Ольга Зиборова, ведущий аудитор ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»

Вопрос от читательницы Клерк.Ру Елены (г. Новый Уренгой)

Организация (ООО) на общей системе продает одну квартиру юр. лицу, другую квартиру — физ. лицу. Какие налоги ожидают продавца и покупателей? И при покупке юр. лицом квартиры — в дальнейшем какие налоги должен будет уплачивать юр. лицо — налог на имущество?

В соответствии с пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции реализации жилых помещений на территории Российской Федерации не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения). Указанная норма действует только в том случае, если налогоплательщик в порядке, установленном в п. 5 ст. 149 НК, не отказался от освобождения указанных операций от налогообложения (для отказа в налоговый орган представляется соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения).

Таким образом, в общем случае при продаже квартир организация, применяющая общую систему налогообложения, независимо от того, кто является покупателем (физическое или юридическое лицо), будет уплачивать только налог на прибыль. При этом доходы от реализации квартир подлежат уменьшению:

• либо на остаточную стоимость квартир (если они являлись у продавца амортизируемым имуществом в соответствии с критериями ст. 256 НК), пп. 1 п. 1 ст. 268 НК;
• либо на стоимость приобретения данных квартир (если они приобретались для перепродажи), пп. 3 п. 1 ст. 268 НК.

Покупатели квартир становятся в отношении них плательщиками налога на имущество:

• юридическое лицо – на основании п. 1 ст. 374 НК, если:

1) применяет общую систему налогообложения;

2) квартира приобретена не для перепродажи, т.е. является для организации объектом основных средств;

• физическое лицо – на основании п. 2 ст. 2 Закона РФ «О налогах на имущество физических лиц» от 09.12.1991 г. №2003-1, если:

1) не имеет льгот по налогу;

2) не использует квартиру в предпринимательской деятельности (как индивидуальный предприниматель), переведенной на уплату налогов по специальным режимам налогообложения.

Получить персональную консультацию Ольги Зиборовой в режиме онлайн очень просто — нужно заполнить специальную форму. Ежедневно будут выбираться несколько наиболее интересных вопросов, ответы на которые вы сможете прочесть на нашем сайте.

Организация, применяющая общую систему налогообложения и учитывающая доходы и расходы методом начисления, покупает квартиру для последующего выкупа сотрудником организации. Квартира приобретена организацией без НДС и передается сотруднику по цене приобретения. Сотрудник производит оплату за квартиру на условиях рассрочки платежа, ежемесячный платеж удерживается из его заработной платы.
Как эти операции отразить в бухгалтерском и налоговом учете (в части налога на прибыль и НДС) у организации-работодателя?

16 марта 2016

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Квартира, приобретенная специально для последующей продажи сотруднику, признается в бухгалтерском и в налоговом учете в качестве товара (материальных расходов).
Вне зависимости от порядка оплаты при реализации квартиры сотруднику у организации образуется доход, который может быть уменьшен на себестоимость указанного недвижимого имущества.
Реализация квартиры по договору купли-продажи относится к операции, освобождаемой от налогообложения НДС.

Обоснование вывода:
Продажа недвижимости, в частности квартиры, является отдельным видом договора купли-продажи и к нему применяются общие положения о купле-продаже с учетом положений § 7 ГК РФ (п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 549 ГК РФ).
Согласно ст. 550 ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.
В соответствии с п. 1 ст. 556 ГК РФ передача квартиры продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом после вручения квартиры покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором).
Переход права собственности на квартиру по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Тем не менее необходимо учитывать, что после передачи недвижимости покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности законным владельцем недвижимого имущества является покупатель, который в этот период не обладает лишь правом распоряжения недвижимостью (смотрите, например, п. 60 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22).
Пункт 1 ст. 489 ГК РФ предусматривает возможность заключения договора купли-продажи с рассрочкой платежа, что предполагает оплату товара через некоторое время после передачи покупателю (частями или этапами) (п. 1 ст. 488 ГК РФ). При продаже товара в рассрочку в договоре является обязательным указание цены товара, порядка, сроков и размеров платежей.
При этом до момента окончания расчетов с покупателем товар, являющийся в данном случае объектом недвижимости — квартирой, находится в залоге у организации-продавца (ипотека в силу закона) (если иное не установлено договором купли-продажи) (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п.п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (далее — Закон N 102-ФЗ)). Такая ипотека подлежит государственной регистрации, осуществляемой одновременно с государственной регистрацией права собственности покупателя, только без уплаты государственной пошлины (п. 2 ст. 20 Закона N 102-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33, пп. 6 п. 3 ст. 333.35 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку в рассматриваемой ситуации квартира изначально приобретается для передачи (последующей продажи) сотруднику, расходы на ее приобретение будут формировать стоимость актива, признаваемого в бухгалтерском учете в качестве товара (п. 7.2, п. 7.2.1, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), пп. «в» п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01)).
В соответствии с п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 приобретенная для продажи квартира принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат на ее приобретение. В частности, фактическую себестоимость квартиры может формировать сумма, уплаченная продавцу при приобретении квартиры, а также сумма расходов, связанных с государственной регистрацией права собственности на указанную квартиру.
Учет товаров, приобретенных организацией специально для продажи, производится на одноименном счете 41 «Товары» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее — Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 222 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Вместе с тем между операциями по фактической передаче квартиры и переходом права собственности на неё нередко бывает временной разрыв. Поэтому до момента государственной регистрации права собственности приобретенную квартиру следует учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Таким образом, операции по приобретению квартиры с целью дальнейшей продажи сотруднику могут быть отражены в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет 60, субсчёт «Авансы, выданные поставщикам» Кредит 51
— произведена предварительная оплата продавцу по договору купли-продажи квартиры;
Дебет 002
— отражен факт получения квартиры по передаточному документу;
Дебет 68, субсчет «Государственная пошлина», Кредит 51
— уплачена государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на квартиру;
Дебет 41 Кредит 68, субсчет «Государственная пошлина»,
— государственная пошлина учтена при формировании себестоимости приобретенной квартиры;
Дебет 41 Кредит 60, субсчёт «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»
— договорная стоимость квартиры учтена при формировании себестоимости товара (на дату регистрации перехода права собственности);
Кредит 002
— принятая к учету квартира списана с забалансового учета;
Дебет 60, субсчёт «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчёт «Авансы, выданные поставщикам»
— предварительная оплата зачтена в счёт расчётов с продавцом.
При дальнейшей реализации квартиры сотруднику в бухгалтерском учете организации образуется доход, определяемый в сумме дебиторской задолженности сотрудника по оплате квартиры и признаваемый в данном случае, на наш взгляд, в составе прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п.п. 6, 7, 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99), Инструкция).
Обращаем внимание, что одним из условий признания дохода от продажи актива (выручки или прочих поступлений) является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар от организации к покупателю (п. 12, 16 ПБУ 9/99). В связи с этим до момента государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к сотруднику факт ее передачи по передаточному (или иному) документу может быть отражен с использованием счета 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»). В частности, такой порядок рекомендует Минфин России в письме от 22.03.2011 N 07-02-10/20 применительно к операциям от выбытия объектов недвижимости, учитываемых в составе основных средств.
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации при передаче (реализации) квартиры сотруднику в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 45, субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 41
— квартира передана сотруднику на основании передаточного документа.
На момент государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к сотруднику:
Дебет 73 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражен доход по договору купли-продажи квартиры. Одновременно сформирована задолженность сотрудника по ее оплате;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 45
— списана себестоимость квартиры;
Дебет 008
— стоимость квартиры отражена в качестве залога.
Далее ежемесячно на каждую дату фактических расчетов:
Дебет 70 Кредит 73
— сумма ежемесячного платежа удержана из заработной платы сотрудника.
После уплаты (погашения) последнего платежа по оплате квартиры по кредиту 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» отражается выбытие залога.

Налогообложение

На основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации.
Согласно ст. 16 ЖК РФ квартира относится к жилым помещениям. Таким образом, реализация квартиры по договору купли-продажи относится к операции, освобождаемой от налогообложения НДС (смотрите также письма Минфина России от 27.08.2015 N 03-03-05/49365, ФНС России от 06.08.2013 N ЕД-4-3/14346@, от 17.01.2008 N 03-1-03/60, УФНС России по г. Москве от 27.11.2008 N 18-14/110551@, от 05.12.2006 N 19-11/106200).
Отметим, что п. 5 ст. 149 НК РФ предоставляет налогоплательщику право отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета. Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Дополнительно оговорено, что не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Что касается налога на прибыль, то в целях налогообложения приобретенная для перепродажи квартира также не соответствует понятию амортизируемого имущества — основного средства (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, ее стоимость не может погашаться посредством начисления амортизации.
В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ выручка от реализации квартиры сотруднику признается доходом от реализации.
Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Причем в силу абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ доход от реализации недвижимого имущества, в частности квартиры, признаётся на дату подписания акта приемки-передачи имущества (квартиры).
Иными словами, в целях налогообложения прибыли порядок расчетов за реализованное имущество, закрепленный договором, значения не имеет.
В свою очередь, на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества. Таким образом, организация в целях налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации квартиры на сумму расходов, связанных с ее приобретением (также вне зависимости от порядка их оплаты) (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Договор купли-продажи жилых помещений (жилого дома, квартиры, комнаты, доли в них);
— Энциклопедия решений. Оплата коммунальных услуг в период между передачей недвижимости покупателю и регистрацией перехода к покупателю права собственности на нее;
— Энциклопедия решений. Залог товара, купленного в кредит или рассрочку.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества