Материальные запасы в бюджетных учреждениях — что это и как формируется счет 105

Бухгалтерский учет материальных запасов в БУ регулируется приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н. Однако также все государственные организации следуют главному НПА, которым является приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н. Указанные законодательные акты утверждают частный и общий планы счетов и инструкции, разъясняющие их использование. Вся изложенная в статье информация и описываемый порядок списания материальных запасов в бюджетных учреждениях базируются на положениях этих НПА.

О нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в бюджетных структурах, читайте в статье «Правила ведения бухучета в бюджетных организациях».

В состав материальных запасов входят предметы, которые используются не более года, готовая продукция, товары, а также другие специфические активы, перечисленные в п. 99 Инструкции к плану счетов (приказ № 157н). Для их учета предусмотрен синтетический счет 010500000 «Материальные запасы». Сам номер счета 105, где отражаются материальные запасы в бюджетном учреждении, состоит из 26 разрядов, но только разряды 18–26 используются в бухучете учреждения. В зависимости от группы и вида материальных запасов и сути их движения в номере счета меняется код в разрядах 22–26.

Ниже рассмотрена схема формирования номера счета бухучета в бюджетной организации, а также расшифрованы на примере коды разрядов. Подробную расшифровку разрядов также можно найти в п. 21 Инструкции к плану счетов (приказ № 157н), в таблице плана счетов для бюджетных учреждений и в п. 2.1 Инструкции к этому плану счетов (приказ № 174н).

Номер разряда счета
	19–21			24–26
Финансовое обеспечение	Объект учета	Группа объекта учета	Вид объекта учета	Вид поступлений, выбытий объекта учета
Пример, счет 110532340 «Увеличение стоимости продуктов питания — иного движимого имущества учреждения»
1 — за счет средств бюджета	105 — материальные запасы	3 — иное движимое имущество	2 — продукты питания	340 — увеличение стоимости

Нюансы отражения операций с готовой продукцией и товарами в данной статье не рассматриваются.

О том, как бюджетное учреждение учитывает основные средства, читайте в материале «Бюджетный учет основных средств в 2018-2019 годах (нюансы)».

Учет поступления материалов

Материалы приходуются учреждениями по фактической стоимости, в которую входит:

• стоимость, уплачиваемая поставщику;
• суммы за сопутствующие услуги;
• таможенные пошлины;
• другие расходы, связанные с покупкой материалов.

Для отражения поступлений выделены отдельные аналитические счета «Материальные запасы», в разрядах 24–26 которых используется код 340 для каждого вида материалов: 010521340 — 010526340, 010531340 — 010536340, 010538340 (см. приказ № 174н).

БУ может закупать материалы самостоятельно или через головное учреждение (при недостаточности полномочий). Основные проводки по поступлению материалов смотрите в таблице ниже, другие транзакции можно найти в п. 34 Инструкции к плану счетов (приказ № 174н).

Проводка	Описание проводки
Дт 010500000 «Материальные запасы» (010521340 — 010526340, 010531340 — 010536340, 010538340) Кт 030234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», 020834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов»	Покупка материалов
Дт 010500000 «Материальные запасы» (010521340 — 010526340, 010531340 — 010536340, 010538340) Кт 030404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»	Передача материалов от вышестоящего учреждения
Дт 010500000 «Материальные запасы» (010521340 — 010526340, 010531340 — 010536340, 010538340) Кт 010600000 «Вложения в нефинансовые активы» (010624340, 010634340)	Самостоятельное производство материалов, покупка по ряду договоров (стоимость материалов, транспортные затраты, консультационные услуги и т. д.)

Как списать материальные запасы в бюджетном учреждении: порядок списания

Списание стоимости материальных запасов может происходить 2 способами:

• по фактической стоимости отдельного предмета;
• средней фактической стоимости.

Выбранный способ для соответствующего актива или группы активов должен применяться последовательно в течение всего отчетного года. Опишем на примере, как списать материальные запасы в бюджетном учреждении.

Пример

На складе школы находится 5 метров рулонного ватмана по цене 150 руб. за метр, 7 метров ватмана по цене 177 руб. за метр. Дополнительно в начале месяца было закуплено еще 10 метров ватмана по цене 168 руб. за метр. За месяц использовано 15 метров ватмана. Определим среднюю фактическую стоимость 1 использованного метра ватмана и общую сумму затрат.

Средняя фактическая стоимость 1 метра равна:

(5 × 150 + 7 × 177 + 10 × 168) / (5 + 7 + 10) = 166,8 руб.

Общая сумма затрат на использованный ватман равна:

166,8 × 15 = 2 502 руб.

Для отражения транзакций выбытия также используются отдельные счета аналитического учета счета «Материальные запасы», заканчивающиеся на 440 и обозначающие уменьшение стоимости соответствующих материалов.

Проводка	Описание проводки
Дт 040120272 «Расходование материальных запасов», 010900000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» (010960272, 010970272, 010980272, 010990272) Кт 010500000 «Материальные запасы» (010521440 — 010526440, 010531440 — 010536440)	Использование материалов в текущей деятельности или при производстве
Дт 040110172 «Доходы от операций с активами» Кт 010500000 «Материальные запасы» (010521440 — 010526440, 010531440 — 010536440)	Продажа материалов (кроме готовой продукции и товаров), а также списание из-за непригодности, при недостаче
Дт 030404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов» Кт 010500000 «Материальные запасы» (010521440 — 010526440, 010531440 — 010536440)	Передача материалов от головного учреждения подведомственному

О том, как ведется учет материалов в коммерческих организациях, читайте в статье «Бухгалтерские проводки по учету материалов».

Учет вторичного сырья

Татьяна РЯБУХА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

ВОЗНИКНОВЕНИЕ ВТОРИЧНОГО СЫРЬЯ

Вторичное сырье (металлолом, дрова, пригодные для дальнейшего использования запчасти и т. п.), чаще всего появляется в учреждениях в результате списания товарно-материальных ценностей.

Общий порядок списания материальных ценностей бюджетных учреждений определен Типовой инструкцией № 142/181. При списании материальных ценностей, являющихся основными средствами, или объектов незавершенного строительства, нужно соблюдать требования Порядка № 1314.

В соответствии с п. 3 Типовой инструкции № 142/181 списанию подлежат материальные ценности, которые:

— непригодны для дальнейшего использования;

— выявлены в результате инвентаризации как недостача;

— морально устаревшие;

— физически изношенные;

— поврежденные в результате аварии или стихийного бедствия (при условии, что их восстановление является невозможным или экономически нецелесообразным и они не могут быть реализованы).

Списание с баланса учреждений материальных ценностей осуществляется путем их продажи, бесплатной передачи или ликвидации (на основании акта). Конечно же, при продаже или передаче товарно-материальных ценностей вторичное сырье не возникает. Оно появляется только в случае списания материальных ценностей путем ликвидации.

Следует иметь в виду, что согласно п. 20 Типовой инструкции № 142/181 списание материальных ценностей с учета (как ликвидация на основании акта о списании), без последующей их реализации или передачи другому бюджетному учреждению, осуществляется только в случаях, когда дальнейшее использование этих ценностей невозможно или экономически нецелесообразно.

Возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списанного объекта определяет постоянно действующая комиссия учреждения. Она же проводит их оценку.

Согласно п. 8 Типовой инструкции № 142/181 при списании необоротных активов составляется соответствующий акт по типовой форме № ОЗ-3 (бюджет) «Акт о списании основных средств», № ОЗ-4 (бюджет) «Акт о списании автотранспортных средств», № ОЗ-5 (бюджет) «Акт о списании с баланса бюджетных учреждений и организаций изъятой из библиотеки литературы», формы и порядки составления которых утверждены приказом № 125/70.

При списании запасов составляется акт по типовой форме № З-2 «Акт списания», форма и порядок составления которого утверждены приказом № 130.

Также при списании материальных ценностей могут составляться акты произвольной формы с указанием исчерпывающей информации о их количественных и качественных показателях и причинах выбытия (списания). Это разрешено п. 8 Типовой инструкции № 142/181.

В случае, если в результате ликвидации материальных ценностей отдельные детали, узлы, материалы еще могут быть использованы учреждением или подлежат передаче в установленном порядке, комиссией дополнительно составляется акт об оценке таких ценностей.

Разборка и демонтаж материальных ценностей, которые утратили свое производственное назначение или стали непригодными, осуществляются только после утверждения в установленном порядке акта об их списании.

Отметим также, что согласно п. 21 Порядка № 1314 разборка и демонтаж имущества, являющегося основными средствами или объектами незавершенного строительства, которое предлагается к списанию, проводятся только после принятия соответствующим субъектом управления решения о предоставлении согласия на списание имущества (кроме случаев повреждения имущества в результате аварии или стихийного бедствия).

Контролирует извлечение из имущества, подлежащего списанию, пригодных узлов, деталей, материалов и агрегатов, а также узлов, деталей, материалов и агрегатов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, определяет их количество, вес и контролирует сдачу на склад и оприходование на соответствующих балансовых счетах комиссия по списанию имущества. Она создается в учреждении согласно п. 9 Порядка № 1314 и п. 6 Типовой инструкции № 142/181.

Свои особенности имеет списание товарно-материальных ценностей, содержащих драгоценные металлы или драгоценные камни. Рассмотрим их.

ИЗВЛЕЧЕНИЕ И СДАЧА ЦЕННЫХ МЕТАЛЛОВ И КАМНЕЙ

Согласно п. 17 Порядка № 142/181 и п. 25 Порядка № 1314 детали и узлы, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, извлеченные после демонтажа материальных ценностей, подлежат сдаче субъектам хозяйствования*, осуществляющим деятельность по сбору и первичной обработке лома и отходов драгоценных металлов и драгоценных камней на основании лицензий на этот вид деятельности, полученных от Минфина Украины.

* Адреса специализированных предприятий Украины, осуществляющих прием и переработку отходов и лома драгоценных металлов и ценных камней, можно узнать в Департаменте государственного регулирования операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями и пробирного надзора, который входит в состав Министерства финансов Украины (сайт Минфина — www.minfin.gov.ua; адрес — 01008 г. Киев, ул. Грушевского, 12/2).

При наличии ведомственных или централизованных пунктов, занимающихся сбором и демонтажем техники, аппаратуры, приборов и других изделий, последние сдаются без демонтажа, целым комплексом.

Запрещается уничтожать, выбрасывать, сдавать в лом технику, аппаратуру, приборы и другие изделия, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, без предварительного извлечения и одновременного оприходования ценных деталей.

Запрещается передача, списание и продажа техники, аппаратуры и других необоротных активов по ценам ниже стоимости драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в них, за вычетом расходов на их извлечение.

Средства, полученные от сдачи драгоценных металлов и камней, распределяются между учреждением и государственным или местным бюджетами в зависимости от источника финансирования учреждения. Согласно п. 18 ст. 2 Закона № 835 80 % средств, полученных учреждениями и организациями, содержащимися за счет средств Государственного бюджета Украины, за сданные в виде лома и отходов золото, платину, металлы платиновой группы, драгоценные камни, и 50 % средств, полученных этими учреждениями и организациями за сданное в виде лома и отходов серебро, подлежат перечислению в государственный бюджет Украины.

Между учреждением и местным бюджетом распределение средств происходит так же. Согласно п. 11 ст. 35 Закона № 835 местному бюджету принадлежит 80 % средств, полученных учреждениями и организациями, содержащимися за счет средств местных бюджетов, за сданные в виде лома и отходов золото, платину, металлы платиновой группы, драгоценные камни, и 50 % средств, полученных этими учреждениями и организациями за сданное в виде лома и отходов серебро.

Главное контрольно-ревизионное управление Украины в письме от 24.12.2004 г. № 12-14/588 указывало, что за нарушение установленного законодательством порядка проведения операций с драгоценными металлами в зависимости от вида совершенного правонарушения предусмотрена как административная, так и уголовная ответственность.

Так, согласно ст. 1891 КУоАП нарушение утвержденных норм использования, норм потерь драгоценных металлов и ценных камней, норм использования, норм потерь отходов и лома в процессе производства, установленного порядка учета или отсутствие такого учета, необеспечение надлежащих условий хранения драгоценных металлов или ценных камней в процессе производства, установленного порядка реализации драгоценных металлов и ценных камней, установленного порядка сбора и сдачи их отходов и лома влечет за собой наложение штрафа на должностных лиц учреждений и организаций от 8 до 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 136 до 340 грн.).

Согласно ст. 214 УКУ уклонение от предусмотренных законом обязательной сдачи на аффинаж или обязательной продажи добытых из недр, полученных из вторичного сырья, поднятых или найденных драгоценных металлов или ценных камней, если это деяние совершено в крупном размере, а также уклонение от обязательной сдачи на аффинаж или для обязательной продажи скупленных драгоценных металлов, ценных камней, ювелирных или бытовых изделий из них или лома таких изделий карается штрафом от 300 до 1000 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (от 5100 до 17000 грн.) или ограничением свободы насрок до двух лет.

Также отметим, что обязательной сдаче специализированным предприятиям подлежат изготовленные из цветных металлов детали и узлы, которые не используются в данном учреждении для ремонта машин, инструментов, приборов, оборудования.

В отличие от средств, которые учреждения получают от сдачи лома и отходов золота, платины, металлов платиновой группы, драгоценных камней, серебра, средства, полученные ими от реализации металлолома черных, цветных металлов или их сплавов, остаются в распоряжении учреждения в полном объеме.

Согласно постановлению № 659 поступления за сданные в виде лома и отходов черные, цветные, драгоценные металлы, драгоценные камни, которые в соответствии с действующим законодательством остаются в распоряжении бюджетных учреждений, принадлежат к подгруппе 4 группы 1 собственных поступлений бюджетных учреждений (поступления бюджетных учреждений от реализации имущества) и зачисляются в доходы специального фонда сметы.

Такие средства расходуются согласно смете на:

— покрытие расходов, связанных с организацией сбора и транспортировкой металлолома до приемного пункта;

— ремонт, модернизацию или приобретение новых необоротных активов (кроме зданий и сооружений) и материальных ценностей;

— премирование лиц, непосредственно занятых сбором металлолома;

— хозяйственные нужды учреждения.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Согласно п. 16 Типовой инструкции № 142/181 и п. 23 Порядка № 1314 все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, пригодные для ремонта другого оборудования, а также материалы, полученные от ликвидации необоротных активов, оприходуются на соответствующих субсчетах бухгалтерского учета, а непригодные детали и материалы оприходуются как прочие материалы (субсчет 239 «Прочие материалы») и подлежат обязательной сдаче учреждению, на которое возложен сбор такого сырья.

Оприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации необоротных активов и других ценностей, должно осуществляться по определенной стоимости. Как указывалось выше, стоимостная оценка таких материальных ценностей осуществляется постоянно действующей комиссией и обязательно указывается в документах, на основании которых эти ценности оприходуются.

Стоимость материальных ценностей, полученных от ликвидации необоротных активов и других ценностей, определяется исходя из цены их возможного использования или реализации, которая, в свою очередь, может быть определена на основании действующих рыночных цен на аналогичные материальные ценности (можно использовать данные прайс-листов) с учетом их износа, на основании заключения, предоставленного специализированной организацией, осуществлявшей оценку, и т. п.

Оприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации необоротных активов и других ценностей, осуществляется на основании накладной (акта приемки материальных ценностей).

Данные о материальных ценностях, полученных от ликвидации необоротных активов, отражаются на обратной стороне Акта о списании основных средств (типовая форма № ОЗ-3 (бюджет) и четвертой странице Акта о списании автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4 (бюджет)) в разделе «Расчет результатов списания объекта».

Данные о материальных ценностях, полученных от ликвидации других материальных ценностей, можно указать в строке «Отдельные замечания комиссии» Акта списания типовой формы № З-2 или вписать отдельной строкой.

Что касается отражения в бухгалтерском учете операций по оприходованию материальных ценностей, полученных от ликвидации других материальных ценностей, и последующего их использования на собственные нужды учреждения или их реализации, то непосредственно эти операции Инструкцией № 61 не рассматриваются. Поэтому, учитывая п. 4 Инструкции № 61, который дает право учреждениям самостоятельно определять корреспонденцию субсчетов, не приведенную в Инструкции № 61, и исходя из норм данной корреспонденции субсчетов и нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений, предлагаем наш вариант бухгалтерского учета вторичного сырья. При этом учтем требования Инструкции № 61, п. 16 Типовой инструкции № 142/181, п. 23 Порядка № 1314, постановления № 659 и содержание некоторых писем Госказначейства на подобную тему, на которые сошлемся далее при рассмотрении примеров.

Пример 1. В результате списания мебели (стулья) стоимостью 1200 грн. получены отходы древесины на сумму 100 грн., которые были использованы на нужды учреждения (для ремонта другой мебели).

№ п/п		Корреспонденция субсчетов		Сумма (грн.)
		дебет	кредит
	Списана мебель
	Оприходованы отходы древесины, пригодные для дальнейшего использования учреждением*/**
	Отходы древесины использованы для ремонта мебели собственными силами учреждения, что подтверждено актом списания**
* Во избежание расхождений между данными учета о выполнении бюджетов и выполнении смет распорядителей бюджетных средств и для включения в формы отчетности, составляемые органами Госказначейства Украины, показателей по поступлениям в натуральной форме и их использованию за отчетный период распорядители бюджетных средств до окончания отчетного периода составляют и подают в органы Госказначейства Справку о поступлениях в натуральной форме. Для отражения плановых показателей по операциям в натуральной форме вносятся изменения в смету на основании справок установленной формы, которые подаются в органы Госказначейства до окончания отчетного периода. ** В соответствии с письмом Госказначейства Украины от 08.06.2007 г. № 3.4-10/1473-6872 оприходование вторичного сырья от списанных объектов необоротных активов отражается в Отчете о поступлении и использовании средств, полученных как плата за услуги, предоставляемые бюджетными учреждениями (форма № 4-1д, № 4-1м) по подгруппе 4 группы 1 собственных поступлений бюджетных учреждений — поступления бюджетных учреждений от реализации имущества (в графах 9 «Поступило средств», 10 «Кассовые расходы»).

Пример 2. Учреждением, содержащимся за счет местного бюджета, списан компьютер стоимостью 4300 грн. Согласно техническому паспорту в компьютере содержались драгоценные металлы (золото), которые были извлечены, оприходованы на общую сумму 250 грн., а затем реализованы специализированному предприятию. Кроме того, оприходованы детали списанного компьютера, которые не имеют в своем составе драгоценных металлов и могут быть использованы для ремонта компьютерной техники. Комиссией эти детали оценены и установлена их стоимость — 100 грн.

№ п/п		Корреспонденция субсчетов		Сумма, грн.
		дебет	кредит
	Списан компьютер
	Отнесена на расходы стоимость услуг по извлечению драгоценных металлов специализированным предприятием согласно акту выполненных работ
	Перечислена оплата за услуги по изъятию драгоценных металлов специализированному предприятию
	Оприходованы детали и запасные части, содержащие драгоценные металлы, которые подлежат сдаче специализированному предприятию*		364**
	Переданы по накладной детали и запасные части, содержащие драгоценные металлы, специализированному предприятию
	Поступили на специальный счет средства за сдачу драгоценных металлов (золото)		711**
	Начислена задолженность перед местным бюджетом в соответствии с п. 11 ст. 35 Закона № 835 (80 % от суммы, полученной за сдачу драгоценных металлов (золото))
	Перечислена в доход бюджета часть суммы, полученной за сдачу драгоценного металла
	Оприходованы запасные части, не содержащие драгоценных металлов и пригодные к дальнейшему использованию учреждением***
	Запасные части использованы для ремонта компьютерной техники собственными силами учреждения, что подтверждено актом списания
* Поскольку предусматривается реализация деталей и запчастей, содержащих драгоценные металлы, считаем, что в органы Государственного казначейства не нужно подавать Справку о поступлениях в натуральной форме. ** По нашему мнению, в случае оприходования деталей и запчастей для дальнейшей реализации субсчет 711 «Доходы со средств, полученные как плата за услуги» привлекать нецелесообразно, поскольку учреждение получает не доходы, а обязательства по передаче таких деталей и запчастей специализированному предприятию. Доходы возникают при поступлении денежных средств на специальный регистрационный счет. *** В орган Госказначейства подается Справка о поступлениях в натуральной форме (см. ссылки к примеру 1).