Раздельный учет при экспорте

Формирование положений по экспортным операциям в учетной политике экономического субъекта

Библиографическое описание:

Григораш М. А. Формирование положений по экспортным операциям в учетной политике экономического субъекта // Проблемы и перспективы экономики и управления: материалы V Междунар. науч. конф. (г. Санкт-Петербург, декабрь 2016 г.). — СПб.: Свое издательство, 2016. — С. 85-87. — URL https://moluch.ru/conf/econ/archive/219/11470/ (дата обращения: 04.05.2019).



Особую важность учетная политика приобретает, если деятельность компании связана с экспортными операциями. Учетная политика организаций-экспортеров должна соответствовать не только нормам российского законодательства, но и нормам международного права. Это связано с особым контролем экспортных операций со стороны государственных органов. Экономический субъект в лице руководителя и главного бухгалтера должны определить положения учета экспортных операций, которые необходимо регламентировать:

1) методику учета продаж,

2) момент перехода права собственности на товар,

3) методику применения счетов учета при отгрузке продукции

4) порядок учета курсовых разниц.

Во-первых, обобщая современную учетную практику, выявлено, что организации, которые участвуют во внешнеэкономической деятельности, применяют несколько методик учета продаж продукции на экспорт: осуществление продаж непосредственно самой организацией-производителем или при помощи организации-посредника. В первом случае организация-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции: от производства готовой продукции или приобретении ее у поставщика до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю. Во втором случае, организацию интересует размер комиссионного вознаграждения, который предстоит ей оплатить за посреднические услуги. Организации-экспортеру необходимо регламентировать в учетной политике это положение.

Во-вторых, необходимо установить в учетной политике момент перехода права собственности на товар. Кроме того, данное условие отражается в контракте с покупателем. В зависимости от выбора того или иного способа в бухгалтерском учете потребуется отразить методику применения счетов учета при отгрузке продукции. Отражение операций по отгрузке продукции может осуществляться с применением двух счетов: на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» . То есть, до перехода права собственности на товар к покупателю организация-экспортер может использовать счет 45 «Товары отгруженные». Переход права собственности будет подтвержден при получении первичных документов: товарных накладных, транспортных накладных или других документов, если доставка продукции осуществляется воздушным транспортом или через морские порты. Не составляют бухгалтерские записи по счету 45 «Товары отгруженные», если право собственности на товар переходит в момент отгрузки покупателю .

В-третьих, в учетной политике должны быть отражены положения, касающиеся аналитического учета экспортных операций. Как правило, аналитический учет ведется в разрезе стран и контрактов. Например, в рабочем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации можно использовать следующий порядок открытия субсчетов (Рис.1):

Рис. 1. Схема открытия субсчетов к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» при осуществлении экспортных операций

В учетной политике необходимо сделать ссылку на рабочий план счетов. Фрагмент учетной политики представлен в таблице 1.

Таблица 1

Предлагаемые формулировки положений учетной политики в части экспортных операций

Способы организации иведения учета экспортных операций

Переход права собственности на товар

При получении товаросопроводительных документов с отметками покупателя о получении товара

В момент отгрузки товара

Учет выручки по экспортным операциям ведется на отдельном субсчете счетов 45 «Товары отгруженные на экспорт» и 62 «Расчеты по экспортным операциям» согласно рабочему плану счетов. Переход права собственности подтверждается первичными документами: товарная накладная, транспортная накладная. При реализации продукции через агентов (по агентским договорам), отчет агента является первичным документом.

Учет выручки по экспортным операциям ведется на отдельном субсчетесчета 62 «Расчеты по экспортным операциям» согласно рабочему плану счетов. Переход права собственности осуществляется в момент отгрузки товара.

В целях оптимизации процедуры по возмещению НДС по экспортным операциям для учета «входного» НДС по сырью и материалам, приобретенным для производства продукции, также возможно открытие специального субсчета к счету 19 «НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям на экспорт».

