Принцип непрерывности деятельности

Применимость допущения непрерывности деятельности

Для оценки способности аудируемого лица продолжать свою деятельность в обозримом будущем аудитору рекомендо­вано использовать Федеральный стандарт аудита №11 «Приме­нимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Допущение непрерывности деятельности — основной принцип подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с ним обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности илиобращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

Обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.

Если аудируемое лицо в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать свою оценку без проведения подробного анализа.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур.

В соответствии со стандартом выделяют следующие группы признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятель­ности:

1) финансовые признаки:

— отрицательная величина чистых активов или невыполнение Установленных требований в отношении чистых активов;

— привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы воз­врата или продления срока займа либо необоснованное ис­пользование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

— изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

— существенное отклонение значений основных коэффици­ентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

— неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

— неспособность обеспечить финансирование развития дея­тельности или осуществление других важных инвестиций;

— значительные убытки от основной деятельности;

— трудности с соблюдением условий договора о займе;

— задолженность по выплате или прекращение выплаты ди­видендов;

— экономически нерациональные долговые обязательства;

— признаки банкротства, установленные законодательством РФ;

2) производственные признаки:

— увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

— потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщи­ка;

— проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

— существенная зависимость от успешного выполнения кон­кретного проекта;

— существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

3) прочие признаки:

— несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных зако­нодательством РФ;

— судебные иски против аудируемого лица, которые нахо­дятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха ист­ца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

— внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не исчерпывающий. Кро­ме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда служит достаточным доказательством неприменимости допу­щения непрерывности деятельности при подготовке финан­совой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение организа­цией ее непрерывной деятельности, поэтому отсутствие в ау­диторском заключении каких-либо упоминаний о факторах определенности, касающихся непрерывности деятельно­сти, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением направления запроса аудируемому лицу) с целью проверки факторов, обусловливающих значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и выходящих за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты. В случае же выявления таких факторов аудитор должен:

— проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе оценки допущения ее непрерывности деятельности;

— путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной определенности, в том числе рассмотреть последствия планов аудируемого лица и возможных смягчающих ситуацию обстоятельств;

— потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, существует ли в соответствии с его профессиональным суждением существенная неопределенность, связанная с условиями и событиями, которые по отдельности совокупности обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность прерывно.

Тесты ОП

Добавил: Upload Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам. Вуз: Предмет: Файл:.docx Скачиваний: 113 Добавлен: 25.03.2015 Размер: 36.08 Кб ☆

ТЕСТОВЫЕ ЗАДАНИЯ «Организация производства»

1. Производственно-техническое единство предприятия это…

б) взаимосвязь всех составляющих частей предприятия, которая определяется общностью назначения изготовляемой продукции и технологического процесса;

2. Как классифицируются предприятия по типу производства?

а) массовые, серийные, единичные;

3. Что представляет собой устав предприятия?

в) свод правил, устанавливающий порядок и организацию деятельности предприятия.

4. Какие подразделения включает производственная структура предприятия?

б) основные цехи, вспомогательные цехи, обслуживающие хозяйства, побочные цехи;

5. Какой фактор не определяет производственную структуру?

в) состав и характер органов управления.

6. При технологической структуре цехи создаются:

а) по принципу технологической однородности выполнения определенной части общего технологического процесса;

7. При предметной структуре цехи создаются:

б) по признаку изготовления каждым цехом либо определенного изделия, либо его части;

8. Какие подразделения включает цеховая структура?

б) цехи, участки, рабочие места;

9. Что понимается под производственной структурой предприятия?

в) состав производственных подразделений, их количество, величина и соотношение по численности работников, размеру занятых площадей и пропускной способности.

10. Производственная структура какого цеха организована по технологическому признаку?

а) крупного литья;

11. Что понимается под генеральным планом предприятия?

а) проектируемое или фактическое размещение всех подразделений предприятия, согласованное с особенностями рельефа местности и требованиями благоустройства территории;

12. Основной производственный процесс это…

в) технологический процесс, превращающий сырье и материалы в готовую продукцию, на выпуске которой специализируется предприятие.

13. Что понимается под принципом непрерывности?

а) сокращение всех перерывов в процессе производства продукции;

14. Что понимается под принципом пропорциональности?

б) равенство пропускных способностей всех подразделений предприятия (цехов, участков, рабочих мест) по выпуску продукции, определенной заданиями плана;

15. Найдите соответствующее определение параллельного вида движения предметов труда.

б) при изготовлении партии деталей каждая деталь передается на последующую операцию немедленно после окончания её обработки на предшествующей операции;

16. Длительность производственного цикла определяется:

б)

17. Охарактеризовать методы организации партионного производственного процесса в уcловиях серийного производства:

в) постоянство довольно большой номенклатуры продукции, выпускаемой в значительных количествах; специализация рабочих мест на выполнении не­скольких постоянно закрепленных за ними деталеопераций; обработка деталей партиями с заранее установленной периодичностью; применение труда специализированных рабочих средней квалификации; централизация оперативного руководства производством.

18. Охарактеризовать методы организации еди­ничного производственного процесса:

а) большое разнообразие изготовляемой продукции, большой удельный вес нестандартных, оригинальных узлов, разнообразие работ, выполняемых на каждом рабочем месте, применение универсального оборудования и приспособлений, большая длительность производственного цикла;

19. Такт поточной линии (τ) определияется:

б) τ = Фд / N;

20. Темп поточной линии при такте, равном 2 м ин, за один час работы составит:

а) 30 единиц;

21. Производственная мощность предприятия это…

б) максимально возможный годовой выпуск качественной продукции в номенклатуре и ассортименте, согласованных с планом продажи, при прогрессивных условиях организации труда и производства;

22. Считается «узким» местом группа оборудования, у которой:

б) пропускная способность меньше пропускной способности ведущей группы оборудования;

23. Расчет производственной мощности М поточной линии производится но формуле:

б) М = (Фд / r)  60;

24. Годовой действительный фонд времени работы оборудовании Фд при прерывном производстве определяется:

б) Фд = Фр – Рп.п;

25. Годовой действительный фонд времени работы оборудования Фд при непрерывном производстве определяется:

а) Фд = Фк – Рп.п;

26. Коэффициент использования производственной мощности Км определяется, как:

б) Км = ПП / Мср;

27. Коэффициент интенсивной загрузки оборудования определяется:

в) Вф / Вм;

28. Оперативно-производственное планирование заключается:

в) в разработке конкретных производственных заданий на месяц, декаду, сутки как для предприятия в целом, так и его подразделениям, и в оперативном регулировании хода производства.

