Как следует из заголовка, особенностью традиционной методики распределения косвенных расходов является применение единой базы распределения для всех групп расходов: общепроизводственных, общехозяйственных и, при необходимости, коммерческих расходов. Примеры баз распределения: заработная плата производственных рабочих, часы труда производственных рабочих, прямые затраты на производство продукции, количество затраченных на производство основных материалов, объем производства, выручка, коэффициенто-машиночасы, сметные ставки одного часа работы оборудования и др. Следует иметь в виду, что вариативность результата зависит от выбранной базы распределения.

Пример 4.5

На многопрофильном предприятии «Жилкомхоз» проведен анализ влияния баз распределения косвенных затрат на себестоимость услуг четырех видов деятельности. Не вдаваясь в подробности частной ситуации, воспользуемся результатами моделирования в качестве иллюстрации общего правила: себестоимость отдельных видов продуктов зависит от выбора единой базы распределения и себестоимость отдельных видов продуктов изменяется при смене одной базы распределения на другую (рис. 4.3).

Общехозяйственные расходы, руб.

Рис. 4.3. Иллюстрация зависимости величины затрат, приходящихся на объект калькулирования, от баз распределения косвенных расходов

Как видно, применение в качестве базы распределения численности или заработной платы основных производственных рабочих обусловливает примерно одинаковую структуру распределения общехозяйственных расходов между объектами калькулирования себестоимости. Использование в качестве базы распределения прямых затрат приведет к тому, что более 90% общехозяйственных расходов будут списаны на центр прибыли «Теплоснабжение», что обусловлено значительной стоимостью топлива (каменного угля).

Проблемы распределения расходов на обслуживание производства и управления имеют вековую историю. В 1928 г. в книге «Фабричная бухгалтерия в связи с калькулированием и статистикой» немецкий специалист Б. Пенндорф отмечает, что, хотя общие расходы должны быть ниже специальных, это бывает в немногих случаях. В большинстве случаев прямые издержки понижаются, а общие расходы увеличиваются, так как для повышения рентабельности производства усиливается разделение труда, производство механизируется (Соколов, 2000). Актуальность проблемы возрастает. Это связано, с одной стороны, с ростом фондоемкости производств, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных затрат в себестоимости продукции; с другой – со снижением удельного веса в совокупных затратах самой популярной базы распределения – заработной платы основных производственных рабочих. Для решения проблем идет поиск в направлении как разработки адекватных баз распределения при сохранении традиционного одноступенчатого калькулирования, так и создания альтернативных калькуляционных систем.

Пример 4.6

Рассмотрим условную ситуацию, несколько сгустив краски, чтобы ярче проявился эффект искажения себестоимости конкретных продуктов при выборе неадекватной базы распределения косвенных расходов. Допустим, что в основном цехе приборостроительного завода выделены два участка: 1) с преобладанием ручного труда, на нем осуществляется доводка некоторых креплений, используются инструменты и измерительные приборы; 2) с автоматизацией производственного процесса. На участке (1) работают 20 человек со средней заработной платой 100 у.е.; на участке (2) работают четыре оператора с такой же средней заработной платой. В качестве базы распределения ОПР в учетной политике выбрана основная заработная плата производственных рабочих. Исходные данные на рис. 4.4 необходимо использовать при распределении общепроизводственных расходов на объекты калькулирования себестоимости продукции А и Б.

Рис. 4.4. Распределение общепроизводственных расходов (исходные данные)

Применяя пошаговую процедуру распределим общепроизводственные расходы примера 4.6.

Шаг 1. Сумма по группе распределения «Общепроизводственные расходы» составляет 4800 ден. ед. Данная сумма сформировалась на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и включает расходы по содержанию и эксплуатации оборудования в сумме 4100 ден. ед. (на оплату труда высококвалифицированных специалистов по наладке и ремонту оборудования, специалистов по электронной технике; затраты на запчасти, смазочные материалы, электроэнергию; амортизация и др.); прочие общецеховые расходы в сумме 700 ден. ед.

