Обстоятельства, смягчающие ответственность за налоговое правонарушение: общая характеристика

Процедуру смягчения ответственности за несоблюдение положений в сфере налогообложения регулирует целый ряд законодательных и подзаконных нормативных актов. Базовым документом, устанавливающим общие условия уменьшения ответственности за нарушения налоговых норм, является Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ). Его нормы последовательно дополняются, разъясняются и конкретизируются подзаконными актами, а также выводами из судебной практики.

В частности:

1. НК обязывает уменьшить штрафные налоговые санкции не меньше чем вполовину при наличии хотя бы одного смягчающего условия (п. 3 ст. 114 НК РФ). При этом Минфин РФ разъясняет, что уменьшению подлежит даже минимальный штраф (письмо от 30.01.2012 № 03-02-08/7). На практике налоговая служба, как правило, снижает размер штрафных санкций ровно в 2 раза, хотя судебная практика знает и случаи уменьшения наказания в десятки или даже сотни раз (к примеру, постановления ФАС ЗСО от 15.10.2010 по делу № А75-430/2010 и ФАС ДВО от 21.12.2011 № Ф03-5882/2011 по делу № А24-1513/2011), что соответствует положениям постановления Пленумов ВС РФ № 41 и ВАС РФ № 9 от 11.06.1999.
2. Особые обстоятельства не распространяются на пени, поэтому их размер таким способом уменьшить не получится (п. 5 постановления КС РФ от 17.12.1996 № 20-П).
3. Положения ст. 112 НК РФ о перечне обстоятельств, наличие которых способствует снижению штрафных санкций, не являются императивными. Это означает, что список причин, смягчающих налоговое наказание, может быть расширен (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

Виды обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения

В список смягчающих условий, поименованных в п. 1 ст. 112 НК РФ, входят:

1. Первичное совершение налогового нарушения под влиянием неблагоприятных факторов (личных, семейных).
2. Подневольное совершение нарушения из-за угроз, принуждения либо служебной, материальной или иной подчиненности.
3. Совершение нарушения гражданином из-за сложного материального положения.
4. Другие факторы, признаваемые судом или налоговой службой в качестве смягчающих.

Анализ судебной практики позволяет разделить условия, при наличии которых снижаются размеры налоговых санкций, на несколько групп:

1. Общие обстоятельства (могут пользоваться все субъекты), в число которых входят:

• первичность нарушения;
• неумышленность;
• признание вины;
• сложное финансовое положение субъекта;
• наличие статуса градообразующего предприятия (постановление 6-го арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 № 06АП-5792/2011 по делу № А73-8890/2011);
• социально значимая деятельность субъекта.

1. Специальные (могут применяться только в отношении определенных налоговых нарушений):

• если сдача декларации произведена позднее установленного срока, то смягчающими могут признаваться такие обстоятельства, как отсутствие ущерба для бюджета и незначительный период просрочки;
• если налог уплачен не в полном объеме, то смягчающими могут признаваться такие обстоятельства, как самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок, погашение задолженности до привлечения к ответственности и переплата по другим налоговым платежам.

1. Специфические (только для граждан или ИП), применяющиеся при наличии:

• иждивенцев;
• инвалидности;
• серьезного заболевания (в том числе у родственника);
• преклонного возраста;
• кредитных обязательств.

Порядок применения смягчающих обстоятельств

Согласно действующему законодательству, специалисты налоговой службы при проведении проверки должны самостоятельно выявить наличие уменьшающих ответственность условий. Однако целесообразнее все имеющиеся значимые факторы, способные повлиять на снижение налоговых санкций, изложить в ходатайстве, которое следует направить в налоговую службу в течение месяца со дня получения документации о проверке (п. 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ).

Не знаете свои права? Подпишитесь на рассылку Народный СоветникЪ.
Бесплатно, минута на прочтение, 1 раз в неделю.