29. Что включает внутрицеховое оперативное планирование?

а) доведение до производственных участков и рабочих мест производственных заданий и разработку календарных планов-графиков (декадные, недельные, сменно-суточные), а также текущую работу по оперативной подготовке производства, оперативному контролю и регулированию хода производства;

30. Календарно-плановые нормативы для массового типа производства это…

б) такт поточной линии, графики работы поточных линий, заделы внутрилинейные и межлинейные;

31. Календарно-плановые нормативы для серийного типа производства это…

в) длительность производственного цикла изготовления изделий, сводный график запуска-выпуска.

32. Календарно-плановые нормативы для единичного типа производства это…

в) длительность производственного цикла изготовления изделий, сводный график запуска-выпуска.

33. Увеличение размера партии деталей в серийном производстве вызывает (найти неправильный ответ):

в) уменьшение длительности производственного цикла.

34. Назовите систему оперативно-производственного планирования, характерную для массового производства:

а) по ритму выпуска;

35. Назовите систему оперативно-производственного планирования, характерную для единичного типа производства:

в) по заказам.

36. На действенность диспетчерского руководства не оказывает влияния соблюдение условия:

а) четкая организация службы маркетинга;

37. Под ритмичной работой предприятия понимается:

б) выполнение предприятием плана выпуска продукции;

38. Коэффициент ритмичности выпуска продукции определяется:а)

39. Техническая подготовка производства к выпуску новой продукции это…

б) комплекс технических, организационных и экономических мероприятий по разработке и освоению производства новых изделий и технологических процессов в заданных масштабах;

40. Что не включает техническая подготовка производства к выпуску новой продукции?

а) бизнес-планирование продукта;

41. Перечислить все этапы работ проектно-конструкторской подготовки производства к выпуску новой продукции:

б) техническое задание, техническое предложение, эскизный проект, технический проект, рабочая документация;

42. Содержанием технологической подготовки производства к выпуску новой продукции является:

а) разработка технологического процесса, проектирование и изготовление технологического оснащения производства, внедрение запроектированного техпроцесса;

43. Что является основным критерием при выборе варианта технологического процесса изготовления новых изделий?

в) технологическая себестоимость.

44. Что понимается под критической программой при выборе рационального варианта технологического процесса?

б) объем выпуска продукции, при котором два варианта технологического процесса одинаково эффективны;

45. Что не относится к функции инструментального отдела?

а) определение потребности производства в инструменте;

46. Как определяется общая потребность в инструменте Ио на плановый период?

в) Ио = Р + Он – Оф ,

47. Максимальный запас инструмента Zmax в ЦИСе (центральном инструментальном складе) определяется:

в) Zmax = Zmin + Нд Вн

48. Децентрализованная форма организации инструментального хозяйства предусматривает:

б) что каждый цех предприятия самостоятельно обеспечивает свое производство необходимым инструментом;

49. При узловом методе ремонта оборудования узлы:

в) снимают и заменяют новыми или заранее отремонтированными.

50. При централизованной форме организации ремонта и технического обслуживания оборудования:

в) все виды ремонта и технического обслуживания производит ремонтно-механический цех предприятия.

51. Межремонтный период Тм, т.е. время между двумя очередными ремонтами, определяется:

а) Тм = Тр.ц / (nс + nм + 1);

52. Что надо знать, чтобы определить очередную дату ремонта станка в плановом периоде?

в) дату последнего ремонта, межремонтный период и структуру ремонтного цикла.

53. Структура ремонтного цикла это…

а) совокупность следующих в определенном порядке ремонтных и профилактических операций в период между двумя капитальными ремонтами или между вводом оборудования в эксплуатацию и первым капитальным ремонтом;

54. Что включает в себя система планово-предупредительного ремонта оборудования?

а) осмотры, промывку, смазку, проверку на точность, текущие и капитальные ремонты;

55. Централизованная система энергообеспечения предприятия предусматривает:

а) получение энергоресурсов со стороны: электроэнергию – от энергетической системы, пар – по тепловой сети районной энергосистемы, газ – по сети газоснабжения природным газом;

56. Состав и размеры энергетического хозяйства не зависят от:

в) оперативного регулирования хода производства.

57. Тарифы на тепловую энергию устанавливаются на:

б) 1 Гкал,

58. Тарифы на электрическую энергию устанавливаются на:

а) 1 кВт-час,

59. Какой показатель не характеризует энергохозяйство?

б) коэффициент загрузки оборудования по мощности;

60. Формула энергетического баланса:

а) Wпр.э = Wпотр.э + Wп.с;

61. Какой организационный фактор не позволяет экономить топливно-энергетические ресурсы:

в) внедрение эффективной системы управления качеством продукции.

62. Функциями транспортного хозяйства являются:

в) перевозка грузов, погрузочно-разгрузочные и экспедиционные операции.

63. По способу действия транспортные средства различают:

в) прерывный и непрерывный.

64. Назовите системы маршрутных перевозок грузов:

в) маятниковая, веерная и кольцевая.

65. Грузопоток это…

а) объем перевозок грузов, перемещаемых в единицу времени между пун­ктами погрузки и выгрузки:

66. Грузооборот это…

в) общее количество грузов, перемещаемых на территории предприятия (цеха) за расчетный период (год, месяц).

67. По какой формуле определяется время одного рейса (транспортный цикл) при маятниковых односторонних перевозках:

б)

68. Дать классификацию складских помещений предприятия по признаку – род хранимых ценностей.

а) материальные, полуфабрикатов и заготовок, инструментов, оборудования и запчастей, готовой продукции, хозяйственные, отходов и утиля;

69. Дать классификацию складских помещений предприятия по признаку – конструктивные особенности складов.

в) закрытые, полузакрытые, открытые, специальные.

70. Техническое оснащение складов не зависит от:

в) организационной структуры управления предприятием.

71. Коэффициент использования площади склада определяется отношением:

а) полезной площади к общей;

72. Качество продукции – это:

в) совокупность свойств и характеристик продукции, которые придают им способность удовлетворять обусловленные или предполагаемые потребности потребителей.

73. Какая группа показателей, характеризующих качество продукции, относится к единичным?

в) назначения, надежности и долговечности, технологичности, эргономические, эстетические, стандартизации и унификации.

74. Обязательная сертификация это…

б) деятельность субъектов хозяйствования по подтверждению соответствия продукции показателю, обеспечивающему безопасность для жизни, здоровья и имущества граждан, а также охрану окружающей среды;

75. Не является функцией ОТК:

в) анализ работы предприятия по выполнению плана поставок продукции потребителям.

76. По назначению технический контроль качества продукции бывает:

а) входной, предварительный, промежуточный, окончательный;

77. Какой метод контроля качества продукции или технологического процесса проводится с использованием теории вероятности и математической статистики?

б) статистический;

78. Брак выпускаемой продукции классифицируется:

б) по видам, причинам, виновникам;

79. Плановые функции органов материально-технического снабжения это…

б) прогнозирование и определение потребности во всех видах материальных ресурсов, планирование оптимальных хозяйственных связей, оптимизация производственных запасов, установление лимита и оперативное планирование снабжения;

80. Суть организационных функций органов материально-технического снабжения это…

а) участие в ярмарках, выставках, аукционах, заключение с поставщиками хозяйственных договоров на поставку продукции, организация ее завоза, обеспечение цехов, участков, рабочих мест необходимыми материальными ресурсами;

81. Какие отделы, группы, бюро не включает служба материально-технического снабжения?

б) технического контроля качества товаров;

82. Суть прямых хозяйственных связей между предприятиями в том, что:

а) отношения по поставкам продукции устанавливаются между предприятиями-изготовителями и предприятиями-поставщиками непосредственно;

83. Что не относится к функции управления производственными запасами?

в) технологическая подготовка материалов к производственному потреблению.

84. Что такое подготовительный запас материальных ресурсов?

б) приемка, разгрузка, складирование и анализ качества поступивших материалов;

85. Что такое страховой (гарантийный) запас материальных ресурсов?

в) резерв на случай перебоев в снабжении или увеличения выпуска продукции.

86. Какие производственные подразделения не относятся к службе сбыта?

б) склады сырья;

87. Содержание организационных функций сбытовой деятельности – это:

б) заключение с потребителями договоров на поставку продукции, выбор форм и методов реализации продукции, подготовка продукции к отправке потребителю, организация информационно-диспетчерской службы, торговой коммуникации, правовой и претензионной работы, стимулирование спроса и рекламной деятельности;

88. Какой вид сервиса не существует?

б) товарный;

89. Что не относится к стимулированию спроса покупателей?

а) система товародвижения;

90. Внутрипроизводственные резервы – это:

в) совершенствование техники, технологии производства, труда и управления.

Соседние файлы в предмете

  • # 25.03.2015231.28 Кб13теория геометрическая оптика.docx
  • # 25.03.2015623.1 Кб35теория к занятию №1 аминокислоты.doc
  • # 25.03.2015123.39 Кб23Теория модернизации.doc
  • # 25.03.2015834.22 Кб60ТЕРМИНЫ Геология.pdf
  • # 09.03.2016668.67 Кб61Тестовые задания по ОБЩЕЙ ПСИХОЛОГИИ ЛУПЕКИНА.doc
  • # 25.03.201536.08 Кб113Тесты ОП.docx
  • # 25.03.201537.89 Кб13Тесты Экономика организации.docx
  • # 25.03.201571.17 Кб57ТЕСТЫ.doc
  • # 25.03.20152.81 Mб23Тетрадь — Нервная система.pdf
  • # 25.03.2015153.6 Кб11тех карта.doc
  • # 25.03.2015181.9 Кб8техника плавания.doc

Допущение непрерывности деятельности организации в современных условиях

Одним из принципов, лежащих в основе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, является допущение непрерывности деятельности. Анализируются особенности применения этого принципа в современных условиях.

Допущение непрерывности деятельности организации является одним из важнейших принципов, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (далее — ПСАД N 11) и Международным стандартом аудита (МСА) 570 аудитор обязан включить проверку его соблюдения в программу аудита. Риск прекращения деятельности (риск непрерывности) наряду с риском недобросовестных действий, особенно в части составления достоверной отчетности (риск манипулирования показателями отчетности), относимым к так называемым значимым рискам, не перекрывается обычными аудиторскими процедурами по существу и требует специального рассмотрения в процессе аудита.

В современных условиях нередко объективное ухудшение финансового состояния многих организаций подталкивает менеджмент и собственников компании к искажению отчетности. При этом законодательство Российской Федерации, по сути, не предусматривает реальной ответственности составителя за искажение бухгалтерской отчетности. Установленные ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ штрафы в размере от 20 до 30 МРОТ за искажение более чем на 10% любой статьи (формы) бухгалтерской отчетности и от 5 тыс. до 15 тыс. руб. за неправильное ведение учета не охватывают всего спектра возможных искажений отчетности и не являются препятствием для представления менеджментом компаний недостоверной информации в отчетности.

Как указано в отечественных и международных стандартах аудита, факторы риска непрерывности деятельности экономического субъекта в ходе аудита подлежат рассмотрению дважды — на этапе планирования и на заключительном этапе, однако задачи аудитора и проводимые при этом процедуры в значительной степени различаются.

На этапе планирования аудитор должен установить, использовалось ли аудируемым лицом при составлении отчетности допущение непрерывности деятельности организации. И ПСАД N 11, и ранее действовавшее ПБУ 1/98, и новое ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусматривают возможность подготовки организацией бухгалтерской отчетности исходя из допущений, отличных от обычно используемых, таких как имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Риск непрерывности возникает только в случае использования при подготовке отчетности допущения непрерывности деятельности.

На заключительном этапе аудита в задачи, связанные с изучением риска непрерывности, входят:

  • проверка адекватности использованного при подготовке отчетности базиса в части перспектив деятельности организации;
  • установление полноты раскрытия в отчетности факторов риска, в том числе значительной неопределенности в отношении будущих событий и условий, которые могут породить сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации;
  • получение (при наличии риска) дополнительных доказательств в отношении действий менеджмента и определении типа и содержания аудиторского заключения; последнее обстоятельство может привести к модификации аудиторского заключения в форме включения в него как квалифицирующего параграфа и изменения мнения, так и дополнительного поясняющего параграфа (части, привлекающей внимание).

Для выявления риска непрерывности используются процедуры, позволяющие анализировать, в частности:

  • чистые активы и их динамику;
  • структуру активов и пассивов бухгалтерского баланса с целью выявить случаи финансирования внеоборотных активов за счет краткосрочных источников;
  • финансовые коэффициенты, в частности ликвидности, оборачиваемости, рентабельности и др.;
  • степень платежеспособности по текущим обязательствам;
  • динамику комплексного рейтингового показателя по периодам ;
  • структуру и динамику денежных потоков, отражаемых в отчетах о движении денежных средств.

Отметим, что перечисленные процедуры в основном относятся к так называемому «ретро» анализу, который сегодня может оказаться недостаточным для прогнозирования в ситуации, характеризующейся нарастающей неопределенностью. Специалисты указывают на актуальность формирования нового взгляда на аудит, предполагающего переход от «ретро» аудита, который рассматривает только прошлую деятельность организации, к аудиту, нацеленному на будущее, на оценку возможных последствий происходящих в организации событий . Среди причин, обусловливающих такой переход, можно назвать:

  • расширение распространения ковенант при получении заемных средств;
  • рост числа сделок с обратным выкупом (продажей) активов;
  • использование многоступенчатых схем финансирования;
  • углубление финансового кризиса, общая нестабильность российской и мировой финансовых систем.

Более того, традиционные методы финансового анализа, основанные на использовании показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, применение которых не вполне корректно и в условиях благоприятной экономической ситуации, в настоящее время могут приводить к неадекватным управленческим решениям и провоцировать экономических субъектов на действия, усугубляющие ситуацию.

Внешние пользователи, принимающие решения на основе результатов финансового анализа, должны иметь в виду, что РСБУ, как и большинство учетных систем мира, допускают различные способы оценки. Так, согласно РСБУ возможны, например, следующие способы оценки:

  • фактическая себестоимость (за вычетом накопленной амортизации);
  • переоценка — для основных средств и нематериальных активов;
  • фактическая себестоимость и чистая стоимость реализации — для запасов;
  • фактическая себестоимость, переоценка и (только справочно) дисконтированная стоимость — для финансовых вложений.

При этом РСБУ практически не оперируют понятием «ликвидационная стоимость».

Рассмотрим условный пример. Допустим, что две организации — A и B составили бухгалтерский баланс (табл. 1 и 2 соответственно).

Таблица 1

Бухгалтерский баланс организации A на 31.12.2008, млн руб.

Актив На
начало
периода
На
конец
периода
Пассив На
начало
периода
На
конец
периода
Внеоборотные активы Капитал
Основные средства 100 100 Уставный капитал 1 1
Незавершенное
строительство
20 10 Нераспределенная
прибыль
0 (8,5)
Оборотные активы Долгосрочные
обязательства
Запасы 10 10 Кредит до 2015 г. —
3 млн долл.
73,5 99
Дебиторская
задолженность
1 млн долл.
24,5 33 Краткосрочные
обязательства
Денежные средства 0,5 1,5 Кредиты 75,5 58
Поставщики 4 4
Прочее 1 1
Итого активы 155 154,5 Итого пассивы 155 154,5

Таблица 2

Бухгалтерский баланс организации B на 31.12.2008, млн руб.

Актив На
начало
периода
На
конец
периода
Пассив На
начало
периода
На
конец
периода
Внеоборотные активы Капитал
Основные средства 100 100 Уставный капитал 1 1
Незавершенное
строительство
20 10 Добавочный капитал 90 89
Оборотные активы Нераспределенная
прибыль
0 (8,5)
Запасы 10 10 Краткосрочные
обязательства
Дебиторская
задолженность
1 млн долл.
24,5 33 Кредит 2 млн долл. 49 66
Денежные средства 0,5 1,5 Кредиты 10 1
Поставщики 4 4
Прочее,
в том числе перед
акционерами
1 2
1
Итого активы 155 154,5 Итого пассивы 155 154,5

Предположим, что организация A использует оценку внеоборотных активов по фактической себестоимости и не производила переоценок с 1998 г., организация B — по модели переоценки, проведенной на 1 января 2008 г. Установим для простоты, что чистая прибыль организаций A и B за 2008 г. определяется только результатами переоценки выраженных в иностранной валюте активов и обязательств.

Как видно из данных примера, обе организации частично финансируют внеоборотные активы за счет краткосрочных источников, поскольку и на начало, и на конец периода объем внеоборотных активов превышает сумму собственного капитала и долгосрочных обязательств. Однако у организации A чистые активы на конец периода стали не только меньше уставного капитала, но и приняли отрицательное значение. Такая организация, на основании ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. 03.06.2009), подлежит ликвидации. Чистые активы организации B на конец 2008 г., хотя и снизились, но составили 81,5 млн руб., что многократно превышает уставный капитал; в течение года были даже распределены промежуточные дивиденды из нераспределенной прибыли, полученной за счет списания добавочного капитала. Таким образом, положение организации B представляется лучшим, чем положение организации A.

В действительности ситуация может оказаться противоположной: поскольку организация A не проводила переоценку внеоборотных активов с 1998 г., их реальная стоимость, даже с учетом кризисного падения в 2008 г., значительно превышает балансовые показатели (инфляция по индексу потребительских цен за 1998 — 2008 гг. составила чуть более 7,5 раз). У организации B картина другая: поскольку переоценка проводится не чаще одного раза в год и отражается в балансе на 1 января следующего года, внеоборотные активы показаны в оценке на 1 января 2008 г. и с учетом кризисного падения цен могут оказаться значительно ниже в реальном выражении.

Вследствие кризиса у многих организаций, использующих модель переоценки, не оказалось возможности оплачивать услуги оценщика в IV квартале 2008 г., и изменение оценки не нашло отражения в их бухгалтерском балансе. Даже если такие организации переоценили внеоборотные активы по состоянию на 1 января 2009 г., пользователь отчетности не сможет получить ясное представление о реальности использованных при проведении переоценки допущений. Далеко не всегда это сможет сделать и аудитор: в условиях финансового кризиса использование предусмотренных методами оценки доходного и затратного подхода становится проблематичным — возможность прогнозирования денежных потоков на период использования актива (10, 20, 30 лет и более) или исчисления затрат на его воспроизведение представляется делом весьма сомнительным.

Из примера видно, что у организации B объем краткосрочных обязательств возрос с 64 до 73 млн руб., тогда как у организации A, использующей долгосрочное кредитование до 2015 г., он снизился с 80,5 до 63 млн руб. К 2015 г. валютный курс может измениться неоднократно, а под установленное законом требование ликвидации организация A подпадает уже сейчас. Риск непогашения возросшей дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, и в целом риск неплатежей по текущим обязательствам у организации B значительно выше, чем у организации A.

Таким образом, формальное применение установленных законодательством инструментов финансового анализа может привести к неверным выводам и управленческим решениям, а соблюдение законодательства — к ликвидации жизнеспособных организаций, углублению кризисных явлений и нарастанию безработицы в экономике в целом (подробнее см. ).

