченных товаров

Условие

Организация продала в июне товары стоимостью 300 000 руб. Стоимость остатка не проданных на конец месяца товаров — 30 000 руб. Кроме того, в течение месяца была выявлена недостача товаров (при отсутствии виновных лиц) в размере 2500 руб.

Из них потери в пределах норм естественной убыли составляют лишь 1000 руб.

Остаток несписанных транспортных расходов на начало июня составляет 3000 руб.

За месяц транспортные расходы составили 9000 руб.

Решение

Распределим транспортные расходы за июнь 2008 г.:

1. общая сумма транспортных расходов равна 12 000 руб. (3000 руб. + 9000 руб.);
2. общая стоимость товаров за месяц, включая стоимость списанных на недостачи товаров, составляет 332 500 руб. (300 000 руб. + 30 000 руб. + 2500 руб.);
3. средний процент равен 3,61 (12 000 руб. / 332 500 руб. x 100%);
4. сумма транспортных расходов, относящаяся к не проданным на конец месяца товарам, равна 1083 руб. (30 000 руб. x 3,61%);
5. сумма транспортных расходов, относящаяся к проданным в течение месяца товарам, равна 10 830 руб. (300 000 руб. x 3,61%);
6. сумма транспортных расходов, относящаяся к списанным на недостачи товарам, в общем равна 90 руб. (2500 руб. x 3,61%). Из них 36 руб. (90 руб. x 1000 руб. / 2500 руб.) списываются в состав материальных расходов, а 54 руб. (90 руб. — 36 руб.) для целей налогообложения прибыли не учитываются.

В бухучете будут сделаны следующие записи.

	Дт	Кт	Сумма
Списана себестоимость проданных товаров	90-2	41	300 000
Отражена недостача товара	94	41	2 500
Учтена недостача товара в пределах норм естественной убыли	44	94	1 000
Списана на себестоимость недостача товара в пределах норм естественной убыли	90-2	44	1 000
Списана недостача товаров сверх норм естественной убыли	91-2	94	1 500
Отражены расходы на доставку товара	44	60	9 000
Списаны расходы на доставку, относящиеся к проданным товарам (10 830 руб. + 36 руб.)	90-2	44	10 866
Учтены транспортные расходы по недостаче сверх норм естественной убыли	94	44	54
Транспортные расходы по недостаче сверх норм естественной убыли списаны на прочие расходы	91-2	94	54

В заключение раздела об учете транспортных расходов по приобретаемым товарам еще раз обратим ваше внимание на тот факт, что независимо от выбранного варианта учета транспортные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только по мере реализации товаров. Однако сказать однозначно, какой из вариантов учета (первый или второй) является более выгодным с налоговой точки зрения, невозможно. Все будет зависеть от того, как именно распределять транспортные расходы на стоимость товаров, какова скорость реализации товаров и каким способом списывается стоимость товаров при продаже (ФИФО, ЛИФО и т.д.) <13>.

<5> Статья 320 НК РФ; п. 6 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<6> Статья 320 НК РФ.
<7> Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-03-01-04/1/105.
<8> Письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160.
<9> Подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
<10> Пункт 7 ст. 254 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160.
<11> Пункт 1 ст. 252, п. 7 ст. 254 НК РФ.
<12> Инструкция по применению Плана счетов.
<13> Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Расходы на доставку продаваемых товаров до склада покупателя

Расходы по транспортировке товаров от своего склада до склада покупателя для целей налогообложения всегда являются косвенными. То есть их можно списать в уменьшение доходов того отчетного периода, в котором они понесены <14>.

Если же покупатель возмещает вам расходы на доставку товара сверх цены товара, то сумму полученного возмещения следует учесть в составе доходов от реализации <15>.

В бухучете расходы по доставке товара до склада покупателя учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу», а оплата покупателем доставки учитывается в доходах от продажи.

Вместе с тем если товар доставляет сторонняя организация, а затем расходы компенсируются покупателем, то их следует отражать не через доходно-расходные счета, а с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» <16>. Как видим, отражение стоимости доставки в бухучете и для целей налогообложения прибыли в этом случае различается. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» <17> обязывает в такой ситуации отражать постоянные налоговые активы и обязательства <18>. Однако поскольку суммы ПНА и ПНО будут одинаковы, то нет смысла утяжелять бухучет. Можно, руководствуясь требованием рационального ведения бухучета <19>, постоянные разницы и налоговые активы и обязательства, связанные с ними, не отражать.

Пример. Возмещение покупателем расходов на доставку товаров

Условие

Согласно условиям договора поставки покупатель компенсирует организации расходы на оплату услуг транспортной компании. Стоимость таких услуг составила 2000 руб.

Решение

В бухучете будут сделаны следующие записи.