Расходы НИОКР

Содержание

Распространенные ошибки при выполнении НИОКР по государственному контракту

Дмитрий Воронов, начальник отдела урегулирования разногласия и ведения споров
АКГ «Интерком-Аудит» (BKR)

Опубликовано в журнале «Все для бухгалтера» №5, 2010

В настоящей статье автор рассматривает наиболее часто встречающиеся и сложные вопросы, связанные с исполнением в рамках государственного контракта научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, произведенных для государственных компаний за счет бюджета.

В последнее время государство является активно вовлеченным в гражданские правоотношения. Заключаются множество договоров: поставки, выполнения работ, оказания услуг и пр. Однако из всего многообразия договоров с участием государства в настоящей статье мы остановимся на одном – выполнении за счет бюджета для государственных компаний научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, или сокращенно именуемых НИОКР. Права на результаты таких работ, созданные за счет средств Федерального бюджета при выполнении Государственного контракта, принадлежат Российской Федерации, от имени которой право распоряжаться результатами работ принадлежит Заказчику таких работ.

При этом, вопросов у коммерческих организаций выполняющих работы по такому контракту имеется великое множество. В настоящей статье рассмотрим наиболее часто встречающиеся и сложные вопросы, связанные с исполнением такого договора.

Для начала рассмотрим, какими нормами регулируются договорные отношения по выполнению НИОКР.

Правовое регулирование

Отношения, возникшие из рассматриваемого договора, регулируются положениями главы 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ).

Указанная глава закрепляет, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а Заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

При этом, по государственному контракту заказчиками могут выступать государственные органы (в том числе органы государственной власти), органы управления государственными внебюджетными фондами, а также бюджетные учреждения, иные получатели средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации при размещении заказов на выполнение подрядных работ за счет бюджетных средств и внебюджетных источников финансирования (п. 2 ст. 764 ГК РФ).

В соответствии со ст. 778 ГК РФ к государственным контрактам на выполнение НИОКР для государственных нужд применяются правила установленные статьями 763 — 768 ГК РФ.

Налог на прибыль

Налогообложение в рамках государственного контракта, предполагающего выполнение НИОКР осуществляется в общем порядке.

На дату выполнения НИОКР организация-исполнитель в налоговом учете признает в составе доходов от реализации выручку от выполнения работ (пункт 1 статьи 249, пункт 3 статьи 271 НК РФ). При этом, в соответствии со статьей 39 НК РФ под реализацией работ понимается передача права собственности на результат работ. Факт выполнения работ (этапа работ) подтверждается подписанным обеими сторонами актом.

Следовательно, в момент подписания акта исполнитель признает доход для целей налогообложения прибыли от реализации таких работ. Денежные средства, поступившие до момента подписания акта выполненных работ (этапа работ) признаются авансами и в соответствии с пп.1 п.1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения в доходах не учитываются.

Расходы, связанные с выполнением работ, должны отвечать условиям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, т.е. должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Расходы, отвечающие таким критериям, организация признает в порядке, установленном статьями 272, 318, 319 НК РФ (пункт 4 статьи 262 НК РФ). К таким расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату услуг привлеченных соисполнителей, амортизационные начисления по основным средствам, заработная плата сотрудников и пр. Указанный подход подтверждается позицией Минфина РФ изложенной в Письме от 22 июня 2009 № 03-03-06/1/416. Не смотря на то, что в письме идет речь об исполнителе -унитарном предприятии, считаем, что данная позиция применима и к рассматриваемой ситуации, т.к. унитарное предприятие является коммерческой организацией (статья 113 ГК РФ).

Часто на практике возникает следующий вопрос: можно ли на основании статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывать в составе доходов денежные средства, полученные от заказчика, как целевые поступления по государственному контракту. Проанализируем данный вопрос.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Контролирующие и финансовые органы в рассматриваемой ситуации полагают, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям. В связи с чем денежные средства, полученные организацией-исполнителем в оплату работ по государственному контракту, не подпадают под действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Иными словами, для целей налогообложения прибыли, полученные денежные средства не рассматриваются как целевое финансирование. В связи с чем выручка от реализации работ по государственному контракту признается доходом и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Такие выводы изложены, в частности, в Письме Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/379, Письмах УФНС России по г. Москве от 26.05.2006 № 18-11/3/45343@, от 27.01.2005 № 20-12/5632. Указанный подход подтверждается арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 года № Ф04-8058/2006(29032-А27-33)1.

Заметим, что до 2010 года также возникал вопрос: можно ли не учитывать в доходах исполнителя полученные от заказчика бюджетные средства еще по одному основанию — согласно пункту 2 статьи 251 НК РФ.

Напомним, что указанная норма в предыдущей редакции устанавливала, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, в частности, из бюджета.

По данному основанию чиновники также считали, что положения пункта 2 статьи 251 НК РФ не подлежат применению у исполнителя, получившего от заказчика бюджетные средства, так как исполнитель не является непосредственным получателем бюджетных средств. В качестве примера такого подхода можно привести Письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/216.

Кроме того, до 1 января 2008 г. согласно ст. 162 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

С 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 6 БК РФ получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Следовательно, после 01.01.2008 коммерческая организация не может являться получателем бюджетных средств.

Исходя из изложенного, в случае не включения в налоговую базу по налогу на прибыль исполнителя стоимости выполненной работы в рамках государственного контракта, будет существовать риск по доначислению налога на прибыль на указанные суммы при проверке налоговым органом. Это относится как к периоду до 01.01.2010, так и после него.

Если исполнитель привлекает соисполнителя

Как было указано выше расходы на привлечение соисполнителя является для исполнителя расходами, при условии, что они отвечают критериям статьи 252 НК РФ: обоснованы и документально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Для документального подтверждения произведенных расходов необходимо учитывать следующее. Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными, то есть первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 указанного Закона. В соответствии с указанной нормой первичные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Унифицированные формы первичных документов по приемке и отражению операций по НИОКР отсутствуют.

Таким образом, документальным подтверждением расходов исполнителя является акт выполненных работ (этапа работ) по договору подписанный между исполнителем и соисполнителем, составленный в произвольной форме, и отвечающий требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

К акту выполненных работ (этапа работ) следует приложить сам результат работы – по каждому этапу (отчет, техническая документация и пр.). Данные документы будут являться документальным подтверждением произведенных расходов (ст. 252 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. При перечислении исполнителем аванса соисполнителю, расход для налогообложения прибыли у подрядчика не возникает (п. 14 ст. 270 НК РФ).

НДС

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг).

При этом, пункт 3 статьи 149 НК РФ устанавливает перечень операций, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации. К данным операциям, в частности относится выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подпункт 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ).

Как видно из приведенной нормы выполнение НИОКР за счет средств бюджета является самостоятельным основанием для освобождения от НДС. Рассмотрим его.

У исполнителя по договору на выполнение НИОКР, по мнению налоговых органов, основанием для освобождения от обложения НДС выполняемых за счет средств федерального бюджета является:

— договор на выполнение таких работ с указанием источника финансирования;

— письменное уведомление (справка) от заказчика в адрес исполнителя и его соисполнителей о выделенных ему непосредственно из федерального бюджета целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.

Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 12.08.2009 г. № 03-07-11/203, от 11.03.2009 № 03-07-07/16. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 № А55-24393/05, ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 № КА-А40/651-07.

На практике, при проведении налоговых проверок, по рассматриваемому основанию инспектора указывают на отсутствие документов подтверждающих финансирование из бюджета. Поэтому, во избежание такого риска следует уделить особое внимание наличию вышеуказанных документов.

Таким образом, во избежание налоговых рисков необходимо обеспечить наличие в государственном контракте на выполнение НИОКР ссылки на источник финансирования и получить письменное уведомление от заказчика в адрес исполнителя и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты НИОКР.

Заметим что соисполнители по договору, в соответствующей части, так же как исполнители освобождаются от уплаты НДС при соблюдении выше указанных условий. Данная позиция нашла отражение в письменных разъяснениях финансовых органов, например, в

Письме Минфина России от 11.03.2009 № 03-07-07/16 и Письме УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 № 19-11/19194. А также правомерность такого подхода подкрепляется арбитражной практикой.

Однако применение освобождения от налогообложения (льготы) не всегда бывает выгодным. Одним из негативных моментов является то, что сумма «входного» налога по товарам (работам, услугам), которые используются для льготируемой деятельности, не может быть принята к вычету (п. 2 ст. 171, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Также, следует помнить, что если организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от налогообложения, например НИОКР за счет бюджета, то она обязана вести раздельный учет данных операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В таком случае следует также раздельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, в соответствии с порядком установленным п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно данной нормы суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от налогообложения. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В случае отсутствия раздельного учета «входного» НДС организация не вправе принять весь «входной» НДС к вычету или учесть в расходах по налогу на прибыль (абз. 8 п.4 ст. 170 НК РФ).

Если организация полагает, что ей удобнее не применять льготу, то она может отказаться от ее использования. Для отказа необходимо представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого организация намерена отказаться от освобождения или приостановить его использование (пункт 5 статьи 149 НК РФ). Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Отказаться от льгот можно на срок не менее одного года.

При этом, воспользоваться своим правом на отказ от освобождения по уплате НДС целесообразно, например,

в случае если организация предполагает, что сумма вычетов будет значительно меньше суммы налога начисленного.

Рассмотрим еще одну ситуацию, довольно распространенную на практике. В государственном контракте цена за работы определяется с учетом НДС, и как правило, налог к цене по контракту выделяется суммарно. При этом, как было рассмотрено нами выше, из ст. 149 НК РФ, следует, что операции, осуществляемые организацией в рамках государственного контракта, освобождаются от исчисления и уплаты в бюджет НДС, если организация-исполнитель не отказалась от льготы. Исходя и этого, возможны следующие риски.

1) Если исполнитель по государственному контракту выставит счет-фактуру с НДС.

В данном случае будет подлежать применению пп.2 п.5 ст. 173 НК РФ. В соответствии с этой нормой НДС, подлежит перечислению в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, несмотря на освобождение от уплаты налога необходимо будет перечислить НДС в бюджет в сумме указанной в счете-фактуре.

2) Если исполнитель по государственному контракту получит денежные средства с НДС (в платежном поручении будет выделено «в т.ч. НДС»), при этом выставит счет-фактуру и акт сдачи-приемки выполненных работ без НДС и не перечислит НДС в бюджет (поскольку в соответствии со ст. 149 НК РФ операции НДС не облагаются), то существует гражданско-правовой риск.

В соответствие с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).

При предъявлении налога к уплате необходимо учитывать облагается ли налогом в соответствии с гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ такая реализация или нет.

Если операция НДС не облагается, значит цена по договору необоснованно увеличена на сумму НДС. Это может послужить основанием для заказчика вернуть от исполнителя излишне уплаченную сумму денежных средств (в сумме НДС), как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ).

Напомним, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 ГК РФ. Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Во избежание такого риска рекомендуем в таком случае заключить дополнительное соглашение к государственному контракту и пересмотреть стоимость договора без НДС. Исходя из этого возможны следующие варианты:

— уменьшить стоимость по договору на сумму НДС;

— исключить фразу «в том числе НДС ____ руб.», в этом случае цена договора не поменяется.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации;

2. Гражданский кодекс Российской Федерации;

3. Бюджетный кодекс Российской Федерации;

4. Федеральный закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»;

5. Письмо Минфина РФ от 12.08.2009 г. № 03-07-11/203

6. Письмо Минфина РФ от 09.06.2009 № 03-03-06/1/379;

7. Письмо Минфина РФ 11.03.2009 № 03-07-07/16;

8. Письмо Минфина РФ от 28.03.2008 № 03-03-06/1/216;

9. Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2006 № 18-11/3/45343@;

10. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.01.2005 № 20-12/5632;

11. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2008 № А55-24393/05;

12. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2006 года № Ф04-8058/2006(29032-А27-33);

13. Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007, 22.03.2007 № КА-А40/651-07.

1 Не смотря на то, что в судебном акте идет налоговый спор с организацией находящейся на упрощенной системе налогообложения, данное постановление представляет интерес, поскольку при рассмотрении вопроса о возникновении дохода подлежат применению и анализируются нормы главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Что такое НИОКР

Согласно статье 769 ГК РФ в хозяйственной практике различают договоры на выполнение научно-исследовательских работ и договоры на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. Предметом научно-исследовательских работ могут быть только научные исследования. Опытно-конструкторские работы предполагают разработку образца нового изделия и конструкторской документации к нему либо разработку новой технологии. В предпринимательской деятельности исследования встречаются гораздо реже, чем опытно-конструкторские работы. Ведь последние более тесно связаны с производственными процессами предприятия.

Одним из основных признаков договора на выполнение НИОКР является новизна получаемых результатов и возможность создания новых объектов интеллектуальной собственности (изобретений, полезных моделей и промышленных образцов). Другая отличительная особенность этих работ — их творческий характер. Но это, естественно, сопряжено с риском получить так называемый «отрицательный результат».

Под «отрицательным результатом» НИОКР обычно понимают результат, возникший по не зависящим от исполнителя обстоятельствам и который в дальнейшем не может быть использован для извлечения экономических выгод Кроме того, данный результат не является решением поставленной в НИОКР задачи.

В силу пункта 3 статьи 769 ГК РФ риск невозможности исполнить договор НИОКР несет заказчик, если иное не предусмотрено договором или законом.

Как на практике применяют ПБУ 17/02 — учет НИОКР

ПБУ 17/02 распространяется на коммерческие организации (за исключением кредитных). Документ не регулирует учет у исполнителей НИОКР. Для них расходы на НИОКР являются расходами по обычным видам деятельности. Такие расходы отражаются по правилам, изложенным в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Оно утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Таким образом, ПБУ 17/02 адресовано заказчикам НИОКР и организациям, выполняющим такие работы собственными силами.

Зачастую исполнитель НИОКР привлекает подрядчиков со стороны. Тогда правила, установленные ПБУ 17/02, применяются только заказчиком. Для других участников НИОКР понесенные ими расходы подпадают под нормы ПБУ 10/99.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении незаконченных работ. Не используется оно и в отношении расходов на освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства и расходов, связанных с совершенствованием технологии организации производства, с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в производственном (технологическом) процессе.

На практике ПБУ 17/02 применяется в двух случаях:

  • если в ходе НИОКР получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке;
  • если в ходе НИОКР получен результат, не подлежащий правовой охране.

Как учитывать расходы на НИОКР в бухучете

Расходы на НИОКР отражают в бухгалтерском учете как вложения во внеоборотные активы предприятия.

Аналитический учет ведется обособленно по видам работ, заказов, то есть фактические расходы фиксируются по каждой теме (договору, заказу) в соответствии с установленными статьями калькуляции сметной стоимости, соответствующих расчетов затрат, сметы накладных расходов и затрат на производство по элементам.

По аналогии с объектами нематериальных активов единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект, представляющий совокупность расходов по выполненным работам, результаты которой уже используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Правила признания расходов предусмотрены пунктом 7 ПБУ 17/02. Он гласит, что расходы на НИОКР отражаются в бухгалтерском учете только при соблюдении следующих условий:

  • сумма расхода может быть определена и подтверждена;
  • выполнение работ документально подтверждено (акт приемки выполненных работ и т. п.);
  • результат работ будет использоваться для производственных или управленческих нужд и приведет к получению экономических выгод (дохода);
  • использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, считаются внереализационными расходами отчетного периода. То же самое касается расходов по работам, которые не дали положительного результата (отрицательный результат НИОКР).

Перечень основных расходов, связанных с выполнением НИОКР, приведен в разделе III ПБУ 17/02. Он не является исчерпывающим. Организация по своему усмотрению может отнести к расходам на НИОКР все расходы, непосредственно связанные с выполнением таких работ. Это могут быть, например, расходы на проведение научно-технических конкурсов и экспертиз, затраты на научные и производственные командировки, на проведение патентных исследований и др.

Порядок списания расходов на НИОКР определен разделом IV ПБУ 17/02. Они списываются в расходы по обычным видам деятельности исходя из предполагаемого времени использования результата НИОКР в хозяйственной деятельности. Этот срок организация должна определить самостоятельно. Он не может превышать пяти лет.

Отметим, что к списанию расходов на НИОКР можно приступать не с момента постановки объекта на учет, как это принято в случае с основными средствами или нематериальными активами, а после того, как результат работ начнет фактически применяться в производстве.

Организация может выбрать один из двух способов списания расходов на НИОКР: — линейный или пропорционально объему продукции. Очевидно, что подавляющее большинство бухгалтеров ради упрощения учета выберет линейный. Однако если речь идет о дорогостоящих НИОКР, а производство планируется наращивать постепенно в течение нескольких лет, то применение линейного метода может привести к ухудшению финансовых показателей бухгалтерской отчетности.

В течение года расходы на НИОКР списывают равномерно вне зависимости от выбранного способа списания. Обращаем внимание, что в случае ликвидации организации оставшаяся часть расходов списывается единовременно.

Организация в силу экономической нецелесообразности может досрочно прекратить использование результата НИОКР. В таком случае ПБУ 17/02 предписывает учесть оставшуюся часть расходов на НИОКР как внереализационные расходы.

