НДФЛ: проверки контролирующих органов (Соболева Е.А.)

Любое государственное (муниципальное) учреждение в ходе своей деятельности может подвергнуться проверкам со стороны контролирующих органов. К таковым относятся проверки налоговых органов, внебюджетных фондов и Росфиннадзора. В статье рассмотрим более подробно проверки, связанные с расчетами с сотрудниками учреждения.
Виды налоговых проверок
Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков. Целью этих проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиками или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Напомним различия этих двух видов проверок.
Камеральная проверка. Порядок проведения и особенности такой проверки прописаны в ст. 88 НК РФ. Отметим, что она осуществляется по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Кроме того, при проведении камеральной налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщика, использующего налоговые льготы, документы, подтверждающие его право на применение этих льгот (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Обратите внимание! Согласно п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не установлено Налоговым кодексом.
Правила, определенные ст. 88 НК РФ, распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 10 данной статьи).
Выездная проверка. Порядок проведения и особенности этой проверки закреплены в ст. 89 НК РФ. Она осуществляется на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может быть проведена по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Предметом этой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Обратите внимание! Пунктом 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган имеет право проверить только период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не установлено этой статьей. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена такая декларация.
В ходе выездной проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить ее:
— для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;
— для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
— для проведения экспертиз;
— для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. На период действия срока приостановления такой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Истребование документов при проведении налоговой проверки
Как видно из положений ст. ст. 88 и 89 НК РФ, при проведении вышеописанных проверок налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Порядок представления таких документов прописан в ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ. Итак, напомним основные моменты:
— требование о представлении документов должно быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации лично под расписку или направлено в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты отправления заказного письма;
— истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Отметим, что представление документов на бумажном носителе производится в виде подачи заверенных копий. В этом случае копии не требуют нотариального заверения, если иное не предусмотрено законодательством РФ, а заверяются проверяемой организацией. При этом налоговый орган вправе ознакомиться (при необходимости) с подлинниками документов.
Обратите внимание! Согласно п. 5 ст. 93 НК РФ в ходе проверки налоговый орган не вправе требовать у проверяемой организации документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок. Отметим, что данное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, впоследствии возвращенных проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Порядок проведения налоговой проверки по НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Итак, из данного пункта следует, что сотрудники контролирующего органа будут проверять:
— порядок определения налоговой базы;
— правильность применения налоговой ставки;
— правильность предоставления налоговых вычетов;
— своевременность и полноту перечисления налога в бюджет.
Рассмотрим эти этапы более подробно.
Порядок определения налоговой базы. Итак, согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Кроме того, в п. 2 ст. 226 НК РФ сказано, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В ходе проверки правильности определения налоговой базы по НДФЛ сотрудники контролирующего органа вправе затребовать следующие документы:
— оборотно-сальдовую ведомость по счетам;
— аналитику по счетам;
— регистры налогового учета. Отметим, что с 01.01.2011 начали действовать поправки, внесенные Законом N 229-ФЗ <1>, в частности в ст. 230 НК РФ. Согласно этим изменениям налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Данные регистры заменили ранее действовавшую форму 1-НДФЛ, которая была утверждена налоговым органом. Что касается формы регистра налогового учета, то согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговый агент должен разработать ее самостоятельно. При этом она должна содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления в бюджетную систему РФ налога, реквизиты соответствующего платежного документа;
— трудовые договоры с работниками;
— коллективный договор;
— положение о премировании;
— приказы о назначении и выплате премий, материальной помощи, других выплат;
— штатное расписание;
— табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы, форма которого утверждена Приказом N 173н <2>;
— расчетно-платежные ведомости, формы которых утверждены тем же Приказом;
— гражданско-правовые договоры (при наличии);
— записку-расчет об исчислении среднего заработка при предоставлении отпуска, увольнении и других случаях, форма которой утверждена Приказом N 173н;
— документы, подтверждающие право на получение стандартных вычетов.
———————————
<1> Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования».
<2> Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению».
Отметим, что налоговая база по НДФЛ в отношении доходов, к которым применяется налоговая ставка 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 — 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Итак, согласно ст. 218 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих налоговых вычетов:
а) в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода. Он распространяется на лиц, участвовавших в ликвидации последствий радиоактивных аварий, испытаниях ядерного оружия, инвалидов Великой Отечественной войны, а также на военнослужащих, ставших инвалидами (перечень таких лиц приведен в пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ). При проверке правильности предоставления данного вычета налоговики вправе затребовать следующие документы:
— заявление работника на предоставление вычета;
— копию удостоверения участника ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС. Форма этого удостоверения приведена в Приложении 1 к Приказу МЧС России N 727, Минздравсоцразвития России N 831, Минфина России N 165н от 08.12.2006 «Об утверждении Порядка и условий оформления и выдачи гражданам удостоверения участника ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС»;
— копию удостоверения участника ликвидации последствий аварии в 1957 г. на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Течу. Форма этого удостоверения приведена в Приложении 5 к Приказу МЧС России от 24.04.2000 N 229 «Об утверждении Положения о порядке оформления и выдачи удостоверений гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча»;
— копии удостоверений Героя СССР, Героя РФ (Указ Президента РФ от 07.09.2010 N 1099 «О мерах по совершенствованию государственной наградной системы Российской Федерации» (далее — Указ N 1099), Постановление Президиума ВС СССР от 11.06.1980 N 2260-X «О порядке вручения государственных наград СССР» (далее — Постановление N 2260-X));
— копию удостоверения ветерана Великой Отечественной войны, образец бланка которого утвержден Постановлением Правительства РФ от 05.10.1999 N 1122 «Об удостоверениях ветерана Великой Отечественной войны» (далее — Постановление N 1122);
— копию удостоверения ветерана боевых действий, образец бланка которого утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.12.2003 N 763 «Об удостоверении ветерана боевых действий»;
— справку ВТЭК, в которой в качестве причины инвалидности указано ранение (контузия, увечье), полученное при исполнении воинской службы, или заболевание, связанное с пребыванием на фронте. Форма данной справки утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 24.11.2010 N 1031н «О формах справки, подтверждающей факт установления инвалидности, и выписки из акта освидетельствования гражданина, признанного инвалидом, выдаваемых федеральными государственными учреждениями медико-социальной экспертизы, и порядке их составления» (далее — Приказ N 1031н);
б) в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода. Он распространяется на Героев СССР и Героев РФ, участников Великой Отечественной войны, «блокадников», бывших узников концлагерей, инвалидов с детства, инвалидов I и II групп, а также на родителей и супругов военнослужащих, погибших при защите страны (пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). При проверке правильности предоставления этого вычета сотрудники налогового органа вправе потребовать следующие документы:
— заявление работника на предоставление данного вычета;
— копию удостоверения «Жителю блокадного Ленинграда». Это удостоверение выдается к знаку «Жителю блокадного Ленинграда», который учрежден Решением Исполнительного комитета Ленинградского городского Совета народных депутатов от 23.01.1989 N 5;
— копию удостоверения узника концлагеря (Постановление Минтруда России от 07.07.1999 N 21 «Об утверждении Порядка выдачи удостоверений о праве на льготы бывшим несовершеннолетним узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период второй мировой войны»);
— справку ВТЭК, подтверждающую инвалидность. Форма данной справки утверждена Приказом N 1031н;
— копию удостоверения ветерана Великой Отечественной войны, образец бланка которого утвержден Постановлением N 1122;
— копии удостоверений Героя СССР, Героя РФ (Указ N 1099, Постановление N 2260-X);
в) в размере 1400 или 3000 руб. за каждый месяц налогового периода. Он распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). При проверке правильности предоставления данного вычета налоговый орган потребует следующие документы:
— заявление работника на предоставление вычета;
— копию свидетельства о рождении ребенка;
— копию паспорта (с отметкой о регистрации брака между родителями) или копию свидетельства о регистрации брака;
— копию договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью;
— копию удостоверения приемного родителя.