Это обстоятельство требует расширения применения инструментария, основанного на перспективном и натурально-стоимостном анализе. В частности, представляется целесообразным использование следующих методов:

  • анализ бюджета и кассового плана экономического субъекта на период 12 месяцев после отчетной даты, выявление кассовых разрывов и дефицита источников их погашения;
  • проверка обоснованности заложенных в бюджеты объемов реализации и цен;
  • сопоставление выраженной в иностранной валюте и условных единицах дебиторской и кредиторской задолженности по видам валют и срокам погашения для оценки возможности неисполнения обязательств;
  • сравнение общего объема принятых заказов (по договорам на поставку) с производственными мощностями организации и уровнем загрузки оборудования;
  • анализ остатков запасов (сырья, материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров) и их динамики в натуральном измерении;
  • оценка реальности активов и их балансовой стоимости;
  • анализ ковенант, сопоставление основных и дополнительных условий исполнения обязательств с реальными активами;
  • исследование доступности и возможностей возобновления финансирования по окончании сроков текущих кредитов и займов;
  • изучение забалансовых обязательств, реальности залоговой оценки в условиях обесценения активов, вероятности предъявления требований по обязательствам, выданным для третьих лиц; сопоставление балансовой, залоговой и реальной оценки обеспечения выданных кредитов;
  • анализ обязательств по обратному выкупу (обратной продаже) активов.

В целом сохраняющаяся в Российской Федерации достаточно высокая инфляция, развитие кризисных явлений и все большее распространение забалансовых операций способствуют тому, что реальная картина, характеризующая положение и деятельность организаций, не вполне соответствует информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету часто не содержат четких указаний относительно отражения такого рода операций.

Так, строго не определено, в какой оценке следует учитывать на забалансовом счете и показывать в отчетности обеспечения выданные. Использование организациями как балансовой, так и залоговой стоимости актива, часто не имеющих никакого отношения к его реальной стоимости, может вводить в заблуждение пользователей отчетности. Например, если организация учитывает заложенные основные средства по фактической себестоимости (исторической стоимости), то их залоговая оценка обычно оказывается намного выше балансовой и отражение обеспечений выданных по залоговой стоимости создает у пользователя отчетности впечатление о том, что заложена значительно большая часть активов, чем это есть на самом деле. Отражение обеспечений выданных в балансовой стоимости более точно показывает, какую часть активов можно потерять, но ничего не говорит о реальном объеме потерь. Неясен и вопрос о том, подлежит ли корректировке забалансовая оценка заложенного амортизируемого имущества по мере амортизации.

Если же организация использует в учете отражение заложенных основных средств по модели переоценки, то представление их в отчетности по залоговой стоимости обычно оказывается ниже балансовой оценки, так как залоговая стоимость обычно устанавливается на уровне порядка 70% рыночной стоимости, а в условиях кризиса и ниже. В этом случае у пользователя создается впечатление о том, что заложена меньшая часть имущества, чем это есть на самом деле.

Представляется, что при таких обстоятельствах необходимо как минимум раскрытие и балансовой, и залоговой стоимости обеспечений выданных, а если возможно, то и рыночной стоимости. Однако нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат требования отражать несколько оценок одного и того же объекта.

Особого внимания заслуживает анализ ковенант, необходимость которого часто упускается аудиторами из виду. Ковенанты представляют собой дополнительные условия предоставления заемных средств. Спектр используемых в договорах ковенант и последствий их несоблюдения весьма разнообразен. Примерами ковенант могут быть соблюдение установленных финансовых показателей, непривлечение иных источников финансирования, поддержание неснижаемого остатка средств на счете и др. Последствия несоблюдения ковенант могут предусматривать, например, повышение ставки или дополнительные платежи по кредиту (займу), повышение требований к предоставлению обеспечения, досрочное истребование средств кредитором и др.

Поскольку ковенанты чаще включаются в договоры с иностранными кредиторами, риск пропуска аудитором существенной информации такого рода увеличивается с предоставлением аудируемым лицом аудитору договора на иностранном языке. Это придает особую роль тщательному и всестороннему изучению условий договора, а также оценке возможного влияния на достоверность отчетности ограничения масштаба аудита.

На этапе планирования аналитические процедуры основываются только на данных отчетности. Однако нынешняя ситуация требует назначения процедур по существу для оценки реальности активов и их балансовой стоимости, с одной стороны, и полноты отражения обязательств, в том числе условных, и их оценки — с другой.

Как известно, РСБУ содержат требование проверки на обесценение в отношении не всех групп активов, а только нематериальных активов, запасов и финансовых вложений. В отношении основных средств, объектов незавершенного строительства, НИОКР, незавершенного производства, прочей дебиторской задолженности такое требование отсутствует; в отношении же торговой дебиторской задолженности вопрос начисления (либо неначисления) резерва по сомнительным долгам до сих пор трактуется неоднозначно.

Заметим, что даже статьи, подлежащие проверке на обесценение, могут содержать формально не обесценившиеся активы, реальность которых представляется при аудите крайне сомнительной. Это, например, может быть отнесено к беспроцентным векселям неликвидированных векселедателей с длительными сроками до предъявления. Дебиторская и кредиторская задолженность, выданные и полученные займы могут быть выражены в валюте или условных единицах, рост курса которых увеличивает вероятность их невозврата. Таким образом, снижение курса рубля может, формально раздувая активы организации, в действительности не увеличивать, а уменьшать их реальную стоимость, не уменьшая обязательств. Причем рост риска невозврата средств, полученных в валюте или условных единицах, автоматически повышает вероятность предъявления требований к организации по обеспечениям, выданным для третьих лиц. Это обстоятельство, по сути, игнорируется при анализе чистой позиции по любой валюте. Сказанное означает, что даже при нулевой чистой позиции по той или иной валюте у организации возникает риск убытков вследствие того, что вероятность возврата активов и истребования балансовых и забалансовых обязательств изменилась. В целом прогнозирование этих процессов при аудите годовой отчетности представляется малопродуктивным.

На заключительном этапе аудита оценку непрерывности деятельности организации следует строить на основе скорректированных по результатам проверки показателей отчетности, а также с учетом условных обстоятельств.

В современных условиях большей тщательности требует исследование таких обстоятельств, как наличие признаков банкротства и недостаточность чистых активов. Практика показывает, что до настоящего времени множество организаций существовало в течение ряда лет, имея средства, но не оплачивая просроченную кредиторскую задолженность и даже имея отрицательные чистые активы. Способность таких организаций продолжать деятельность в нынешних условиях подлежит более тщательному изучению, чем ранее.

Как нам представляется, можно ожидать, что в нынешней ситуации снизится число кредиторов, обращающихся в суд с исками о банкротстве должников, поскольку при отсутствии у последних средств погашение судебных издержек закон возлагает на истца. Наоборот, число должников, обращающихся в суд с исками о банкротстве, а также самоликвидирующихся организаций увеличится, поскольку у должника возникает обязанность подачи в суд иска о банкротстве ввиду невозможности погасить задолженность перед остальными кредиторами при погашении задолженности хотя бы перед одним кредитором. Однако ненаступление такого момента в течение 12 месяцев после отчетной даты при проведении аудита в I, II и даже III кварталах года, следующего за отчетным, спрогнозировать практически невозможно.

Таким образом, расширение спектра факторов, подлежащих анализу для формирования аудиторского заключения, обусловливает рост трудоемкости проверки (подробнее см. ).

ПСАД N 11 и МСА 570 предусматривают модификацию аудиторского заключения по основаниям, связанным с допущением непрерывности деятельности, в следующих случаях (табл. 3).

Таблица 3

Виды модификации аудиторского заключения в связи с допущением непрерывности деятельности аудируемого лица

Описание Тип модификации Вид модификации
Несогласие аудитора с
использованным менеджментом
допущением в отношении перспектив
деятельности организации
Модификация мнения Отрицательное
аудиторское
заключение
Подготовка аудиторского
заключения в порядке, отличном от
допущения непрерывности
деятельности
Отсутствие
модификации либо
дополнительный
параграф,
привлекающий
внимание
Обращение внимания
на подготовку
отчетности в
порядке, отличном
от допущения
непрерывности
деятельности
Наличие значительной
неопределенности, связанной с
использованным менеджментом
допущением непрерывности
деятельности организации
1. Дополнительный
параграф при
надлежащем
раскрытии
неопределенности.
2. Модификация
мнения при
ненадлежащем
раскрытии
1. Обращение
внимания на
значительную
неопределенность.
2. Оговорка на
ненадлежащее
раскрытие
информации о
существенной
неопределенности
или отрицательное
заключение
Отказ менеджмента от оценки
применимости допущения
непрерывности деятельности,
невозможность получения
доказательств относительно
применимости допущения
непрерывности деятельности
Модификация мнения Оговорка на
ограничение
масштаба аудита или
отказ от выражения
мнения

Как видно из табл. 3, ПСАД N 11 и МСА 570 позволяют составлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность организации как на основе допущения непрерывности деятельности, так и на иной основе. В системе МСФО и МСА последняя представляет собой ликвидационную базу. Составление отчетности на основе допущения ликвидации организации предполагает невозможность возмещения активов и погашения обязательств в рамках нормальной деятельности, что может влиять на их оценку.

Составление аудируемым лицом отчетности без допущения непрерывности деятельности требует особого внимания аудитора. Прежде всего следует проверить раскрытие факта и оснований неприменения допущения непрерывности деятельности. Немаловажно также проанализировать полноту начисления дополнительных обязательств (при возникновении таковых в связи с прекращением деятельности, например, резервов на выплаты сотрудникам при увольнении). Вопросы возмещения и корректировки стоимости активов представляются наиболее спорными вследствие отмеченного отсутствия их прямого регулирования нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

В РСБУ отсутствует регулирование вопросов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности без допущения непрерывности деятельности организации. Практически единственным документом, рассматривающим вопросы прекращения деятельности, является ПБУ 16/02. Однако оно регулирует не вопросы использования иной, отличной от допущения непрерывности деятельности организации основы, а вопросы прекращения части деятельности организации, не затрагивая вопросов прекращения всей деятельности в целом.

ПБУ 16/02 рассматривает также вопросы продажи предприятия в целом как имущественного комплекса. Но продажа предприятия как имущественного комплекса аудируемым лицом не тождественна прекращению его деятельности: юридическое лицо, продавшее предприятие как имущественный комплекс, может продолжать существовать и на вырученные деньги выполнять те же или иные операции. ПБУ 16/02 требует не только раскрытия информации, но и уточнения оценки активов и обязательств по прекращаемой деятельности, однако в качестве таковой предусматривается либо цена договора купли-продажи, либо текущая рыночная стоимость за вычетом расходов по выбытию (п. 9). Ни ПБУ 1/2008, ни Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в ред. от 19.07.2009) не используют категорию ликвидационной стоимости даже для организаций, находящихся в процедурах банкротства, в том числе в процедуре конкурсного производства. Данный Закон требует обязательного проведения оценки имущества организаций, находящихся в процедуре банкротства, однако ни он, ни какие-либо нормативные акты по бухгалтерскому учету не устанавливают какой-либо связи полученной оценки с информацией, отражаемой в бухгалтерской отчетности.

Как известно, категория рыночной стоимости предполагает свободных продавца и покупателя, не обязанных ни покупать, ни продавать, и разумный, не лимитированный во времени срок сделок. Применение таких предпосылок к отражению на балансе имущества, подлежащего продаже рамках внешнего управления, а тем более конкурсного производства, ограниченного по времени и процедурам продажи, равно как и в рамках добровольной ликвидации организации, представляется по меньшей мере сомнительным.

И ранее действовавшее ПБУ 1/98, и вновь принятое ПБУ 1/2008 в случае неприменения допущений, обычно лежащих в основе учетной политики, в том числе допущения непрерывности деятельности, требует только раскрытия самого факта неприменения данного допущения и причин его неприменения. Тем самым в стороне остается вопрос о том, должен ли факт неприменения рассматриваемого допущения привести к изменению оценки статей баланса (или хотя бы к раскрытию возможных различий в оценках) либо все различия отчетности организаций, применяющих и не применяющих допущение непрерывности деятельности, должны сводиться только к раскрытию информации о факте и причинах неприменения данного допущения.

Таким образом, в современных условиях кризиса расширяется поле для профессионального суждения аудитора и одновременно возрастают риски предъявления претензий со стороны пользователей аудиторских заключений при прекращении деятельности аудируемыми лицами. Поэтому, на наш взгляд, представляется актуальным уточнить положения нормативных актов Российской Федерации в части, конкретизирующей порядок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, отличный от применения допущения непрерывности деятельности.

Литература

  1. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: ИНФРА-М, 2008.
  2. Мельник М.В., Когденко В.Г. Методология аудита: развитие новых направлений // Аудиторские ведомости. 2005. N 10.
  3. Массарыгина В.Ф. Старые законы и новые реалии // Закон. 2009. N 9.
  4. Массарыгина В.Ф. Финансовая информация в условиях реформ (учет, отчетность, аудит). Глава 4. М.: Финансы и кредит, 2005.

В.Ф.Массарыгина

К. э. н.,

заместитель генерального директора

по аудиту

«Бейкер Тилли Русаудит»

Учет продуктов питания в санаторно-курортном учреждении
Письменная информация (отчет) по результатам аудита: действующие нормы

Допущение непрерывности деятельности в практике бухгалтерского учета

Общетеоретическая трактовка допущения непрерывности деятельности означает, что предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно (подробнее см. Я.В. Соколов «Принципы бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет», 1996, N 2).

Согласно же действующим нормативным документам допущение непрерывности деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Но что понимать под обозримым будущим: завтра, ближайший год или сто лет? Ответ на этот вопрос дает аудиторская трактовка достоверности бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.2.3 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, утвержденного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г. (Протокол N 1), аудиторское заключение должно содержать мнение аудитора о возможности экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Таким образом, это допущение несет в себе два значения и оказывает влияние на следующие элементы учетной системы организации:

методологию бухгалтерского учета;

информативность бухгалтерской отчетности.

Во втором случае соблюдение допущения непрерывности деятельности гарантирует полноту и объективность бухгалтерской отчетности, которая позволит пользователю составить мнение о перспективах развития организации в обозримом будущем. Это обеспечивается достоверностью бухгалтерской информации и раскрытием данных о фактах, способных повлиять на непрерывность деятельности фирмы.

Основа достоверности бухгалтерской отчетности — соблюдение трех основных требований, предъявляемых к учетной политике хозяйствующего субъекта (п.7 ПБУ 1/98):

  1. полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
  2. своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
  3. большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Смысл первых двух требований обобщается в предписании п.5 ст.8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому все (требование полноты) хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной (требование своевременности) регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Следует понимать, что требование полноты не означает необходимости отражения в бухгалтерском учете всех фактов, имеющих место в хозяйственной жизни организации. Например, в учете не отражаются факты заключения договоров и вытекающие из них обязательства.

Требование своевременности означает, что фиксироваться в учете хозяйственные операции должны непосредственно после появления первичного документа, подтверждающего отражаемую хозяйственную операцию.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями п.4 ст.9 Закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно — сразу после ее окончания. За своевременное оформление и передачу в бухгалтерию первичных документов отвечают подписавшие их работники. С момента получения первичных документов за своевременное отражение их в учете ответственность несет бухгалтер.

Требование осмотрительности означает, что расходы и убытки предприятия должны отражаться в учете раньше, чем их фактическое наступление сделает представленную до этого бухгалтерскую информацию недостоверной и приукрашивающей реальное положение дел.

Практическая реализация этого требования обеспечивается через создание оценочных резервов организации и списание сумм уценки товарно — материальных ценностей.

Создание оценочных резервов

Согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На разность между ними образуется в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений в ценные бумаги учитывается на субсчете 2 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» счета 82 «Оценочные резервы».

На сумму создаваемых в конце отчетного года резервов составляется общая запись:

Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 82 «Оценочные резервы», субсч. 2 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Аналитический учет к субсчету 82-2 ведется по каждой ценной бумаге.

При повышении рыночной стоимости или списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи:

Д-т сч. 82 «Оценочные резервы»,

К-т сч. 80 «Прибыли и убытки».

В первом случае, если рыночная стоимость ценных бумаг стала выше суммы фактических затрат на их приобретение, делается запись:

Д-т субсч. 82-2, К-т сч. 80

на полную сумму начисленного ранее резерва.

Если же рыночная стоимость акций, по которым был создан резерв, возросла, но не превысила фактических затрат на их покупку, списание резерва производится только на разницу между суммой текущей котировки и рыночной стоимостью акций на момент первоначального резервирования.

Пример 1. Организация владеет пакетом из 100 акций фирмы А, стоимость приобретения которого составляет 100 000 руб. На конец отчетного периода рыночная стоимость пакета составляет 80 000 руб. На сумму разницы создается резерв под обесценение ценных бумаг:

Д-т сч. 80, К-т субсч. 82-2 — 20 000 руб. (100 000 — 80 000).

В следующем отчетном году котировка акций возрастает до 95 000 руб. Корректировка резерва производится записью:

Д-т субсч. 82-2, К-т сч. 80 — 15 000 руб. (95 000 — 80 000).

Корректировочная запись по дебету субсчета 82-2 и кредиту счета 80 составляется при продаже акций на полную сумму ранее созданного резерва.

Пример 2. После роста котировок акций А организация — владелец пакета, не рассчитывая на будущий рост цен, реализует акции за 96 000 руб. Так как до отражения факта продажи акций в учете была сделана запись по корректировке резерва на сумму 15 000 руб., порядок отражения продажи пакета будет следующим:

Сумма, руб. Корреспонденция
счетов (субсчетов)
Д-т К-т
1. Присоединяется к прибыли
отчетного года сумма резерва
под обесценение вложений в
ценные бумаги по
реализованным акциям
5 000 82-2 80
2. Списываются реализованные
акции
100 000 48 06
3. Отражается получение
денег (возникновение
задолженности покупателя за
реализованные акции)
96 000 51 (76) 48
4. Отражается убыток от
продажи акций
4 000 80 48

Следует отметить, что согласно п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовым результатам организации соответствующего года.

Однако фактически это означает, что в части резерва по акциям, рыночная стоимость которых не возросла, бухгалтер в конце года должен откорректировать резерв записью:

Д-т субсч. 82-2, К-т сч. 80

на сумму неиспользованного резерва.

А затем вновь начислить резерв:

Д-т сч. 80, К-т субсч. 82-2

на сумму произведенной корректировки.

Отсюда следует, что применение данного предписания на практике бессмысленно.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать резервы по сомнительным долгам при расчетах с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом — устанавливает Положение — признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов состояние и движение резервов по сомнительным долгам учитывается на субсчете 1 «Резервы по сомнительным долгам» счета 82 «Оценочные резервы».

На сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам составляется запись:

Д-т сч. 80, К-т субсч. 82-1.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении годового бухгалтерского баланса. Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет резерва сомнительных долгов, если таковой был создан на предприятии.

Отсюда неиспользование резерва по сомнительным долгам следует понимать как его невостребованность. Если на конец отчетного периода срок исковой давности по сомнительному долгу не истек, но не был погашен и по данному долгу был сформирован резерв, предприятие имеет право не списывать этот резерв и в следующем отчетном периоде до момента истечения срока исковой давности по данному обязательству или его погашения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 «Оценочные резервы» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету субсчета 82-1 и кредиту счета 80.

Пример 3. По состоянию на 31.12.1998 организация имеет два сомнительных долга: задолженность организации А — 100 000 руб.; задолженность организации В — 200 000 руб.

