Зарубежный опыт составления плана счетов

В условиях развития экономики и усиления конкуренции руководителям российских компаний необходимо оперативно реагировать на динамичную конъюнктуру рынка. С целью постановки и оптимизации процессов управления приходится изменять внутренние устои предприятия путем внедрения более детальной и глубокой аналитической отчетности.

Формирование необходимых отчетов возможно вручную или автоматизированно, с использованием специализированного программного обеспечения.

Основным инструментом для проведения анализа является разработка плана счетов управленческого учета.

Законодательно не закреплено никаких НПА, регламентирующих порядок работы с этим документом. Поэтому руководитель финансового отдела, например финансовый директор или главный бухгалтер, создает его самостоятельно.

За основу зачастую берутся зарубежные системы, такие как GAAP или IFRS. Как такового единого плана счетов у них нет. Но иностранные компании используют различные унифицированные системы, подстраивая учет под собственные нужды. Например:

Группа счетов	Детализация
	Оборотные текущие активы
2	Внеоборотные постоянные активы
	Краткосрочные текущие обязательства
	Долгосрочные обязательства
	Капитал
	Доходы от основного вида деятельности
	Коммерческие и производственные расходы
	Общепроизводственные расходы
	Прочие неоперационные доходы и расходы

В каждой группе счета разбиваются на подгруппы с более широкой аналитикой. Данный метод пока не сильно распространен в РФ, так как имеет недостатки:

• непривычный для других сотрудников набор счетов, который приходится изучать;
• создание специального интерфейса в программном обеспечении, что ведет к дополнительным расходам.

Более удобным и привычным вариантом является разработка плана счетов управленческого учета на базе РБСУ.

Более подробно о плане счетов бухгалтерского учета читайте в материале «Рабочий план счетов бухгалтерского учета — образец 2015».

Интегрированная система управленческого плана счетов

При выборе данного метода управленческий учет объединяется с бухгалтерским и ведется на базе единого плана счетов. При этом к привычным затратным счетам (20, 23, 25, 26, 44) добавляется более расширенная аналитика. Учет ведется методом двойной записи.

Плюсы данного решения:

• Простота и наглядность хозяйственных операций компании для любого пользователя.
• Возможность избежать дополнительных трудовых и временных затрат на введение управленческих аналитик. Вся информация вносится единовременно и в бухгалтерский, и в управленческий учет на основании первичных документов.

Из недостатков можно отметить:

• Отсутствие оперативности. Данный недостаток связан с тем, что бухгалтерский учет ведется на основании первички, которая не всегда поступает своевременно. Например, документы на аренду или коммуналку могут прийти через 10–12 дней. А управленческий учет требует оперативности. Способы решения данной проблемы будут рассмотрены ниже.
• Отсутствие возможности единовременного ведения бухгалтерского и управленческого учета, например по организационным или техническим причинам.

Прежде чем приступать к разработке дополнительных аналитик, необходимо выяснить у руководства компании, какие конкретно разрезы информации их интересуют.

После составляется список возможных аналитических связок по основным объектам управления. Аналитики могут быть линейными и иерархичными с привязкой к конкретной затрате, хозяйственной операции, контрагенту, сотруднику, виду выпускаемой или продаваемой продукции и проч.

Прежде всего аналитический учет используется для анализа понесенных затрат компании. Его необходимо создать таким образом, чтобы была возможность сравнивать затраты по временным периодам, подразделениям, а также анализировать потребленные отделами или филиалами ресурсы.

При вводе данных в программу бухгалтеру нужно отражать все операции более детально.

Пример

Руководитель отдела продаж был направлен в командировку для проведения переговоров с покупателем ООО «Альфа» о поставке продукта А. По возвращении он представил авансовый отчет в бухгалтерскую службу с приложением первички о произведенных расходах: на проезд — 3 500 руб., на проживание —7 800 руб., суточные —4 600 руб. и т. д.

При разноске авансового отчета бухгалтеру необходимо будет указать дату совершения расходов, а также отразить следующие данные:

		Аналитика 1	Аналитика 2	Аналитика 3	Аналитика 4
Дебет	Сумма	Операция	Место возникновения затрат	Контрагент	Продукция
	3 500	Проезд	Отдел продаж	ООО «Альфа»	Продукт А
	4 600	Суточные	Отдел продаж	ООО «Альфа»	Продукт А
	7 800	Проживание	Отдел продаж	ООО «Альфа»	Продукт А

План счетов управленческого учета необходимо подстроить под бюджетную разноску. Современные программные продукты позволяют вести аналитику затрат по статьям бюджета, то есть данные группируются не только по счету, но и по статье. Такой подход позволяет оперативно отследить план-фактные расхождения.

Управленческий учет на базе субсчетов

Если с затратами удобнее использовать расширенную аналитику, то в разрезе активов, а также выручки и себестоимости проще ввести дополнительные субсчета.

Например, в бухгалтерском плане счетов (далее — БПС) для учета основных средств используется счет 01. В управленческом для конкретизации можно добавить следующие субсчета:

• 01.101 — земельные участки;
• 01.102 — капитальные вложения в земельные участки;
• 01.103 — сооружения;
• 01.104 — машины, транспортные средства;
• 01.105 — оборудование;
• 01.106 — скот и т. д.

В отношении выручки и себестоимости в БПС утверждены 90-е счета, в план счетов управленческого учета можно включить субсчета, отражающие продажу конкретного товара или операции по импорту (экспорту).