Факт совместного проживания детей с супругом может быть подтвержден справкой с места его жительства соответствующей жилищно-эксплуатационной организации (Единого информационно-расчетного центра), либо справкой товарищества собственников жилья, жилищного или жилищно-строительного кооператива, либо справкой городской, поселковой или сельской администрации, а также установлен в судебном порядке.
Кроме налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, при обращении к работодателю. Этим же подпунктом определено, что общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 2 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам и кредитам.
При проверке правильности предоставления данного вычета налоговый орган вправе запросить:
— заявление работника;
— уведомление, подтверждающее право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Данный документ выдается налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящее время такая форма утверждена Приказом Минфина России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ «О форме уведомления».
Также отметим, что при определении налоговой базы по НДФЛ необходимо помнить про перечень доходов, которые не подлежат обложению НДФЛ. Этот перечень является закрытым и приведен в ст. 217 НК РФ.
Правильность применения налоговой ставки. По общему правилу к доходам работников организации применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть ставка в размере 13%. Однако есть случаи, когда применяется иная налоговая ставка: в частности, ставка в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. При этом налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Для проверки правильности применения налоговой ставки сотрудники налоговой службы запрашивают следующие документы:
— документ, удостоверяющий личность (время пребывания гражданина на территории РФ определяется по отметкам пропускного контроля в данном документе);
— трудовой договор;
— справку с места работы;
— табель учета рабочего времени;
— свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;
— квитанции о проживании в гостинице.
В случае когда сотрудник достаточно часто направляется в командировки за границу, его статус могут подтвердить следующие документы:
— загранпаспорт работника (копии страниц);
— приказы (распоряжения) о направлении работника в командировки (унифицированные формы N N Т-9 и Т-9а, утвержденные Постановлением N 1 <3>);
— командировочные удостоверения (унифицированная форма N Т-10, утвержденная вышеуказанным Постановлением);
— Авансовый отчет (форма 0504049, утвержденная Приказом N 173н);
— документы, прилагаемые к авансовому отчету (проездные документы, документы, свидетельствующие о проживании работника за границей);
— путевые листы (формы 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007, утвержденные Постановлением N 78 <4>).
———————————
<3> Постановление Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».
<4> Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
Своевременность и полнота перечисления налога в бюджет. Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых последним налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо (по его поручению) третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Что касается перечисления суммы исчисленного и удержанного налога, то она должна быть перечислена не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо (по его поручению) на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ). В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).
В ходе проверки сотрудники налоговой инспекции для подтверждения полноты и своевременности перечисления НДФЛ в бюджет вправе затребовать выписки банка, в которых как раз и отражаются дата перечисления в бюджет и сумма налога.
Последствия нарушения норм Налогового кодекса по НДФЛ
Могут быть допущены следующие нарушения:
а) грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Согласно ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 этой статьи, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 1).
Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, приведут к взысканию штрафа в размере 30 000 руб. (п. 2). Если же эти деяния повлекли занижение налоговой базы, они приведут к взысканию штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3);
К сведению. Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей применения ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета либо систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
б) невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению;
в) непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Статьей 126 НК РФ определено следующее:
— непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1);
— непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (п. 2).
Кроме того, Уголовным кодексом также предусмотрена ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Согласно ст. 199.1 УК РФ неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. (в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет), либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять конкретную деятельность на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять конкретную деятельность на срок до трех лет или без такового (п. 1).
То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. (в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет), либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять конкретную деятельность на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или осуществлять конкретную деятельность на срок до трех лет или без такового.
От редакции. В следующих номерах журнала рассмотрим проверки, связанные со страховыми взносами во внебюджетные фонды, и проверки Росфиннадзора.