Нормативное регулирование бухгалтерского учета в россии (1)

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Система нормативного регулирования

бухгалтерского учета и отчетности в России

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:

1 уровень — законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации;

2 уровень — стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;

3 уровень — методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Министерства финансов РФ и других ведомств;

4 уровень — рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации.

Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы также следует отнести Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ, Постановление Правительства РФ «О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» от 6 марта 1998 г. N 283 и др.

Учетный стандарт можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете — положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и отчетности. В настоящее время в России разработано и утверждено 16 положений по бухгалтерскому учету и отчетности (см. п.2.4).

На втором уровне системы нормативных документов единственным регулирующим органом является Министерство финансов РФ.

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Министерством финансов РФ и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций).

Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем.

Закон о бухгалтерском учете

21 ноября 1996 г. впервые в истории России был принят специальный Федеральный закон «О бухгалтерском учете», который занял важное место в системе остальных законов, разработанных применительно к специфике рыночных отношений.

Указанный Закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку:

а) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

б) закрепляет обязанность юридических лицах вести бухгалтерский учет;

в) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

Закон «О бухгалтерском учете» состоит из трех разделов и 19 статей.

В первом разделе «Общие положения» дано определение сущности бухгалтерского учета, названы его объекты (имущество организации, ее обязательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия, используемые в бухгалтерском учете (синтетический и аналитический учет, План счетов, бухгалтерская отчетность и т.п.).

В разделе указан также свод законодательных актов Российской Федерации о бухгалтерском учете: Федеральный закон, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации. Определена сфера действия Федерального закона (он распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации).

Изложен порядок регулирования бухгалтерского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федерации, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителей организаций.

Во втором разделе «Основные правила ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета (обязательность двойной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, осуществление учета на русском языке, в валюте Российской Федерации, обязательность формирования учетной политики и обязательность обособленного учета текущих затрат и капитальных и финансовых вложений), к документированию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.

В третьем разделе «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности

в Российской Федерации

Данный нормативный документ ввиду его значимости подвергается постоянной переработке и с учетом вносимых в него изменений трижды утверждался Министерством финансов Российской Федерации: 20 марта 1992 г. Приказом N 10, 26 декабря 1994 г. Приказом N 170 и 29 июля 1998 г. Приказом N 34н.

В дальнейшем в Положение внесены изменения и дополнения Приказами Министерства финансов от 30 декабря 1999 г. N 107 и от 24 марта 2000 г. N 31н.

Положение следует отнести к нормативным документам второго уровня. Оно призвано конкретизировать Закон о бухгалтерском учете.

Положение включает шесть разделов.

В разд.I «Общие положения» определены порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними пользователями бухгалтерской информации. Указывается, в частности, на обязанности Министерства финансов РФ по разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету, на ответственность руководителя за организацию учета в организации, его права на создание бухгалтерской службы, введение в штат должности бухгалтера, на осуществление бухгалтерского учета сторонними организациями или на осуществление учета самим руководителем. В этом же разделе определены сущность бухгалтерского учета и его задачи, указываются основные элементы приказа (распоряжения) по учетной политике.

В разд.II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета (использование двойной записи на основе рабочего плана счетов, учет должен вестись в рублях и на русском языке, обязательность формирования учетной политики на основе установленных допущений и требований, раздельного учета текущих затрат на производство и капитальных и финансовых вложений). Кроме того, в разделе рассмотрен порядок документирования хозяйственных операций, ведения регистров бухгалтерского учета (содержание которых объявляется коммерческой тайной), оценки имущества и обязательств, порядок инвентаризации имущества и обязательств, с указанием случаев обязательного проведения инвентаризаций и бухгалтерских записей по выявленным при инвентаризации отклонениям.

В разд.III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» указаны состав бухгалтерской отчетности, порядок ее формирования, правила оценки статей бухгалтерской отчетности (по незавершенным капитальным вложениям, финансовым вложениям, основным средствам, нематериальным активам, сырью, материалам, готовой продукции и товарам, незавершенному производству и расходам будущих периодов, капиталу и резервам, расчетам с дебиторами и кредиторами, прибыли (убытку) организации).

В разд.IV «Порядок представления бухгалтерской отчетности» указывается, в какие сроки, по каким адресам и в каком порядке представляются бухгалтерские отчеты организациями различных правовых форм.

В разд.V «Основные правила составления сводной отчетности» излагается понятие сводной отчетности и определен порядок и сроки ее представления организациями и предприятиями различных правовых форм.

В разд.VI «Хранение документов» определены сроки хранения основных документов по бухгалтерскому учету, порядок их изъятия, возлагается ответственность за хранение первичных документов и учетных регистров на руководителей организаций.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)

В системе нормативного регулирования положения по бухгалтерскому учету являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете по каждому объекту учета.

К настоящему времени разработано и введено в учетную практику 16 положений по бухгалтерскому учету:

— «Учетная политика организаций». ПБУ 1/98 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н);

— «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». ПБУ 2/94 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 20 декабря 1994 г. N 167);

— «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 г. N 2н);

— «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. N 43н);

— «Учет материально — производственных запасов». ПБУ 5/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. N 44н);

— «Учет основных средств». ПБУ 6/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н);

— «События после отчетной даты». ПБУ 7/98 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н);

— «Условные факты хозяйственной деятельности». ПБУ 8/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н);

— «Доходы организации». ПБУ 9/99 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. N 32н);

— «Расходы организаций». ПБУ 10/99 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. N 33н);

— «Информация об аффилированных лицах». ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 13 января 2000 г. N 5н);

— «Информация по сегментам». ПБУ 12/2000 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 27 января 2000 г. N 11н);

— «Учет государственной помощи». ПБУ 13/2000 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 92н);

— «Учет нематериальных активов». ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 91н);

— «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». ПБУ 15/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 2 августа 2001 г. N 60н);

— «Информация по прекращаемой деятельности». ПБУ 16/02 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 2 июля 2002 г. N 66н).

Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета.

Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие элементы:

— название и номер ПБУ;

— общие положения (указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

— определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учета);

— оценка (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);

— порядок учета (описывается порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета);

— раскрытие информации (указывается состав информации, подлежащей раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности).

Отечественные ПБУ, в отличие от международных стандартов, носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов.

Дополнительно к 16 утвержденным Министерством финансов РФ ПБУ Письмом Правительства РФ от 13 апреля 2001 г. N КА-П-13-06573 «Меры по реализации в 2001 — 2005 годах Программы реформирования бухгалтерского учета» предусмотрено разработать в ближайшие годы следующие ПБУ: «Расчеты по налогам», «Финансовые вложения», «Реорганизация организаций», «Аренда основных средств», «Промежуточная бухгалтерская отчетность».

План счетов бухгалтерского учета

В системе нормативного регулирования План счетов занимает промежуточное место между нормативными документами второго и третьего уровней, т.е. не имеющими нормативно — правового характера. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

С 1 января 2001 г. в России действуют новые План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н. Переход на новый План счетов разрешается осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организации. В период с 1991 г. по 2000 г. в России действовал План счетов, утвержденный Приказом Министерства финансов СССР от 11 ноября 1991 г. N 56.

План счетов 2001 г. является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно — правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.

На основании Плана счетов и Инструкции по его применению организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета). Для учета специфических операций организации могут по согласованию с Министерством финансов РФ вводить при необходимости в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить дополнительные субсчета, исключать или объединять.

Следует иметь в виду, что организация не обязана использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов. Она выбирает те из них, которые ей действительно необходимы. Например, если организация выпускает один вид продукции или оказывает один вид услуг, то все расходы можно считать прямыми и в этом случае отпадает необходимость в использовании счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета (учета основных средств, материалов и т.п.). Новые хозяйственные образования (например, малые предприятия) могут пользоваться рабочими планами счетов, в которых существенно сокращается количество применяемых счетов.

В едином Плане счетов счета сгруппированы в восемь разделов. Отдельно выделены забалансовые счета. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов — в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Расположены разделы в определенной последовательности в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте. Вначале отражены разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (разд.I «Внеоборотные активы», разд.II «Производственные запасы»). Затем показаны разделы со счетами издержек производства, готовой продукции и товаров, денежных средств и расчетов (разд.III — VI). Таким образом, в первых шести разделах сгруппированы счета имущества и процессов в сферах производства и обращения. Имущество отражено по разделам по принципу ликвидности — от труднореализуемого к легкореализуемому.

Обязательства организации отражены в разд.VI. В последующих разделах отражены капитал и финансовые результаты организации (разд.VII, VIII).

Основная часть организаций осуществила переход на новый План счетов с 1 января 2002 г.

Сравнительный анализ старого и нового Планов счетов показывает, что из старого в новый План счетов 29 счетов включены без изменения, изменены наименования 7 счетов, изменены номера 11 счетов и наименования и номера 4 счетов. Таким образом, 51 счет (из 76 счетов старого Плана счетов) подвергся незначительным изменениям.

В новом Плане счетов вновь введено 5 счетов (14, 59, 63, 81, 91), из старого Плана счетов исключено 23 счета. В новом Плане счетов предусмотрено 20 счетов для отражения операций по исключенным счетам. Всего в новом Плане 60 балансовых и 11 забалансовых счетов. Порядок отражения операций на счетах нового Плана счетов, в том числе на вновь введенных, будет рассмотрен в последующих главах.

Методические указания, инструкции, рекомендации и другие аналогичные документы, рабочие документы организаций

Методические указания, инструкции, рекомендации в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней, т.е. в Законе «О бухгалтерском учете» и положениях по бухгалтерскому учету.

Нормативные документы третьего уровня разрабатываются различными министерствами и ведомствами. Ниже приведен перечень основных нормативных документов третьего уровня:

— Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49);

— Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 20 июля 1998 г. N 33н (в ред. Приказа Министерства финансов РФ от 28 марта 2000 г. N 32н));

— Методические указания по бухгалтерскому учету материально — производственных запасов (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н);

— Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н);

— Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а);

— Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н);

— «О безналичных расчетах в Российской Федерации» (Положение Центрального банка РФ от 12 апреля 2001 г. N 2-П).

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета рабочие документы конкретной организации относят к четвертой группе.

Основными рабочими документами конкретной организации являются:

— документ по учетной политике предприятия;

— утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

— графики документооборота;

— утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета;

— утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем организации в том случае, если они разработаны в самой организации. Как правило, это документы, не содержащиеся в Альбоме новых унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденном Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указываются порядок, место, время прохождения документа с момента его составления до сдачи в архив.

Рабочий план счетов, утверждаемый руководителем, содержит перечень применяемых организацией синтетических счетов и субсчетов.

Формы внутренней отчетности, утверждаемые руководителем, разрабатываются организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, план счетов). Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета РФ

Организация бухгалтерского учета в Российской Федерации предполагает:

• — государственное регулирование бухгалтерского учета, осуществляемое Правительством РФ, Министерством финансов РФ и другими ведомствами. Оно заключается в разработке общих принципов организации и ведения бухгалтерского учета, состава, содержания отчетности организаций, ведущих бухгалтерский учет. Постоянно повышается роль и значение бухгалтерского учета в информационном обеспечении как внешних, так и внутренних пользователей в контроле за рациональным использованием ресурсов;
• — аналитичность информации, позволяющую выявить влияние разных факторов на показатели хозяйственной деятельности;
• — динамичность организации бухгалтерского учета, которая делает его гибким и приспособленным к резко изменяющимся условия работы. Она направлена на совершенствование как методов и техники ведения учета, так и на совершенствование организации труда работников учета.

Бухгалтерский учет в Российской Федерации отвечает требованиям рыночной экономики и базируется на международных стандартах учета и отчетности. В соответствии с этим он регламентируется четырехуровневой системой нормативного регулирования бухгалтерского учета (рис.1).

Первый уровень системы документов — законодательный. В них отражается обязательность, правила и принципы ведения учета всеми предприятиями и организациями.

Он представлен федеральными законами, указами Президента Российской Федерации, постановлениями Правительства Российской Федерации. Такие законы как «О бухгалтерском учете», «Об акционерных обществах» и др., возлагают общее методическое руководство на Правительство РФ, кроме того, право регулировать бухгалтерский учет предоставлено Центральному Банку РФ, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, Департаменту по надзору за страховой деятельностью Минфина РФ.

Рисунок 1 — Законодательная база бухгалтерского учета

Важнейшим документом законодательного уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ подписан 21 ноября 1996 года. Последние изменения внесены 03.11.2006 года федеральным законом № 183-ФЗ.

В этом Законе сформулированы основы бухгалтерского учета в России в соответствии с потребностями развивающихся рыночных отношений и необходимостью адаптации к международным стандартам. Согласно данному Закону общее методическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется по поручению Правительства РФ Министерством финансов Российской Федерации. Основными функциями Министерства финансов России являются подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности; организация аттестации главных бухгалтеров и иных специалистов, оказывающих бухгалтерские услуги, и проверка качества их работы. Министерство финансов России вправе осуществлять часть своих функций по разработке документов третьего уровня, аттестации главных бухгалтеров совместно с аккредитованными профессиональными объединениями бухгалтеров.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» распространяется на все организации, находящиеся на территории России, включая филиалы и представительства иностранных организаций, если это не противоречит договорам нашей страны с другими государствами. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, учитывают свои доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Все юридические лица, зарегистрированные по российскому законодательству, унитарные предприятия, бюджетные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет в полном соответствии с Законом.

Законодательством о бухгалтерском учете устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. Ответственность за ведение бухгалтерского учета в организациях возлагается на их руководителей. Закон предоставляет широкие полномочия руководителям в организации бухгалтерского учета: выбор форм организации бухгалтерского учета в зависимости от объема учетной работы, формирование учетной политики. Руководитель несет персональную ответственность за полное и своевременное представление бухгалтерской отчетности.

Одним из основополагающих документов первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, которым регламентируются многие вопросы учетной работы: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок реорганизации (ликвидации) юридических лиц и др.

Среди нормативных документов первого уровня особо следует отметить Налоговый кодекс. На его основе строится налоговый учет. Дело в том, что правила бухгалтерского учета, закрепленные в соответствующих нормативных актах, часто не соответствуют правилам, которые регламентирует Налоговый кодекс для целей исчисления тех или иных налогов. Например, в бухгалтерском учете можно выявить финансовый результат деятельности предприятия — прибыль или убыток.

В бухгалтерском и налоговом учете различаются классификации доходов и расходов — в результате бухгалтерскую прибыль нельзя использовать для исчисления налога на прибыль — сделать это можно, либо скорректировав данные бухгалтерского учета в соответствии с Налоговым кодексом, либо ведя отдельный налоговый учет.

Второй уровень — нормативный, представленный положениями Министерства финансов Российской Федерации (Минфина России), т.е. стандартами по бухгалтерскому учету, в которых рассматриваются отдельные вопросы ведения бухгалтерского учета. К таким документам относятся Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

ПБУ имеют названия и номера. В номер ПБУ входит его порядковый номер и номер года, в котором принято ПБУ. Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются Министерством Финансов РФ и регламентируют правила по отдельным объектам учета. ПБУ представляют собой систему национальных стандартов бухгалтерского учета. Российская система национальных стандартов учета ориентирована на сближение с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

На сегодняшний день существуют следующие ПБУ:

• — ПБУ 1/2008 — Учетная политика организации.
• — ПБУ 2/2008 — Учет договоров строительного подряда.
• — ПБУ 3/2006 — Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
• — ПБУ 4/99 — Бухгалтерская отчетность организации.
• — ПБУ 5/01 — Учет материально-производственных запасов.
• — ПБУ 6/01 — Учет основных средств.
• — ПБУ 7/98 — События после отчетной даты.
• — ПБУ 8/01 — Условные факты хозяйственной деятельности.
• — ПБУ 9/99 — Доходы организации.
• — ПБУ 10/99 — Расходы организации
• — ПБУ 11/2008 — Информация о связанных сторонах.
• — ПБУ 12/2000 — Информация по сегментам.
• — ПБУ 13/2000 — Учет государственной помощи.
• — ПБУ 14/2007 — Учет нематериальных активов.
• — ПБУ 15/2008 — Учет расходов по займам и кредитам.
• — ПБУ 16/02 — Информация по прекращаемой деятельности.
• — ПБУ 17/02 — Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
• — ПБУ 18/02 — Учет расчетов по налогу на прибыль организаций.
• — ПБУ 19/02 — Учет финансовых вложений.
• — ПБУ 20/03 — Информация об участии в совместной деятельности.

Система документов первых двух уровней составляет законодательную и нормативную базу ведения бухгалтерского учета.

Третий уровень — методический, включает систему документов рекомендательного характера (инструкции, указания). Эти документы предполагают многовариантность решений организации учета в организациях исходя из отраслевых особенностей, типа производства и других факторов. Он представлен различными приказами, инструкциями и рекомендациями органов власти по вопросам конкретного применения нормативных документов с учетом отраслевых особенностей, специфики производств и т.п.

Основным документом такого уровня является План счетов бухгалтерского учета для коммерческих и бюджетных организаций, инструкция по его применению, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, методические указания по учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, финансовых результатов на предприятиях.

Система документов третьего уровня разрабатывается на базе документов первых двух уровней и не должна им противоречить.

Четвертый уровень — уровень хозяйствующего субъекта, представленный организационно-распорядительными документами и приказами руководства предприятия по вопросам ведения бухгалтерского учета непосредственно на предприятии с учетом особенностей его хозяйственной деятельности. Это, прежде всего, документы, раскрывающие учетную политику предприятия, например, приказ об учетной политике, рабочий план счетов, график документооборота и т.п. Они разрабатываются организацией на основе документов первых трех уровней (рабочий план счетов, формы первичных документов, учетных регистров). Исходя из организационно-технических особенностей каждая организация разрабатывает и утверждает для себя учетную политику, под которой понимается выбранная совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Учетная политика должна быть неизменной в течение длительного времени, своевременно доведена до налоговых органов и отвечать таким требованиям, как полнота, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания над формой.