Составляется ходатайство в свободной форме, однако для получения наибольшего эффекта документ необходимо составить как можно более подробно, сделав особый упор на наличии смягчающих обстоятельств при налоговом нарушении. Для этого в ходатайстве следует указать:

1. Наименование подразделения налогового органа, куда направляется документ.
2. Дату проведения проверки.
3. Реквизиты документа, составленного по результатам проверочных мероприятий.
4. Перечень выявленных нарушений и наложенных санкций.
5. Ссылку на законодательство, устанавливающее снижение санкций при наличии особых условий.
6. Перечень смягчающих обстоятельств, имеющихся у проверяемого субъекта.
7. Просьба снизить размер санкций не менее чем в 2 раза.

Завершают документ дата и подпись заявителя.

Отягчающее обстоятельство — что является таковым в случае налогового нарушения?

Наравне со смягчающими наказание налоговое законодательство предусматривает и факторы, отягчающие ответственность. Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ отягчающим ответственность за налоговое правонарушение обстоятельством является нарушение, совершенное субъектом, который уже был наказан за такое же нарушение.

При этом прежнее привлечение субъекта к ответственности рассматривается лишь в течение 12 месяцев с момента вынесения решения судебным или налоговым органом (п. 3 ст. 112 НК РФ). Если в течение указанного срока субъект к ответственности не привлекался (т. е. с момента вынесения предыдущего решения прошло более года либо привлечения за это время вообще не было), то и оснований для ужесточения применяемых мер нет. Об этом говорится в п. 52 письма ФНС РФ от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@ и постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10. При наличии увеличивающего ответственность условия налоговые санкции взыскиваются в размере, на 100% большем, чем предусмотренные законодательно за нарушение в общем случае.

Если при проверке обнаружено несколько налоговых нарушений, санкции на субъект накладываются за каждое из них отдельно без поглощения более строгой санкцией всех остальных.

По каким основаниям исключается вина в совершении налоговых нарушений?

От обстоятельств, способных уменьшить санкционную нагрузку за несоблюдение налогового законодательства, следует отличать и отграничивать условия, при наличии которых вина нарушителя исключается вовсе (т. е. наказание не применяется).

К таким условиям, согласно ст. 111 НК РФ, относятся:

1. Стихийные бедствия, непреодолимые обстоятельства, чрезвычайные происшествия, приведшие к нарушению налоговых норм.
2. Болезненное или иное состояние, при котором гражданин, совершивший налоговое нарушение, не осознавал значения и последствий своих действий и бездействия.
3. Выполнение разъяснений по вопросу применения налогового законодательства от налоговых и иных госорганов.
4. Иные обстоятельства, которые будут признаны судебным или налоговым органом в качестве условий, отменяющих вину нарушителя и наказание за нарушение.

***

Таким образом, при выявлении налоговых нарушений следует особое внимание уделить обстоятельствам, наличие которых способно снизить санкционную нагрузку. Необходимо понимать, что к таким обстоятельствам могут быть отнесены не только ситуации, перечисленные в законодательстве, но и иные заслуживающие внимания жизненные факты, поэтому целесообразно в любом случае обратиться в налоговый орган с разъяснением по факту нарушения и просьбой о снижении размера штрафа.

Обстоятельства, смягчающие ответственность

Привлекая нарушителя к налоговой ответственности, должностное лицо, ведущее дело, обязано руководствоваться не только предусмотренной санкцией, указанной в соответствующей норме НК. К числу наиболее важных влияющих на итоговое наказание фактов относятся обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Вопросы их установления и применения регулируются ст. 112 НК. Влияние, которое оказывают на размер взыскания обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрено ст. 114 НК.

Установление указанных фактов является основанием для смягчения применяемого наказания. Они должны находиться в связи с совершенными действиями или бездействием.

Обстоятельства смягчающие налоговую ответственность установлены в ч. 1 ст. 112 НК. Их перечень не является исчерпывающим. По этой причине, судебная практика значительно расширила их количество.

1. Действие тяжелых обстоятельств личного или семейного характера.

Личные обстоятельства касаются самого налогоплательщика. Это может быть состояние здоровья или другие события, оказавшие влияние на совершение нарушения. Они могут служить препятствием, существенно осложняющим возможность принять необходимые меры, чтобы соблюсти закон.

Семейные обстоятельства касаются родных и близких налогоплательщика.

Они аналогичны личным. Разница заключается в лице, на которое непосредственно воздействуют описанные факторы.

2. Действие угроз, принуждения или состояние зависимости.

Под угрозой понимаются не только возможные действия 3-х лиц, которые представляют опасность для налогоплательщика. Они могут быть адресованы членам его семьи.

Помимо угроз физического характера, бывает опасность для различных сфер интересов налогоплательщика. В таком качестве может вступать риск диффамации, распространения клеветы, способных существенно повлиять на деловую репутацию лица.

Если речь идет о принуждении, то оно осуществляется путем активных действий. Это может быть, как насилие физического характера, так и психическое воздействие.

Под зависимостью понимается целый набор факторов. Ее материальный вид заключается в воздействии лица, от которого зависит финансовая устойчивость налогоплательщика. Примером может выступать инвестор.

При служебной зависимости имеют место отношения подчиненности по работе.

Возможна и иная зависимость. Примером выступают родственные отношения, а также все критерии, используемые при определении взаимозависимых субъектов.

Чтобы применить это обстоятельство в качестве смягчающего, необходимо также установить его взаимосвязь с нарушением.

3. Тяжелое материальное положение физического лица.

Это основание применяется, исходя из целого ряда факторов. Первым является соотношение доходов нарушителя и прожиточного минимума, действующего на территории его проживания. Другой составляющей служит количество иждивенцев, находящихся на его содержании.

4. Другие обстоятельства.

Учитывая открытый характер перечня, судебная практика существенно расширила число смягчающих вину факторов.

По этой причине, качественная работа представителя, заявляющего максимально возможное число фактов, способна существенно повлиять на итоговое решение, которое будет предусматривать существенное снижение санкций.

В судебных актах отмечены следующие случаи:

• совершение нарушение в налоговой сфере впервые за все время существования налогоплательщика;
• совершение действий без наличия признаков прямого умысла;
• отсутствие вреда, причиненного тому или иному бюджету;
• предварительная добровольная оплата части штрафа;
• отсутствие активной деятельности организации;
• солидный возраст плательщика налогов;
• надлежащее исполнение обязанностей по декларированию обязательных платежей;
• статус единственного кормильца семьи;
• нахождение плательщика налогов на бюджетном финансировании;
• отсутствие налоговых правонарушений на протяжении года;
• небольшой срок пропуска уплаты налогов;
• некорректная работа почтовой связи;
• сбой в системе передачи электронной отчетности;
• активное участие нарушителя в благотворительности;
• регулярные факты переплаты налогов и сборов;
• самостоятельное обнаружение и устранение неточностей в налоговых отчетах и декларациях.

5. Предпринятые налогоплательщиком меры.

Источником признания таких смягчающих обстоятельств также стала судебная практика. В ряде случаев ответственность наступает в результате взаимодействия с недобросовестным контрагентом. Ответственность подлежит смягчению, если предпринимались следующие меры:

• получения у партнера пакета учредительных и регистрационных документов;
• самостоятельный запрос выписки из ЕГРЮЛ в отношении контрагента;
• сбор информации о партнере из официальных источников;
• запрос и получение документации, подтверждающей полномочия представителя контрагента. Речь идет как о доверенности, так и о документе, наделяющим лицо функциями руководителя.

6. Последствия установления смягчающих обстоятельств.

Если суд или должностное лицо, ведущее дело, установит такие факты, у него возникает обязанность снизить размер санкций ниже предела, установленного законом.

Ст. 114 НК предусматривает обязанность смягчать наказание наполовину, если будет, как минимум, 1 указанное обстоятельство.

Речь идет о максимальном пределе. Диапазон применения санкций находится в пределах от 0 до 50 % от предусмотренного наказания. При этом, невозможно применить нулевое значение, поскольку имеется вина нарушителя.

Эти правила не распространяются на пени, образующиеся в связи с недоимками. Указанные платежи не являются налоговыми санкциями.

Обстоятельства, отягчающие ответственность

Указанные обстоятельства изложены в ч.2 и 3 ст. 112 НК. Суды и налоговые органы обязаны устанавливать их и принимать решение, с учетом таких фактов.

Этот перечень является закрытым и не подлежит расширительному истолкованию. Такое положение связано с необходимостью избежать правового произвола. Открытый перечень оснований неизбежно окажет негативное воздействие на экономику и инвестиционную привлекательность страны.

Сегодня в перечень входит единственное отягчающее обстоятельство. Оно касается случаев привлечения налогоплательщика к ответственности, если он уже совершал аналогичное нарушение. Речь идет о действиях, образующих тот же самый состав правонарушения, что и ранее.

В законе дается расшифровка повторности.

Ее наличие возможно в течение 12-ти месяцев после вступления предыдущего решения в силу. При этом, важен факт нарушения, а не его обнаружения, после более раннего наказания.

Отягчающее обстоятельство также имеет последствия. Суд или налоговый орган обязан увеличить взыскание в 2 раза.

В.Г. Рольгайзер, судья Федерального арбитражного суда
Западно-Сибирского округа

Источник:Журнал НАЛОГИ И ПЛАТЕЖИ.

В отличие от ранее действовавшего законодательства о налогах и сборах Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс), вступивший в силу с 01.01.99, ввел общепризнанное для других отраслей законодательства понятие обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Предметом данного комментария судебно-арбитражной практики являются только обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ предусматривает два таких обстоятельства. Во-первых, это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств и, во-вторых, — совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Данный перечень не является исчерпывающим. Поэтому, в отличие от обстоятельств, отягчающих ответственность, законодатель указал на иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими.

Особо следует подчеркнуть, что в первоначальной редакции части первой НК РФ право на признание иных обстоятельств смягчающими было предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» это право было оставлено только за судом.

Отсюда следует важный для налогоплательщика практический вывод. В случае, если он не согласен с предложениями налогового органа по применяемым налоговым санкциям и видит наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, выход у него один — обращаться с соответствующими исками в суд (физическое лицо — в суд общей юрисдикции, а юридические лица и предприниматели—в арбитражный суд).

Двухлетний срок применения положений статьи 112 Кодекса арбитражными судами Западно-Сибирского округа при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений, позволяет определить обстоятельства, которые были признаны смягчающими, и наоборот, к ним не относящимися.

1. При применении ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за несвоевременное представление сведений о выплаченных гражданам доходах судом не признано в качестве смягчающего обстоятельства большое количество работников, коим были выплачены доходы.

Это обусловлено тем, что законодательством о налогах и сборах установлен твердый срок подачи сведений о доходах, который не зависит от количества работников.

Суд, кроме того, указал, что предприятием документально не было подтверждено наличие объективных причин, препятствующих своевременному представлению названных сведений (постановление от 21.02.01 N Ф04/503-81/А27-2001).

2. Болезнь ребенка предпринимателя и инвалидность его матери были признаны судом в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность.

По иску ИМНС по Железнодорожному району г. Новосибирска о взыскании с предпринимателя К. штрафа за нарушение установленного статьей 23 НК РФ десятидневного срока сообщения налоговому органу об открытии счета в учреждении банка (статья 118 НК РФ) решением Арбитражного суда Новосибирской области сумма штрафа была снижена.

Кассационная коллегия, проверив законность судебного акта, направила дело на новое рассмотрение в связи с недостаточной обоснованностью и указала, что суд в нарушение требований пункта 2 статьи 127 Арбитражного процессуального кодекса РФ в мотивировочной части не указал доказательства, на которых основаны выводы о смягчающих ответственность обстоятельствах, в частности, подтверждающих болезнь ребенка и инвалидность матери (постановление от 15.01.01 N Ф04/73-982/А45-2000).

Поэтому важно при подготовке налогоплательщиком искового заявления документально подтвердить обстоятельства, которые, по его мнению, являются смягчающими ответственность. Так, по рассмотренному делу это могли быть подлинные либо заверенные в установленном порядке копии больничного листа (справка врача) о болезни ребенка и удостоверения матери предпринимателя об инвалидности и нахождения ее на иждивении последнего.

3. При неудержании налоговым агентом подоходного налога, притом, что выплата работникам заработной платы фактически произведена, в качестве смягчающего обстоятельства не может быть признано наличие задолженности федерального бюджета перед предприятием.