Формирование положений в учетной политике о наличии специальных субсчетов к счетам учета расчетов с экспортными покупателямипозволит обособленно отразить в учете операции в иностранной валюте. Обособленный учет операций по внешнеэкономической деятельности дает возможность организовать четкий контроль за исполнением контрактов и за своевременностью расчетов с иностранными фирмами по экспортным сделкам.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации предназначен счет 90 «Продажи», субсчет 90–1 «Выручка», к которому также необходимо открыть субсчет, отражающий экспортную выручку. По общему правилу выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы или на дату фактических расходов (п. 3 ст. 153,ст. 167НК РФ). Для целей бухгалтерского учета выручка в иностранной валюте пересчитывается на дату признания дохода (п. 6 ПБУ 3/2006).

Согласноп. 3 ст. 153НК РФ при расчетах в валюте по всем операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ), налоговая база определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Отметим, что ранее до 1 октября 2011 года в соответствии спунктом 3 статьи 153Налогового кодекса Российской Федерациипересчет валюты в рубли осуществлялся на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Соответственно, теперь в случае поступления оплаты в валюте после отгрузки налоговая база остается неизменной, даже если курс валюты увеличивается или уменьшается.

Рассмотрим пример продажи товаров экспортному клиенту.

Организация приобрела товары у поставщика, стоимость которых составила 400 000 руб., в том числе сумма НДС (18 %) 61 017 руб., для дальнейшей перепродажи за границу РФ.

Организация-экспортер заключила контракт с иностранным покупателем. Контрактная стоимость товара составляет 15000 долларов. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей — 17000 долларов. Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации, осуществившей доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю — 63 000 руб. .

Курс доллара не менялся и составил 67,14 руб. за 1 доллар. Содержание хозяйственных операций представлено в таблице 2.

Таблица 2

Журнал регистрации хозяйственных операций

№п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Приняты к учету товары на экспорт

400 000

Выделен НДС по приобретенным товарам

61 017

19–1-2

Начислен таможенный сбор в рублях (17 000 * 0,1 % * 67,14)

114 138

Начислен таможенный сбор в валюте (17 000 *0,05 %*67,14)

57 069

Оплачены услуги перевозчика

Начислена выручка от продажи экспортных товаров (15000* 67,14)

1 007 100

62–1-2

90–1

Списана себестоимость проданных товаров

400 000

90–2

Отражены услуги перевозчика

Списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров

234 207

90–2

Зачислена выручка от продажи экспортных товаров

1 007 100

62–1-2

В данном примере был рассмотрен фиксированный курс доллара, что редко встречается в учетной практике. При осуществлении внешнеэкономической деятельности неизбежно возникают курсовые разницы, поэтому в учетной политике необходимо определить порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета.Выручка от реализации товаров в последующем не пересчитывается в связи с изменением курса иностранной валюты. Пересчету подлежит дебиторская задолженность покупателя по оплате реализованных товаров. Задолженность пересчитывается на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. В результате пересчета дебиторской задолженности покупателя в бухгалтерском учете на отчетную дату и (или) дату ее погашения могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. Такие разницы учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В таком случае организация отразит следующие бухгалтерские записи:

Дт 62 (91–2) Кт 91–1(62) — на отчетную дату либо на дату получения оплаты от покупателя отражена сумма положительной (отрицательной) курсовой разницы по расчетам с покупателем .

Одним из важнейших элементов учетной политики организации-экспортера является перечень счетов, субсчетов и аналитических счетов, используемых для учета внешнеэкономических операций. Экономическому субъекту необходимо организовать учет экспортных операций согласно установленной учетной политике организации: необходимо применять единую методику учета по всем экспортным операциям. Несоответствие действующего учета учетной политике может привести к серьезным последствиям: споры с налоговыми органами, камеральные проверки и др. Регламентирование положений учетной политики позволит предотвратить спорные ситуации, а в случае судебных исков организация-экспортер всегда сможет ссылаться на учетную политику.

Литература:

  1. Приказ от 27 ноября 2006г. № 154н об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражены в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)
  2. Учет экспортно-импортных операций // Бухгалтерский учет и налоги. URL: http://www.businessuchet.ru/content/document_r_DAD22BD4–05BE-4E0D-ABBF-A790805AE024.html (дата обращения: 10.09.2016).
  3. Учет курсовых и суммовых разниц в налоговой базе // Консультант. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107968/b8e8d2bbad964e996baa2fa55d76ea39fb749c43/ (дата обращения: 24.09.2016).

Основные термины (генерируются автоматически): учетная политика, товар, операция, иностранная валюта, бухгалтерский учет, рабочий план счетов, счет, иностранный покупатель, налоговая база, внешнеэкономическая деятельность.

Реализация готовой продукции по предоплате в проводках

Реализация товара может проходить по некоторым сценариям, самым распространенным является следующий:

  • Покупатель выбирает товар.
  • Для оплаты заказчику выписывают счет-фактуру.
  • Покупатель проводит перечисление денег.
  • Происходит отгрузка, выдается товарная и налоговая накладная, часто подписываются акты приема-передачи товара.

Проводки:

Счет Дт Счет Кт Описание проводки Сумма проводки Документ-основание
51 62.02 Отражение предоплаты Сумма предварительной оплаты Платежное поручение или выписка из банка об оплате
76.АВ 68.02 Начисление НДС с суммы предварительной оплаты Сумма НДС Платежное поручение, Книга продаж, Счет-фактура
90.02 43 Отгружена готовая продукция. Сумма себестоимости будет зависеть от способа оценивания выпуска ГП Себестоимость ГП Товарная накладная по форме ТОРГ-12
62.01 90.01 Отражение общей выручки от продажи с учетом НДС Продажная стоимость ГП вместе с НДС Товарная накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура
90.03 68.02 Начисление НДС на цену реализованной ГП Сумма НДС Товарная накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура
62.02 62.01 Зачисление ранее переведенной предоплаты за отгруженную продукцию Сумма предварительной оплаты Бухгалтерская справка-расчет
68.02 76.АВ Учет суммы НДС с предварительно внесенной оплаты Сумма НДС Книга покупок, счет-фактура

НДС при производстве оснастки для собственного потребления

Цитата (greenaple):Добрый день!
Оснастка не является продукцией нашей компании. Это малоценные (до 40 000 рублей ) стеллажи,короба и подставки для хранения инструмента и деталей. В процессе выпуска продукции или оказания услуг не участвуют.
Добрый день!
Я не вижу здесь основания для того, чтобы начислять НДС на изготовленную оснастку.
Давайте посмотрим, из чего складывается объект налогообложения для НДС.
Читаем первоисточник — гл. 21 НК РФ:
Статья 146. Объект налогообложения
1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Итак, первый и последний подпункты мы сразу отметает — это не про этот случай.
Смотрим подпункт 3. В изготовлении стеллажей, хоть и можно как-то отдаленно увидеть «монтаж», но не строительный, это уж точно. Поэтому отнесение оснастки к строительно-монтажным работам для собственного потребления тоже отбрасываем без сомнения.
Остается пункт 2 — передача для собственных нужд.
Тут мы видим единственное условие — «расходы не принимаются к вычету», т.е. не признаются расходами для налога на прибыль. И это понятно, только тогда, когда само предприятие является конечным потребителем собственной продукции, тогда и возникает НДС.
Подозреваю, что расходы на изготовление оснастки относятся не на чистую прибыль, а включаются в расходы, как, например, общецеховые, общезаводские или, что более распространено, общехозяйственные.
А раз так, то и этот пункт мы смело отметаем.
Вот и получается, что передача оснастки собственного изготовления для использования в деятельности предприятия (даже не в непосредственной, а во вспомогательной), не образует объект для НДС.
Успехов!

Особый порядок применения налоговых вычетов при экспорте

Реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является операцией, облагаемой НДС по ставке 0% (при условии сбора подтверждающих документов). Поэтому суммы «входного» НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным для осуществления указанной операции, можно поставить к вычету. Право на вычет при наличии соответствующих счетов-фактур и первичных документов в силу абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ возникает на момент определения налоговой базы по НДС. В свою очередь, установление момента определения налоговой базы зависит от своевременного сбора полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов. Для представления документов в налоговый орган отводятся 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (подаются одновременно с представлением декларации по НДС). Значит, подтверждающие документы должны быть представлены в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором они собраны (Постановление ФАС ВСО от 25.05.2012 по делу N А19-17258/2011). Если документы собраны, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором это произошло. В ситуации, когда документы собрать вовремя не удается, налоговая база рассчитывается на день отгрузки экспортируемых товаров, причем с применением ставки 10 или 18% (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Получается, что в отношении «входного» НДС, относящегося к операциям по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, Налоговым кодексом установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Указанные суммы налога нельзя поставить к вычету до момента определения налоговой базы по НДС. Поэтому, если ранее был применен вычет, суммы налога должны быть восстановлены в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка экспортируемых товаров (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2012 N 03-07-08/164). Восстановленные суммы налога также подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.

