МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Стандарт МСФО (IAS) 37 рассматривает особый вид активов и обязательств, основными характеристиками которых является неопределенность как в отношении сроков, так и сумм. Разберемся, в каких случаях и как необходимо признавать эти элементы в финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 37 устанавливает критерии признания и оценки:

• оценочных обязательств;
• условных обязательств;
• условных активов.

Исключение составляют обязательства, возникающие в связи с обычными договорами к исполнению (если только они не являются обременительными) и обязательства, на которые распространяется действие другого стандарта. Например, некоторые виды резервов рассматриваются в стандартах, касающихся учета вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), аренды (МСФО (IFRS) 16 «Аренда»), налогов на прибыль (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»), выручки по договорам с покупателями (МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями») и пр.

Скачайте и возьмите в работу:

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»Актуальная редакция стандарта

Что такое оценочное обязательство в МСФО (IAS) 37

Оценочное обязательство (часто используют термин «резерв») – это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины (п. 10 МСФО (IAS) 37).

Обратите внимание!
Слово «неопределенный» здесь очень важно. Если сроки или сумма обязательств известны, то такое обязательство будет либо кредиторской задолженностью, либо начисленным обязательством.

Обязательство – это существующая обязанность компании, возникающая из прошлых событий, урегулирование которой, как ожидается, приведет к выбытию экономических выгод из компании. То есть, если нет прошлого события, то нет и обязательства.

Прошлое событие может создать два вида обязательств:

1. Юридическое, вытекающее из законодательства, договора или иного правового акта.
2. Конструктивное обязательство (обязательство, обусловленное практикой). Оно возникает из деловой практики или обычаев. Другими словами от компании ожидают, что она выполнит обязательство. В результате у компании нет реалистичной альтернативы проведению расчетов по этому обязательству.

Пример
Нефтяная компания «Альфа» ведет деятельность в стране, где отсутствует природоохранное законодательство. Однако всем известна природоохранная политика «Альфы», согласно которой «Альфа» берет на себя обязательство по очистке земельных участков от загрязнений, причиненных своей деятельностью. Прошлая практика компании подтверждает данную политику. В течение отчетного периода «Альфа» загрязнила один из земельных участков в данной стране.
В этом случае загрязнение земельного участка приводит к возникновению обусловленного практикой обязательства, так как «Альфа» создала обоснованные ожидания у заинтересованных сторон, что она очистит загрязненный участок.

Не имеет значения, с каким типом обязательств компания имеет дело. Любое из них приводит к созданию резерва. Однако такая классификация может помочь при определении того, следует признавать резерв или нет.

Когда признавать оценочное обязательство

МСФО (IAS) 37 устанавливает три критерия признания резервов:

1. У компании есть существующая обязанность, возникшая в результате прошлых событий.
2. Вероятен отток экономических выгод для выполнения обязательства. В рамках МСФО (IAS) 37 событие считается вероятным, если оно скорее произойдет, чем не произойдет. То есть вероятность наступления события должна быть более 50%.
3. Можно надежно оценить сумму обязательства.

Если все три критерия выполняются, следует признать оценочное обязательство. Порядок применения данных критериев рассмотрен на рисунке 1.

Рисунок 1. Признание оценочных обязательств (кликните, чтобы увеличить)

Если один из них не выполняется, то следует либо раскрыть условное обязательство (подробнее об этом ниже), либо не раскрывать вообще никакой информации, если отток экономических выгод будет незначительным.

Чтобы понять, следует ли признать резерв в конкретной ситуации, достаточно задать простой вопрос: «Можно ли избежать выполнения обязательства?». Если ответ положительный, то резерв создавать не нужно.

Пример
Правительство изменило налоговое законодательство. В результате чего консалтинговая компания в сфере налогообложения решила отправить всех своих сотрудников на переобучение. Должна ли консалтинговая компания признавать затраты на обучение в качестве резерва?
Нет, резерв создавать не нужно. Консалтинговая компания может избежать затрат на обучение как минимум двумя способами: прекратить свою деятельность (хоть это и маловероятно), либо набрать новых сотрудников, которые уже обладают необходимой квалификацией.

Если компания не может избежать выполнения обязательства каким-либо будущим действием, следует признать резерв.

Пример
Компания продает товары и предоставляет бесплатное гарантийное обслуживание в течение двух лет. В этом случае у компании есть существующая обязанность. Если прошлый опыт компании показывает, что она расходовала средства на гарантийный ремонт, необходимо создать резерв.

Как рассчитать сумму оценочного обязательства согласно МСФО (IAS) 37

Сумму резерва определяют по наилучшей оценке расходов, которые необходимы для выполнения обязательства на конец отчетного периода.

При оценке следует учитывать:

• риски и неопределенность (например, уровень инфляции);
• временную стоимость денег (если расчет будет производиться в долгосрочной перспективе, следует применять дисконтирование);
• вероятные будущие события и т. д. Например, при оценке обязательств на демонтаж оборудования компания может учесть появление новой технологии, которая позволит существенно снизить затраты по выводу активов из эксплуатации. Правда, при условии, что есть доказательства того, что эта технология будет доступна к тому моменту.

Обратите внимание!
Сумму возможной прибыли от выбытия активов не учитывают при оценке резерва. Такую прибыль нельзя учесть даже в том случае, если выбытие актива тесно связано с событием, приводящим к признанию оценочного обязательства. Прибыль от ожидаемого выбытия активов признают в момент, определенный соответствующим стандартом.

Оптимальная оценка резерва может основываться на прошлом опыте компании в отношении аналогичных операций, экспертных заключениях и т.д.

Обратите внимание!
Компаниям запрещено устанавливать в учетной политике оценку резерва на основе максимальных или минимальных ожидаемых затрат.

МСФО (IAS) 37 приводит два основных метода оценки резервов.

Метод 1. Метод ожидаемого значения. Этот метод используют при наличии диапазона возможных результатов или при оценке резерва для большого количества номенклатур. В этом случае нужно взвешивать каждый результат по его вероятности. Чаще всего метод используют при оценке гарантийных обязательств.

Пример
Компания «Бета» предоставляет гарантию на проданные товары, согласно которой она обязуется бесплатно отремонтировать проданные товары в течение одного года после покупки, если поломка вызвана производственными дефектами.
Расходы на ремонт «Бета» оценивает так:
а) если во всех проданных товарах будут обнаружены мелкие дефекты, расходы «Беты» составят 500 тыс. руб.;
б) если во всех проданных товарах будут обнаружены крупные дефекты, расходы «Беты» составят 2 млн руб.
В прошлом году 70% товаров не имели дефектов, 25% имели мелкие дефекты, а 5% — крупные дефекты. «Бета» полагает, что в будущем сохранятся те же тенденции.
В данном случае «Бета» создаст резерв на гарантийный ремонт в сумме 225 тыс. руб. (70% х 0 + 25% х 500 тыс. руб. + 5% х 2 млн руб.).

Метод 2. Наиболее вероятный результат. Этот метод используют для оценки единичного обязательства (например, резерв в отношении убытка в судебном деле).

Пример
На компанию «Бета» подал в суд один из контрагентов. Юридическая служба «Беты» оценивает вероятность исхода дела следующим образом:
а) с вероятностью 80% «Бете» придется возместить ущерб в сумме 100 тыс. руб.;
б) с вероятность 20% иск против «Беты» будет отклонен.
В данном случае «Бете» следует создать резерв в сумме 100 тыс. руб., так как есть высокая вероятность того, что «Бета» проиграет дело. Если это произойдет, расходы «Беты» составят 100 тыс. руб.

Учет резервов в МСФО (IAS) 37

В большинстве случаев создание резерва отражают как начисление расходов в составе прибыли или убытка. Иногда расходы на создание резерва включают в стоимость другого актива. Например, в случае создания резерва по выводу актива из эксплуатации.

Когда оценочное обязательство носит долгосрочный характер (предполагается его погашение свыше 12 месяцев), необходимо учитывать временную стоимость денег и применять дисконтирование, чтобы оценить текущую стоимость резерва.

Далее в каждом отчетном периоде, по мере приближения срока исполнения обязательства, следует увеличивать первоначальную стоимость резерва на сумму начисленных процентов (этот процесс называют амортизацией дисконта). Сумму начисленных процентов признают в качестве финансовых расходов в составе прибыли или убытка.

Пример
Компания «Гамма» занимается нефтедобычей. Для добычи нефти в новом регионе 1 января 2019 г. «Гамма» построила нефтяную вышку. В соответствии с законодательством после завершения добычи «Гамма» обязана демонтировать и вывезти нефтяную вышку с участка. По оценкам «Гаммы» расходы на демонтаж и вывоз вышки составят 50 млн руб. Срок полезного использования вышки — 10 лет. Ставка дисконтирования равна 10%.
В данном случае «Гамма» создает резерв на вывод нефтяной вышки из эксплуатации на 1 января 2019 г. Первоначальная оценка резерва составляет 19 млн руб. (50 млн руб. / (1+10%)^10).
На 1 января 2019 г. «Гамма» сделает следующие проводки:
Дт «Актив» 19 млн руб.
Кт «Оценочное обязательство» 19 млн руб.
В течение 2019 года «Гамма» отразит начисление процентов в сумме 1,9 млн руб. (19 млн руб. х 10%):
Дт «Финансовые расходы» 1,9 млн руб.
Кт «»Оценочное обязательство» 1,9 млн руб.
Таким образом, на 31 декабря 2019 г. резерв по выводу актива из эксплуатации составит 20,9 млн руб. (19 + 1,9).

Изменения в оценочных обязательствах

На конец каждого отчетного периода следует пересматривать суммы начисленных резервов и корректировать их при необходимости. Если компания больше не считает вероятным, что для погашения обязательства потребуется выбытие экономических выгод, резерв нужно восстановить.

Использование оценочных обязательств

За счет резерва можно списать только те виды затрат, в отношении которых он изначально создавался. Если резерва не хватает, то затраты отражают в составе прибыли или убытка.

Обратите внимание!
Иногда компании имеют право на возмещение соответствующих расходов третьей стороной (например, страховой компанией). В этом случае право на возмещение признается отдельным активом (без взаимозачета с самим резервом).

Будущие операционные убытки

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на будущие операционные потери. Дело в том, что в данном случае у компании нет существующей обязанности, возникшей в результате прошлых событий. Так как нет прошлого события. Дело в том, что таких операционных убытков можно избежать будущими действиями, например продажей бизнеса.

Однако компании следует проверить свои активы на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

Согласно МСФО (IAS) 37 обременительный договор – это договор, неизбежные затраты на выполнение которого превышают ожидаемые выгоды от его исполнения. Другими словами, это договор о возмещении убытков, которого нельзя избежать.

Резерв создают в сумме минимальных чистых затрат на выход из договора. Они равны наименьшей из следующих величин:

а) затраты по выполнению договора;

б) штраф за невыполнение обязательств по договору.

Обратите внимание!
Если договор можно досрочно расторгнуть без каких-либо штрафных санкций, он не является обременительным.

Пример
Компания «Альфа» арендует офисное помещение. Оставшийся срок аренды составляет 5 лет. Арендные платежи равны 10 млн руб. в год. Договор аренды предусматривает досрочное расторжение через год. При этом «Альфе» придется выплатить арендодателю штраф в размере 20 млн руб.
Затраты на исполнение договора составят 38 млн руб. (приведенная стоимость платежа в сумме 10 млн руб. в течение 5 лет).
Затраты при досрочном расторжении договора составят 29 млн руб. (приведенная стоимость платежа по аренде в сумме 10 млн руб. и штраф за расторжение договора (20 млн руб.)).
При определении того, является ли договор убыточным, «Альфа» будет рассматривать в качестве минимальных чистых затрат на выход из договора 29 млн руб.

Реструктуризация в МСФО (IAS) 37

Реструктуризация – это программа, планируемая и контролируемая руководством, которая существенно изменяет:

а) масштабы деятельности, осуществляемой компанией;

б) способы ведения этой деятельности.

Примерами программ, которые могут попадать под определение реструктуризации, являются:

1. фундаментальная реорганизация компании, которая оказывает существенное влияние на характер и направление ее деятельности;
2. существенные изменения в структуре управления, например, намерение компании сделать все функциональные подразделения автономными;
3. перевод штаб-квартиры компании из одной страны или региона в другой;
4. продажа или прекращение бизнеса (если соблюдены некоторые другие условия, например, реструктуризация может считаться прекращенной деятельностью в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»).