Например, компания реализует несколько видов продукции, а также занимается грузоперевозками:

• 90.101 — реализация продукта А;
• 90.102 — реализация продукта Б;
• 90.103 — грузоперевозки.

Себестоимость продукции также распределяется в соответствии с субсчетами:

• 90.201 — себестоимость продукта А;
• 90.202 — себестоимость продукта Б;
• 90.203 — себестоимость грузоперевозок.

Также к субсчетам можно привязывать дополнительные аналитики. Например, при экспорте можно сделать географическую разбивку:

• 90. 101 — реализация в России;
• 90.102 — реализация в страны СНГ, дополнительная аналитика — Белоруссия (Армения, Казахстан и проч.);
• 90.103 — реализация в страны Европы, дополнительная аналитика — Германия (США, Франция и т. д.).

После разработки управленческого плана счетов, утверждения и внесения в программу необходимых справочников и реквизитов необходимо разработать единую методологию учета и спустить ее в филиалы и обособленные подразделения компании.

ВАЖНО! Пользователи плана счетов управленческого учета на местах должны использовать единый алгоритм отражения аналитических данных в программном обеспечении.

В компаниях, имеющих филиалы или обособленные подразделения (далее — ОП) на отдельном балансе взаиморасчеты между головным и выделенным подразделением учитываются на 79-м счете. В результате возникает как бы двухуровневая структура учета: свой учет ведется и в головной фирме, и в филиалах. Например, центр оплатил поставщику за товар, поставленный в филиал. Чтобы передать данную оплату в ОП, нужно зафиксировать ее по дебету 79 и сопроводить документом авизо. Подразделение же приходует ТМЦ, используя кредит 79. Таким образом, счет 79 является зеркальным: операции, проводимые по дебету в головной компании, отражаются по кредиту в филиале и наоборот. Так как суммы всегда одинаковы, в балансе данные обороты не учитываются.

Аналогичным образом строится учет внутренних операций в холдингах, состоящих из нескольких юридических лиц. Для составления консолидированной отчетности в целом по холдингу необходимо исключить внутригрупповые операции. Для этого также целесообразнее использовать транзитный 79-й счет.

Рассмотрим на примере. Для наглядности пример рассмотрен без учета налогов.

Пример

Три компании — ООО «Ассорти-экспресс», ТД «Ассорти» и «Ассорти-Юг» — входят в группу компаний «Ассорти» под единым управлением. ТД импортирует товары из Италии для дальнейшей реализации в РФ. «Экспресс» и «Юг» продают эти ТМЦ в регионах.

ТД закупил партию макаронных изделий стоимостью 100 000 руб. и продал ее холдинговым компаниям с минимальной наценкой: 53 000 руб. — «Экспрессу» и 55 000 — «Югу». Доставка составила 1 000 — «Экспресс» и 2 000 — «Юг».

Компания «Экспресс» реализовала свою партию макарон конечному покупателю за 75 000 руб., а фирма «Юг» — за 82 000 руб.

Проводки

ТД «Ассорти»

Дт 41 Кт 60 — 100 000 руб. — закуплена партия макарон.

Дт 79.1 (аналитика «Экспресс») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 53 000 руб. — реализация.

Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб.— списание себестоимости.

Дт 79.2 (аналитика «Юг») Кт 90.101 (макароны, Италия) — 55 000 руб. — реализация.

Дт 90.201 (макароны, Италия) Кт 41 — 50 000 руб. — себестоимость.

ООО «Ассорти-Экспресс»

Дт 41 Кт 79 (ТД) — 53 000 руб. — поступление ТМЦ.

Дт 62 Кт 90 — 75 000 руб. — реализация конечному потребителю.

Дт 90 Кт 41 — 53 000 руб. — себестоимость.

ООО «Ассорти Юг»

Дт 41 Кт 79 (ТД) — 55 000 руб. — поступление ТМЦ.

Дт 62 Кт 90 — 82 000 руб. — реализация.

Дт 90 Кт 41 — 55 000 руб. — себестоимость.

При составлении консолидированной отчетности обороты по счету 79 не учитываются, поэтому общий отчет по холдингу будет выглядеть так:

Показатели	ТД «Ассорти»	«Ассорти-Экспресс»	«Ассорти-Юг»	Итого группа
Выручка		75 000	82 000	157 000
Себестоимость	100 000			100 000
Валовая прибыль				57 000
Коммерческие расходы	3 000			3 000
Прибыль/убыток от сделки				54 000

Как решить проблему оперативности в управленческом учете?

Для эффективного управления компанией руководству необходимо оперировать актуальными и оперативными данными. Для этого нужно закрывать период не один раз в месяц, а, например, каждые 2–3 дня. Но на практике бухгалтерский учет не отличается скоростью отражения данных. Это обусловлено тем, что первичные учетные документы могут поступить в бухгалтерскую службу через несколько дней после совершения операции.

Финансисты для решения данной проблемы предлагают использовать нормативы ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…», то есть начисление без первичных документов с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом первичным документом может выступать бухгалтерская справка с визой руководителя бухгалтерской службы.

Пример

Компания ООО «Ритейл» занимается предоставлением услуг сотовой связи. Имеет филиальную сеть по городам России, а также розничные магазины, предназначенные для реализации сим-карт и сопутствующих товаров. Чтобы провести детальный анализ расходов на гарантийный ремонт товаров, все подобные расходы собирались на отдельную статью затрат 44 «Гарантийный ремонт». За 2015 г. по данной статье собралось 98 460 руб. на 15 случаев. В мае 2016 г. было возвращено 2 телефона на гарантийное обслуживание. Поскольку данные по этим затратам поступают с задержкой, бухгалтерия вносит их как оценочные обязательства последним числом месяца. 15.06.2016 поступили документы от поставщика услуг по ремонту на сумму 16 357 руб. (в т. ч. НДС 2 495,14 руб.).

Проводки выглядят следующим образом:

Дата

Дебет

Кредит

Расчет

Сумма

Счета управленческого учета

Отражение многообразных хозяйственных операций с целью их группировки и контроля осуществляется на большом количестве счетов. Важным условием правильного применения счетов бухгалтерского учета является их классификация. Она может осуществляться по экономически однородным объектам учета, целям и способам отражения этих объектов на счетах. В бухгалтерском учете выделяют три наиболее существенных признака группировки счетов: экономическое содержание, назначение и структура, отношение к балансу. В основу первой группировки положено экономическое содержание объектов бухгалтерского учета, отражаемых на счетах. Она показывает принадлежность счетов по экономической однородности к хозяйственным средствам, источникам их образования и хозяйственным процессам. 1. По экономическому содержанию объектов учета счета делятся на три группы:  счета для учета хозяйственных средств (имущества);  счета для учета источников хозяйственных средств;  счета для учета хозяйственных процессов. 1.1. Счета для учета хозяйственных средств подразделяются на четыре группы:  счета для учета основных средств;  счета для учета нематериальных активов;  счета для учета оборотных средств;  счета для учета долгосрочных финансовых инвестиций. 1.2. Счета для учета источников хозяйственных средств подразделяются на две группы  счета для учета источников собственных средств (собственного капитала);  счета для учета источников заемных (привлеченных) средств (обязательств). 1.3. Счета для учета хозяйственных процессов подразделяются на три подгруппы:  счета для учета процесса снабжения;  счета для учета процесса производства;  счета для учета процесса продажи готовой продукции. Счета для учета хозяйственных процессов предназначены для учета затрат (расходов) по снабжению, производству и реализации продукции. Схема классификации счетов бухгалтерского учета по назначению и структуре

2. Классификация счетов по назначению и структуре предусматривает подразделение счетов в зависимости от их непосредственной функции в учетном процессе и отражение на них тех или иных результатов. Она показывает, каково строение счетов, для получения каких показателей они используются, как получить эти показатели.

По назначению и структуре счета делят на пять групп:

 основные;

 регулирующие;

 операционные;

 отчетно-распределительные;

 финансово-результативные.

2.1. Основные счета применяют для учета наличия и движения хозяйственных средств и их источников. К ним относятся материальные, нематериальные, денежные, счета учета капитала, ссудные счета.

2.1.1. Денежные счета отражают операции по приходу, расходу и перечислению денежных средств. К ним относятся счета: 50 «Касса»,
51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути».

Схема основного денежного счета

Дебет	Кредит
Сальдо – наличие денежных средств
Оборот – поступление денежных средств	Оборот – выбытие денежных средств

2.1.2. Нематериальные счета предназначены для отражения ценностей, которые, как правило, не имеют физически осязаемой ценности (права на использование, патенты, торговые марки, товарные знаки и т.д.). К этой группе относится счет 04 «Нематериальные активы».

Схема основного нематериального счета

Дебет	Кредит
Сальдо – наличие неосязаемых ценностей
Оборот – поступление неосязаемых ценностей	Оборот – выбытие неосязаемых ценностей

2.1.3. Материальные счета предназначены для учета и контроля за движением материальных ценностей. На них отражают операции по поступлению и расходованию материальных ценностей. Особенностью этих счетов является то, что количественный учет по ним обязателен, за исключением розничной торговли. Наличие этих ценностей систематически проверяется путем инвентаризации.

К материальным относятся следующие счета: счет 01 «Основные средства», 03 «Доходы вложения в материальные ценности», 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 45 «Товары отгруженные», 81 «Собственные акции».

Схема основного материального счета

Дебет	Кредит
Сальдо – наличие материальных ценностей
Оборот – поступление (приход) материальных ценностей	Оборот – выбытие (расход) материальных ценностей

Все материальные, нематериальные и денежные счета – активные. Дебетовое сальдо показывает остаток ценностей на начало или конец отчетного периода, оборот по дебету – поступление, а обороты по кредиту – выбытие ценностей.

Для аналитического учета по видам материальных ценностей используются натуральные и денежные измерители.

2.1.4. Счета для учета капитала предназначены для отражения операций по формированию и использованию различных видов капитала предприятия. К этим счетам относятся: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 86 «Целевое финансирование».

Все данные счета – пассивные. По кредиту этих счетов отражают операции по формированию капитала или его увеличению, по дебету – использование средств капитала или его уменьшение по другим причинам. Кредитовое сальдо показывает наличие капитала. Аналитический учет ведется в отдельности по каждому из видов капитала в денежном измерителе.

Схема основного фондового счета

Дебет	Кредит
	Сальдо – размер фонда
Оборот – уменьшение фонда	Оборот – увеличение фонда

2.1.5. Ссудные счета предназначены для отражения полученных погашенных кредитов и займов. К ним относятся счета:

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Все они пассивные.

По ссудным счетам в кредит записывают полученные ссуды, а в дебет – перечисление средств в погашение ссуды, уменьшающие кредитные обязательства предприятия.

Схема основного ссудного счета

Дебет	Кредит
	Сальдо – размер задолженности по ссудам
Оборот – уменьшение задолженности по ссудам (кредитам, займам)	Оборот – увеличение задолженности по ссудам (кредитам, займам)

2.1.6. Расчетные счета используются для отражения расчетов организации с другими организациями и лицами. Расчетные счета отражают состояние дебиторской и кредиторской задолженности. Счета учета дебиторской задолженности являются активными, счета учета кредиторской задолженности являются пассивными. Счета, по которым задолженность может переходить из дебиторской в кредиторскую и обратно, являются активно-пассивными.

Дебетовое сальдо на этих счетах показывает размер дебиторской задолженности данному предприятию, оборот по дебету – увеличение, а по кредиту – уменьшение дебиторской задолженности.

Кредитовое сальдо показывает размер долга данного предприятия другим предприятиям или отдельным лицам. Оборот по кредиту показывает увеличение долга, по дебету – уменьшение.

В балансе дебетовое сальдо записывается в активе, кредитовое – в пассиве.

Схема основного активно-пассивного расчетного счета

Дебет	Кредит
Сальдо – размер дебиторской задолженности	Сальдо – размер кредиторской задолженности
Оборот – увеличение дебиторской и уменьшение кредиторской задолженности	Оборот – увеличение кредиторской и уменьшение дебиторской задолженности

Аналитический учет по всем расчетным счетам ведется в разрезе отдельных предприятий и лиц. Для увязки с синтетическим учетом обязательно составляют оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Контроль за состоянием расчетов имеет большое значение для предприятия. Не взысканная своевременно дебиторская задолженность ведет к снижению платежеспособности предприятия, а задержка погашения кредиторской задолженности ухудшает финансовое состояние других предприятий. Поэтому дебиторская и кредиторская задолженности должны находиться под постоянным контролем.

2.2. Регулирующие счета предназначены для уточнения и регулирования оценки отдельных объектов имущества и его источников. Использование регулирующих счетов вызвано тем, что оценка имущества (хозяйственных средств) в текущем бухгалтерском учете не совпадает с его фактической стоимостью. В текущем учете применяется неизменная историческая оценка имущества, а его фактическая стоимость постоянно изменяется. Чтобы получить фактическую стоимость имущества или фактические размеры его источников, используются регулирующие счета, которые необходимы для уточнения оценки хозяйственных средств или их источников, для повышения аналитичности получаемой информации.

Регулирующие счета подразделяются на контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные.

2.2.1. Контрарные счета служат для определения действительной величины регулируемого объекта путем вычитания из его первоначальной оценки. Здесь участвуют два счета: основной и регулирующий. Основной счет выступает в качестве активного счета, а регулирующий – пассивного (противостоящий ему или контрактивный). Контрарный счет на сумму своего сальдо уменьшает сальдо основного активного счета. К таким счетам относятся 02 “Амортизация основных средств” к счету 01 «Основные средства», 05 «Амортизация нематериальных активов» к счету 04 «Нематериальные активы». Контрарные счета дают возможность не только определить остаточную стоимость основных средств, но сохранить без изменения показатель их первоначальной стоимости.

Схема контрарного счета

Регулируемый активный счет Дт Кт		Регулирующий контрактивный счет Дт Кт
Остаток А				Остаток Б
		А – Б = В,

где А – начальная оценка регулируемого счета;

Б – сумма регулирующей статьи, вычитаемая из начальной оценки;

В – действительная оценка регулируемой статьи.

Контрарные счета имеют две особенности:

Будучи соответственно поссивными и находясь в пассиве баланса, в действительности к ним отношения не имеют, т. к. связаны с той стороной баланса, в которой отражается основной или регулируемый счет;

Контрарные счета имеют особое экономическое значение: сальдо контрарного счета вычетается из суммы сальдо основного счета для получения реальной стоимостной величины объекта, учитываемого на основном счете. Поэтому сальдо контрарных счетов отражает лишь ту величину средств или источников, которая была в прошлом.

2.2.2. Дополнительные счета предназначаются для определения действительной величины регулируемого объекта путем прибавления к его первоначальной оценке регулирующей суммы. В зависимости от того, какой счет дополняют, они делятся на активные и пассивные.

К дополнительным активным счетам относится счет 16 “Отклонение в стоимости материалов”. Применение этого счета дает возможность учитывать транспортно-заготовительные расходы отдельно от материальных ценностей, к которым они относятся. Следовательно, суммы активного счета “Материалы” дополняются суммами активного счета “Отклонения” в стоимости материалов”, поэтому последний относится к дополнительным.

Схема дополнительных активных счетов

Регулируемый активный счет Дт Кт		Дополнительный активный счет Дт Кт
Остаток Ж			Остаток З
		Ж + З = И,

где Ж – первая оценка регулируемой статьи;

З – сумма регулирующей статьи, дополняющей первую оценку;

И – вторая оценка регулируемой статьи.

В отличие от контрарных дополнительные счета имеют прямое отношение к той части баланса, в которой они показываются. По своей экономической природе эти счета отражают действительную величину средств, которую надо добавить к сальдо дополняемого счета, чтобы получить полное представление о данном объекте учета.

2.2.3. Контрарно-дополнительные счета сочетают в себе признаки контрарных и дополнительных счетов. Их назначение – корректирование данных соответствующего основного счета в тех случаях, когда регулирующие суммы по своему характеру меняются: носят то контрарный, то дополнительный характер. По своей структуре они являются активно-пассивными. Например счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Если на этом счете проводки делаются методом дополнительной записи, то счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета, когда на счете делаются записи методом красное сторно (уменьшения) – в качестве контрарного счета.

Схема контрарно-дополнительных счетов

Регулируемый активный счет Дт Кт		Контрарно-дополнительный счет Дт Кт
Остаток Н			Остаток О	Остаток П
		Н + (О – П) = Р,

где Н – первая оценка регулируемой статьи;

О – сумма регулируемой статьи, дополняющая первую оценку;

П – сумма регулирующей статьи, вычитаемая из первой оценки;

Р – вторая оценка регулируемой статьи.

2.3 Операционные счета предназначены для учета процесса хозяйственной деятельности. Они подразделяются на три группы:

– калькуляционные;

– собирательно-распределительные;

– операционно-результативные.

2.3.1. Калькуляционные счета предназначены для учета затрат, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Эти счета активные. Расчет себестоимости продукции принято называть калькуляцией, а счета, содержащие необходимые данные для составления калькуляции, – калькуляционными.

Схема калькуляционного счета

Дебет	Кредит
Оборот – затраты по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг	Оборот – списание фактической себестоимости выпущенной продукции или затрат по выполненным работам и оказанным услугам
Сальдо – незавершенное производство

Сальдо – дебетовое. Оно показывает затраты по незаконченным процессам.

К калькуляционным относятся следующие счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Калькуляционные счета имеют большое значение в учете. Они позволяют получить информацию, необходимую для исчисления себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, услуг, что очень важно для оценки качества работы предприятия, т.к. чем меньше себестоимость, тем больше прибыль. Остатки по счетам отражаются в балансе организации во II разделе «Оборотные активы» актива баланса по статье «Затраты в незавершенное производство».

Если организация производит продукцию, затраты списываются на счет 20, если не производит, то на 44.

2.3.2. Собирательно-распределительные счета предназначены для собирания и распределения расходов по отдельным видам и стадиям производства. К ним относятся: счет 25 «Общепроизводственные расходы»; счет 26 «Общехозяйственные расходы»; счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Особенность этих счетов состоит в том, что по окончании учетного периода они закрываются, переходящего остатка не имеют и в балансе не отражаются.

Экономическое содержание записей по счету 25
«Общепроизводственные расходы»

Дебет

Кредит

Оборот: обобщается информация о фактически произведенных расходах по обслуживанию основного и вспомогательного производств; расходы на содержание и эксплуатацию машин; амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств производственного назначения; ремонт основных средств; расходы по страхованию производственного имущества; расходы по отоплению, освещению, содержанию производственных помещений; арендная плата за производственные помещения; заработная плата производ. персонала

Оборот – списание собранных расходов на счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»

В конце месяца этот счет закрывается:

Дт20 Кт25 – на сумму цеховых затрат.

Экономическое содержание записей по счету 26
«Общехозяйственные расходы»

Дебет	Кредит
Оборот: управленческие и хозяйственные расходы, не относящиеся непосредственно к производственным процессам; содержание аппарата управления; амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств управленческого и общехозяйственного назначения оплата информационных, аудиторских, консультационных услуг и т.д.	Оборот – списание собранных расходов на счет 20 «Основное производство»; на счет 23 «Вспомогательное производство», если вспомогательные производства производили изделия, работы, услуги на сторону; на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы на сторону

Дт 20 Кт 26 – на сумму общехозяйственных расходов.

Таким образом, по дебету счетов 25, 26 собираются все производственные расходы по определенному процессу, а по кредиту показывается распределение собранных расходов с отнесением сумм в дебет соответствующих счетов.

Порядок распределения расходов по счетам 25, 26 между объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами.

2.3.3. Операционно-результативные счета предназначены для учета процесса реализации и выявления финансового результата. К данной группе можно отнести один счет 90 «Продажи». Учет процесса реализации на счете 90 «Продажи» осуществляется нарастающим итогом с начала года. Для накопления сумм поступлений и затрат, связанных с реализацией к счету 90 «Продажи», рекомендуется открывать субсчета:

90/1 “Выручка”

90/2 “Себестоимость продаж”

90/3 “Налог на добавленную стоимость”

90/4 “Акцизы”

90/9 “Прибыль/убыток от продаж”.

Перечень субсчетов может уточняться каждой организацией, в зависимости от фактических расходов, связанных с продажей.

По каждому субсчету накапливаются в течение года соответствующие суммы. Однако в целом счет 90 “Продажи” ежемесячно закрывается при списании выявленного финансового результата на счет 99 “Прибыль, убытки”.

2.4. Отчетно-распределительные счета предназначены для распределения доходов и расходов между смежными отчетными периодами с целью равномерного включения расходов в издержки производства или обращения и точного отражения в учете полученных доходов. К этим счетам относятся: активный счет 97 «Расходы будущих периодов» и два пассивных счета – 98 «Доходы будущих периодов» и 96 «Резервы предстоящих расходов», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение ценных бумаг», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

На счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывают расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Например, в октябре текущего года произведена подписка на газеты и журналы на сумму 1200 руб. Деньги перечислены с расчетного счета. Расходы оплачены в октябре текущего года, но относятся к следующему отчетному периоду. Произведенные расходы нельзя отнести на затраты текущего периода, т.к. это приведет к неправильному определению конечного финансового результата.

При наступлении следующего года расходы будут равномерно включаться в издержки, ежемесячно в размере 1/12 стоимости годовой подписки.

На счетах это отражается следующим образом:

«Расчетный счет»
Дебет	Кредит
Сальдо 15 000
	1) 1200

«Расходы будущих периодов»		«Издержки обращения»
Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
1) 1200	2) 100		2) 100
	3) 100		3) 100

Счет 98 “Доходы будущих периодов” предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которым эти доходы относятся. Аналитический учет по этому счету ведется в разрезе каждого вида доходов.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» служит для учета затрат, которые относятся к данному периоду, но будут произведены в следующих периодах. На нем учитывается образование резерва на выплату отпускных.

Оплачиваемые предприятием отпуска могут предоставляться в отдельные месяцы разному количеству работающих, в связи с этим суммы выплат за время отпусков в разные периоды могут быть разными. Для правильного исчисления себестоимости продукции важно, чтобы эти расходы включались в себестоимость равномерно на протяжении всего года. Поэтому эти расходы зарезервированы, то есть ежемесячно относятся в Дт 20, 25, 26, 23 и Кт 96/субсчет «резервы на отпуск» в размерах, определенных планом, а использование

Дт96 Кт70 – отпускные.

Аналитический учет по финансово-распределительным счетам ведется по каждому виду расходов в отдельности.

Значение финансово-распределительных счетов состоит в том, что они дают возможность равномерно отражать расходы и доходы по соответствующим отчетным периодам в целях правильного определения конечного результата работы предприятия.

2.5 Финансово-результатные счета предназначены для контроля над финансовым результатом хозяйственной деятельности предприятия. К ним относятся счет 84 «Нераспределенная прибыль», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» обобщается информация о доходах и расходах организации, кроме черезвычайных.

Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании финансового результата в отчетном году. На данный счет списывают:

– финансовый результат от основного вида деятельности, выявленный на счете 90 «Продажи»;

– сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

– потери, доходы и расходы, возникающие в результате событий чрезвычайного характера;

– авансовые платежи по налогу на прибыль, санкции налоговых органов, перерасчеты по налогу на прибыль исходя из фактической прибыли.

По окончании года закрываются субсчета, открытые к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», а финансовый результат отчетного года списывается на счет 99 «Прибыль/убыток».

По окончании года производится расчет налога исходя из фактической прибыли и корректируется сумма ранее начисленных платежей Дт99 Кт68, если платежей меньше причитающейся суммы; если больше, то излишне перечисленная сумма сторнируется.

Заключительной записью декабря производится списание с баланса финансового результата отчетного года:

1. Списывается чистая прибыль отчетного года Дт99 Кт84;

2. Списывается убыток отчетного года Дт84 Кт99.

3. По отношению к балансу счета делятся на две подгруппы: балансовые и забалансовые.

3.1. К балансовым относятся счета для учета хозяйственных средств (имущества) и их источников (обязательств), распорядителем которых является данное предприятие.

3.2. Забалансовыми называют счета, которые расположены за валютой баланса. На забалансовых счетах учитываются ценности, которые не принадлежат данному предприятию и временно находятся у него в пользовании.

К забалансовым относятся следующие счета: 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию» и т.п.

Особенностью этих счетов является отсутствие на них двойной записи. Операции записываются только в дебет или кредит забалансового счета без корреспонденции с другими счетами.

Что включить в управленческий план счетов

Чтобы решить, какую информацию нужно включить в управленческий план счетов, нужно обсудить с пользователями управленческой отчетности (руководством компании, менеджерами, финансовыми аналитиками, сотрудниками отдела бюджетирования и др.), какие отчеты, с какими показателями им требуются.

Стоит попросить их представить примерный формат отчетов – это позволит понять, какая информация им нужна и в какой детализации. Желательно также показать им имеющийся план счетов и обсудить, каких сведений в нем не хватает для их работы.

Проанализировав полученные формы отчетов, нужно составить список данных, которые требуется включить в управленческий план счетов, удалив повторяющиеся запросы разных подразделений.

К примеру, помимо финансовых показателей, пользователям могут быть нужны количественные (об объемах производства или продаж и т. д.). Может требоваться разделение по структурным единицам предприятия. Если план счетов разрабатывается для группы компаний, между которыми существуют хозяйственные связи, в нем стоит предусмотреть счета для учета внутригрупповых операций (подробнее о создании корпоративного плана счетов управленческого учета см. Как обеспечить качественный учет внутригрупповых операций) и т. д.

Пример дополнения плана счетов в соответствии с запросами пользователей управленческой отчетности

Мария Тихомирова , финансовый директор ООО «Петрол Плюс Регион»

Финансистам компании «Альфа», входящей в холдинг, предстоит разработать управленческий план счетов. Управляющая компания требований и ограничений в этом вопросе не устанавливает.

В ходе рабочих совещаний с менеджерами холдинга специалисты финансовой службы выяснили, что руководству отдела продаж требуется ежемесячный отчет с детализацией данных по типам выручки, который ранее в компании не составляли (см. таблицу 1. Выручка без НДС).

Таблица 1. Выручка без НДС

Тип выручки	Сумма, тыс. руб.
Продажи на территории РФ третьим лицам, в том числе:	Х
– товары, опт;	х
– товары, розница;	х
– услуги	х
Продажи на территории РФ внутригрупповые, в том числе:	Х
– товары;	х
– услуги	х
Продажи за границу, в том числе:	Х
– товары, опт;	х
– товары, розница;	х
– услуги	х
Итого	Х

Отделу капитальных вложений необходим ежемесячный отчет о движении основных средств в детализации по группам. Его форма представлена в таблице 2.

Таблица 2. Движение основных средств, тыс. руб.

Показатель	Группа основных средств					Всего
	Здания и сооружения	Машины и оборудование	Мебель	Компьютеры и оргтехника	Прочие
Первоначальная стоимость на начало периода	х	х	х	х	х	х
Остаточная стоимость на начало периода	х	х	х	х	х	х
Поступление	х	х	х	х	х	х
Выбытие	х	х	х	х	х	х
Переоценка	х	х	х	х	х	х
Первоначальная стоимость на конец периода	х	х	х	х	х	х
Амортизация на начало периода	х	х	х	х	х	х
Амортизация, начисленная за период	х	х	х	х	х	х
Амортизация по выбывшим основным средствам	х	х	х	х	х	х
Амортизация на конец периода	х	х	х	х	х	х
Остаточная стоимость на конец периода	х	х	х	х	х	х

Кроме того, отделу закупок необходима детализация данных по кредиторской задолженности перед поставщиками, а отделу бюджетирования – по видам операционных затрат.

Сотрудники финансовой службы проанализировали все запросы. Взяв за основу бухгалтерский план счетов, его преобразовали в управленческий. Для этого потребовались следующие изменения.

1. Счет 01 «Основные средства» разделили на следующие субсчета:
– 01.01 «Здания и сооружения – первоначальная стоимость»;
– 01.02 «Машины и оборудование – первоначальная стоимость»;
– 01.03 «Мебель – первоначальная стоимость»;
– 01.04 «Компьютеры и оргтехника – первоначальная стоимость»;
– 01.05 «Прочие ОС – первоначальная стоимость».

2. Счет 02 «Амортизация основных средств» разделили на субсчета:
– 02.01 «Здания и сооружения – амортизация»;
– 02.02 «Машины и оборудование – амортизация»;
– 02.03 «Мебель – амортизация»;
– 02.04 «Компьютеры и оргтехника – амортизация»;
– 02.05 «Прочие ОС – амортизация».

3. На счете 90.01 «Выручка» выделили субсчета второго уровня:
– 90.01.01 «Выручка от продаж в РФ третьим лицам, товары, без НДС»;
– 90.01.02 «Выручка от продаж в РФ третьим лицам, услуги, без НДС»;
– 90.01.03 «Выручка от продаж в РФ внутригрупповые, товары, без НДС»;
– 90.01.04 «Выручка от продаж в РФ внутригрупповые, услуги, без НДС»;
– 90.01.05 «Выручка от продажи за границу, товары»;
– 90.01.06 «Выручка от продажи за границу, услуги».

4. Детализировали каждый субсчет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», выделив:

• расчеты с третьими лицами за сырье;
• расчеты с третьими лицами по прочим операциям;
• внутригрупповые расчеты;

5. Все затраты со счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91.02 «Внереализационные расходы» (кроме курсовых разниц и процентов по кредиту) для целей управленческого учета решили считать операционными затратами. Для каждого их вида в управленческом плане счетов создали отдельные счета, предусмотрев счет для внутригрупповых расчетов:
– 30 «Зарплата и налоги с ФОТ»;
– 31 «Аренда»;
– 32 «Коммунальные платежи»;
– 33 «Канцелярские принадлежности»;
– 34 «Сотовая связь»;
– 35 «Амортизация»;
– 36 «Транспортные расходы»;
– 37 «Прочие операционные затраты»;
– 38 «Внутригрупповые операционные затраты».

Как детализировать управленческий план счетов

Детализировать данные в целях управленческого учета можно с помощью субсчетов и аналитических признаков (подробнее о подходах к их созданию см. Как вести управленческий учет на основе плана счетов). За основу можно брать уже имеющиеся в базовом плане счетов (например, бухгалтерском) субсчета и аналитики, дополнив их необходимыми информационными разрезами (в соответствии с запросами пользователей управленческой отчетности).

Сформировав перечень аналитических признаков для всех счетов (субсчетов), нужно установить, каких данных нет в текущем учете, и разработать справочники значений для каждой аналитики (см. таблицу 4. Справочник значений аналитического признака «Предмет договора»).

Если данные по учету хозяйственных операций вводят в информационную систему единожды (одновременно для целей как бухгалтерского, так и управленческого учета), необходимо, чтобы их отражали в требуемой детализации. Сотрудников бухгалтерии необходимо проинструктировать о том, что, помимо стандартной аналитики (например, контрагент, договор и т. д.), нужно также вносить дополнительные данные, используемые только для управленческого учета (например, канал продаж, регион покупателя).

Пример разработки аналитических признаков для счетов управленческого учета

Мария Тихомирова , финансовый директор ООО «Петрол Плюс Регион»

Финансисты группы компаний «Альфа» сформировали перечень аналитических признаков для новых счетов управленческого учета. Специалисты выделили наиболее важные признаки – не более трех для каждого из счетов (исходя из технических возможностей учетной программы). Полученные данные представили в виде таблицы (см. таблицу 3. Аналитические признаки счетов управленческого учета).

Таблица 3. Аналитические признаки счетов управленческого учета (фрагмент)

Счета управленческого плана счетов	Аналитические признаки
	Аналитика 1	Аналитика 2	Аналитика 3
Здания и сооружения – первоначальная стоимость	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Машины и оборудование – первоначальная стоимость	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Мебель – первоначальная стоимость	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Компьютеры и оргтехника – первоначальная стоимость	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Прочие ОС – первоначальная стоимость	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Здания и сооружения – амортизация	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Машины и оборудование – амортизация	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Мебель – амортизация	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Компьютеры и оргтехника – амортизация	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Прочие ОС – амортизация	Основные средства	Места хранения	Ответственный
Выручка от продаж в РФ третьим лицам, товары, без НДС	Номенклатурные группы	Каналы продаж	Контрагенты
Выручка от продаж в РФ третьим лицам, услуги, без НДС	Номенклатурные группы	–	Контрагенты
Выручка от продаж в РФ внутригрупповые, товары, без НДС	Номенклатурные группы	Каналы продаж	Контрагенты
Выручка от продаж в РФ внутригрупповые, услуги, без НДС	Номенклатурные группы	–	Контрагенты
Выручка от продажи за границу, товары	Номенклатурные группы	Каналы продаж	Контрагенты
Выручка от продажи за границу, услуги	Номенклатурные группы	–	Контрагенты
Расчеты с третьими лицами за сырье	Контрагенты (поставщики)	Предмет договора	Договоры
Расчеты с третьими лицами по прочим операциям	Контрагенты (поставщики)	Предмет договора	Договоры
Расчеты с компаниями группы	Контрагенты	Предмет договора	Договоры
Зарплата и налоги с ФОТ	Подразделение	–	–
Аренда	Подразделение	Контрагенты	–
Коммунальные платежи	Подразделение	Контрагенты	–
Канцелярские принадлежности	Подразделение	Контрагенты	–
Сотовая связь	Подразделение	Контрагенты	–
Амортизация	Подразделение	Контрагенты	–
Транспортные расходы	Подразделение	Контрагенты	–
Прочие операционные затраты	Подразделение	Контрагенты	–
Внутригрупповые операционные затраты	Подразделение	Контрагенты	–

Для каждого аналитического признака составили справочник значений (например, как показано в таблице 4).

Таблица 4. Справочник значений аналитического признака «Предмет договора»

Код	Наименование
01	Сырье
02	Комплектующие
03	Транспортные услуги

В карточке каждого контрагента необходимо отражать информацию о его региональной принадлежности (РФ или другие страны), а также о том, входит ли он в тот же холдинг, что и компания «Альфа». Исходя из этих данных программа будет автоматически выбирать счета для учета выручки и затрат.

Как систематизировать данные в управленческом плане счетов

Чтобы составить полный список счетов управленческого учета, нужно совместить вновь созданные (именно для целей управленческого учета) и уже применяемые в учете компании счета (скопировать их из базового плана счетов). Так будет сформирован полный перечень счетов управленческого учета активов, затрат, расчетов, капитала, финансового результата и т. д.

Отдельный вопрос – расположение счетов внутри вновь созданного плана. Оно может быть иным, чем в базовом плане счетов. Например, управленческий план счетов может начинаться со счетов учета наиболее ликвидных активов или же выручки и затрат. Все зависит от требований используемых стандартов (внутренних регламентов компании) и удобства пользователей.

Всем счетам управленческого учета необходимо присвоить уникальный номер или код. За основу можно взять принцип нумерации в базовом плане счетов (например, бухгалтерском) или разработать свою систему кодов (подробнее об этом см. Как кодировать справочники в управленческом учете).

Как соотнести управленческий и бухгалтерский планы счетов

Чтобы понимать, как соотносятся показатели управленческой и бухгалтерской (налоговой) отчетности, а также чтобы облегчить ведение учета в компании, стоит продумать логику соотнесения применяемых в компании планов счетов. В идеале данные должны вноситься в учетную систему один раз: например, бухгалтеру нужно выбрать счета для проводки из бухгалтерского плана, а на счета управленческого плана счетов проводка должна «лечь» автоматически.

Правила взаимосвязей счетов из различных систем учета зависят от особенностей конкретной компании, пожеланий пользователей. К примеру, на одном счете управленческого плана счетов могут аккумулироваться данные с нескольких счетов бухгалтерского учета. Правила взаимосвязи счетов удобно представить в виде таблицы (см. таблицу 5. Взаимосвязи счетов управленческого и бухгалтерского учета).

Таблица 5. Взаимосвязи счетов управленческого и бухгалтерского учета (фрагмент)

Счет управленческого плана счетов	Описание взаимосвязи со счетами бухгалтерского плана счетов
Здания и сооружения – первоначальная стоимость	На этом счете отражать суммы с РСБУ счета 01 по всем основным средствам, имеющим принадлежность к соответствующей группе ОС
…	…
Здания и сооружения – амортизация	На этом счете отражать суммы с РСБУ счета 02 по всем основным средствам, имеющим принадлежность к соответствующей группе ОС
…
Выручка от продаж в РФ третьим лицам, товары, без НДС	На этом счете отражать выручку со счета 90.01 по всем номенклатурным группам, имеющим принадлежность «Товары», в справочнике контрагентов которых в поле «Принадлежит к группе компаний?» НЕ стоит галочка, и по всем регионам, имеющим принадлежность «РФ» в справочнике регионов, в карточке каждого контрагента за минусом НДС
…	…