Раздельный учет сумм «входного» НДС

В том случае, когда предприятие осуществляет операции по реализации товаров не только на внешнем, но и на внутреннем рынке, перед ним стоит задача определить, какие суммы «входного» НДС ставятся к вычету в особом порядке, а какие — в общеустановленном. В силу требований п. 10 ст. 165 НК РФ предприятие должно разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для проведения операций по реализации товаров, облагаемых нулевой ставкой налога. Это означает, что предприятие с учетом особенностей своей деятельности должно самостоятельно разработать порядок ведения учета сумм «входного» НДС, относящегося к внутренним операциям и экспортным сделкам, и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения вычетов, закрепив их в учетной политике. В противном случае налоговый орган может посчитать, что налогоплательщик не обосновал правомерность применения льготной налоговой ставки по операциям реализации экспортированных товаров. При таких обстоятельствах судьи встанут на сторону налоговиков (пример — Постановление АС ДВО от 12.08.2014 N Ф03-3129/2014).

Примечание. Необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» НДС обусловлена различными правилами принятия к вычету налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0%, и иным товарам (работам, услугам).

Подсказок о том, каким именно образом должен быть организован раздельный учет «входного» НДС, Налоговый кодекс не содержит <1>, в связи с чем налогоплательщику в решении обозначенной задачи предоставлена свобода действий. На этом заострили внимание и финансисты (см. Письмо от 11.04.2012 N 03-07-08/101). Однако разработанный порядок должен обеспечивать достоверный учет сумм «входного» НДС, в том числе относящихся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Если налоговый орган посчитает, что сумма НДС по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, облагаемых налогом с использованием ставки 0%, определена налогоплательщиком неверно, налоговики должны обосновать правомерность примененного уже ими расчета (Письмо ФНС России от 31.10.2014 N ГД-4-3/22600@). Только в таком случае судьи признают уместными претензии налогового органа.

<1> Судьи ФАС ПО подчеркнули: содержащиеся в ст. 172 НК РФ правовые нормы не устанавливают порядок распределения НДС, а регламентируют момент принятия к вычету налога, уже распределенного с учетом ст. 165 НК РФ (Постановление от 05.06.2013 по делу N А55-30346/2012).

Посмотрим на основе примеров из арбитражной практики, какие методики распределения «входного» НДС, используемые налогоплательщиками, «не нравятся» налоговым органам.

Примеры организации раздельного учета Ориентир на стоимость отгруженной продукции

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения в момент оприходования товаров (работ, услуг), непосредственно используемых в производстве продукции, облагаемой НДС по ставке 0%, суммы предъявленного НДС общество относило на субсчета второго порядка, открытые для каждого экспортного заказа к субсчету 19-6. К тому же на указанный вид продукции распределялись суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) общепроизводственного и общехозяйственного назначения. Распределение производилось пропорционально стоимости отгруженной продукции, облагаемой по ставке 0%, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), отраженных в книге продаж за соответствующий налоговый период.

Налоговая инспекция посчитала, что принятая обществом учетная политика для целей налогообложения не обеспечивает правильный и достоверный раздельный учет сумм «входного» налога. Судьи с налоговиками не согласились (Постановление ФАС ДВО от 14.07.2014 N Ф03-2814/2014).

Учет 5%-ного ограничения

Суммы предъявленного НДС, относившиеся к операциям, облагаемым по ставке 0% (реализации на экспорт) и облагаемым по иным налоговым ставкам (реализации на внутреннем рынке), общество распределяло с учетом следующих моментов, закрепленных:

  • в учетной политике для целей налогообложения на 2008 — 2010 гг.;
  • в методике определения сумм НДС, подлежащих распределению по операциям, облагаемым по ставке 0%.