ИМНС по Советскому району г. Новосибирска обратилась в суд с иском о взыскании с Управления электрических и тепловых сетей Сибирского отделения Российской академии наук штрафа за совершение ответчиком правонарушений, в том числе предусмотренных статьей 123 НК РФ, выразившихся соответственно в невыполнении налоговым агентом обязанностей по своевременному перечислению удержанных сумм подоходного налога.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области размер налоговой санкции, с учетом задолженности со стороны федерального бюджета, был уменьшен.

Кассационная коллегия не согласилась с выводом суда о признании в качестве смягчающего обстоятельства наличия задолженности федерального бюджета перед ответчиком, поскольку подоходный налог в соответствии с Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» перечисляется в бюджет непосредственно с выплаченных этим физическим лицам доходов.

Таким образом, отсутствует причинная связь между неисполнением ответчиком своей обязанности как налоговым агентом и наличием задолженности со стороны федерального бюджета, то есть по рассматриваемому делу у суда не было правовых оснований для применения положений статьи 114 НК РФ об уменьшении размера взыскиваемых штрафов (постановление от 18.12.2000 N Ф04/3225-913/А45-2000).

4. Нахождение должностных лиц предприятия (организации) в отпуске, на учебе, в командировке не является основанием для освобождения от ответственности за допущенное налоговое правонарушение.

ИМНС по г. Томску обратилась в Арбитражный суд Томской области с иском к общественному объединению о взыскании санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ.

При принятии решения суд отклонил доводы ответчика о признании в качестве смягчающего обстоятельства нахождение должностных лиц в отпуске, на учебе, в командировке.

Кроме того, не было признано в качестве смягчающего обстоятельства и тяжелое материальное положение общественного объединения, поскольку пунктом 4 статьи 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение этого налогового правонарушения (постановление от 16.10.2000 N Ф04/2662-363/А67-2000).

5. В случае признания обстоятельств смягчающими налоговую ответственность суду в порядке статьи 112 НК РФ необходимо их исследовать. При разрешении вопроса об уменьшении налоговой санкции в соответствии со статьей 114 Кодекса следует обосновать соотношение степени смягчающих обстоятельств с уменьшенным в связи с этим размером налоговой санкции.

Так, ИМНС по Михайловскому району Алтайского края обратилась в суд с иском о взыскании с ЗАО «Михайловский райтоп-сбыт» Алтайского края 24 228 руб. штрафа за совершение ответчиком налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Суд иск удовлетворил частично, и размер санкции, вследствие наличия смягчающих обстоятельств, был уменьшен до 4 228 руб.

Кассационная коллегия, отменяя решение, указала, что суд, снижая размер санкции с 24 228 до 4 228 руб., не мотивировал причины ее уменьшения более чем в пять раз. Доводы о наличии смягчающих обстоятельств, без конкретной оценки надлежащих статистических данных, подтверждающих это, не могут быть приняты во внимание (постановление от 13.09.2000 N Ф04/2294-480/АОЗ-2000).

6. При принятии решения о взыскании штрафа за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в качестве смягчающего обстоятельства суд признал фактическую уплату налога с продаж и отсутствие по нему задолженности перед бюджетом.

ИМНС по Железнодорожному району г. Барнаула обратилась в Арбитражный суд Алтайского края с иском к ООО «Кока-Кола Молино Новосибирск» о взыскании налоговой санкции за непредставление филиалом ответчика в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации по налогу с продаж.

Решением суда иск был удовлетворен частично. Снизив сумму штрафа в два раза, суд на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ признал уплату налога с продаж и отсутствие недоимки по нему смягчающими обстоятельствами.

Постановлением кассационной инстанции решение суда было оставлено без изменения (постановление от 04.07.2000 N Ф04/1619-317/АОЗ-2000).

7. Смягчающим вину обстоятельством судом признанано добросовестное заблуждение налогоплательщика, основанное на ошибочных выводах предшествующей налоговой проверки. Это не противоречит подпункту 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ.

Такой вывод отражен в постановлении от 12.03.01 N Ф04/657-102/А70-2001.