Как уже упоминалось, следствием НИОКР может быть и так называемый «отрицательный результат». Тогда расходы на произведенные работы списываются как внереализационные.

Приведем типовые проводки по учету расходов на НИОКР (см. таблицу).

Как в налоговом учете списать расходы на НИОКР

В Налоговом кодексе расходам на НИОКР посвящена статья 262. Она разрешает учесть для целей налогообложения прибыли следующие расходы на НИОКР:

  • суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
  • суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
  • материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
  • другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 пункта 2 ст. 262 НК РФ;
  • стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — для налогоплательщика выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;
  • отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Большинство из затрат можно рассматривать как прямые затраты, связанные с проведением поименованных видов работ (амортизацию, оплату труда, стоимость сырья и материалов). Заметим: в списке нет сумм страховых взносов, начисленных с выплат и вознаграждений, но это означает, что они не связаны с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Просто их можно учесть по иному основанию исходя из того, что перечень связанных с НИОКР затрат не является закрытым.

Особое внимание необходимо уделить расходам на оплату труда. Если речь не идет о научно-исследовательском институте, вполне можно представить, что определенные сотрудники заняты только исследованиями и разработками. На промышленном предприятии сотрудников задействуют и для решения текущих производственных вопросов То есть, в период выполнения НИОКР работники привлекаются для осуществления иной деятельности. В таком случае соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорциональны времени, в течение которого они привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ). Это время нужно фиксировать в табелях учета рабочего времени либо в ином документе, на основе которого бухгалтер определит пропорцию и выделит расходы на оплату труда, относящиеся к НИОКР.

Расходы на проведение данных работ учитывают при налогообложении прибыли независимо от результата. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (абз. 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Исключительные права на результаты НИОКР

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные налогоплательщиком вследствие произведенных расходов на НИОКР, признаются налоговыми нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ). НМА подлежат амортизации в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Или же по выбору налогоплательщика расходы на НИОКР учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Для признания объекта нематериальным активом необходимы (п. 3 ст. 257 НК РФ):

  • способность объекта приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
  • наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование НМА и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или средства (ст. 1232 ГК РФ). Признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока приходится на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности.

Помимо общих норм, в Письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933 рассмотрена частная ситуация, когда налогоплательщик выполняет работы, к которым можно применить коэффициент 1,5. Первоначальная стоимость соответствующего НМА в отношении подобных работ формируется с коэффициентом 1,5 — неплохая возможность сэкономить на налогооблагаемой прибыли.

Источник: Журнал «Российский Налоговый Курьер»

Иллюстрированный самоучитель по «1С:Бухгалтерия 7.7»

Особенности учета расходов на НИОКР

Формирование расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые в дальнейшем не будут приняты как объекты нематериальных активов, производится по дебету счета 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Для целей налогового учета такие расходы отражаются на счете Н01.03 «Формирование расходов на НИОКР».

В учете расходов на НИОКР можно выделить следующие этапы:

  • Признание расходов на НИОКР;
  • Списание расходов по НИОКР;
  • Прекращение использования результатов НИОКР.

Признание расходов на НИОКР

По завершении выполнения НИОКР становится ясно принесли ли работы положительный результат и будут самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Если результат положительный, то расходы признаются и в дальнейшем учитываются на счете 04.2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Признание расходов на НИОКР отражается документом «Принятие к учету НМА и результатов НИОКР».

В качестве вида объекта необходимо указать «Расходы на НИОКР».

Если НИОКР не принесли положительного результата, то флажок «Получены положительные результаты по НИОКР» должен быть сброшен. Расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата списываются на внереализационные расходы.

В реквизите «Объект внеоборотных активов» необходимо выбрать объект внеоборотных активов, на котором накапливались расходы до момента завершения работ.

В реквизите «НИОКР» указывается инвентарный объект, на котором будут учитываться расходы по выполненной работе. Если сведения об объекте в справочнике отсутствуют, то следует открыть форму ввода нового элемента (пункт «Новый» в меню «Действия»), ввести в нее наименование нового элемента и затем ввести его в документ.

Совокупность расходов по завершенной работе, указывается в реквизите «Совокупность расходов». По кнопке «Объем вложений во внеоборотные активы» его можно заполнить на основании бухгалтерских итогов по счету 08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Положением переключателя «Списание расходов по НИОКР со счета 04.2» устанавливается будут ли расходы по НИОКР автоматически списываться со счета 04.2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» документом «Начисление амортизации и погашение стоимости».

На закладке «Бухгалтерский учет» указывается срок списания расходов, способ списания (линейный или пропорционально выпущенной продукции), счет и аналитика по списанию на расходы.

Списание расходов на НИОКР

Учет расходов на НИОКР ведут согласно ПБУ 17/02, посвященному учету этих расходов (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н).

Расходы на НИОКР можно учесть на счете 04, если их сумма определена и подтверждена документально, использование результатов может быть продемонстрировано и ведет к получению экономических выгод.

Расходы на НИОКР списывают ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов.

Срок списания фирма определяет само­стоятельно. Он не может быть больше 5 лет. В налоговом учете расходы на НИОКР списывают единовременно в том периоде, в котором такие исследования и разработки завершены.

Расходы на НИОКР можно списывать:

  • линейным способом;
  • способом списания расходов пропорционально объему продукции.

Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использо­вания результатов НИОКР.

Линейный способ

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов на НИОКР.

Ежемесячная сумма списания рассчитывается так:

Расходы на НИОКР, учтенные на счете 04 : Выбранный срок списания : 12 месяцев = Ежемесячная сумма списания

ПРИМЕР

АО «Актив» разработало новую технологию производства надувных шариков. Расходы на разработку составили 875 000 руб.

Учетной политикой «Актива» предусмотрен линейный способ списания расходов на НИОКР. Срок списания – 5 лет.

Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер будет делать проводку:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 14 583 руб. (875 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

При этом способе доля затрат на НИОКР, которая должна быть списана в отчетном году, определяется по формуле:

Предполагаемый объем продукции (работ, услуг) в отчетном периоде × Расходы на НИОКР : Предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за установленный период списания = Доля расходов на НИОКР отчетного периода

В течение года расходы списывают равномерно в размере 1/12 годовой суммы.

ПРИМЕР

В учете ООО «Пассив» на счете 04 числятся расходы на соз­дание нового вида оборудования в сумме 620 000 руб.

Экономический отдел фирмы на основании данных техни­ческой документации рассчитал, что оборудование должно быть полностью самортизировано (и непригодно для дальнейшего применения), когда с его помощью будет выпущено 2400 еди­ниц продукции.

В первый год эксплуатации оборудования фактический вы­пуск продукции составил 1800 единиц. Ежемесячно бух­гал­тер организации будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 38 750 руб. (1800 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы на НИОКР.

Во второй год выпуск составил 600 единиц. Ежемесячно бухгалтер будет делать запись:

ДЕБЕТ 20  КРЕДИТ 04 – 12 917 руб. (600 шт. : 2400 шт. × 620 000 руб. : 12 мес.) – спи­саны расходы на НИОКР.

Списание расходов по неиспользуемым изобретениям

Если ваша фирма прекратила использование ре­зультатов НИОКР, то сумму затрат, которую вы еще не успели отнести на расходы по обычной деятель­ности, следует списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 04 – списаны расходы на НИОКР, применение результатов кото­рых завершено.

Учет затрат на НИОКР

Учет затрат зависит от того, кто выполнял рабо­ты: сторонняя организация или вы сами.

Выполнение НИОКР собственными силами

Для учета затрат по НИОКР к счету 08 открыва­ют субсчет 8, на котором отражают все расходы по НИОКР.

ПРИМЕР

В июне АО «Актив» проводило работы по созданию новой технологии производства гелевых ручек. Общая сумма расходов составила 356 150 руб., в том числе:

  • затраты на заработную плату – 150 000 руб.;
  • страховые взносы в ПФР, ФСС, ФФОМС и взносы на страхование от не­счастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, – 45 450 руб.;
  • стоимость использованных материалов – 160 700 руб.

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 70 – 150 000 руб. – начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 69-1, 69-2, 69-3 – 45 450 руб. – начислены страховые взносы с заработной платы работников, занятых НИОКР;

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 10 – 160 700 руб. – отпущены материалы на проведение НИОКР.

При введении в эксплуатацию новых разработок необходимо проверить, выполнены ли условия:

  • сумма расходов по работам может быть опреде­лена и подтверждена;
  • имеются документы, подтверждающие то, что работы выполнены;
  • НИОКР дали положительный результат;
  • использование результатов НИОКР можно на­глядно продемонстрировать.

Если все эти условия выполнены, то затраты признаются расходами на НИОКР.

После того как вы передадите разработку в про­изводство, необходимо сделать проводку:

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8 – учтены расходы на НИОКР.

Обратите внимание

В случае невыполнения хо­тя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и тех­нологических работ, признаются прочими расхода­ми отчетного периода ( п. 7 ПБУ 17/02).

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 08-8 – затраты по НИОКР включены в состав прочих расхо­дов.

Аналогичную проводку необходимо сделать, если научные исследования не принесли результатов.

Выполнение НИОКР сторонними организациями

Если работы по НИОКР для вашей фирмы выпол­няла сторонняя организация, то в учете делают записи:

ДЕБЕТ 08-8  КРЕДИТ 60 – учтены в составе внеоборотных активов расходы на НИОКР;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60 – отражен НДС;

ДЕБЕТ 04  КРЕДИТ 08-8 – учтены затраты по НИОКР;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19 – НДС принят к вычету.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» — это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

В налоговом учете расходы на НИОКР признаются независимо от того, дали они положительный результат или нет. Чтобы отразить затраты на исследования с положительным результатом, необходимо запустить разработки в производство. Это следует из Налогового кодекса РФ. Однако чиновники разрешили эту норму игнорировать…

Признание расходов

Главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от сопутствующих видов деятельности – это наличие в разработках элемента новизны. При этом речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг и т. д. Поэтому, скажем, внедрение в производство новых технологий к НИОКР не относится. При расчете налога на прибыль расходы на научные исследования отражаются в составе прочих расходов (подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ). Причем независимо от того, дали исследования положительный результат или нет (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ). Учитываются расходы в течение одного года, с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований или их отдельного этапа. Если организация заказывает научные исследования, то еще необходим подписанный сторонами акт сдачи-приемки.

При этом в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ для НИОКР, которые дали положительные результаты, существует дополнительное условие. Расходы можно учесть, если результаты исследований используются в производстве или при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Получается, если буквально толковать кодекс, исследования с отрицательным результатом можно учитывать без каких-либо дополнительных ограничений. А чтобы учесть расходы на исследования, давшие положительный результат, нужно дождаться того момента, когда они будут использованы в производстве.

Однако чиновники в данном случае не рекомендуют исходить из буквальной трактовки Налогового кодекса РФ. По их мнению, учесть расходы на исследования можно независимо от того, используются ли они в деятельности компании (письма Минфина России от 6 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/236, от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1‑13). То есть расходы необходимо начать учитывать с 1-го числа месяца, который следует за месяцем завершения исследований.

Если же компания все-таки исходила из буквального прочтения нормы и не учла расходы, то она может выбирать. Либо дождаться момента применения НИОКР в производстве и начать учитывать расходы с 1-го числа следующего месяца. Либо учитывать их по общим правилам, то есть исходить из даты завершения исследований.

В последнем случае в инспекцию придется подать «уточненку».

Также стоит учесть, что если организация получает исключительные права на результаты исследования, то такие права признаются нематериальным активом. В этом случае расходы необходимо признавать через амортизацию в течение срока полезного использования объекта, исходя из срока действия патента или свидетельства, или в течение 10 лет (п. 5 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Исследования привели к положительному результату

Если после завершения работ получен положительный результат, который будет использоваться в производственной или управленческой деятельности организации, то эти расходы списываются на счет 04. Расходы по каждой выполненной работе учитываются линейным способом. Также можно использовать способ списания расходов пропорционально объему произведенной продукции (работ, услуг) согласно пункту 11 ПБУ 17/02. › | Пример 1. ОАО «Молот» в период с января по февраль 2010 года выполнило НИОКР для собственных нужд.
Сумма расходов, связанных с их выполнением, составила 360 000 руб., из них:
– материалы – 102 000 руб.;
– амортизация объектов основных средств – 6000 руб.;
– зарплата сотрудников, участвовавших в разработке, – 200 000 руб.;
– взносы во внебюджетные фонды – 52 000 руб.

В марте 2010 года по результатам проведенной работы научно-технический совет ОАО «Молот» дал заключение о положительном результате НИОКР, установив срок его использования в производственной деятельности 2 года.

В мае 2010 года ОАО «Молот» начало использовать результат. В соответствии с учетной политикой предприятия списание расходов на НИОКР проводится линейным способом.

В бухгалтерском учете ОАО «Молот» были сделаны следующие проводки.

В январе–феврале 2010 года:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 02
– 6000 руб. – списана амортизация, начисленная на стоимость объектов основных средств, использованных при выполнении научно‑исследовательских и опытно‑конструкторских работ;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 10
– 102 000 руб. – списана стоимость материалов, использованных при выполнении НИОКР;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 70
– 200 000 руб. – начислена заработная плата работникам отдела;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 69
– 52 000 руб. – начислены взносы во внебюджетные фонды.

В марте 2010 года:
ДЕБЕТ 04
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
– 360 000 руб. – учтены расходы на проведение НИОКР.

Расходы ежемесячно будут признаваться в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб. (360 000 руб. : 24 мес.) с июня 2010 года по май 2012 года, в налоговом учете – в размере 30 000 руб. (360 000 руб. : 12 мес.) с июня 2010 года по май 2011 года.

До июня 2011 года ежемесячный размер расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, на 15 000 руб. (30 000 – 15 000). Указанная разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу. Следовательно, в учете за указанный период ежемесячно отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).

С июня 2011 года по май 2012 года сумма расходов в бухгалтерском учете будет превышать сумму в налоговом учете, таким образом, будет происходить ежемесячное погашение ОНО на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%) (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

В бухгалтерском учете ежемесячно будут записаны следующие проводки.

С июня 2010 года по май 2011 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
– 15 000 руб. – списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
– 3000 руб. – отражено ОНО.

С июня 2011 года по май 2012 года:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 04
– 15 000 руб. – списана часть расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности;

ДЕБЕТ 77
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3000 руб. – погашено отложенное налоговое обязательство.

Научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, которые выполнены сторонней организацией, предприятие учитывает по дебету счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и кредиту счета 60. Сделать это надо после подписания акта приема-сдачи.

После того как будет принято решение использовать результаты исследований в производстве, они списываются в дебет счета 04.

Исследования не привели к положительному результату

В бухгалтерском учете расходы по НИОКР, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором работы прекращены (п. 7 ПБУ 17/02). В этом месяце в бухгалтерском учете предприятия делается запись по дебету счета 91 субсчет «Прочие расходы» в коррес-понденции с кредитом счета 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

При исчислении налога на прибыль по исследованиям, не давшим положительного результата, расходы учитываются в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Производственное объединение ОАО «Вектор» является заказчиком по договору на выполнение работ по разработке нового вида материалов. Договор на проведение работ подписан в январе 2010 года на сумму 1 180 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость – 180 000 руб.).

В апреле 2010 года в ходе выполнения работ исполнителем сделан вывод о невозможности достижения предусмотренного договором результата работ.

В мае 2010 года ОАО «Вектор» подписало соглашение о завершении работ в связи с получением отрицательного результата по НИОКР.

По договору исполнителю за выполненный объем работ выплачено 566 400 руб. (в том числе НДС – 86 400 руб.).

В мае 2010 года в бухгалтерском учете объединения ОАО «Вектор» будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
КРЕДИТ 60
– 480 000 руб. (566 400 – 86 400) – отражены рас-ходы на научно‑исследовательские и опытно‑конструкторские работы, выполненные исполнителем по договору;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 86 400 руб. – учтен НДС по выполненным работам;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 08 субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»
– 480 000 руб. – учтены в составе прочих расходов затраты на НИОКР, не давшие положительного результата.

В бухгалтерском учете расход признается в мае на сумму 480 000 руб.

В налоговом учете расходы на НИОКР начинают признаваться с июня 2010 года по май 2011 года, ежемесячно на сумму 40 000 руб. (480 000 руб. : 12 мес.).

Поэтому в учете ОАО «Вектор» 480 000 руб. – вычитаемая временная разница, с которой необходимо начислить отложенный налоговый актив (ОНА) на сумму 96 000 руб. (480 000 х 20%):
ДЕБЕТ 09
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 96 000 руб. – отражен ОНА.

В дальнейшем, начиная с июня 2010 года по май 2011 года включительно, в бухгалтерском учете расхода нет, а в налоговом есть на сумму 40 000 руб. Таким образом, в этом периоде в учете ОАО «Вектор» происходит ежемесячное погашение отложенного налогового актива на сумму 8000 руб. (40 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 09
– 8000 руб. – отражено погашение ОНА.

Статья напечатана в журнале «Учет в производстве» №7, июль 2010 г.