Прямые расходы, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые могут быть точно отнесены к операциям, облагаемым ставкой 0% (экспорт), или к операциям, облагаемым иными ставками (внутренний рынок), относились на вычеты исходя из этих критериев. Суммы НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, которые нельзя напрямую отнести к операциям, облагаемым по соответствующим ставкам, распределялись пропорционально доле выручки, облагаемой по ставке 0%, в общей сумме выручки от реализации в соответствующем налоговом периоде (квартале) и учитывались на отдельном счете по каждой операции (каждому счету-фактуре).

Методикой предусмотрен особый порядок действий в том налоговом периоде, в котором общая сумма расходов, непосредственно связанных с операциями, облагаемыми по ставке 0% (прямые расходы), составляет менее 5% от суммы всех расходов, связанных с операциями по реализации в данном налоговом периоде, облагаемыми по ставке как 0, так и 18%. При таких обстоятельствах сумма НДС по косвенным (общехозяйственным) расходам в части суммы налога, пропорциональной доле выручки, облагаемой по ставке 0%, объединялась с суммой НДС по косвенным расходам, пропорциональной доле выручки, облагаемой по ставке 18%, и предъявлялась к вычету в общеустановленном порядке.

Налоговая инспекция посчитала, что общество не вело раздельного учета «входного» НДС, поскольку представленный заявителем порядок раздельного учета (методика) не позволяет распределять предъявленный НДС к тем или иным операциям в связи с 5%-ным ограничением.

Судьи признали методику отвечающей требованиям гл. 21 НК РФ и позволяющей с достоверностью отнести соответствующие суммы НДС к операциям, связанным с реализацией на экспорт и на внутреннем рынке. Отсутствие распределения косвенных (общехозяйственных) расходов на экспорт и внутренний рынок, которые согласно методике учитываются в месяце их совершения, то есть отражаются только в разд. 3 декларации «операции на внутреннем рынке» (с учетом 5%-ного ограничения), не является нарушением каких-либо положений Налогового кодекса. Таким образом, общество правомерно осуществляло распределение предъявленного НДС по общехозяйственным расходам на вычеты пропорционально выручке от экспортных операций и от операций на внутреннем рынке с учетом 5%-ного ограничения (превышения расходов на экспорт над всеми расходами) (Постановление ФАС МО от 28.11.2012 по делу N А40-19807/12-107-92).

Ориентир на количественный объем отгруженной продукции

В проверяемом периоде налогоплательщиком осуществлялись операции по реализации товара (нефти) на внутреннем рынке и на экспорт. На основании учетной политики общества суммы вычетов по НДС, относящиеся напрямую непосредственно к продукции, реализуемой по ставке 0% (комиссионные и коммерческие расходы), заявляются к возмещению отдельным пакетом документов, суммы НДС, относящиеся к производственным и общехозяйственным расходам, заявляются к вычету в полном объеме по налоговой ставке 18%.

Таким образом, учетной политикой налогоплательщика в проверяемый период не установлен раздельный учет «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Фактически НДС по указанным расходам в полном объеме предъявлялся к налоговому вычету по ставке 18%.

Налоговый орган произвел распределение сумм «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам исходя из пропорционального отношения стоимости товаров (нефти), отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

Однако судьи не согласились с применением налоговым органом при расчете удельного веса отгруженных товаров (нефти) стоимостного показателя (цены нефти, отгруженной на внутренний рынок и на экспорт за месяц). В условиях свободного рынка цена — это прежде всего соотношение спроса и предложения на товар. В торговом обороте на формирование цен влияют также спрос, покупательская способность, конкуренция и иные экономические факторы. Налоговая инспекция не опровергла доводов общества по поводу особенностей определения экспортных цен на нефть по биржевым и валютным котировкам с разницей более 45 дней.

Налогоплательщик, оспаривая в полном объеме доначисление НДС, представил альтернативный расчет по распределению «входного» НДС по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, осуществленный исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции (количественного показателя) к общему объему продукции. Общепроизводственные и общехозяйственные расходы организации на создание одной единицы продукции (в данном случае — добычу нефти) одни и те же независимо от того, как она впоследствии реализована: на внутреннем рынке или на экспорт. В связи с этим арбитры посчитали правильным, экономически обоснованным и справедливым в силу ст. 3 НК РФ распределение НДС исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции (Постановление ФАС УО от 23.12.2013 N Ф09-13581/13).

Ситуация, когда налогоплательщиком производилось распределение «входного» НДС с учетом количественного объема отгруженной продукции, представлена в Постановлении ФАС СЗО от 04.06.2014 по делу N А05-3252/2013. Учетной политикой общества, в частности, предусмотрен порядок действий в случае невозможности применения «прямого» метода определения «входного» НДС по услугам, относящимся к экспортным операциям. Тогда сумма НДС, относящаяся к конкретному «исходящему» счету-фактуре, определяется «расчетным» методом путем умножения суммы НДС по услугам, связанным с реализацией экспортных товаров, на соотношение количества товара по конкретному «исходящему» счету-фактуре к общему количеству отгруженного на экспорт в текущем периоде товара по всем «исходящим» счетам-фактурам. Сама по себе методика распределения НДС нареканий со стороны налогового органа не получила.

Учет сумм НДС, уплаченных налоговым агентом

В проверяемый период общество осуществляло операции по реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам: 18 (внутренний рынок) и 0% (экспортные операции). Согласно учетной политике для целей налогообложения общество с целью обоснованного предъявления сумм «входного» НДС к вычету распределяет налог по сырью, материалам, работам, услугам, относящимся к производственному процессу, пропорционально объему отгруженной продукции на экспорт и внутренний рынок в общем объеме отгруженной продукции. Суммы НДС, уплаченные в качестве налогового агента за иностранного поставщика, предъявляются в полном объеме (без распределения по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам) к вычету в периоде их уплаты в бюджет.

Налоговая инспекция решила, что уплаченный заявителем как налоговым агентом НДС также подлежит распределению.

Судьи поддержали налогоплательщика: общество, уплатившее в бюджет НДС при приобретении услуг на территории РФ у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, как налоговый агент имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено ее фактическое перечисление в бюджет. Обоснование следующее. В силу п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями — налоговыми агентами. Право на указанные вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности плательщика НДС. Налоговые агенты, осуществляющие операции, обозначенные в п. п. 4, 5 ст. 161 НК РФ, не наделены возможностью включения в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям. Положения представленного п. 3 применяются при условии, что товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, поименованных в п. 2 ст. 171 НК РФ (то есть для осуществления налогооблагаемых операций), и что при их приобретении он удержал налог из доходов налогоплательщика и уплатил его в бюджет.

Следовательно, учетная политика общества в части порядка распределения НДС не противоречит требованиям гл. 21 НК РФ и не приводит к искажению доли «входного» НДС, распределяемого обществом как налогоплательщиком, по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам (Постановление ФАС СЗО от 08.04.2013 по делу N А56-71645/2011). Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС СЗО от 28.01.2013 по делу N А56-71652/2011.

Об НДС, восстанавливаемом по основным средствам

В арбитражной практике можно найти такой пример учетной политики в части порядка восстановления НДС по ОС. Согласно учетной политике общества по основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для осуществления операций по разным налоговым ставкам (18 и 0%), суммы НДС восстанавливаются в той пропорции, в которой они используются в операциях по реализации товаров, облагаемой по ставке 0%. Доля участия основных средств в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке, в целях установления суммы налога, подлежащего восстановлению, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров на экспорт в общей стоимости отгруженных на экспорт товаров (работ, услуг) без НДС по итогам месяца.

Разберемся, а нужно ли вообще в учетной политике закреплять порядок восстановления сумм НДС, относящихся к основным средствам, участвующим в деятельности, связанной с экспортом продукции.

В соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС производится в случае дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы. Первый момент, который необходимо учитывать при применении представленной нормы, заключается в том, что она распространяется исключительно на средства труда, которые используются в операциях по реализации, облагаемых нулевой ставкой. А вот в отношении основных средств, используемых налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанная норма не действует.

Второй момент связан с тем, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков:

  • производить расчет частей (долей), в которых основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке;
  • определять пропорции НДС и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Поэтому сумму НДС по основным средствам, используемым в ходе реализации экспортируемых товаров, следует восстанавливать исходя из их остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Представленный подход к применению пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ выработан ВАС РФ в Решении от 26.02.2013 N 16593/12 <2>. Судьи им пользуются (см., например, Постановления АС СКО от 18.08.2014 по делу N А53-16177/2013, от 21.07.2014 по делу N А53-11029/2013). Таким образом, предприятию не нужно закреплять в учетной политике порядок восстановления НДС по основным средствам.

<2> Более подробную информацию об этом решении можно найти в статье О.В. Давыдовой «О восстановлении НДС по ОС при экспорте товаров», N 5, 2013.

Обратите внимание! С 01.01.2015 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ о необходимости восстановления НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, утрачивает силу. Соответствующие изменения в Налоговый кодекс внесены Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ. Более подробные комментарии к этому Закону мы представим в следующих номерах журнала.

* * *

Суммы «входного» НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в рамках осуществления деятельности по реализации продукции, вывозимой в таможенной процедуре экспорта, ставятся к вычету в особом порядке. В частности, вычет не может быть произведен ранее момента определения налоговой базы по НДС по реализации экспортируемых товаров. В связи с этим перед налогоплательщиком возникает задача организовать раздельный учет сумм «входного» НДС, относящегося к внутренним операциям и экспортным сделкам. Как именно это сделать, в Налоговом кодексе не указано, поэтому разработка методики и закрепление ее в учетной политике для целей налогообложения ложатся на плечи налогоплательщика. Разработанный порядок раздельного учета «входного» НДС должен быть обоснованным (обеспечивать достоверный учет), иначе налоговые органы предъявят претензии. В статье приведены конкретные примеры из арбитражной практики, когда налоговиков не устроил разработанный налогоплательщиком порядок организации раздельного учета.

С.М.Линейкина

Эксперт журнала

«Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение»

Кому и зачем нужен раздельный учет НДС при экспорте

Если организация занимается экспортом продукции, то ей необходимо отдельно учитывать операции, облагаемые по ставке 0%. Вести обособленный учет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в экспортных операциях, с 01.07.2016 необходимо только экспортерам сырьевых товаров (они указаны в п. 10 ст. 165 НК РФ). Необходимость ведения обособленного учета входного НДС для них обусловлена тем, что правила принятия к вычету входного НДС при экспорте сырьевых товаров отличаются от вычета при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, а также при реализации на внутреннем рынке. При экспорте сырьевых товаров вычет производится после подтверждения нулевой ставки, в остальных случаях — по общим правилам.

Подробнее о том, как ведется раздельный учет НДС, см. в материале «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

О правилах предъявления к вычету по НДС по экспортным операциям см. в материале «Как применить вычет НДС по экспортным операциям?».

Далее рассмотрим возможные варианты организации раздельного учета для экспортеров-сырьевиков.

Варианты ведения раздельного учета

Поскольку Налоговый кодекс РФ не регламентирует принципы ведения раздельного учета, организации необходимо разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике(п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017, Ф07-2300/2017 по делу № А26-3168/2016, от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 № Ф09-11792/16 по делу № А76-18939/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу № А56-27831/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008 ). Рассмотрим возможные варианты ведения раздельного учета.

Вариант 1. Суммы экспортного НДС учитываются на разных счетах и субсчетах бухгалтерского учета.

Ведение раздельного учета НДС по экспортным операциям осуществляется путем учета данных сумм на отдельных субсчетах бухгалтерского учета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, ФАС Московского округа от 02.04.2010 №КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170, ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 по делу № А65-7523/2011, ФАС Московского округа от 29.12.2007 № КА-А40/13705-07 по делу № А40-24045/07-118-120). Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость» открывается субсчет 19.11 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту». Для возмещения НДС необходимо подобрать под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технические материалы, товары, услуги и работы и конкретные счета-фактуры (постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 № Ф09-8123/07-С2 по делу № А60-2654/07 ).

Также возможен следующий порядок ведения учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А82-8327/2004-27):

  • рассчитывается себестоимость экспортированной за отчетный период продукции на основании данных по реализации в договорных ценах и затрат на рубль товарной продукции;
  • исчисляется объем материальных затрат в себестоимости экспортной продукции согласно удельному весу материальных затрат в общей смете затрат по организации;
  • определяется НДС на исчисленный объем материальных затрат, относящийся к экспортной продукции, и учитывается на отдельном балансовом счете.

