Реализация недвижимого имущества

У большинства предприятий реализация недвижимого имущества случается не так уж часто. Но ее правильное отражение в бухгалтерском и налоговом учете имеет важное значение ввиду высокой стоимости объектов недвижимости. Рассмотрим основные принципы учета и спорные моменты, которые могут возникнуть при проведении такой операции.

Общие положения

Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету ОС <1>. Согласно Инструкции по применению Плана счетов <2> счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, и т.д.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 по первоначальной стоимости (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <3>). Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения соответствующей информации. В силу п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Для учета этой операции к счету 01 может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта.

В соответствии с п. 22 ПБУ 6/01 вследствие выбытия здания из состава основных средств в момент его передачи по передаточному акту начисление амортизации по этому объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. При выбытии объектов ОС сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 в кредит счета 01.

Минфин в Письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20 рекомендует организациям до момента признания доходов и расходов от выбытия основного средства (до момента регистрации перехода права собственности) использовать счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»), то есть формировать проводку по списанию остаточной стоимости объекта на счет 45 со счета 01. Напоминаем, что счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

При безналичных расчетах за продаваемое имущество используется счет 51 «Расчетные счета», который в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях. По дебету счета 51 отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах организации с покупателями и заказчиками. Счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей. При поступлении авансовых платежей формируется проводка Дебет 51 Кредит 62.

Налог на имущество

В вышеназванном Письме специалисты Минфина рекомендуют использовать счет 45 для учета основных средств, не являющихся объектом обложения налогом на имущество в силу п. 1 ст. 374 НК РФ.

На сегодняшний день остается спорным вопрос о том, с какого момента продавец объекта недвижимости перестает признаваться плательщиком налога на имущество — с момента подписания сторонами передаточного акта или проведения государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю. Президиум ВАС в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10 пришел к выводу, что определяющей для целей исчисления налога на имущество является дата государственной регистрации перехода права собственности к покупателю.

Автору близко мнение Минфина, в соответствии с которым начиная с 01.01.2011 при определении плательщика налога на имущество необходимо исходить из даты фактической передачи недвижимости сторонами (то есть даты подписания акта приемки-передачи).

Расчеты с бюджетом по НДС

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров, если иное не предусмотрено, в частности, п. 3 ст. 167, является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Пункт 3 ст. 167 предусматривает, что если товар не отгружается и не транспортируется, передача права собственности на этот товар приравнивается к его отгрузке.

Существуют две противоположные точки зрения насчет момента определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества.

Первая основана на том, что НК РФ, приравнивая передачу права собственности к отгрузке по товарам, отгрузка которых не производится или невозможна, не отменяет обязанности исчислить и уплатить НДС при получении платы за такие товары (п. 3 ст. 167 НК РФ). Исчисленный таким образом НДС продавец недвижимости вправе принять к вычету после регистрации перехода права собственности в общем порядке (п. 14 ст. 167). Другими словами, п. 3 ст. 167 не устанавливает особого порядка для момента определения налоговой базы (п. 1 ст. 167) и не отменяет общего порядка ее определения (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, у продавца недвижимости в случае, когда оплата производится после регистрации права собственности за покупателем, обязанность по уплате НДС возникает в момент государственной регистрации (п. 3 ст. 167). А если плата получена продавцом до регистрации права собственности покупателем, обязанность по уплате НДС возникает в момент получения платы (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).

Другая точка зрения основана на следующем суждении. В налоговую базу по НДС включаются авансы в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ), а недвижимость не может быть предметом поставки (ст. ст. 506, 549 ГК РФ). По товарам, отгрузка которых невозможна, момент определения налоговой базы — передача права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ), которая происходит в момент государственной регистрации имущества за новым собственником (ст. ст. 223, 551 ГК РФ). Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу. Так, налоговикам сравнительно недавно удалось выиграть дело, рассмотренное ФАС ВСО (Постановление от 11.02.2010 N А19-12414/09). Судьи пришли к выводу, что НДС необходимо начислить в день фактической передачи недвижимости покупателю. В Постановлении суд отметил, что передача товаров прямо указана в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как вариант определения налоговой базы по НДС, а общество в учетной политике утвердило, что «под отгрузкой (передачей) товаров в целях исчисления НДС понимается их физическая отгрузка (передача)».

