Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и другие активы

К финансовым вложениям организации относят:

• различные ценные бумаги с установленными сроками и стоимостью погашения;
• вклады в капиталы иных предприятий и организаций;
• выданные займы (за исключением беспроцентных) и депозиты;
• приобретенная дебиторская задолженность и др.

Условия включения указанных активов в состав рассматриваемого понятия таковы:

• обязательное документальное подтверждение;
• несение определенных рисков (вплоть до получения убытков), связанных с подобными инвестициями;
• направленность инвестиций на получение прибыли (например, получение дивидендов, увеличение стоимости активов и т.п.).

Отдельные активы (например краткосрочные) имеют склонность к обесцениванию.

В ситуации обесценения финансовых вложений предприятию следует провести анализ причин для снижения их стоимости. С этой целью проводится проверка всех обесценивающихся финансовых инвестиций, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Если проверка покажет устойчивое существенное уменьшение стоимости таких вложений, требуется сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на показатель разницы в учетной и расчетной стоимости (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Снижение признается стабильным, если:

• на момент проверки стоимости и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость активов на порядок выше расчетной;
• в процессе отчетного периода стоимость только снижалась;
• на отчетную дату не возникло информации о положительной динамике указанного показателя.

Бухгалтерский и налоговый учет

К бухгалтерскому счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.

Указанный счет корреспондирует со счетом 91. Создание резерва под обесценение финансовых вложений сопровождается проводкой Дт 91 Кт 59. Выбытие вложений, напротив, сопровождается проводкой Дт 59 Кт 91.

В бухгалтерском учете резервы следует классифицировать на краткосрочные и долгосрочные, создав соответствующие субсчета 59.1 и 59.2 и разделив аналитический учет к ним.

Стабильное снижение стоимости финансовых вложений влечет корректировку резерва в сторону его увеличения. Финансовый же результат, напротив, будет снижаться за счет повышения значения прочих затрат.

Обратный результат, т. е. увеличение стоимости финансовых вложений, будет влиять на корректировку резерва в сторону его снижения и, как следствие, рост финансового результата.

Если по данным проверки будет установлено, что рассматриваемое снижение стоимости прекратилось, сумма резерва под соответствующее вложение относится в состав прочих доходов по завершении отчетного периода.

При продаже соответствующего актива резерв на его обесценение отражается в составе прочих доходов, также увеличивая финансовый результат предприятия в отчетном периоде.

Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то на основании п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ часть ее затрат на резерв под обесценение финансовых вложений, отражаемых в балансе (а именно суммы резервов под обесценивание ценных бумаг), не участвует в расчете налоговой базы по прибыли.

Что относится к финансовым вложениям

При учете этой категории имеющихся активов экономические субъекты опираются на принятые законодательно нормы, которые отражены в действующем ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

★ Книга-бестселлер “Бухучет с нуля” для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Чтобы находящийся в собственном владении субъекта актив был признан фин.вложением, необходимо соблюдение следующих основных условий:

1. Документальное подтверждение на право владения/получение активов.
2. Связанные с активами риски организации: неплатежеспособность, ликвидность, изменение цены.
3. Наличие потенциальных экономических выгод (начисление процентов, увеличение первоначальной стоимости).

На основании вышеперечисленных признаков фин. вложениями считаются следующие инструменты: ценные бумаги (в том числе государственные, облигации и векселя иных предприятий), вклады в уставной капитал иных субъектов (за исключением дочерних), предоставленные иным субъектам займы, депозитные вклады в кредитные учреждения, дебиторская задолженность в виде переуступки прав требований.

Не признаются как финансовые вложения:

1. Выкупаемых у сотрудников собственные акции, расчеты векселями.
2. Имущество, используемое с целью получения доходам по договорам аренды.
3. Произведения искусства, ювелирные изделия, приобретаемые не для перепродажи.
4. Нематериальные активы субъектов, основные средства и материально производственных запасов (МПЗ).

Финансовые вложения в учетной политике

Перечень активов, которые могут быть признаны финансовыми вложениями, не ограничен рамками законодательства. Каждая организация самостоятельно принимает решение о возможном составе активов данного рода. Вся информация должна быть отражена в учетной политике.