Ведение раздельного учета подтверждается:

  • реестром учета экспортных операций;
  • анализом счетов 68, 19 и открываемых к ним субсчетов;
  • журналом проводок указанных счетов;
  • бухгалтерскими справками;
  • оборотно-сальдовыми ведомостями.

Это подтверждают суды в постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу № А55-4225/06-44, ФАС Московского округа от 25.05.2006, 18.05.2006 № КА-А40/4196-06 по делу № А40-41618/05-127-300, ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342, ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333.

Вариант 2. Раздельный учет осуществляется на основании данных о расходах, фактически произведенных по конкретной экспортной операции.

Сумма НДС по экспортным операциям, подлежащая возмещению, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 №Ф04-2070/2006 , ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 № Ф04-5908/2005 ).

Вариант 3. Ведение раздельного учета основывается на процентном отношении экспортной продукции к общему объему продукции.

Если у налогоплательщика отсутствует возможность распределять «входной» НДС прямым способом, то он может использовать метод, когда раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом если в налоговом периоде проводились экспортные операции, то «входной» НДС распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203). Такой вариант учета должен быть прописан в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 по делу № А47-6069/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 № Ф04-5168/2008 по делу №А03-11860/07-34 , ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5167/2008 по делу № А03-13639/2007-31 ).

Вариант 4. Раздельный учет ведется пропорционально отношению стоимости экспортной продукции к общей стоимости реализованной продукции.

Данный способ учета предусматривает определение отношения выручки от реализации экспортной продукции к выручке от реализации продукции на внутреннем рынке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А13-6020/2008, постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 № Ф09-355/08-С2 по делу № А47-1723/07). При этом сумма НДС из книги покупок за период отгрузки продукции на экспорт пропорционально распределяется на две части (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 № КА-А40/749-07 по делу № А40-33938/06-139-97):

  1. НДС, приходящийся на экспортную продукцию.
  2. НДС, относящийся к отгруженной на внутренний рынок продукции.

Таким же образом может определяться налог по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5).

Какие документы подтверждают раздельный учет

Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учета, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить такой учет. К таким документам, например, относятся:

  • приказ о ведении раздельного учета и регистры бухгалтерского учета (постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14151-07 по делу № А40-73755/06-14-434);
  • справка о расчете НДС (постановления ФАС Московского округа от 10.01.2008 № КА-А40/13822-07 по делу № А40-15201/07-107-32, от 13.12.2005 № КА-А40/12261-05-П, от 06.12.2005 № КА-А40/11142);
  • приказ об учетной политике, рабочий план счетов предприятия с расшифровкой, журнал по счету 19 (постановление ФАС Московского округа от 09.01.2008 № КА-А40/13748-07 по делу № А41-К2-4864/07);
  • бухгалтерская справка о расчете «входного» НДС за месяц, в котором были экспортные поставки (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203);
  • учетная политика и методика раздельного учета (постановления ФАС Московского округа от 18.07.2006, 24.07.2006 № КА-А40/5958-06-Б по делу № А40-50592/05-87-430, от 19.01.2006, 16.01.2006 № КА-А40/13686-05);
  • приказ руководителя организации о ведении раздельного учета и расчет НДС бухгалтерией (постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 по делу № А55-9050/2005-22);
  • оборотно-сальдовые ведомости и пояснительная записка по ведению раздельного учета НДС по общехозяйственным операциям (постановление ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342);
  • книги покупок и книги продаж (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 № А52-4203/2005/2, от 09.09.2005 № А56-46648/04);
  • оборотно-сальдовые ведомости (постановления ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333, ФАС Московского округа от 11.08.2005 № КА-А40/7422-05);
  • учетная политика и расчет суммы НДС (постановление ФАС Московского округа от 15.09.2005 № КА-А40/8454-05-П);
  • оборотно-сальдовые ведомости и методика ведения раздельного учета (постановление ФАС Московского округа от 11.08.2005, 08.08.2005 № КА-А40/7513-05);
  • учетная политика (постановление ФАС Московского округа от 01.08.2005 № КА-А40/7107-05);
  • бухгалтерская справка (постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005, 22.08.2005 № Ф09-493/05-С2).