Шаг 2. Определяется общая сумма базы распределения – основной заработной платы производственных рабочих: 2000 + + 400 = 2400 ден. ед.

Шаг 3. Определяется коэффициент распределения: 4800:2400 = 2.

Шаг 4. Определяется сумма общепроизводственных расходов, приходящаяся на продукт А, вырабатываемый на участке (1): 2000 × 2 = 4000 ден. ед.; приходящаяся на продукт Б, вырабатываемый на участке (2): 400 × 2 = 800 ден. ед.

Результаты распределения показаны на рис. 4.5.

Как видно из расчетов, складывается абсурдная ситуация, когда на высокотехнологичную продукцию попадает незначительная доля затрат на содержание и эксплуатацию оборудования. В то же время на продукцию, вырабатываемую на участке с ручным трудом, попадает основная сумма расходов на обслуживание сложного оборудования.

Улучшить результаты распределения косвенных расходов можно следующими способами. Способ 1 – анализируется возможность прямого распределения расходов, входящих в группу.

Пример 4.6 (окончание)

В составе распределяемой группы общепроизводственных расходов состоит статья «Расходы на содержание оборудования» в сумме 4100 руб. Эти расходы связаны с производством продукции Б на участке № 2 цеха. Поэтому их возможно и целесообразно прямо отнести на заказ по изготовлению продукции Б.

Рис. 4.5. Распределение общепроизводственных расходов (результат)

Способ 2 – производится анализ альтернативных вариантов баз распределения. При выборе адекватной базы распределения необходимо производить в первую очередь логический анализ наличия причинно-следственной связи между распределяемыми затратами и объектом калькулирования себестоимости. В ряде случаев подбор базы распределения осуществляется исходя из определенной задачи. Тогда целесообразно проводить анализ по методике «что будет, если» (пример 4.7).

Пример 4.7

На предприятии по производству соков и нектаров при начислении премии менеджерам по продажам учитывались не только размер принесенной предприятию выручки, но и маржинальная прибыль. Поэтому менеджеры были заинтересованы в реализации высокорентабельной продукции. Нерентабельный напиток «Бура- тино», необходимый для ассортиментной линейки, подвергался нападкам со стороны продавцов, которые требовали прекратить его производство. Проблему, связанную с мотивацией персонала, решили в бухгалтерии, заменив базу распределения общепроизводственных расходов с объема в литрах вылитых соков и напитков на вес затраченного концентрата. При производстве проблемного напитка использовалось существенно меньше сокового концентрата, чем при производстве другой продукции. Поэтому общепроизводственные расходы перераспределились на соки, тем самым повысив рентабельность напитка.

Способ 3 – группы косвенных расходов дробятся, для каждой новой группы подбирается индивидуальная база распределения.

Способ 4 – осуществляется переход на методику АВС (Activity based costing).

• Методика распределения косвенных расходов на основе АВС

  ЛВС (AВС-костинг Использованный в первом издании термин «АВ-костинг» заменен на «ABC-костинг» неслучайно. Хотя в аббревиатуре повторяется буква, – обозначающая «costing»), он легко узнаваем и хорошо идентифицируем с соответствующей методикой. Применение только аббревиатуры…
  (Управленческий учет)

• Какие бывают базы распределения косвенных расходов?

  Стандартная практика распределения производственных косвенных расходов по видам продукции подразумевает распределение на основе производственного фактора, потребление которого главным образом вызывает возникновение косвенных производственных расходов. Для подразделений, не оснащенных станками, как правило,…
  (УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ)

• Проблемы выбора баз распределения косвенных расходов

  Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения косвенных расходов будет машинное время; для трудоемких изделий наиболее обоснованной базой следует признать время, отработанное основными рабочими. При этом тоже не обойтись без некоторых компромиссов в случаях,…
  (УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ)

• РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – понятие и состав косвенных расходов организации; – основные подходы к распределению косвенных расходов; уметь – иллюстрировать на конкретных примерах методику распределения и перераспределения косвенных расходов; – объяснять сущность…
  (Управленческий учет)

• Первичное распределение косвенных расходов

  Отнесение производственных накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладные расходы собирают, регистрируют и обобщают непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. В ряде случаев природа расходов и (или) организационная структура предприятия позволяют достаточно точно идентифицировать…
  (Управленческий учет)

• Вторичное распределение (перераспределение) косвенных расходов

  Производственные и обслуживающие (вспомогательные) подразделения. Наиболее часто применяется разделение предприятия на структурные подразделения в зависимости от выполняемых ими функций. Такие подразделения можно классифицировать по двум основным группам: производственные и обслуживающие (вспомогательные)….
  (Управленческий учет)

• Первичное распределение косвенных расходов

  Сначала необходимо, где возможно, отнести косвенные расходы на конкретные подразделения, а остальные – распределить между производственными и обслуживающими подразделениями (первичное распределение). Эта процедура производится независимо от избранного метода распределения косвенных расходов (прямого,…
  (Управленческий учет)

• Перераспределение косвенных расходов методом повторного распределения

  Распределение затрат склада и ремонтного цеха методом повторного распределения происходит на основе тех же баз распределения, что и по прямому и пошаговому методам. Затраты склада распределяются на базе стоимости выданных материалов в пропорции: 30 000: 20 000: 5000 = 6:4:1. Затраты ремонтного цеха распределяются…
  (Управленческий учет)

• Расчет ставок распределения накладных расходов на основе избранной базы распределения

  Заработная плата основных производственных рабочих. Не вызывает сомнения тот факт, что если ставки оплаты труда приблизительно одинаковы для каждого цеха, а прямая заработная плата является основным элементом себестоимости, то данная база вполне приемлема. Вместе с тем следует отметить, что при этом…
  (Управленческий учет)

• Методика распределения косвенных расходов на основе АВС

  ЛВС (AВС-костинг Использованный в первом издании термин «АВ-костинг» заменен на «ABC-костинг» неслучайно. Хотя в аббревиатуре повторяется…

• Какие бывают базы распределения косвенных расходов?

  Стандартная практика распределения производственных косвенных расходов по видам продукции подразумевает распределение на основе производственного фактора,…

• Проблемы выбора баз распределения косвенных расходов

  Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения косвенных расходов будет машинное время; для трудоемких изделий…

• РАСПРЕДЕЛЕНИЕ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

  В результате освоения данной темы студент должен: знать – понятие и состав косвенных расходов организации; – основные подходы к распределению косвенных…

• Первичное распределение косвенных расходов

  Отнесение производственных накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладные расходы собирают, регистрируют и обобщают непосредственно в тех…

• Вторичное распределение (перераспределение) косвенных расходов

  Производственные и обслуживающие (вспомогательные) подразделения. Наиболее часто применяется разделение предприятия на структурные подразделения в зависимости…

• Первичное распределение косвенных расходов

  Сначала необходимо, где возможно, отнести косвенные расходы на конкретные подразделения, а остальные – распределить между производственными и обслуживающими…

• Перераспределение косвенных расходов методом повторного распределения

  Распределение затрат склада и ремонтного цеха методом повторного распределения происходит на основе тех же баз распределения, что и по прямому и пошаговому…

• Расчет ставок распределения накладных расходов на основе избранной базы распределения

  Заработная плата основных производственных рабочих. Не вызывает сомнения тот факт, что если ставки оплаты труда приблизительно одинаковы для каждого цеха,…

Состав, порядок учета и списания общепроизводственных расходов

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы — это затраты на содержание, организацию и управление производствами. Если организация занята выпуском широкой номенклатуры изделий, то в этом случае косвенные расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств учитываются обособленно на этом счете.