Резерв на реструктуризацию признают только в том случае, если:

• существует подробный официальный план реструктуризации с соответствующей информацией в нем (затрагиваемая деятельность, местоположение, сотрудники, которым будет выплачена компенсация в связи с расторжением трудового договора, расходы на реструктуризацию, сроки реализации плана);
• компания начала выполнение этого плана (например, начала демонтаж оборудования) или довела его основные положения до всех затрагиваемых им сторон. То есть создала у них обоснованные ожидания того, что проведет реструктуризацию.

МСФО (IAS) 37 также уточняет, какие виды расходов можно включить в резерв на реструктуризацию. В частности, в резерв можно включить только прямые затраты, связанные с реструктуризацией. А именно:

• выплаты работникам в связи с прекращением трудовых договоров;
• затраты, связанные с прекращением действия различных договоров (например, неустойки, штрафы за прекращение договоров аренды);
• затраты на консультационные услуги, связанные с реструктуризацией и пр.

Обратите внимание!
Нельзя резервировать следующие расходы: переподготовку или перемещение остающихся работников, маркетинговые расходы, инвестиции в новые системы и сбытовые сети, затраты на перемещение активов и т.д. Подобные расходы относятся к ведению компанией деятельности в будущем, и не являются обязательствами по реструктуризации на конец отчетного периода.

Пример
Компания «Гамма» 1 января 2019 г. решила закрыть одно из своих зарубежных подразделений. При этом «Гамма» публично объявила о своих намерениях, утвердила подробный план закрытия подразделения. Работникам «Гаммы» разослали уведомления о предстоящем увольнении.
В данном случае «Гамме» следует создать резерв на реструктуризацию в размере оптимальной оценки затрат на закрытие подразделения.

Условные обязательства

Согласно МСФО (IAS) 37 условное обязательство – это:

a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий. При этом у компании нет уверенности в наступлении данных событий, и она не может полностью их контролировать;

б) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

1) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

2) величину обязанности нельзя надежно оценить.

Например, на компанию могут подать в суд, но ее юристы оценивают вероятность проигрыша дела в 20%. В таком случае маловероятно, что компании придется нести какие-либо расходы для урегулирования претензии. Соответственно, не нужно создавать резерв.

Условные обязательства в отчетности не признают. Необходимо только сделать соответствующие раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности. Исключение составляют случаи принятия компанией некоторых обязательств в рамках сделки по объединению бизнеса. Такие условные обязательства отражают в отчетности согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов».

В финансовой отчетности следует кратко описать характер каждого вида условного обязательства, а также (если это практически осуществимо):

а) привести расчетную оценку влияния условного обязательства на финансовые показатели компании;

б) описать источники неопределенности в отношении суммы и сроков выбытия ресурсов;

в) указать возможность получения какого-либо возмещения.

Компании следует регулярно анализировать свои условные обязательства, чтобы оценить, не стала ли вероятность оттока экономических выгод высокой. В этом случае компания должна признать оценочное обязательство в финансовой отчетности того периода, в котором изменилась степень вероятности.

Условные активы согласно МСФО (IAS) 37

Условный актив – это возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем компании (п. 10 МСФО (IAS) 37).

Обычно условные активы возникают в результате незапланированных событий, в результате которых появляется возможность притока экономических выгод в компанию. Например, это различные иски, в которых компания выступает в качестве истца.

Также как и в случае с условными обязательствами, условные активы не признают в отчетности. Требуется лишь раскрыть информацию об условном активе, если вероятен приток экономических выгод. Дело в том, что отражение условного актива в отчетности может привести к признанию дохода, который компания возможно никогда не получит.

МСФО (IAS) 37 отдельно отмечает, что компаниям не следует предоставлять данные в отношении степени вероятности получения дохода, которые могут ввести пользователей в заблуждение.

Если же получение дохода практически несомненно, то соответствующий актив уже не считается условным и его признание уместно.

Гость, уже успели прочесть в свежем номере?

Определения

IAS 37 рассматривает только те резервы, которые являются обязательствами. «Резервы» под амортизацию, обесценение активов, сомнительную дебиторскую задолженность и переоценке не затрагиваются этим стандартом.

Резерв — это обязательство на неопределенную сумму или с неопределенным сроком погашения, которое признается при одновременном выполнении трех условий:

• имеется существующее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлого события
• вероятен (более 50 %) отток ресурсов, заключающих экономическую выгоду, для погашения данного обязательства
• сумма обязательства поддается надежной оценке (когда оценка не возможна, данное обязательство классифицируется как условное обязательство).

Обязательство может быть:

• юридическое, то есть возникающее в силу договора, законодательства или иного нормативного акта
• традиционное (фактическое), возникающее в результате действий компании:

• в силу установившейся практики, опубликованной политики или другому заявлению компания дала понять другим лицам, что принимает на себя определенные обязательства
• в результате компания создала обоснованное ожидание со стороны таких других лиц, что она исполнит эти обязанности.

Обязывающее событие — событие, приводящее к возникновению юридического или фактического обязательства, в результате чего у компании нет реалистичной альтернативы погашению этого обязательства.

Резерв признается на основе наилучшей оценке затрат, необходимых для погашения существующего обязательства на отчетную дату, где наилучшая оценка — это сумма, которую компания бы уплатила для урегулирования обязательства на отчетную дату или для передачи её третьему лицу на такой момент. Стандарт предполагает использовать ожидаемую стоимость, то есть статистический расчет, при котором взвешивается стоимость возможных исходов по степени их вероятности.

Сумма резерва всегда оценивается до налога на прибыль. Резерв представлять собой дисконтированное значение затрат, которые ожидается понести для исполнения обязанности. Прибыль от ожидаемого выбытия активов не должна учитываться при определении суммы резерва. В случае компенсации третьими лицами затрат (договор страхования) резерв начисляется, а компенсационные выплаты будут признаваться активов тогда и только тогда, когда действительно определено, что они будут получены, сумма не должна превышать сумму резерва. Резервы анализируются на каждую отчетную дату и корректируются для отражения текущей наилучшей оценки. Резерв аннулируется, если отток ресурсов перестанет быть вероятным. Резерв используется только по тем затратам, под которые он изначально создавался. При использовании дисконтирования балансовая стоимость резерва будет увеличиваться в каждом периоде для отражения временного фактора. Это увеличение будет рассматриваться как расходы на проценты.

Условное обязательства — возможное обязательство, возникшее в результате прошлых событий, существование которых будет подтверждено только наступлением в будущем неопределенных событий, не находящихся под контролем компании или текущее обязательство, возникшее в результате прошлых событий, но непризнанное в отчетности, так как нет вероятности оттока экономических выгод для его погашения или сумма обязательства не может быть определена с достаточной надежностью. Условные обязательства не признается в финансовой отчетности, а только раскрывается в примечаниях к отчетности.

Условный актив — это возможный актив, возникший в результате прошлых событий, и существование которого будет подтверждено наступлением неопределенных событий в будущем, не находящихся под контролем компании. Условные активы не признаются в финансовой отчетности и раскрываются тогда, когда поступление экономических выгод становится вероятным (более 50 %).

Резерв под реструктуризацию

Реструктуризация — программа, запланированная и контролируемая руководством компании, которая существенно изменяет объём деятельности или способ ведения такой деятельности. Программа включает в себя продажу или прекращение направления деятельности, закрытие мест ведения деятельности в стране или регионе или перемещение коммерческой деятельности из одной страны в другую, изменения в структуре управления, фундаментальную реорганизацию, которая оказывает существенное воздействие на характер и область деятельности компании. Резерв под реструктуризацию признается когда компания:

• имеет подробный официальный план реструктуризации, в котором определена:

• реструктурируемая деятельность;
• основные подразделения, затронутые реструктуризацией;
• местонахождения, функции и число работников, которые получат компенсацию при сокращении;
• расходы, которые будут понесены;
• сроки реализации плана,

• создала обоснованные ожидания среди тех, кто затрагивает план, что она будет проводить реструктуризацию путём начала осуществления этого плана объявления основных характеристик плана тем, кого он затрагивает.

Резерв, созданный под реструктуризацию включает только прямые затраты, которые одновременно возникают из-за реструктуризации и не связаны с текущей деятельностью компании, то есть в состав резерва не входят расходы на переподготовку или перемещение оставшегося в компании персонала, маркетинговые расходы, инвестиции в новые сбытовые сети и т. п.