По итогам инвентаризации расчетов принято решение создать резерв сомнительных долгов: по долгу организации А в сумме 70 000 руб.; по долгу организации В в сумме 50 000 руб.

В мае 1999 г. истекает срок исковой давности по дебиторской задолженности организации А, а организация В погашает свое обязательство.

Отразим указанные факты в бухгалтерском учете организации — кредитора, если долги А и В отражались на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

——————————T————T————————¬
¦Содержание записи ¦Сумма, руб.¦ Корреспонденция ¦
¦ ¦ ¦ счетов (субсчетов) ¦
¦ ¦ +————T————+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+—————————-+————+————+————+
¦1. Начисляется резерв по ¦ 120 000 ¦ 80 ¦ 82-1 ¦
¦сомнительным долгам ¦ ¦ ¦ ¦
¦организаций А и В ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+————+
¦2. По истечении срока ¦ ¦ ¦ ¦
¦исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦
¦списывается долг ¦ 70 000 ¦ 82-1 ¦ 62 ¦
¦организации А ¦ 30 000 ¦ 80 ¦ 62 ¦
+—————————-+————+————+————+
¦3. Отражается погашение ¦ 200 000 ¦ 51 ¦ 62 ¦
¦долга организации В ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+————+
¦4. Корректируется сумма ¦ 50 000 ¦ 82-1 ¦ 80 ¦
¦начисленного по долгу ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации В резерва ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————-+————+————+————

Согласно п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, материально — производственные запасы (кроме оборудования к установке и МБП), на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 80 и кредиту счетов учета соответствующих материально — производственных запасов (10 «Материалы», 40 «Готовая продукция» или 41 «Товары»).

События после отчетной даты

Соблюдение основных требований к обеспечению достоверности бухгалтерской информации с точки зрения оценки перспектив деятельности организации позволяет формировать реальные данные ее финансового положения на отчетную дату. Однако бухгалтерская отчетность попадает в руки пользователей на много позднее 31 декабря отчетного года. Раскрытие в отчетности информации о событиях, произошедших после 31 декабря отчетного года, но до даты ее подписания и существенно изменяющих финансовое положение фирмы, также помогает пользователям составить мнение о ее перспективах. Порядок раскрытия информации о таких событиях в бухгалтерской отчетности организаций устанавливается Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Согласно п.3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного влияния на деятельность организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В части соответствия бухгалтерской отчетности требованию непрерывности деятельности организации существенным можно признать произошедшее после отчетной даты событие, ставящее под сомнение то, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Из примерного перечня таких фактов хозяйственной деятельности, приводимого ПБУ 7/98, можно выделить следующие:

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснован;

обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;

пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

прекращение существенной части деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

существенное снижение стоимости основных средств, имевшее место после отчетной даты;

действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

Согласно п.7 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

Согласно ПБУ 7/98 оцененные в денежном выражении факты, относящиеся к событиям после отчетной даты, отражаются в бухгалтерском учете за отчетный год заключительными оборотами по синтетическим и аналитическим счетам, сальдо которых уточняется на суммы оценки соответствующих фактов. Таким образом, бухгалтерская отчетность организации за отчетный год составляется с учетом событий после отчетной даты.

При этом согласно п.9 ПБУ 7/98 при отражении события после отчетной даты в текущем отчетном периоде соответствующие записи за прошлый отчетный период отражаются в учете методом «красное сторно» и затем повторяются обычными записями в учете текущего года. В результате сальдо соответствующих счетов в текущем отчетном периоде не завышаются.

Пример 4. На 31.12.1998 на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражена задолженность организации А на сумму 5 млн руб. 15.02.1998 (до подписания годового отчета за 1998 г.) поступает информация о банкротстве А и возможности получить по данному обязательству только 500 тыс. руб.

До момента подписания годового отчета в учете за 1998 г. заключительными оборотами составляется запись:

Д-т сч. 80, К-т сч. 62 — 4500 тыс. руб.

Отчетность за 1998 г. также составляется с учетом данной записи.

В 1999 г. на дату получения официальной информации о банкротстве А корреспондируются счета:

Д-т сч. 80, К-т сч. 62 — 4500 тыс. руб. (методом «красное сторно»);

Д-т сч. 80. К-т сч. 62 — 4500 тыс. руб. (обычным методом);

Д-т сч. 63 «Расчеты по претензиям», К-т сч. 62 — 500 тыс. руб.

После получения денег составляется запись:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет», К-т сч. 63 «Расчеты по претензиям» — 500 тыс. руб.

Условные факты хозяйственной деятельности

На мнение пользователя о возможности непрерывной деятельности организации в течение ближайшего отчетного года могут оказывать влияние условные факты хозяйственной деятельности. Это имеющие место по состоянию на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. То есть возникновение последствий зависит от того, произойдет ли в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату (п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н).

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив.

ПБУ 8/98 называет следующие факты, могущие привести к возникновению условных убытков и условных обязательств, от которых зависит непрерывность деятельности организации:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения по которым не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

другие аналогичные факты.

Условные факты хозяйственной деятельности в зависимости от степени вероятности наступления и возможности обоснованной их оценки либо непосредственно отражаются в бухгалтерском учете заключительными оборотами за отчетный период, либо раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.9 ПБУ 8/98 условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток — в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно выполняются два условия:

существует высокая вероятность, что будущие события подтвердят (принимая во внимание любое вероятное возмещение) снижение стоимости соответствующего актива или существование соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;

условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

ПБУ 8/98 устанавливаются подходы к оценке вероятности наступления условного факта. Согласно Приложению к ПБУ 8/98 данные критерии можно обобщить в таблице.

Оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности

Степень
вероятности
Характеристика
последствия
Количественная оценка
Очень
высокая
О наступлении будущего
события (событий) можно
утверждать с достаточной
определенностью
95% — 100%
Высокая Будущее событие (события)
скорее наступит
50% — 95%
Средняя Вероятность того, что будущее
событие (события) наступит,
выше малой, но ниже высокой
5% — 50%
Малая Вероятность того, что будущее
событие (события) наступит,
достаточно мала
0% — 5%

При этом ПБУ 8/98 устанавливает, что если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой совокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая.

Если определить наиболее точную величину невозможно, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация раскрывает возможные дополнительные убытки.

Объективность данного срока подтверждается и требованием соответствия принципу непрерывности деятельности организации в бухгалтерской отчетности за каждый отчетный год.

М.Л.Пятов

Кандидат экономических наук

Санкт — Петербургский

торгово — экономический институт

Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности
Учет фьючерсных контрактов и опционов