Под полнотой учетной политики понимается обеспечение отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций.

Осмотрительность означает применение способов учета, обеспечивающих большую готовность отражения в бухгалтерском учете потерь и пассивов, чем доходов и активов.

Приоритет содержания над формой предполагает при отражении хозяйственных операций ориентирование не только на правовую основу, но и экономическое содержание.

Рациональность — экономное ведение учета исходя из размеров хозяйствующего субъекта и масштабов его деятельности.

Непротиворечивость заключается в обеспечении тождества данных аналитического и синтетического учета, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Изложенная структура нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой продуманную систему нормативных актов по бухгалтерскому учету и отчетности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета позволяет однозначно трактовать учетную информацию и определять ответственность за нарушения, допущенные при ведении бухгалтерского учета.

Изменения в нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет, происходят достаточно часто. Противоречия в документах, регулирующих бухгалтерский учет, разрешаются следующим образом.

Если документ более низкого уровня противоречит документу более высокого уровня — разночтение толкуется в пользу документа более высокого уровня. Например, если окажется так, что один из пунктов ПБУ будет противоречить ФЗ «О бухгалтерском учете» — применяться будет именно закон. Еще более очевидным выглядит, например, разрешение противоречия между учетной политикой организации и ПБУ или тем же ФЗ «О бухгалтерском учете».

Если друг другу противоречат два документа, находящихся на одном уровне (например, два письма Минфина, которые относятся к третьему уровню нормативного регулирования), применять следует тот документ, который имеет более позднюю дату принятия.

Основная цель законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете — обеспечить единообразный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций, а также составление и представление сопоставимой и достоверной отчетности об имущественном положении, доходах и расходах организаций, необходимой третьим лицам.

Основные задачи бухгалтерского учета

Основными задачами бухгалтерского учета в РФ являются:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и др. пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости (ст. 1 ФЗ «О бухгалтерском учете»**).

Законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения Б.у. в РФ, др. федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Согласно ст. 4 ФЗ «О бухгалтерском учете» этот федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Система законодательства РФ о бухгалтерском учете призвана обеспечивать единообразное ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых всеми организациями, а также составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Методологическое руководство бухгалтерского учета

Общее методологическое руководство бухгалтерского учета в РФ осуществляется Правительством РФ. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования Б.у., разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ:

• планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
• положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
• др. нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета, которые не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина РФ.

Минфин РФ с учетом возложенных на него задач рассматривает и анализирует сводную бухгалтерскую отчетность федеральных органов исполнительной власти, осуществляет методическое руководство Б.у. и отчетностью организаций независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности, принимает меры по совершенствованию Б.у., утверждает план счетов, типовые формы учета и отчетности, инструкции по их применению и порядку составления отчетности, осуществляет руководство работой по переоценке товарно-материальных ценностей; устанавливает порядок ведения Б.у. и составления отчетности об исполнении федерального бюджета, смет расходов бюджетных учреждений и организаций; устанавливает формы учета и отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ. Для рассмотрения предложений о совершенствовании методологии Б.у. и отчетности Минфином РФ могут создаваться методологические советы из специалистов, работников научных учреждений, представителей др. организаций. Акты Минфина РФ имеют, как правило, межведомственное значение и служат методической основой ведомственного нормотворчества, регулирующего бухгалтерский учет.

В случае противоречий между нормами законодательства о Б.у. и ведомственными правовыми актами, регулирующими данную сферу, органы судебной власти и др. правоприменительные органы обязаны руководствоваться нормами, содержащимися в федеральных законах и др. актах законодательства, а не нормами инструкций, положений, стандартов и т. п. Кроме того, каждый ведомственный акт должен быть принят в пределах компетенции издающего его органа, установленной законодательством.

Организации в РФ самостоятельно формируют свою учетную политику.

Основные требования к ведению бухгалтерского учета в РФ

Основные требования к ведению бухгалтерского учета в РФ определяются по правилам ст. 8 ФЗ «О бухгалтерском учете», которые конкретизируются в других, главным образом подзаконных, правовых актах.

Эти требования заключаются в следующем:

• бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ — в рублях;
• имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества др. юридических лиц, находящегося у данной организации;
• бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ;
• организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов;
• при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;
• все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах Б.у. без каких-либо пропусков или изъятий;
• в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Законы, положения и приказы регулирующие бухгалтерский учет в РФ

• 1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402−ФЗ «О бухгалтерском учете»
• 2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н)
• 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 167)
• 4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утв. приказом Минфина РФ от 20.12.1994 № 167)
• 5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2006 № 154н)
• 6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н)
• 7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н)
• 8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н)
• 9. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утв. приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н)
• 10. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утв. приказом Минфина РФ от 28.11.2001 № 96н)
• 11. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н)
• 12. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н)
• 13. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2008 (утв. приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 5н)
• 14. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н)
• 15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н)
• 16. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утв. приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н)
• 17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утв. приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н)
• 18. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утв. приказом Минфина РФ от 02.07.2002 № 66н)
• 19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно — исследовательские, опытно — конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н)
• 20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н)
• 21. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н)
• 22. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утв. приказом Минфина РФ от 14.11.2003 № 105н)
• 23. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н)
• 24. О формах бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н)

> Сайты для бухгалтеров

Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов и экономического развития РФ разработана четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета.

Первый уровень – законодательный. Включает федеральные законы, указы Президента, постановления Правительства РФ, регламентирующие ведение бухгалтерского учета на территории РФ. Документы этого уровня устанавливают единые правовые и методологические основы порядка организации и ведения бухгалтерского учета в России и утверждаются Президентом РФ, Федеральным Собранием и Правительством РФ.

Основным документом, регулирующим гражданско-правовые основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, является Гражданский кодекс РФ (ГК РФ). Им закреплены следующие основополагающие вопросы учетной работы:

• наличие самостоятельного баланса в качестве необходимого признака юридического лица;
• обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета;
• порядок ликвидации или реорганизации юридического лица;
• организационно-правовые формы юридического лица;
• возникновение, исполнение и прекращение обязательств, ответственность за их нарушение;
• заключение, исполнение и расторжение договоров и др.

Основным документом, регулирующим вопросы организации и ведения бухгалтерского учета, а также устанавливающим единые методологические основы учета и отчетности в РФ, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями).

Второй уровень – методологический. Нормативные документы этого уровня отражают методологию бухгалтерского учета в РФ и утверждаются Министерством финансов и экономического развития РФ. Этот уровень включает Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые называются системой национальных бухгалтерских стандартов.

Стандарт – это свод основных правил, которые устанавливают направления учета объектов на длительную перспективу. Система национальных российских бухгалтерских стандартов базируется на общепринятых Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В РФ в настоящее время разработано и принято 22 ПБУ.

Третий уровень – методический. Включает методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные документы, которые разрабатываются и утверждаются Министерством финансов и экономического развития РФ, Центральным банком РФ, Федеральными органами исполнительной власти, Институтом профессиональных бухгалтеров России. Документы этого уровня формируются на основе и в развитие норм первого и второго уровней.

К документам такого уровня относятся:

• планы счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по их применению;
• инструкции, методические указания и рекомендации, отражающие организационно-правовую отраслевую специфику деятельности организаций.

Четвертый уровень – организационный. Включает внутренние рабочие документы организации, а также положения по учету соответствующих объектов предприятий и организаций. Они разрабатываются на основе документов законодательного, методологического, методического уровней и не должны вступать с ними в противоречие. Разработка документов этого уровня входит в компетенцию руководства организации. Основным документом подобного уровня является учетная политика организации, которая утверждается приказом руководителя.

Четырехуровневая система нормативного регулирования

Бухгалтерский учет представляет упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В настоящее время продолжает формироваться четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.

Первый уровень (законодательный) — Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета.

Второй уровень (нормативный) — положения по бухгалтерскому учету.

Третий уровень (методический) — методические указания, инструкции, план счетов, рекомендации и иные аналогичные им документы.

Четвертый уровень (учетная политика предприятия) — рабочие документы предприятия, формирующие учетную политику в методическом, техническом, налоговом и организационном аспектах, другие рабочие документы организации.

Система призвана обслуживать множество задач, решаемых посредством бухгалтерского учета, затрагивающих отношения предприятий не только с государственными органами (включая налоговые), но и между ними на территории и за пределами России. Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету:

• · сопоставимость планируемых и учетных показателей; достоверность всех данных, отраженных в учете;
• · своевременность и оперативность учета;
• · полнота и простота учета;
• · экономичность учета (количество работников предприятия, приходящихся на одного счетного работника, техновооруженность учетных работников и другие показатели);

Основные задачи бухгалтерского учета:

• — формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении;
• — обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении хозяйственных операций;
• — оценка целесообразности хозяйственных операции, контроль за наличием и движением имущества, обязательств, трудовых и финансовых ресурсов;
• — предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности;
• — выявление внутрипроизводственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости организации.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель, который может в зависимости от объема учетной работы:

• — учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером,
• — ввести в штат должность бухгалтера,
• — передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
• — вести бухгалтерский учет лично.

С целью реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов Министерством финансов Российской Федерации утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета (приказ № 34н от 29.07.1998) «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Оно включает шесть разделов:

• 1. общие положения;
• 2. основные правила ведения бухгалтерского учета;
• 3. основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности;
• 4. порядок представления бухгалтерской отчетности;
• 5. основные правила сводной бухгалтерской отчетности;
• 6. хранение документов бухгалтерского учета.

Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету представляет свод правил, технологию организации и ведения бухгалтерского учета.

Предмет бухгалтерского учета: имущество предприятия, находящееся в виде активов, капитала, обязательств; движение этого имущества посредством хозяйственных операций в сфере снабжения, производства, реализации; результаты деятельности этого предприятия.

Содержание предмета бухгалтерского учета раскрывается в экономической сущности учитываемых объектов. Объектами учета являются:

• v имущество предприятия (основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения, запасы, денежные средства, финансовые вложения и другие активы);
• v собственный капитал (уставный, добавочный, резервный капиталы, фонды и прибыль);
• v дебиторская и кредиторская задолженность, кредиты банков, займы, средства в расчетах;
• v хозяйственные операции, вызывающие изменение в составе имущества и обязательств, в процессе деятельности предприятия.

Хозяйственные операции отражают конкретные факты хозяйственной жизни, которые совершаются на предприятии и связаны с изменением состава имущества, его движением, формированием источников и их использованием. В системе учета оперируют четырьмя типами хозяйственных операций.

Первый тип. Хозяйственные операции изменяют состав имущества, т.е. затрагивают только актив баланса, и валюта баланса не меняется.

Например, деньги сняты с расчетного счета в банке и оприходованы в кассу: дебет счета 50 и кредит счета 51.

Второй тип. Хозяйственные операции изменяют источники имущества, т. е. затрагивают пассив баланса, и валюта баланса также не меняется.

Например, направлена нераспределенная прибыль на формирование резервного капитала: дебет счета 84 и кредит счета 82.

Третий тип. Хозяйственные операции изменяют одновременно имущество и источники его образования, при этом валюта баланса увеличивается.

Например, получен в банке краткосрочный кредит: дебет счета 51 и кредит счета 66, деньги зачислены на расчетный счет

Четвертый тип. Хозяйственные операции изменяют одновременно величину имущества и источников его образования, при этом валюта баланса уменьшается.

Например, выдана заработная плата персоналу предприятия: дебет счета 70 и кредит счета 50.

Имущество предприятия можно классифицировать:

• Ш по сферам нахождения: производство, обращение, внепроизводственная сфера;
• Ш по источникам формирования: собственные средства (капитал и резервы), заемные средства (кредиты, займы, кредиторская задолженность);
• Ш по оценке финансовых способностей: возможности предприятия (оборотные и внеоборотные активы), обязательства предприятия (долгосрочные и краткосрочные обязательства);
• Ш по источникам образования: собственные источники (капитал, прибыль, целевые финансирование и поступления), кредиты (краткосрочные, долгосрочные и не погашенные в срок), займы (краткосрочные и долгосрочные), кредиторская задолженность (бюджету, внебюджетным фондам, работникам, по товарным операциям, прочая кредиторская задолженность);
• Ш по видам имущества: внеоборотные активы (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы), оборотные активы (запасы, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы).

Данная классификация положена в основу построения баланса предприятия.

Метод бухгалтерского учета представляет систему способов и приемов, осуществляемых посредством документации, инвентаризации, баланса, системы синтетических и аналитических счетов с применением метода двойной записи, оценки имущества и обязательств, других статей баланса, калькуляции и отчетности.

Основные элементы метода:

документация — первичная регистрация хозяйственных операций с помощью документов;

инвентаризация — способ проверки соответствия фактического наличия имущества данным бухгалтерского учета;

бухгалтерский баланс — способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе фирмы и ее обязательствах;

система счетов и двойная запись — способ группировки имущества, источников его образования, хозяйственных операций;

оценка — способ выражения в денежном измерении имущества предприятия и его источников;

калькуляция — способ группировки затрат и определения себестоимости;

* отчетность — система показателей, сгруппированных в таблицы, характеризующие финансовую и производственную деятельность фирмы за конкретный период (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год).

Метод бухгалтерского учета невозможно рассматривать без знания основных правил ведения учета, которые заключаются в следующем.

Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи.

Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Ни одной бухгалтерской записи не должно осуществляться без документарного основания.

Сбор и систематизация информации в регистрах бухгалтерского учета должны вестись с соблюдением методологических принципов.

В первичных документах и регистрах неоговоренные исправления не допускаются; исправление ошибки должно быть подтверждено подписью лиц с указанием даты или используется метод красного сторно (сторнирование) — запись красным цветом, означающим запись со знаком минус. Сторнирование можно использовать при корректировке себестоимости, в других случаях.

Не допускаются исправления в кассовых и банковских документах.

Обязательна сохранность бухгалтерских документов и отчетности согласно действующему законодательству.

Для учета имущества, источников средств и хозяйственных операций используются счета бухгалтерского учета, отраженные в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации № 94н от 31.10.2000). Каждый счет имеет свое наименование, которое, как правило, совпадает с названием учитываемого на этом счете объекта, например, счет 10 «Материалы», счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», счет 80 «Уставный капитал». Каждый счет отражает состояние и движение имущества и его источников, поэтому в его структуре две части: дебетовая и кредитовая. На каждом бухгалтерском счете отражаются: входящий остаток (сальдо на начало отчетного месяца), дебетовые и кредитовые обороты, а также конечное сальдо (остаток средств на конец отчетного месяца).

Сальдо, отраженное в левой части счета, называют дебетовым, а в правой — кредитовым. Дебетовый оборот представляет собой сумму всех операций, отраженных в дебете счета без входящего (начального) сальдо. Кредитовый оборот — итог сумм, записанных по кредиту счета без начального остатка.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н с дополнениями и изменениями согласно приказу Минфина России № 38н от 07.05.2003.

Все бухгалтерские счета делятся на три группы:

активные, на которых отражается имущество организации (сальдо активного счета может быть только дебетовым), например, счета 01, 04, 10 и другие. В активном счете дебет счета означает наличие средств, их увеличение, пополнение;

пассивные, на которых учитываются источники средств организации (сальдо пассивного счета может быть только кредитовым), например, счета 02, 05, 80, 90 и др. В пассивном счете кредит означает наличие средств в источнике, их увеличение и пополнение источника;

активно-пассивные, на которых, как правило, учитываются расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, подотчетными лицами, бюджетом и прочими кредиторами и дебиторами.

В зависимости от типа хозяйственных операций активно-пассивный счет может иметь в одном периоде структуру активного счета, в другом периоде — пассивного счета. Поэтому сальдо счета может быть как дебетовым, так и кредитовым или одновременно и дебетовым и кредитовым. В основном это связано с тем, что на активно-пассивных счетах учет ведется по каждому дебитору и каждому кредитору (по каждому отдельному хозяйственному объекту или источнику).

В целях организации более детального учета объектов и хозяйственных операций применяются счета синтетического и аналитического учета.

Синтетический учет — обобщение данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам и только в денежном выражении.

Аналитический учет — ведется в денежном и натуральном измерениях в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, его источниках и хозяйственных операциях. Аналитические счета — детализированные.

Субсчета представляют промежуточное звено между синтетическими и аналитическими счетами. Они позволяют дополнительно сгруппировать данные аналитического учета с целью получения более подробной информации об учитываемом объекте. Например, к синтетическому счету 10 «Материалы» можно открыть следующие субсчета:

• 10-1 «Сырье и материалы»;
• 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
• 10-3 «Топливо»;
• 10-4 «Тара и тарные материалы»;
• 10-5 «Запасные части»;

другие субсчета в зависимости от особенностей внутрипроизводственного учета на предприятии.

Таким образом, счета первого порядка — синтетические, второго порядка — субсчета; система аналитических счетов — счета третьего и более порядков. Все счета бухгалтерского учета по участию в процессе формирования баланса предприятия можно подразделить на два вида:

• 1. балансовые — все синтетические счета 01 — 99;
• 2. забалансовые — для учета ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении (счета 001 —011).

На всех балансовых счетах бухгалтерский учет ведется методом двойной записи, а на забалансовых ценности обобщаются методом простой записи. По экономическому содержанию все балансовые счета сгруппированы в восемь групп (разделов).

Счета, предназначенные для учета имущества, используемого в течение нескольких отчетных периодов, объединены в первой группе — «Внеоборотные активы». Это счета 01 —08, которые учитывают операции по приобретению, созданию, амортизации, выбытию имущества.

Во второй группе — «Производственные запасы» ведется учет материальных ценностей, предназначенных для их обработки, переработки, использования в самом процессе производства. В данном разделе сгруппированы счета 10—19.

Третья группа балансовых счетов — «Затраты на производство», объединяет счета 20 — 39 не только по числу счетов, но и по его содержанию, так как здесь обобщается вся информация о себестоимости выпуска продукции (работ, услуг), которая в рыночных условиях представляет коммерческую тайну. Данную группу счетов можно назвать счетами управленческого учета. Зарубежные предприятия, фирмы ведут счета управленческого учета отдельно от других счетов. Счета 20 — 29 можно выделить в самостоятельную систему счетов внутрихозяйственного учета. Для этого имеющиеся счета можно дополнить отражающим счетом 27 «Отражение производственных затрат», который будет осуществлять связь системы управленческого учета с системой финансового учета через счет 37 «Отражение общих затрат». Такая система учета может быть организована на предприятии в случае производственной необходимости и отражена в учетной политике.

Четвертая группа объединяет счета по учету готовой продукции и товаров для продажи (это счета 40 — 46).

Пятая группа — для учета денежных средств (счета 50 — 59). В шестую группу входят балансовые счета 60 — 79, отражающие учет расчетов по коммерческим операциям, по обязательным платежам, краткосрочным кредитам и займам, а также по расчетам с персоналом и пр.

Счета седьмой группы обобщают информацию о состоянии собственного капитала предприятия и хозяйственных операций по движению капитала. Сюда входят счета 80 — 86.

Восьмая группа включает балансовые счета 90 — 99, отражающие финансовые результаты деятельности предприятия, а также регулирование и распределение доходов и расходов между текущим и другими отчетными периодами.

При документировании хозяйственных операций используются правила двойной записи.

Таблица 1 — Остатки по счетам на начало месяца по предприятию «Лотос»

Счет	Наименование счета	Остаток, р.
Дебет	Кредит
	Материалы
	Основное производство
	Касса
	Расчетные счета
	Расчеты по налогам и сборам
	Расчеты по социальному страхованию и обеспечению
	Расчеты с персоналом по оплате труда
	Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
	Прибыли и убытки
Итого

Пример двойной записи экономического содержания «увеличение/ уменьшение»:

Счета учета	Активов (активные)	Капитала и резервов (пассивные)	Обязательств (пассивные)
Сторона счета	Дебет/кредит	Кредит/дебет	Кредит/дебет

Видно, что отражение в дебете активных счетов означает увеличение суммы учитываемого объекта имущества, а в кредите — ее уменьшение. Для счетов учета капитала, резервов и обязательств, наоборот, увеличение источника идет по кредиту счета, а уменьшение — по дебету счета.

Рассмотрим использование метода двойной записи на конкретном примере. Даны остатки по счетам на начало месяца (табл. 1).

Известны, согласно первичным учетным документам, все хозяйственные операции за месяц (табл. 2).

Решение будем осуществлять (табл. 3) путем построения структуры счетов.

Переносим все остатки по счетам на начало месяца из табл. 1 на соответствующие счета.

Таблица 2 — Перечень хозяйственных операций за месяц

Наименование хозяйственной операции	Сумма, р.	Счет
Дебет	Кредит
Получены от поставщика материалы
и оприходованы на склад
Списаны материалы со склада на выпол
ненные работы
Начислена заработная плата персоналу
Исчислены страховые начисления на
заработную плату и отнесены на издержки
Исчислен налог на доходы физических лиц
Получены деньги на расчетный счет за
выполненные работы в полном объеме,
в том числе НДС 1200 р.
Выделен НДС
Получены по чеку деньги в банке на заработ
ную плату
Выдана заработная плата персоналу пред
приятия
Перечислены налоги в бюджет
Списаны затраты по выполненным работам
на реализацию
Выявлен финансовый результат от реализа
ции работ (7200 — 1200 — 3800 = 2200)

Таблица 3 — Структура счетов

Остаток, оборот	Дебет, р.	Кредит, р.
Счет 10
Входящий остаток	900 800
Оборот
Остаток
Счет 20
Входящий остаток	2200 1000 2000
Оборот
Остаток
Счет 50
Входящий остаток	200 4280
Оборот
Остаток
Счет 51
Входящий остаток	3000 7200	4280 + 1400
Оборот
Остаток
Счет 68
Входящий остаток
Оборот
Остаток
Счет 69
Входящий остаток
Оборот
Остаток
Счет 70
Входящий остаток	200 4280
Оборот
Остаток
Счет 76
Входящий остаток
Оборот
Остаток
Счет 90
Входящий остаток
Оборот
Остаток
Счет 99
Входящий остаток	2700 2200
Оборот
Остаток

Отражаем методом двойной записи все хозяйственные операции, приведенные в табл. 1.3, по каждому корреспондируемому счету.

Подсчитываем дебетовые и кредитовые обороты по счетам за месяц. Выявляем остатки на конец месяца по следующему правилу:

а) активные счета (дебетовый остаток)

Ок.м = Он.м + Доб — Коб,

б) пассивные счета (кредитовый остаток)

Ок м = Он м + Коб — Доб,

где Окм — остатки по счету на конец отчетного месяца;

Он м — остатки по счету на начало отчетного месяца;

Доб — сумма дебетового оборота;

К<,6 — сумма кредитового оборота.

Далее проверяем правило двойной записи:

Сумма дебетовых остатков на конец месяца должна быть равна сумме кредитовых остатков на конец этого же месяца.

Сумма дебетовых остатков: 700 + 2200 + 200 + 4520 = 7620 р.

Сумма кредитовых остатков: 400 + 1300 + 20+1000 + 4900 = 7620 р.

Сумма дебетовых оборотов по счетам должна быть равна сумме кредитовых оборотов.

Сумма дебетовых оборотов:

800 + 3800 + 4280 + 7200 + 1400 + + 4480 + 7200 = 29 160 р.

Сумма кредитовых оборотов:

1000 + 3800 + 4280 + 5680 + 1400 + + 800 + 2000 + 800 + 7200 + 2200 = 29 160 р.

Результат исчислений показал, что в данном примере схема двойной записи была выполнена.

Полученные остатки по счетам и обороты за месяц группируются в балансовую оборотную ведомость (табл. 4) и далее переносятся по определенным правилам в соответствующие статьи бухгалтерского баланса (форма 1).

Остатки по счетам, хозяйственные операции и бухгалтерские проводки в данном примере отражены в самом минимальном объеме, чтобы не загромождать расчеты.

Таким образом, предложенная сквозная система в упрощенном виде дает возможность увидеть схему учета, метод двойной записи от первичных документов до бухгалтерского баланса.

Слово «баланс» — буквально «равновесие» — сочетание латинских bi — два (приставка) и lanx — чаша весов.

В системе бухгалтерского учета «баланс» употребляется в нескольких значениях:

• — равенство итогов записей по дебету и кредиту счетов, т.е. сбалансированность,
• — выполнение экономических расчетов в виде уравнения, где итоги левой части уравнения должны быть равны правой,
• — форма 1 бухгалтерской финансовой отчетности, которая отражает состояние имущества предприятия и его источников.

Бухгалтерский баланс построен в соответствии с действующей в России классификацией хозяйственных средств. Он состоит из двух частей:

актив — отражает состояние имущества предприятия;

пассив — отражает состояние капитала и резервов предприятия, а также его обязательств.

Главная особенность бухгалтерского баланса заключается в равенстве итогов актива и пассива, представляющих валюту баланса. Каждый элемент актива и пассива называют статьей баланса. Все строки баланса для упрощения работы с ним имеют конкретный код. Например, во втором разделе актива «Оборотные активы» статья «Запасы» имеет код строки 210. С целью отражения в динамике состояния имущества и его источников в балансе предусмотрены две графы: «На начало отчетного года» и «На конец отчетного периода». Во второй графе отражаются сведения на дату составления баланса (табл. 5).

Таблица 4 — Балансовая оборотная ведомость, р.

Счет	Остатки на начало месяца	Обороты за месяц	Остаток на конец месяца
Дебет, р.	Кредит, р.	Дебет, р.	Кредит, р.	Дебет, р.	Кредит, р.
Итого			29 160	29 160

Таблица 5 — Бухгалтерский баланс на 200__г.

Статьи баланса	Код строки	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
АКТИВ
/I Внеоборотные активы
Нематериальные активы	1 10
Основные средства
Незавершенное строительство
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
Итого по разделу I
II Оборотные активы
Запасы
В том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности
животные на выращивании и откорме
затраты в незавершенном производстве
готовая продукция и товары для перепродажи
товары отгруженные
расходы будущих периодов
прочие запасы и затраты
НДС по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 мес после отчетной даты)
В том числе покупатели и заказчики
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 мес после отчетной даты)
В том числе покупатели и заказчики
Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства
Прочие оборотные активы
Итого по разделу 11
Баланс (сумма строк с кодами 190 и 290)
ПАССИВ
III. Капитал и резервы
Уставный капитал
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Добавочный капитал
Резервный капитал
В том числе резервы, образованные в соответствии с законодательством
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами
Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)
Итого по разделу III
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты
Отложенные налоговые обязательства
Прочие долгосрочные обязательства
Итого по разделу IV
V. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты
Кредиторская задолженность
В том числе поставщики и подрядчики
Задолженность перед персоналом организации
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами
Задолженность по налогам и сборам
Прочие кредиторы
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
Итого по разделу V
Баланс (сумма строк с кодами 490, 590 и 690)

Бухгалтерский баланс представляет комплексную, систематизированную таблицу, отражающую в денежном выражении состояние имущества и его источников на конкретную дату.

В зависимости от цели исследования и задач все бухгалтерские балансы можно классифицировать по следующим основным признакам:

времени составления и представления (вступительные, текущие, заключительные — годовые, ликвидационные, объединительные, разъединительные, санируемые);

источникам составления (генеральные, книжные и инвентарные);

характеру деятельности и объекту отражения (баланс основной деятельности, неосновной деятельности, баланс обособленного подразделения, баланс некоммерческой организации, сводный, консолидированный, баланс);

формам собственности (балансы государственных, муниципальных, кооперативных и акционерных предприятий, общественных организаций, совместных обществ и др.);

способу очистки (балансы брутто и нетто).

Баланс брутто включает регулирующие статьи. Например, основные средства в балансе брутто отражаются в активе по балансовой стоимости, а регулирующая статья «Амортизация основных средств» отражается в пассиве.

В балансе нетто регулирующие статьи отсутствуют. Поэтому в активе, например, основные средства показаны по остаточной стоимости (балансовая стоимость минус начисленная сумма амортизации).

К бухгалтерскому балансу предъявляются требования: правдивость, реальность, единство, преемственность и ясность. Условием подтверждения правдивости баланса является обоснование всех чисел статей актива и пассива соответствующими первичными и бухгалтерскими документами, справками, актами и расчетами. Поэтому правдивость дополняется качеством и обоснованностью составления и ведения всей документации, полнотой отражения сведений в системе синтетических и аналитических счетов.

Противоположным понятием правдивости баланса является его вуалирование, представляющее недостоверное отображение отдельных хозяйственных операций. Вуалирование может быть как умышленным, так и непреднамеренным, например, в результате низкой квалификации сотрудников, обрабатывающих документы.

Реальность баланса можно доказать проверкой соответствия оценок его статей объективным и конкретным фактам хозяйственной жизни. Например, в статье «Долгосрочные финансовые вложения» (строка 140) числится сумма 50 000 р. — акции предприятия, которое было ликвидировано в результате банкротства. Эта сумма правдива, но нереальна, так как данные акции некому будет предъявлять и продавать, следовательно, они неликвидны.

Единство баланса достигается четким оформлением, последовательным, логическим построением и единой методологической оценкой всех его статей.

Баланс — источник информации об имуществе предприятия, его финансовом состоянии, а также о собственном и заемном капиталах.

Баланс акционерных обществ — источник информации о конечном финансовом результате предприятия в виде чистых активов.

Баланс служит источником сведений для кредиторов, акционеров, инвесторов, покупателей, продавцов и других партнеров по бизнесу.

Баланс содержит исходные данные для текущего финансового планирования и прогнозирования.

Баланс — отчетный документ для налоговых органов и вышестоящих организаций.