Формирование финансовых активов организации

Критерии активов	Возможные	Единицы измерения
По времени использования	Краткосрочные и долгосрочные	Краткосрочные ― срок погашение менее 12 месяцев, если период обращение больше, активы относятся к долгосрочным
Единица учета	Серия, партия	Организация самостоятельно определяет единицу измерения. Но при этом должны быть соблюдены принципы прозрачности учета и контроля за движением активов
Принятие к учету	Первоначальная стоимость	К затратам на приобретение относят объемы фактических затрат, в том числе на покупку, доставку и прочие без учета возмещаемых налогов
Определение текущей рыночной стоимости	Активы с определяемой и неопределяемой рыночными стоимостями	Для активов с определенной рыночной стоимостью периодически требуется проводить корректировку существующей цены. Если текущую рыночную стоимость определить не представляется возможным, к учету принимается первоначальная стоимость

Все методы определения финансовых вложений стоит отразить в учетной политике. Это относится к периодам использования, единицам измерения и прочим условиям.

Для оценки активов, учитываемых как финансовые вложения, принимаются фактические затраты на их приобретение. Расходы могут быть связаны не только с оплатой поставщикам. При этом положения ПБУ 19/02 общехозяйственные расходы исключают из состава затрат для определения первоначальной стоимости, если эти расходы не были связаны напрямую с приобретением.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Оценка ценных бумаг

При покупке ценных бумаг существуют следующие виды расходов: оплата договорной стоимости продавцу и прочие затраты. Если прочие расходы при покупке ценных бумаг признаны несущественными по сравнению с договорной стоимостью, их размер можно учесть в составе прочих расходов субъекта в отчетном периоде приобретения. Уровень существенности учреждения могут определять самостоятельно, прописывая принятые критерии в учетной политике.

По ценным бумагам, имеющим отношение к обращению на рынке, возможно определение текущей стоимости. Она рассчитывается на основании данных рыночных торгов. В бухгалтерской отчетности сроки переоценки определяются самостоятельно. Это могут быть месяц, квартал и т.д.

Если переоценка ценных бумаг способна существенно исказить данные по финансовому состоянию предприятия, субъекты вправе не производить корректировку стоимости активов. Эти действия необходимо отразить в пояснениях к бух.отчетности.

Если определить текущую рыночную стоимость ценных бумаг не представляется возможным, в отчетности указывается первоначальная стоимость фин.вложений.

Счет 59 в бухгалтерском учете”Создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги”. Проводки

Для фиксирования изменений стоимости ценных бумаг в организациях применяется счет 59. Предназначается для обобщения сведений об обесценении по каждой позиции активов.

Обесценением ценных бумаг признается устойчивое снижение их первоначальной стоимости, не позволяющее получить дальнейшие экономические выгоды. На счете 59 отражается разница между учетной и первоначальной ценами по имеющимся финансовым вложениям.

Формирование резерва происходит после анализа финансового состояния ценных бумаг. Предпочтительно создание в случаях, если наблюдается устойчивое снижение стоимости, на отчетную дату цена значительно ниже первоначальной, или имеются сведения о неизбежном снижении стоимости рассматриваемого актива в будущем.

Создание резервов, а также увеличение стоимости фин.активов, сопровождается проводкой:

Дебет 91 ― Кредит 59.

Основанием для уменьшения объемов вновь принятых резервов считается повышение стоимости данных активов, а также выбытие их частично или целиком в результате реализации.

Если величина ранее установленного резерва уменьшается, либо происходит выбытие финансовых вложений, проводка имеет следующий вид:

Дебет 59 ― Кредит 91.

Про счет 91 читайте статью: “Учет прочих доходов и расходов (счет 91). Проводки”.

Счет 59. Пример операций по счету

Первоначальная цена пакета акций, которым владела организация, составила 100 000 рублей. На конец отчетного периода наблюдалось уменьшение общей рыночной стоимости документов до 80 000 рублей. Был создан резерв под обесценение в размере 20 000 рублей. В начале следующего года акции были проданы за 90 000 рублей. Какие проводки появятся в учете по перечисленным операциям?Дт 91-2 ― Кредит 59 ― 20 000 рублей ― создание резерва в результате уменьшения стоимости ЦБ.

Дебет 76 ― Кредит 91 ― 80 000 рублей ― реализация пакета акций

Дебет 91 ― Кредит 58 ― 100 000 рублей ― списана стоимость проданных акций

Дебет 59 ― Кредит 91 ― 20 000 рублей списан резерв, созданный для обесценения ЦБ

Ранее требовалось вести аналитический учет счета 59 по каждой акции или иному виду ЦБ, в настоящее время ― по каждому резерву.

Оцените качество статьи. Мы хотим стать лучше для вас:
Если вы не нашли ответ на свой вопрос, то вы можете получить ответ на свой вопрос позвонив по номерам ⇓
Бесплатная юридическая консультация
Москва, Московская область звоните: +7 (499) 288-17-58

Звонок в один клик
Санкт-Петербург, Ленинградская область звоните: +7 (812) 317-60-16

Звонок в один клик
Из других регионов РФ звоните: 8 (800) 550-34-98

Звонок в один клик

При возникновении ситуации, в результате которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Под расчетной стоимостью финансовых вложений понимается разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости.

Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Резерв под обесценение финансовых вложений и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.

При этом подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

• вида финансовых вложений;

• величины резерва, созданного в отчетном году;

• величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;

• сумм резерва, использованных в отчетном году.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности для отражения указанной информации предусмотрена таблица 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» (Приложение № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

В этой таблице в части финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, предусмотрено раскрытие информации по следующим столбцам:

Наименование показателя — раскрывается состав финансовых вложений по группам, видам, с разбивкой на краткосрочные и долгосрочные, учитываемых по счету финансовых вложений на начало, конец и в течение отчетного периода.

Период — указывается период — отчетный год и предыдущий год.

На начало года — указывается первоначальная (учетная) стоимость финансовых вложений и накопленная корректировка, которая для финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, означает величину резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

Изменения за период — указываются стоимость поступивших финансовых вложений, первоначальная стоимость выбывших финансовых вложений и относящаяся к ним часть накопленной корректировки (образованного резерва под обесценение), сумма вновь образованного в отчетном периоде резерва (убытка от обесценения).

На конец периода — указывается сформировавшаяся на конец отчетного периода первоначальная (учетная) стоимость финансовых вложений и сумма резерва под обесценение финансовых вложений с учетом его изменений за отчетный период.

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений

В статье раскрываются конкретные признаки обесценения финансовых вложений, представлен порядок исчисления их расчетной стоимости и оценки обесценения, а также формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Почти в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т.д. В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений. Однако нормы ПБУ 19/02 в отношении формирования резерва носят общий характер.

В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений характеризуется следующими признаками:

• стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, устойчиво существенно снижается;
• экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений.

В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие:

• появление у организации — эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с подобными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Для осуществления проверки финансовых вложений организации на наличие признаков обесценения целесообразно создать комиссию из числа работников организации, назначаемую приказом (распоряжением) руководителя организации.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
• учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
• расчетная стоимость финансовых вложений в течение отчетного года существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, т.е. их первоначальная стоимость. Расчетная стоимость определяется на основе соответствующего расчета организации.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Таким образом, формирование резерва под обесценение финансовых вложений предопределяет решение следующих вопросов.

1. Определение видов финансовых вложений, по которым создается резерв. Резерв под обесценение целесообразно формировать по всем финансовым вложениям, имеющимся в организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

2. Установление уровня существенности снижения стоимости финансовых вложений. Уровень существенности организация определяет самостоятельно (в процентном выражении) в виде соотношения разницы между расчетной стоимостью и учетной стоимостью финансовых вложений и их учетной стоимости. Уровень существенности снижения стоимости финансовых вложений при формировании резерва под обесценение целесообразно указать в учетной политике организации. Под существенным снижением стоимости финансовых вложений можно понимать, например, снижение более чем на 10% от их учетной (первоначальной) стоимости.

3. Определение периода времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении трех лет подряд (включая текущий год).

4. Определение отчетной даты, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на дату составления промежуточной или годовой отчетности при наличии признаков обесценения. При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т.п.) за отчетный период на основании данных по состоянию на 30 сентября отчетного года.

5. Установление конкретных признаков обесценения финансовых вложений исходя из их специфических особенностей. В зависимости от вида финансовых вложений признаками их обесценения могут быть:

• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций:
• стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанные исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;
• отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО — в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;
• займы, предоставленные другим организациям:
• начата процедура ликвидации организации-заемщика;
• заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
• задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
• чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
• депозитные вклады в кредитных организациях:
• чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования:
• чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
• дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.

6. Установление методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.

Проверка финансовых вложений на предмет их обесценения должна проводиться комиссией не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки целесообразно оформить в виде отчетов по финансовым вложениям, в которых отражаются полный перечень финансовых вложений по данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31 декабря отчетного года, признаки обесценения, расчетная стоимость этих финансовых вложений и расчетная сумма резерва под обесценение. На основании данных отчетов комиссия осуществляет анализ финансовых вложений и выносит предложения о формировании резервов под обесценение и их сумме, которая утверждается руководителем организации.

Обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций. Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) перечисленных ранее признаков обесценения.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады. Методика оценки чистых активов акционерных обществ установлена Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Чистые активы определяются по данным промежуточной отчетности организаций, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены вклады, по состоянию на 30 сентября отчетного года. Для этого потребуется получить у них промежуточную отчетность либо использовать для расчета чистых активов данные публикуемой промежуточной отчетности.

Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:

рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года;

устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации;

находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При появлении у ОАО (организации — эмитента акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, признаков банкротства либо объявлении их банкротом с введением внешнего управления расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется:

• при наличии приведенных ранее признаков обесценения;
• при превышении учетной стоимости финансовых вложений над их расчетной стоимостью;
• при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.

Пример 1. Открытое акционерное общество «Радуга» в 2008 г. осуществило вклад в уставный капитал ООО «Марс» в сумме 480 000 руб. Доля ОАО «Радуга» в уставном капитале ООО «Марс» составляет 60%.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Марс» величина его чистых активов составляла:

• по состоянию на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
• на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
• на 30.09.2010 — 500 000 руб.

В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Марс». Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 1).

Таблица 1

Отчет по финансовым вложениям (вклады в уставные капиталы других организаций) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010	Стоимость доли в чистых активах	Получение части чистой прибыли	Расчетная стоимость на 31.12.2010	Резерв под обесценение
на 31.09.2008	на 31.09.2009	на 31.09.2010	2008 г.	2009 г.	2010 г.
Вклад в уставный капитал ООО «Марс»	480	480	360	300	Нет	Нет	Нет	300	180

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Комиссия выносит предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 180 000 руб., которая утверждается руководителем организации. На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 180 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300 000 руб.

Обесценение предоставленных займов и финансовых векселей. Наличие обесценения таких финансовых вложений, как предоставленные другим организациям займы и финансовые векселя, может признаваться при соблюдении одного из следующих условий:

• начата процедура ликвидации организации — заемщика или векселедателя;
• заемщик или векселедатель объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
• задолженность по займу или векселю не погашена в установленные договором (векселем) сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
• чистые активы организации — заемщика или векселедателя, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика. Для этого величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.

Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на коэффициент, который рассчитывается в виде соотношения чистых активов организации — заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 2. Открытое акционерное общество «Радуга» (заимодавец) в апреле 2007 г. предоставило ООО «Форум» (заемщику) заем в сумме 100 000 руб. сроком на четыре года под 20% годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. В течение срока предоставления займа не было поступлений доходов в виде процентов.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Форум» величина его чистых активов составляла:

• на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
• на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
• на 30.09.2010 — 500 000 руб.

Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 2).

Таблица 2

Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование финансовых вложений	Учетная стоимость на 31.12.2010	Чистые активы ООО «Форум» за последние три года	Чистые активы на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств	Коэффициент	Расчетная стоимость на 31.12.2010	Резерв под обесценение
на 31.09.2008	на 31.09.2009	на 31.09.2010
Предоставленный заем ООО «Форум»	100	480	360	300	480	0,625 (300 / 480)	62 500 (100 000 x 0,625)	37 500

Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Форум». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 37 500 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 62 500 руб.

Обесценение депозитных вкладов в кредитных организациях. Наличие обесценения по данному виду финансовых вложений признается в случае, если чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

Расчетная стоимость депозитных вкладов может быть определена в порядке, сходном с порядком определения расчетной стоимости предоставленных займов, исходя из соотношения чистых активов кредитной организации, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, и ее чистых активов, рассчитанных на последнюю отчетную дату до внесения вкладов.

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство кредитной организации, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 3. По договору банковского вклада (депозита) 25.03.2010 организация внесла в банк 100 000 руб. сроком на 180 дней. Согласно условиям договора проценты в размере 10% годовых на сумму банковского вклада выплачиваются по истечении каждого квартала.

По окончании срока действия договора (22.10.2010) банк не вернул сумму вклада в связи с его ликвидацией. Проверка на обесценение финансовых вложений проводится по состоянию на 31.12.2010. Расчетная стоимость данных финансовых вложений будет равна нулю.

На разницу между учетной и расчетной стоимостью депозитного вклада составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 100 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений будет показана в нулевой оценке.

Согласно ПБУ 19/02 если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации (в составе прочих расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе прочих доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то в конце года сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).