Но в большинстве случаев судьи признают, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является дата не составления акта приемки-передачи объекта, а государственной регистрации права собственности. В качестве аргумента суды приводят, в частности, норму п. 3 ст. 167 НК РФ (Постановления ФАС МО от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10, ФАС ПО от 02.02.2010 N А12-11515/2009, ФАС ВВО от 08.07.2009 N А79-3483/2008, ФАС ЗСО от 17.10.2007 N Ф04-7265/2007(39332-А75-34)).

По мнению автора, при возникновении факта оплаты до даты наступления государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество в бухгалтерском учете продавца должна формироваться проводка Дебет 76-НДС с авансов Кредит 68-НДС.

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» для обобщения информации о расчетах по суммам НДС с полученных авансов открывают субсчет 76 «НДС с авансов».

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией. Счет 68-НДС кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты.

Сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком с суммы, поступившей ранее (до даты государственной регистрации перехода права собственности от продавца к покупателю) за недвижимое имущество, подлежит вычету в периоде реализации на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ: Дебет 68-НДС Кредит 76-НДС с авансов.

В момент перехода права собственности на недвижимость у продавца должна формироваться проводка по начислению к уплате в бюджет НДС со стоимости проданного имущества: Дебет 91-2 Кредит 68-НДС.

Признание и отражение выручки от реализации

На практике возникает временной разрыв между датой передачи недвижимости покупателю по акту приемки-передачи и датой государственной регистрации права собственности на эту недвижимость за покупателем.

В связи с отсутствием единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм налогового и бухгалтерского законодательства в рассматриваемой ситуации свою позицию по данному вопросу высказал Президиум ВАС в Постановлении от 29.03.2011 N 16400/10. По его мнению, обоснованной является ссылка на п. п. 12 и 16 ПБУ 9/99 <4>, согласно которым выручка от продажи основных средств признается в бухгалтерском учете после выполнения ряда условий, в том числе условия о переходе права собственности на реализованный объект к покупателю.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Соглашаясь с вышеизложенным, автор рекомендует организации-продавцу на дату внесения соответствующих записей в ЕГРП в бухгалтерском учете формировать проводку по признанию выручки от продажи объекта недвижимости: Дебет 62 Кредит 91-1.

Счет 91 предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода. По кредиту счета 91 в течение отчетного периода находят отражение в том числе поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, — в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

• 91-1 «Прочие доходы»;
• 91-2 «Прочие расходы»;
• 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Одновременно формируется проводка по списанию в состав расходов остаточной стоимости объекта недвижимости, учтенной на счете 45: Дебет 91-2 Кредит 45.

В конце отчетного периода будет сформирована проводка по отражению финансового результата от реализации недвижимости: Дебет 91-9 Кредит 99.

В налоговом учете согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров. С учетом положений п. 1 ст. 39 НК РФ и ст. ст. 223 и 551 ГК РФ получается, что у продавца недвижимости выручка от ее реализации должна признаваться на дату регистрации права собственности покупателя. Минфин дает по этому вопросу противоречивые разъяснения. И последние сводятся к тому, что для включения в базу доходов от продажи достаточно иметь на руках акт приемки-передачи (Письма от 21.03.2011 N 03-03-06/1/162, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301).

Неправомерность такого подхода подтверждают некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС ПО от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40)). Арбитры указали, что на момент подписания акта приемки-передачи имущества продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно ст. 209 ГК РФ составляет три полномочия — владение, пользование, распоряжение. Поэтому доход от продажи объектов недвижимости при методе начисления признается таковым на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество, в связи с чем и выручка от реализации облагается налогом на прибыль после государственной регистрации данного объекта.

Однако иногда судьи занимают прямо противоположную позицию, полагая, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи объекта по передаточному акту (Постановление ФАС СЗО от 27.01.2011 N Ф07-14571/2010). Судьи обращают внимание на то, что согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Однако гл. 25 НК РФ не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у покупателя права собственности на него.

Налогоплательщик должен принять решение о порядке признания выручки от реализации имущества с учетом мнения Минфина, а в противном случае — быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Пример. Организация заключила договор купли-продажи недвижимого имущества, в соответствии с которым она обязуется передать в собственность покупателя здание, стоимость которого составляет 2 100 000 руб., в том числе НДС — 320 339 руб. Обязательство передать недвижимость покупателю считается исполненным после подписания сторонами передаточного акта. Данный акт подписан в октябре 2011 г., денежные средства от покупателя получены в следующем месяце. Переход права собственности к новому владельцу зарегистрирован в декабре 2011 г. У организации проданное здание было учтено в составе основных средств. Первоначальная стоимость здания составляла 1 625 000 руб., сумма начисленной амортизации — 980 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки: