Выручка от реализации имущественных прав, что это?

Содержание

Похожие главы из других книг
Правовой режим имущества в налоговом законодательстве РФ (Трофимов С.В.)
6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок по передаче имущественных прав
Реализация имущественных прав

Как правильно применять «упрощенку»Курбангалеева Оксана Алексеевна

Доходы от реализации имущественных прав

Осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может продавать не только товары собственного производства или приобретенные ранее, но и имущественные права (ст. 249 НК РФ).

Предположим, что организация отгрузила покупателю товар, а затем передала свое право на этот долг другой организации или предпринимателю. Такая сделка оформляется договором уступки требования (п. 1 ст. 382 НК РФ).

Доходы от реализации права требования включаются в налоговую базу по единому налогу в тот день, когда на расчетный счет или в кассу организации – «упрощенца» поступят деньги от покупателя этих имущественных прав (письма Минфина России от 27.02.2009 № 03-11-06/2/30, от 04.07.2005 № 03-11-04/2/12).

Иными словами, если договор по переуступке права требования заключен, но новый кредитор еще не платил по нему, то сумма долга в доходах не учитывается.

Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Правовой режим имущества в налоговом законодательстве РФ (Трофимов С.В.)

Отрасли права Аналитический портал

Главная
Новости
Отрасли права
Статьи
Контакты

Бесплатная консультация юриста по телефонам:

Москва, Московская область
+7 (499) 703-47-96
Санкт-Петербург, Ленинградская область
+7 (812) 309-56-72
Федеральный номер
8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Последние новости: 09.01.2019

Законопроектом вносятся изменения в ст. 4 Федерального закона от 19 июля 1998 г. № 115-ФЗ «Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)», предусматривающие исключение ссылки на минимальный размер оплаты труда, в соответствии с которым номинальная стоимость одной акции и минимальный размер уставного капитала народного предприятия устанавливаются в их абсолютном размере.

31.12.2018

В целях устранения правовой неопределенности в ст. 157 Жилищного кодекса РФ предлагается установить положения уточняющие порядок расчета платы за коммунальную услугу по отоплению в многоквартирном доме, в соответствии с которым при наличии общедомового прибора учета и индивидуального прибора учета расчет размера платы за коммунальную услугу по отоплению должен осуществляться на основании указанных приборов учета.

18.12.2018

Из процессуального законодательства исключается термин «подведомственность» как принцип разграничения полномочий между судами общей юрисдикции и арбитражными судами. Исходя из этого законопроектом предлагается п. 1 ст. 11 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации изложить в новой редакции, указав, что защиту нарушенных или оспоренных гражданских прав осуществляет суд, арбитражный суд или третейский суд в соответствии с их компетенцией.

Последние статьи:
Реестр недобросовестных поставщиков: поддержка недобросовестных участников закупок и борьба с ними в законодательстве о контрактной системе и практике его применения (Тасалов Ф.А.)

Дата размещения статьи: 09.01.2019

Особенности налогообложения операций с электронными денежными средствами в Российской Федерации (Бабина К.И., Бабаян З.М.)

Дата размещения статьи: 09.01.2019

Ответственность банковских организаций перед вкладчиками за нарушение положений договора банковского вклада с учетом вносимых изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации (Катвицкая М.Ю.)

Дата размещения статьи: 09.01.2019

Все статьи Правовой режим имущества в налоговом законодательстве РФ (Трофимов С.В.)

Дата размещения статьи: 01.06.2015

Традиционно сложилось, что правовое регулирование такой категории, как имущество, осуществляется нормами гражданского законодательства, поскольку имущественные отношения исчерпывающим образом регулируются именно нормами Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Что касается сферы налогового права, то концептуальные представления о таком важнейшем правовом институте, как имущество, имеют определенную специфику. Так, в ст. 38 Налогового кодекса РФ «Объект налогообложения» указано, что имущество относится к одному из видов объектов налогообложения. В пункте 2 данной статьи Налогового кодекса (далее — НК РФ) содержится формулировка отсылочного характера, в соответствии с которой «под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав… относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ». Однако едва ли можно признать данный объект гражданских прав объектом налогообложения, как представляется, так как имущество в налоговых правоотношениях следует считать скорее предметом налогообложения. Если основываться на содержании ст. 128 ГК РФ «Объекты гражданских прав», к имуществу следует относить «вещи, деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права…».

На основании той же ст. 128 ГК РФ можно предположить, что состав имущества следует полагать трехкомпонентным и основными его элементами являются движимое и недвижимое имущество (объекты вещных прав). Пункт 1 ст. 130 ГК РФ «Недвижимые и движимые вещи» дает определение сущности недвижимого имущества, а движимое имущество определяется по остаточным признакам: в п. 2 ст. 130 ГК РФ указано, что вещи, не относящиеся к недвижимости, должны признаваться движимым имуществом. Причем квалифицирующим признаком движимого и недвижимого имущества является возможность приобретать на него права собственности. Кроме того, в структуру имущества входят имущественные права и так называемое иное имущество. Очевидно, что в отношении имущественных прав и иного имущества прав собственности приобретено быть не может.
Сущность имущественных прав гражданское законодательство не определяет, однако в ряде статей Общей части ГК РФ названы некоторые основания их возникновения. Еще более неопределенным следует считать правовой режим так называемого иного имущества. В отношении данного гражданско-правового института один из исследователей данного вида объектов гражданских прав, В.А. Лапач, отмечает, что под понятием «иное имущество» едва ли можно предполагать какие-либо другие объекты, кроме имущественных прав <1>.
———————————
<1> Лапач В.А. Развитие представлений об имуществе // ЭЖ-Юрист. 2006. N 7. С. 14.

Что касается налоговых отношений, то нормы НК РФ устанавливают в отношении имущества несколько иные подходы в сравнении с регулированием имущественных отношений нормами гражданского законодательства. Причем на этапе принятия Налогового кодекса РФ содержание понятия «имущество» в налоговом законодательстве не отличалось по своей сути от признаков, указанных в ГК РФ. Однако в 1999 году Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ в ст. 38 Общей части НК РФ было внесено изменение, в соответствии с которым имущественные права применительно к налоговым правоотношениям к имуществу отнесены быть не могли. При этом изменения были внесены только в ст. 38 НК РФ, но не коснулись норм Особенной части Налогового кодекса. В отношении данной новации налогового законодательства были высказаны критические замечания, в частности, было отмечено, что гражданско-правовая категория «имущество» является саморазвивающимся правовым институтом, который имеет единое общеправовое значение <2>. Кроме того, усеченный вид понятия «имущество» в нормах налогового законодательства представляется юридически неоправданным и не вполне сообразуется с его цивилистическим пониманием <3>.
———————————
<2> Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 224.
<3> Лысенко А.Н. Имущество в гражданском праве России // СПС «КонсультантПлюс».

Тем не менее, в 1999 году правовая сущность данного правового института (имущества) применительно к налоговым отношениям приняла свою окончательную форму. В связи с этим авторы некоторых комментариев НК РФ <4> высказывают предположение, что в п. 2 ст. 38 НК РФ сформулировано легальное определение понятия «имущество» применительно к сфере налогообложения.
———————————
<4> См., например: Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. 10-е изд. М.: ЮРАЙТ, 2012. С. 98.

Однако немногочисленные исследователи <5> межотраслевых связей между категориями «имущество» и «объект налогообложения» по-прежнему не обнаруживают в нормах Особенной части НК РФ отличий в подходах к налогообложению имущественных прав. Кроме того, они указывают на явные противоречия между п. 2 ст. 38 НК РФ «Объект налогообложения» и содержанием, к примеру, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ «Объект налогообложения» (применительно к главе 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость»). В данной статье к объектам обложения НДС, наряду с реализацией товаров, работ и услуг, отнесена и «передача имущественных прав». При этом не только в ст. 146 НК РФ, но и в других статьях главы 21 НК РФ не обнаруживается каких-либо различий в правовых механизмах обложения НДС имущественных прав, товаров, работ и услуг. В связи с чем высказывается достаточно обоснованная точка зрения, что в налоговом законодательстве пока что отсутствуют сколь-нибудь внятные пояснения и доводы в пользу исключения имущественных прав из состава имущества для целей налогообложения <6>.
———————————
<5> Лапач В.А. Гражданско-правовые и налоговые проблемы обращения долей в уставном капитале хозяйственных обществ // Хозяйство и право. 2005. N 10. С. 64; Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 7; Березин М.Ю. Особенности понятия имущества для целей налогообложения // Хозяйство и право. 2013. N 7. С. 75.
<6> Лапач В.А. Гражданско-правовые и налоговые проблемы обращения долей в уставном капитале хозяйственных обществ // Там же. С. 64.

Еще более странно выглядит для налоговых отношений содержание понятий имущества и имущественных прав применительно к налогу на прибыль организаций. Для данной главы НК РФ объект налогообложения определен как прибыль, то есть как разница между полученными организацией доходами и понесенными расходами. Поэтому упоминания об имущественных объектах в ст. 247 НК РФ «Объект налогообложения» отсутствуют. Однако упоминание об имуществе появляется далее в ст. 256 НК РФ «Амортизируемое имущество», в п. 1 которой законодатель относит к амортизируемому имуществу результаты интеллектуальной деятельности и объекты интеллектуальной собственности, совершенно не считаясь с тем, что эти объекты исключены из гражданского оборота (в соответствии с п. 4 ст. 129 ГК РФ «Оборотоспособность объектов гражданских прав»). Затем упоминание об имуществе и имущественных правах появляется в подп. 8 п. 2 ст. 256, в котором указано, что амортизируемым имуществом являются в том числе и имущественные права на объекты интеллектуальной собственности (далее — ОИС).
При этом не вполне понятно, какие именно имущественные права подразумевает законодатель в нормах Общей и Особенной частей Налогового кодекса РФ. В соответствии с одним из доктринальных определений под имущественными правами понимаются в общем случае субъективные вещные права участников гражданских правоотношений, возникающие по поводу владения, пользования и распоряжения имуществом, а также обязательственные права требования, следующие как из договорных, так и внедоговорных обязательств <7>. Имущественные права могут быть квалифицированы и как самостоятельный объект гражданских прав (например, в связи с обязательственными правоотношениями) <8>. Существует точка зрения, что применительно к главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» к имущественным правам относятся только те права, которые определены нормами ГК РФ. То есть подразумевается, объектами данных прав применительно к задачам налогообложения являются только те объекты, которые указаны в ст. 128, 130 ГК РФ <9>.
———————————
<7> Лапач Л. Как продать право // ЭЖ-Юрист. 2002. N 18.
<8> Мейер Д.И. Русское гражданское право. Ч. 2. М., 1997. С. 125, 127.
<9> Федоров А. Имущественные и неимущественные права // Финансовая газета. 2005. N 38 — 39.

Как отмечают авторы некоторых публикаций, чаще всего понятие «имущественное право» употребляется в значении обязательственного права, обладающего определенной экономической ценностью и способного участвовать в гражданском обороте. К нему, например, можно отнести право требования, следующее из договора займа. В большинстве случаев имущественные права представлены в хозяйственном обороте именно правами требования <10>, то есть правами, вытекающими из обязательств, в силу которых действует кредитор, имеющий право требовать от должника их исполнения <11>. Высказывается точка зрения, что имущественные права (права на имущество) занимают промежуточное место между вещными и обязательственными правами <12>.
———————————
<10> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 30.12.1997 N 438/97.
<11> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2002 N А19-9515/01-10-Ф02-1110/02-С2.
<12> Рыбаков В.В. Обязательственное имущественное право как объект гражданского оборота // Гражданское право. 2008. N 2. С. 40 — 41.

Можно предположить, что такие виды имущественных прав, как права на объекты интеллектуальной собственности (ОИС), также входят в общий перечень имущественных прав, о которых имеется достаточно много упоминаний в нормах НК РФ. Чаще всего значимые для налоговых отношений права на ОИС представляют собой исключительные и имущественные права пользования их владельцев в отношении объектов патентных, авторских и смежных прав, а также прав на различные виды средств индивидуализации. С точки зрения потенциала налогообложения данные объекты гражданских прав представляют собой достаточно сложный вид имущества, ситуация с налогообложением которого характеризуется большинством специалистов как не вполне понятная <13>. В интересах оптимизации правоприменительной практики следовало бы, по нашему мнению, разделить в нормах Особенной части НК РФ такие понятия, как имущественные права, следующие из прав собственности на имущество и обязательственных отношений, и имущественные права на различные виды ОИС.
———————————
<13> Лынник Н.В. России необходима государственная политика в области промышленной собственности // Интеллектуальная собственность. 1999. N 2. С. 5; Сучкова И. Нематериальные активы в свете положений главы 25 Налогового кодекса РФ // Интеллектуальная собственность. 2002. N 2. С. 13; и др.

В аспектах налогообложения наиболее значима такая разновидность имущественных прав на ОИС, как исключительные права, так как эти права являются основанием для возникновения таких видов внеоборотных активов организаций, как нематериальные активы (далее — НМА). Именно исключительные имущественные права на ОИС являются сущностной основой для возникновения такого значимого для налогообложения института налогового права, как нематериальные активы организаций и частных предпринимателей. Часть 4-я ГК РФ, как и законодательные нормы большинства промышленно развитых стран мира, устанавливает, что исключительное право на ОИС является гражданским имущественным правом, занимающим особое место в ряду других имущественных прав, возникающих по иным основаниям <14>.
———————————
<14> Лабзин М.В. Принадлежность исключительного права на один и тот же объект разным лицам // Патенты и лицензии. 2008. N 1. С. 17.

Нематериальные активы как правовая категория имеют значение не только для налогового, но и для бухгалтерского учета. Правовая сущность этого межотраслевого института раскрыта на уровне законодательства предельно кратко и только в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль». В соответствии с содержанием п. 3 ст. 256 НК РФ нематериальные активы представляют собой преимущественно исключительные права на ОИС, используемые для решения производственных и управленческих задач предприятия. Однако данный институт налогового права, как отмечает один исследователей данной тематики, изучен пока недостаточно <15>.
———————————
<15> Для изучения доступно только одно исследование на уровне диссертаций — см.: Мерзликина С.А. Юридическая экспертиза нематериальных активов в трансграничных частноправовых отношениях: дис. … канд. юрид. наук. М., 2011.

В частности, до настоящего времени не выработано единых подходов к идентификации НМА в отношении организаций различных форм собственности. В тексте ст. 257 НК РФ «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества» дан открытый перечень примерно десяти видов ОИС, исключительные права на которые могут образовывать учетные единицы НМА организации, которой они принадлежат. Однако ряд формулировок данной статьи НК РФ представляются, по нашему мнению, не вполне корректными. Так, например, такое словосочетание в п. 3 ст. 257 НК РФ, как «владение секретной формулой, информацией или процессом» (одно из оснований для возникновения учетного объекта НМА), подразумевает, что такой основой могут быть не только исключительные права на ОИС, но и объекты, никак не связанные с понятием «исключительное право». Кроме того, в данной статье НК РФ фактически признается, что учетная единица НМА может возникнуть и на основе «информации в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта». Как представляется, использованные в главе 25 НК РФ грамматические конструкции не позволяют установить четких критериев для возникновения учетной единицы НМА. К сожалению, содержание многочисленных комментариев главы 25 НК РФ и учебников по налоговому праву никак не объясняет данные несоответствия в нормах материального права. Следует признать, что проблема идентификации НМА, а равно и иных элементов интеллектуальной собственности предприятий, недостаточно изучена и на уровне науки налогового права. Поэтому нельзя не согласиться с мнением С.А. Мерзликиной, что системных межотраслевых исследований правовой сущности таких объектов, как НМА организаций и частных предпринимателей, с момента вступления в действие Налогового кодекса РФ пока не было <16>.
———————————
<16> Диссертация автора, то есть С.А. Мерзликиной, посвящена не собственно нематериальным активам, а проблемам их экспертизы в аспектах международной патентно-лицензионной деятельности.

На основе вышеизложенного можно сделать вывод, что такой сложный правовой институт налогового права, как имущество, должен быть в большей степени детализован в нормах НК РФ. Необходимость этого косвенным образом следует и из содержания Общей части НК РФ. Так, в п. 3 ст. 11 НК РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе», указано, что такие понятия, как «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины налогового законодательства используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса. По нашему мнению, есть необходимость добавить в данный перечень такие институты, как имущество и имущественные права, с последующим раскрытием их сущности в ст. 38 НК РФ «Объект налогообложения» (или в главах Особенной части НК РФ).
Наличие отмеченной выше неопределенности при установлении сущности базовых институтов налогового права создает ничем не оправданные затруднения при определении элементов налогообложения и исполнении обязанностей налогоплательщиков по различным видам налогов. Кроме того, такого рода несоответствия являются одной из основных причин неоднозначной правоприменительной практики.

Литература

1. Березин М.Ю. Особенности понятия имущества для целей налогообложения // Хозяйство и право. 2013. N 7. С. 75.
2. Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2008. С. 7.
3. Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. 10-е изд. М.: Юрайт, С. 98.
4. Лабзин М.В. Принадлежность исключительного права на один и тот же объект разным лицам // Патенты и лицензии. 2008. N 1. С. 17.
5. Лапач В.А. Гражданско-правовые и налоговые проблемы обращения долей в уставном капитале хозяйственных обществ // Хозяйство и право. 2005. N 10. С. 64.
6. Лапач В.А. Развитие представлений об имуществе // ЭЖ-Юрист. 2006. N 7. С. 14.
7. Лапач Л. Как продать право // ЭЖ-Юрист. 2002. N 18.
8. Лынник Н.В. России необходима государственная политика в области промышленной собственности // Интеллектуальная собственность. 1999. N 2. С. 5.
9. Мейер Д.И. Русское гражданское право. Ч. 2. М., 1997. С. 125, 127.
10. Мерзликина С.А. Юридическая экспертиза нематериальных активов в трансграничных частноправовых отношениях: дис. … канд. юрид. наук. М., 2011.
11. Налоговое право: учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 224.
12. Рыбаков В.В. Обязательственное имущественное право как объект гражданского оборота // Гражданское право. 2008. N 2. С. 40 — 41.
13. Сучкова И. Нематериальные активы в свете положений главы 25 Налогового кодекса РФ // Интеллектуальная собственность. 2002. N 2.
14. Федоров А. Имущественные и неимущественные права // Финансовая газета. 2005. N 38 — 39.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок
по передаче имущественных прав

«КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2006 года» Новые правила налогообложения при передаче имущественных прав В новой редакции изложена ст. 155 НК РФ. При этом ст. 155 НК РФ по-прежнему содержит правила определения налоговой базы только для отдельных ситуаций и не содержит определения понятия «имущественные права». Напомним, что ранее ст. 155 НК РФ содержала порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав лишь для случая передачи новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (см. прежнюю редакцию п. 2 ст. 155 НК РФ). Остальные пункты ст. 155 НК РФ не относились непосредственно к ситуациям передачи имущественных прав: пункт 1 регулировал порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), из которых вытекает уступленное право требования; пункт 3 устанавливал порядок определения налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим требование, иных (по сравнению с п. 2) финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки. В остальных случаях передачи имущественных прав, для которых порядок определения налоговой базы не был установлен, Минфин РФ рекомендовал определять налоговую базу в порядке, аналогичном порядку, закрепленному для операций по переуступке прав требований, то есть как сумму дохода по данным операциям (Письмо Минфина РФ от 15.12.2002 N 04-03-11/71). Теперь перечень ситуаций передачи имущественных прав, для которых установлен порядок определения налоговой базы, представлен следующим образом: Ситуация 1. Переуступка права требования денежного долга за реализованные товары, работы, услуги новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника (п. 2 ст. 155 НК РФ) Новый кредитор, получивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, на основании соглашения об уступке или в силу закона будет начислять НДС либо в момент прекращения обязательства — то есть на момент получения денег от должника, либо на дату последующей передачи этого права требования. Налоговая база при получении исполнения должника определяется как разница между суммами, полученными от должника, и стоимостью приобретенного права в соответствии с договором уступки права. Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора. Ранее переуступка права требования денежного долга, вытекающего из операций реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, также регулировалась п. 2 ст. 155 НК РФ. Был установлен такой же порядок определения налоговой базы. Ситуация 2. Передача прав на жилые помещения, гаражи или машино-места третьим лицам (п. 3 ст. 155 НК РФ) При передаче имущественных прав на жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, которые оформлены договорами долевого строительства и иными, налоговой базой будет разница между суммой дохода, полученной от приобретателя прав, и расходами на приобретение жилья (суммами, уплаченными по договорам долевого строительства и иным). НДС начисляется в периоде, в котором заключено соглашение об уступке (последующей уступке) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен. Стоит отметить, что новая редакция п. 3 ст. 155 НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы для операций по передаче прав на нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест). При решении вопроса о порядке налогообложения данных операций возможно два варианта действий. Первый — не облагать передачу прав на нежилые помещения НДС, поскольку не установлен такой элемент налога, как налоговая база. Второй вариант заключается в том, чтобы определять налоговую базу для таких операций по аналогии с передачей прав на жилые помещения. При выборе варианта поведения необходимо учитывать, что первый вариант может привести к спору с налоговыми органами (см. Хадырева О.В., «Продажа имущественных прав — изменения в налогообложении», «Главбух», 2005, N 20). Ситуация 3. Передача денежного требования, приобретенного у третьих лиц либо получение исполнения от должника по такому денежному требованию (п. 4 ст. 155 НК РФ) При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы — день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ). До 1 января 2006 г. к переуступке денежных требований был применим п. 2 ст. 155 НК РФ. Он устанавливает особенности определения налоговой базы для переуступки денежных требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), причем только тех, операции по реализации которых подлежат налогообложению. С 1 января 2006 г. действует п. 4 ст. 155 НК РФ, который определяет налоговую базу при переуступке иных денежных требований, не вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг). Поскольку п. 4 ст. 155 НК РФ не содержит специальных оговорок, переуступка денежных требований, вытекающих из операций, не облагаемых НДС (например, из договора займа), также подлежит обложению НДС. Ситуация 4. Передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ). Совершенно новое правило обложения НДС сформулировано для организаций, которые передают права, связанные с правом заключения договоров, либо уступают арендные права. При передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, т.е. как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Момент определения налоговой базы — день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен. Обращаем Ваше внимание на некоторые термины, используемые в ст. 155 НК РФ. Определения данных терминов в НК РФ не содержатся. Термин «новый кредитор» используется в гл. 24 ГК РФ и обозначает лицо, к которому переходит требование от первоначального кредитора на основании договора об уступке требования или в силу закона (о случаях перехода прав кредитора на основании закона см. ст. 387 ГК РФ). Таким образом, новый кредитор — это лицо, ранее приобретшее требование в силу указанных в законе оснований перехода к нему этого требования или договора. Термин «арендные права» используется в различных нормативных актах, например, ГК РФ (ст. 615, 631 ГК РФ), Земельном кодексе РФ (ст. 22) и иных. Из содержания данных актов следует, что под арендными правами понимают права арендатора, вытекающие из договора аренды. Применительно к земельным отношениям в законодательстве г. Москвы содержится определение термина «право на совершение сделок с арендными правами» — это право лица, являющегося арендатором находящегося в собственности города Москвы земельного участка, передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, совершать сделки с арендными правами в порядке, установленном законами РФ и города Москвы (ст. 1 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 «Об основах платного землепользования в городе Москве»). Таким образом, под передачей арендных прав понимают передачу арендатором третьим лицам своих прав пользоваться арендованным имуществом и иных прав, вытекающих из договора аренды. В связи с изменениями в п. 4 ст. 164 НК РФ при передаче права на заключение договора или арендного права (ситуация 4) к налоговой базе в размере суммы полученного дохода (без НДС) применяется ставка 18%. Ко всем остальным ситуациям передачи имущественных прав (ситуации 1 — 3) при получении оплаты (частичной оплаты) к налоговой базе в виде разницы между доходами и расходами на приобретение имущественного права применяется расчетная ставка 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ). Алгоритм применения статьи 155 НК РФ для определения налоговых последствий при передаче имущественных прав Если налогоплательщик передает денежное требование, то порядок определения налоговой базы описан в двух пунктах статьи 155 НК РФ одинаково: В пункте 2 — если передается денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащего налогообложению. Пункт 2 статьи 155 регулирует ситуации получения новым кредитором исполнения от должника по требованию оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), и последующую уступку права. В пункте 4 — если передается ЛЮБОЕ денежное требование, приобретенное у третьих лиц. Данный пункт регулирует следующие ситуации: 1. Передача новым кредитором права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, третьему лицу; 2. Получение новым кредитором исполнения от должника по требованию об оплате прав на объекты интеллектуальной собственности; 3. Передача новым кредитором ранее приобретенного права требовать оплаты переданных имущественных прав (в том числе прав на объекты интеллектуальной собственности); 4. Передача новым кредитором третьему лицу денежного требования о выплате начисленных дивидендов, денежного требования о выплате части прибыли, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т.п.; 5. Получение новым кредитором исполнения от должника по денежным требованиям о выплате начисленных дивидендов, о выплате части прибыли, о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т.п.; 6. Передача иных денежных требований, ранее приобретенных у третьих лиц; 7. Получение исполнения по денежным требованиям, ранее приобретенным от третьих лиц. Если передается НЕДЕНЕЖНОЕ требование, то статья 155 НК РФ регулирует только 2 ситуации: 1. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Порядок определения налоговой базы установлен п. 5 ст. 155 НК РФ; 2. передача имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места — фактически это право требовать предоставить жилой дом, жилое помещение, долю в жилом доме или жилом помещении, гараж, машино-место. Порядок определения налоговой базы установлен п. 3 ст. 155 НК РФ. Итак, новая редакция статьи 155 НК РФ не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), новому кредитору, а также передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные ситуации не охватываются пунктами 1 — 3 статьи 155 НК РФ. Кроме этого, остается вопрос о налогообложении при передаче новому кредитору денежного требования о выплате начисленных дивидендов акционером, денежного требования о выплате части прибыли участником общества, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества товарищем и т.п., поскольку данная ситуация не охватывается пунктом 4 ст. 155 НК РФ в силу того, что данное право не является приобретенным у третьих лиц. Остались вне поля правового регулирования все иные ситуации передачи неденежных прав, кроме перечисленных в пунктах 3, 5 статьи 155 НК РФ, в частности, передача права требовать поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача прав на объекты интеллектуальной собственности. Подробное рассмотрение этих ситуаций с легкостью может стать темой отдельного исследования. При этом всегда, когда вопрос об определении налоговой базы не урегулирован в НК РФ, налогоплательщик выбирает один из следующих вариантов поведения: применить ст. 17 НК РФ, которая предусматривает право не уплачивать налог в случае, если какой-либо элемент налога, включая налоговую базу, не определен в Налоговом кодексе (Постановление ФАС СЗО от 03.05.2005 N А56-23705/04), либо облагать НДС разницу между расходами на приобретение права (стоимость доли) и доходами, полученными от передачи прав, исходя из правил определения налоговой базы, предусмотренных пунктами 2, 3 и 4 статьи 155 НК РФ. При выборе вариантов действий следует помнить, что выбор первого варианта повлечет возникновение спора с налоговым органом. Предоплата по операциям передачи имущественных прав Неясным является вопрос о том, следует ли включать в налоговую базу суммы предоплаты, полученные при совершении операций по передаче имущественных прав. Дело в том, что редакция п. 1 ст. 167 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод по этому вопросу. С одной стороны, в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что правила этого пункта об определении момента определения налоговой базы как наиболее ранней из дат — даты отгрузки или даты предоплаты — применяются, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 ст. 167 НК РФ. Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента определения налоговой базы для случаев передачи имущественных прав. То есть, общий порядок (момент определения налоговой базы как наиболее ранняя из дат — предоплата или отгрузка) для этой ситуации применяться не должен. А руководствуясь положениями п. 8 ст. 167 НК РФ, на дату предоплаты за передаваемые имущественные права момента определения налоговой базы не возникает. С другой стороны, в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ прямо указано, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав может признаваться моментом определения налоговой базы (если он наступает ранее даты передачи имущественных прав). То есть предполагается определение момента определения налоговой базы при передаче имущественных прав с помощью правила п. 1 ст. 167 НК РФ. Официальных разъяснений о применении положений ст. 167 НК РФ к операциям передачи имущественных прав пока не поступало. Следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При выборе варианта поведения помните, что невключение предоплаты в налоговую базу в периоде ее получения повлечет за собой возникновение спора с налоговым органом. Налоговые вычеты при передаче имущественных прав Новыми редакциями ст. 171 — 172 НК РФ общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав. При этом обращаем Ваше внимание, что налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по суммам налога, уплаченным при приобретении имущественных прав, и до введения указанных изменений, поскольку передача имущественных прав облагалась НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, что признавали налоговые органы. Переходные положения Исходя из единственной нормы НК РФ, применяющейся в данном случае по аналогии, которая регулирует переходные положения (п. 8 ст. 149 НК РФ), новые положения об исчислении НДС применяются, если передача имущественных прав произошла в 2006 году, т.е. соглашения об уступке вступили в силу в 2006 году, если в соглашении не прописан особый порядок перехода прав. Открыть полный текст документа

Реализация имущественных прав

Бухгалтерский учет. Налоги. Аудит 26 мая 2008 г. 16:05 E-mail Об авторе статьи Архив

Журнал «Практическая бухгалтерия» № 3/2008

С. Горячев, аудитор аудиторской фирмы ООО «С. А. Партнерство»

Имущественные права — одни из не четко определенных объектов в Налоговом кодексе. Соответственно не всегда понятны налоговые последствия операций с ними. Помочь разобраться с некоторыми из них — цель настоящей статьи.

Как и при рассмотрении любого вопроса, сначала необходимо точно определиться с его предметом. Что же такое имущественные права?

Поскольку Налоговый кодекс не дает точного определения данного термина, обратимся к другим отраслям права, в частности к Гражданскому кодексу (ст. 11 НК РФ). Универсального определения имущественных прав он также не содержит.

Таким образом, реализация имущественных прав происходит при реализации следующих объектов гражданских прав:

долей и паев (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ, п. 1 ст. 336 ГК РФ, п. 1 ст. 572 ГК РФ, постановление Конституционного Cуда от 28 октября 1999 г. № 14-П);
интеллектуальной собственности (ст. 1226 ГК РФ);
участия в долевом строительстве (п. 3 ст. 155 НК РФ);
связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ);
безвозмездного пользования имуществом (информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98).

Одновременно отметим, что определения любого термина, в частности имущественных прав, в целях главы 21 Налогового кодекса, на которые выше есть ряд ссылок, не может быть однозначно распространено в качестве определения этих же объектов для налога на прибыль.

Такая позиция была высказана в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 3 августа 2004 г. № 3009/04 (речь шла о финансовой услуге). Перейдем к описанию налоговых последствий при реализации некоторых видов имущественных прав.

Реализация долей в уставных капиталах

Налог на прибыль. Основная проблема в исчислении налога на прибыль — это признание понесенных затрат расходами в целях налогообложения. Расходам при реализации данных активов посвящен подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса. Согласно данному пункту, при реализации имущественных прав (долей, паев) в качестве расходов признается цена приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса в качестве таких расходов названы, в частности, расходы по оценке.

При применении данного пункта встают по крайней мере два вопроса: можно ли не учитывать в составе расходов сумму вклада в уставный капитал (термин «цена» здесь вроде бы не особенно подходит) и можно ли признать убыток от реализации данных активов.

Что касается суммы вклада в уставный капитал, то финансовое ведомство разрешает учесть его в составе расходов (письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. № 03-03-06/2/44). Основанием для этого является подпункт 4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, в котором сказано, что не учитываются для налогообложения доходы в пределах первоначального вклада в уставный капитал. ФАС Московского округа в постановлениях от 26 июня 2007 г. по делу № КА-А41/5905-07 и от 15 июня 2006 г. по делу № КА-А40/5137-06 также отождествляет цену приобретения и взнос в уставный капитал. Однако признаваемого для налогообложения убытка в виде разницы между суммой взноса в уставный капитал и доходом от реализации, по мнению Минфина, быть не может (письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/735). Ведь в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса, которая дает право учитывать такой убыток, нет ссылки на подпункт 2.1 той же статьи, определяющий налоговые последствия от реализации имущественных прав. Московские налоговики обобщили вывод о непризнании убытков применительно ко всем операциям с имущественными правами (письмо ФНС России по городу Москве от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031074).

Однако отметим некоторые противоречия, которые можно было бы истолковать в пользу налогоплательщика:

в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса идет речь об имущественных правах, хотя в подпунктах 2 и 3 той же статьи о них не упоминается. Напрашивается вывод об опечатке законодателя;
в статье 270 Налогового кодекса не содержится правил, исключающих учет убытков от реализации имущественных прав. Пункт 2 статьи 265 содержит открытый перечень убытков. Хотя данная статья в целом не относится к расходам, связанным с производством и реализацией, в ней указано, что признаваемые убытки просто приравниваются ко внереализационным. К тому же в качестве примера признаваемых по данному пункту убытков приведены убытки при уступке права требования, которая и является реализацией одного из видов имущественных прав;
база по налогу на прибыль определяется как разница между доходами и расходами. Убытки, хотя и употребляются в Налоговом кодексе отдельно от расходов, не обязательно должны противопоставляться расходам и присутствовать во всех операциях отдельно от расходов. Например, в операциях с ценными бумагами есть доходы и расходы. Убытка как элемента расчета базы не встречается.

НДС. На основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса операции по реализации долей, паев НДС не облагаются.

Реализация права требования

Налог на прибыль. Для того чтобы определить, какую сумму расходов можно признать при реализации права требования, уже упоминавшийся выше подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса отсылает налогоплательщика к статье 279 Налогового кодекса. Очевидно, первоначально право требования организация уступает с убытком. Если уступка права требования происходит после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то половина убытка признается сразу, половина — через 45 дней. В дальнейшем при реализации действует понятное по аналогии с товарами правило: доход — то, что причитается, расход — то, что потратили на приобретение. Особый интерес вызывает исчисление налога в случае выдачи авансов в счет предстоящих поставок. В данном случае уступается не право требования продавца или займодавца, для которых существует статья 279 Налогового кодекса. Однако в статье 268 Налогового кодекса нет ограничений на виды долга и ссылка на статью 279 Налогового кодекса определена как «с учетом положений». В связи с этим для уступки требований, исходя из оплаты авансов, нужно также пользоваться правилами статьи 279 Налогового кодекса.

НДС. При первоначальной реализации права требования, вытекающего из реализации товаров, работ и услуг, базы по НДС не образуется. НДС уже был начислен при реализации. При дальнейшей реализации права требования НДС облагается превышение цены продажи над ценой приобретения права требования (ст. 155 НК РФ). Порядок налогообложения при уступке права требования поставки чего-либо, то есть прав лица, выплатившего аванс, не прописан. Поэтому на основании пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса налог в данном случае не установлен.

Право на заключение договора аренды

Иногда организации приобретают право на заключение договора аренды. Если имеется юридическая возможность это право уступить и эта возможность использована, то мы столкнемся также со случаем реализации имущественных прав. Несмотря на то что глава по НДС относит данное право непосредственно к имущественным правам, думается, исходя из обязательственной гражданско-правовой природы данного права (обладатель имеет возможность требовать исполнение обязательства по заключению договора и передаче имущества в аренду), можно отнести его к имущественным правам для целей Налогового кодекса в целом и главы 25 в частности. То, что данное право подразумевает обязательство другого лица, означает, что это лицо имеет долг перед правообладателем (то, что «долг» сопутствует «должнику», видно из ст. 391 ГК РФ). Таким образом, в данном случае на основании абзаца 2 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса налогоплательщик должен пользоваться правилами статьи 279 Налогового кодекса по аналогии с уступкой прав, возникших при выплате аванса. В данном случае сроком оплаты будет окончание срока, в течение которого обязанное лицо должно заключить договор аренды. НДС. По НДС для данного случая предусмотрено специальное правило пункта 5 статьи 155 Налогового кодекса, по которой сумма НДС просто накидывается сверх цены без НДС, как это делается при реализации товаров, работ и услуг.

Безвозмездное пользование

Налог на прибыль. Высший Арбитражный Суд (п. 2 информационного письма Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98) указал, что при безвозмездном получении права пользования вещью возникает внереализационный доход на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса. Финансовое ведомство также поддерживает эту позицию. В письме Минфина России от 8 августа 2007 г. № 03-03-06/1/545* разъясняется, что предоставление имущества в безвозмездное пользование признается имущественным правом.

НДС. На основании абзаца 1 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса операции по передаче в безвозмездное пользование подлежат налогообложению НДС. Исходя из данного положения можно сказать, что, в отличие от товаров, работ и услуг (реализация — это возмездная передача), для имущественных прав не делается различий между возмездной и безвозмездной передачей.

Принципы определения дохода

Хотя основной проблемой в налогообложении является признание расходов, но и величина доходов от реализации может быть подвержена проверке. Контролю за доходами, а именно за уровнем договорных цен между контрагентами, посвящена статья 40 Налогового кодекса. Смысл ее сводится к тому, что в определенных случаях, когда цены на реализуемые активы низкие, возможно доначисление налога на прибыль исходя из ситуации, когда в качестве дохода признавалась бы их рыночная цена. Однако статья 40 не относится к случаю реализации имущественных прав. В ней речь идет только о товарах, работах и услугах. А как уже было показано выше, согласно статье 38 Налогового кодекса, для целей Налогового кодекса, имущественные права в состав имущества, а значит и товаров, не входят. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19 сентября 2005 г. по делу № А79-806/2005 справедливо подтвердил, что Налоговый кодекс не предусматривает определение рыночных цен для имущественных прав.

Даже если имущественные права получены безвозмездно, статья 40 Налогового кодекса также неприменима. В пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса указано, что при безвозмездном получении по рыночной стоимости в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса определяется стоимость опять-таки только товаров, работ и услуг. Казалось бы, здесь никаких проблем быть не может. Но к сожалению, необходимо добавить, что некоторые суды лично от себя добавляют что-либо в Налоговый кодекс. В том же информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда № 98 указано, что в случае безвозмездного получения имущественного права доход определяется исходя из рыночных цен с учетом статьи 40 Налогового кодекса.

* Текст документа опубликован в № 17 за 2007 год журнала «Нормативные акты для бухгалтера».

долей и паев (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 1, 2, 4 ст. 155 НК РФ, п. 1 ст. 336 ГК РФ, п. 1 ст. 572 ГК РФ, постановление Конституционного Cуда от 28 октября 1999 г. № 14-П);
интеллектуальной собственности (ст. 1226 ГК РФ);
участия в долевом строительстве (п. 3 ст. 155 НК РФ);
связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ);
безвозмездного пользования имуществом (информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98).

Реализация долей в уставных капиталах

Однако отметим некоторые противоречия, которые можно было бы истолковать в пользу налогоплательщика:

в пункте 2 статьи 268 Налогового кодекса идет речь об имущественных правах, хотя в подпунктах 2 и 3 той же статьи о них не упоминается. Напрашивается вывод об опечатке законодателя;
в статье 270 Налогового кодекса не содержится правил, исключающих учет убытков от реализации имущественных прав. Пункт 2 статьи 265 содержит открытый перечень убытков. Хотя данная статья в целом не относится к расходам, связанным с производством и реализацией, в ней указано, что признаваемые убытки просто приравниваются ко внереализационным. К тому же в качестве примера признаваемых по данному пункту убытков приведены убытки при уступке права требования, которая и является реализацией одного из видов имущественных прав;
база по налогу на прибыль определяется как разница между доходами и расходами. Убытки, хотя и употребляются в Налоговом кодексе отдельно от расходов, не обязательно должны противопоставляться расходам и присутствовать во всех операциях отдельно от расходов. Например, в операциях с ценными бумагами есть доходы и расходы. Убытка как элемента расчета базы не встречается.

Реализация права требования

Право на заключение договора аренды

Безвозмездное пользование

Принципы определения дохода

С. Горячев, аудитор аудиторской фирмы ООО «С. А. Партнерство»

* Текст документа опубликован в № 17 за 2007 год журнала «Нормативные акты для бухгалтера».

Подпишись на рассылку вчера в 13:11

Налог на прибыль: новые поправки в ПБУ 18/02

вчера в 11:41

Доплаты к заработной плате: кому, сколько и когда

вчера в 10:10

Реализация имущественных прав

Похожие главы из других книг

Правовой режим имущества в налоговом законодательстве РФ (Трофимов С.В.)

6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок
по передаче имущественных прав

Реализация имущественных прав

Реализация долей в уставных капиталах

Реализация права требования

Право на заключение договора аренды

Безвозмездное пользование

Принципы определения дохода

Реализация долей в уставных капиталах

Реализация права требования

Право на заключение договора аренды

Безвозмездное пользование

Принципы определения дохода

Налог на прибыль: новые поправки в ПБУ 18/02

Доплаты к заработной плате: кому, сколько и когда

Добавить комментарий
Отменить ответ

Добавить комментарий

Похожие главы из других книг

Правовой режим имущества в налоговом законодательстве РФ (Трофимов С.В.)

6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок по передаче имущественных прав

Реализация имущественных прав

Реализация долей в уставных капиталах

Реализация права требования

Право на заключение договора аренды

Безвозмездное пользование

Принципы определения дохода

Реализация долей в уставных капиталах

Реализация права требования

Право на заключение договора аренды

Безвозмездное пользование

Принципы определения дохода

Налог на прибыль: новые поправки в ПБУ 18/02

Доплаты к заработной плате: кому, сколько и когда

Интересные статьи:

Добавить комментарий Отменить ответ

Добавить комментарий

6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок
по передаче имущественных прав

Добавить комментарий
Отменить ответ