К общепроизводственным расходам относятся следующие виды расходов:

• — по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
• — амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
• — расходы по страхованию указанного имущества;
• — расходы на отопление, освещение и содержание помещений, используемых для основных и вспомогательных производств;
• — арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве;
• — оплата труда работников, занятых обслуживанием производства (мастеров, начальников цехов, технологов, рабочих, осуществляющих техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования, в том случае если такое обслуживание не осуществляется специальными структурными подразделениями, отнесенными к вспомогательному производству, и другие).
• — другие аналогичные по назначению расходы.

Различают следующие общепроизводственные расходы:

• — по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (текущие и единовременные);
• — цеховые расходы.

Текущие расходы отражаются на счете 25 в составе затрат:

• а) амортизация производственного оборудования с К-та сч. 02;
• б) расходы на эксплуатацию оборудования с К-та сч. 23;
• в) расходы на ремонт оборудования, транспортных средств и инструментов с К-та сч. 96;
• г) затраты на внутризаводские перемещения грузов с К-та сч. 23 или 76
• д) Расходы по оплате труда занятых обслуживанием указанных производств с К-та сч.70
• е) прочие расходы с К-та сч. 97.

Единовременные расходы включают:

• а) в промышленности:
  • — затраты на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
  • — затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и изделий;
• б) в строительстве:
  • — затраты по доставке строительных машин и механизмов с одной строительной площадки на другую;
  • — затраты по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов и их перестановке в пределах территории строительства;
  • — затраты на пробный пуск машин и на устройство и разборку временных вспомогательных сооружений для установки строительных машин и механизмов.

Единовременные расходы могут в соответствии с учетной политикой организации учитываться предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов» либо непосредственно на счете 25 в составе расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования.

Цеховые расходы отражаются на счете 25 в составе затрат:

• а) расходы по заработной плате аппарата управления цехов с К-та сч. 69 и 70;
• б) амортизация зданий и сооружений с К-та сч. 02 или 05;
• в) расходы по содержанию зданий и сооружений с К-та сч. 23;
• г) расходы на ремонт основных средств с К-та сч. 23;
• д) расходы по рационализации и изобретениям с К-та сч. 70;
• е) прочие расходы.

При цеховой структуре управления аналитический учет общепроизводственных расходов ведется в разрезе каждого цеха по статьям расходов в ведомостях учета затрат цехов (форма №12), которые заполняются на основе первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, зарплаты, услуг вспомогательных производств и т.д.

Если на 25 счете учитываются косвенные расходы, связанные с обслуживанием, как основного, так и вспомогательного производств, вводятся соответствующие субсчета, например 25-1 «Общепроизводственные расходы основного производства» и 25-2 «Общепроизводственные расходы вспомогательного производства». В конце месяца счет 25 «Общепроизводственные расходы» закрывается.

Расходы, учтенные на счете 25, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»:

Если общепроизводственные расходы не могут быть изначально отнесены к основному или вспомогательному производству, то их общая сумма подлежит распределению между соответствующими счетами.

Кроме того, учет общепроизводственных расходов может вестись на отдельных субсчетах, открытых для отдельных подразделений или по видам выпускаемой продукции. Если такого разделения нет, то общепроизводственные расходы при списании распределяются по видам выпускаемой продукции. Способы распределения могут быть различными — пропорционально заработной плате производственных рабочих, пропорционально сумме прямых расходов, пропорционально объему выпущенной продукции (в натуральном или стоимостном выражении), пропорционально выручке от продажи продукции и другие. Избираемый метод распределения в обязательном порядке закрепляется в учетной политике организации.

Наиболее распространенным является метод распределения общепроизводственных затрат пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

учет затрата общехозяйственный списание

Общепроизводственные расходы, учтенные в течение месяца (дебет счета 25), в соответствующей своей части подлежат дальнейшему распределению.

Д 20- К 25 общепроизводственные расходы включены в себестоимость готовой продукции основного производства

Д 21- К 25 списаны общепроизводственные расходы на себестоимость полуфабрикатов собственного производства

Д 23- К 25 общепроизводственные расходы включены в себестоимость продукции цехов вспомогательного производства

Д 28- К 25 часть общепроизводственных расходов отнесена на исправление допущенного брака

Для правильного включения общепроизводственных расходов в себестоимость продукции необходимо определить:

• * между какими объектами (продукция, работы, услуги) должны быть распределены общепроизводственные расходы;
• * состав и сумму общепроизводственных расходов, подлежащих распределению;
• * базу распределения общепроизводственных расходов.

Общепринятыми показателями распределения общепроизводственных расходов являются: отработанные станко-часы, человеко-часы, машино-дни. Возможно, распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. В качестве базы может применяться заработная плата производственных рабочих.

Наиболее распространенным способом является распределение расходов пропорционально заработной плате производственных рабочих. Между тем несовершенство этого метода влияет на достоверность определения себестоимости продукции. Распределение косвенных расходов пропорционально заработной плате производственных рабочих приводит к тому, что фактическая себестоимость продукции высокомеханизированных участков, оснащенных дорогостоящим специальным оборудованием, резко падает за счет увеличения себестоимости продукции тех участков, которые слабо механизированы и применяют ручной труд. Такой метод чрезвычайно затрудняет определение фактической экономической эффективности новых методов производства, приводит к тому, что отдельные виды продукции могут быть убыточными, а другие — высокорентабельными из-за неправильного перераспределения затрат и конечном счете могут влиять на объективное определение оптовых цен на эти виды продукции.

Чтобы добиться правильного включения расходов по содержанию и эксплуатации машин и механизмов и общепроизводственных расходов в себестоимость отдельных видов продукции, предлагается планирование и учет этих расходов осуществлять не по цеху в целом, а в разрезе отдельных участков или агрегатов, а затем их распределять пропорционально соответствующим базам распределения.

Указанные предложения об учете и распределение косвенных расходов по сравнению с применяемыми на практике методами являются более точными, хотя и весьма трудоемкими.

Имеются и другие предложения: производить распределение пропорционально расходам, заложенным в плановых калькуляциях : пропорционально затратам на материалы и заработную плату производственных рабочих и др. Одни из этих способов являются простыми, но неточными, другие — хотя и позволяют правильно включать эти расходы в себестоимость продукции, громоздки и трудоемки.

Отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции рекомендуется применение тех или иных методов распределения расходов по содержанию машин и оборудования.

Затраты связанные с перемещением в процессе производства сырья, материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, также распределяются между отдельными видами продукции пропорционально сметным ставкам. При этом сметные ставки определяются для каждого вида продукции с учетом веса материалов и полуфабрикатов, идущих на их изготовление, продолжительности маршрутов и т.д.

В отдельных отраслях промышленности распределение общепроизводственных расходов производится коэффициентным способом. Сущность его заключается в следующем: все виды продукции в зависимости от сложности, трудоемкости и способа производства подразделяются на однородные группы. Одному виду продукции, входящем в группу, устанавливается коэффициент, равный 1, а другие виды продукции приравниваются к нему по соответствующему коэффициенту в зависимости от их сложности.

Планово — экономический отдел на основе технико-экономических расчетов определяет годовую смету общепроизводственных расходов по каждому цеху. Путем деления каждого из этих расходов на выпуск продукции в условном исчислении определяют нормативную ставку этих расходов на одну условную единицу.

Собранные общехозяйственные расходы подлежат распределению.

Общехозяйственные расходы включаются в состав затрат (остатка по счету 26 на конец месяца нет):

• * основного производства (дебет счета 20, кредит счета 26);
• * вспомогательных производств (дебет счета 23, кредит счета 26).

Затем они подлежат распределению между конкретными видами продукции (работ, услуг) с использованием какой — либо базы распределения. Порядок распределения общехозяйственных расходов между отдельными объектами учета регулируется отраслевыми инструкциями по планированию и калькулированию.

В качестве базы распределения могут быть использованы отработанные человеко-часы, станко — часы, машино — дни, заработная плата основных производственных рабочих. Для их распределения необходимо определить:

• * объекты, между которыми должны быть распределены общехозяйственные расходы;
• * состав и сумму общехозяйственных расходов, подлежащих распределению;
• * выбрать базу распределения.

Генеральные управляющие западных фирм находят, что накладные расходы контролировать сложнее, чем все прочие издержки, поскольку данные расходы включают в себя множество различных калькуляционных статей с различными характеристиками динамики изменения. Некоторые накладные расходы, например амортизация основных средств, зависят от у производственных мощностей. Данные расходы остаются сравнительно постоянными независимо от изменений объемов сбыта или производства. Дискреционные расходы изменяются только в зависимости от решений, принятых руководством.

Другая трудность состоит в том, что не все накладные расходы, относящиеся к производству или сбыту, осуществляются одновременно с процессом производства или сбыта. Некоторые накладные расходы приходятся на периоды намного более ранние, чем случаются изменения в производстве или сбыте. Другие накладные расходы приходятся на существенно более позднее время, после того, как упомянутые изменения уже давно прошли.

Действующая система учета издержек на организацию и управление производством имеет ряд недостатков, которые отрицательно сказываются на дальнейшем совершенствовании полного хозяйственного расчета, режима экономии. Такими недостатками являются:

• 1. Отсутствие необходимой информации об общей величине расходов и ее составных элементах по центрам затрат и центрам ответственное! и. Так, учет общехозяйственных расходов хотя и дает информацию в целом о величине расходов на организацию и управлением производством, но не отвечает на вопрос, где эти издержки имели место. По данным об общей величине таких расходов в разрезе статей нельзя судить о том, на каком участке, в какой службе имел место тот или иной перерасход или экономия средств, по чьей вине они произошли. Все это не способствует изысканию путей снижения расходов на организацию и управлением производством. При таком учете отделы и службы заводоуправлния лишены возможности видеть в динамике свои затраты, активно влиять на их величину, осуществлять контроль за уровнем этих расходов, что, в конечном счете, не отвечает возросшим требованиям управления.
• 2. Планирование и учет расходов на организацию и управление производством по целевому назначению (содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, подготовка кадров, содержание прочего общезаводского персонала) и по видам расходов (командировки и перемещения, амортизация основных средств, прочие расходы, общезаводские непроизводительные расходы). Группировка израсходованных средств не позволяет выявить общие расходы по функциональным отделам и службам управления.
• 3. Включение в номенклатуру статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов затрат различных по своему экономическому содержанию, функциональному назначению и отношению к производственному процессу, средствам и предметам труда.
• 4. Несоответствие названия счета 25 «Общепроизводственные расходы» по содержанию учитываемых на нем расходов. В состав затрат на содержание аппарата управления входят не только административно — управленческие расходы общезаводского характера или всего объединения, но и расходы на создание управленческого аппарата цехов и других производственных и непроизводственных (непромышленных) подразделений. Например, расходы на все виды командировок независимо от категории работника объединения, предприятия и цели командировки.
• 5. Отсутствие учета фактических расходов по организации и управлению вспомогательных и обслуживающих производств в ведомостях №12 «Затраты по цеху», №15 «Общезаводские расходы».
• 6. Неправильное отнесение отдельных экономически неоднородных видов расходов, включаемых в общехозяйственные расходы по целевому назначению в процессе их распределения. К ним относятся расходы, связанные с функциональным обеспечением снабжения, сбыта. По действующим нормативным документам в состав расходов на содержание аппарата управления входят:
  • * все ассигнования по сметам административно — управленческих расходов предприятии (организаций, учреждений);
  • * фонд заработной платы и взносы на социальное страхование цехового персонала (включая административно -управленческий персонал цехов, филиалов и других подразделений) объединения;
  • * расходы на содержание пожарной и сторожевой (ведомственной и вневедомственной) охраны;
  • * расходы на все виды служебных командировок.