Амортизация в налоговом учете

Главная → Бухгалтерские консультации → Основные средства

Актуально на: 17 мая 2016 г.

При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Рассмотрим основные вопросы начисления амортизации в налоговом учете, включая применение специальных коэффициентов амортизации.

Прибыль и амортизация по налогу на прибыль: с чего начать

Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль бухгалтеру по каждому объекту основных средств и нематериальных активов необходимо определить:

• амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
• метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).

Как определить амортизационную группу?

Определение амортизационной группы основных средств или нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного метода амортизации и применения амортизационной премии.

Амортизационная группа (с 1-ой по 10-ую) зависит от срока полезного использования (СПИ) имущества. А порядок определения СПИ имущества зависит от вида имущества:

Вид имущества	Порядок определения СПИ
Основные средства	Применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, далее — Классификация). Если объект в Классификации не указан, то СПИ определяется в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей
Нематериальные активы	В качестве СПИ применяется срок действия патента, свидетельства или других ограничений. По отдельным активам СПИ определяется организацией самостоятельно, но не менее 2 лет (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ). При невозможности определения СПИ считается равным 10 годам

Методы амортизации и переход с одного метода на другой

Организация самостоятельно устанавливает один из двух методов начисления амортизации по всем объектам амортизируемого имущества:

• линейный метод;
• нелинейный метод.

Изменение метода амортизации допускается только с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не чаще, чем 1 раз в 5 лет.

Важно помнить, что в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества у организации нет права на свое усмотрение выбирать метод амортизации. Необходимо применять исключительно линейный метод в отношении:

• зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, отнесенных к 8-10 амортизационным группам;
• всех основных средств организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Организация имеет право применять к норме амортизации повышающие и понижающие коэффициенты.

Амортизируемое имущество	Специальный коэффициент
Основные средства, используемые в условиях агрессивной среды или повышенной сменности и принятые на учет до 01.01.2014 (при нелинейном методе – только в отношении основных средств, отнесенных к 4-10 амортизационным группам)	Не более 2
Собственные основные средства сельскохозяйственных организаций промышленного типа (например, птицефабрики, тепличные комбинаты), резидентов особой экономической зоны (промышленно-производственной или туристско-рекреационной), участников СЭЗ
Основные средства, относящиеся к объектам, имеющим высокую энергоэффективность по перечню, установленному Правительством РФ, или имеющим высокий класс энергоэффективности
Основные средства, являющиеся предметом договора финансовой аренды (лизинга) и отнесенные к 4-10 амортизационным группам	Не более 3
Основные средства, используемые только для научно-технической деятельности
Основные средства организаций, занятых добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении

В учетной политике для целей налогообложения организация может предусмотреть применение понижающих коэффициентов к норме амортизации. Это позволит организации уменьшить расходы текущего периода. Ограничений по применению понижающих коэффициентов в зависимости от вида имущества или применяемого метода амортизации нет.

Отражение амортизации в налоговом учете

Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.

Поделиться: Подписывайтесь на наш канал в Яндекс. Дзен ИНДЕКСЫ Ваше местоположение определено правильно?, изменить Москва Индекс
потребительских
цен

Используется
для индексации зарплаты

0.5% ноябрь 2018 г. МРОТ
по регионам

Используется для
регулирования зарплаты

18 781

Примечание

История

Ставка
рефинансирования

Используется для
расчёта отдельных показателей

7.75%

История

РАБОЧИЙ СТОЛ БУХГАЛТЕРА ОПРОС Хотели бы вы открыть свое дело?

	Нет, свой бизнес – это слишком рискованно
	Да, но мне не хватает знаний
	Хочу открыть свое дело, зарегистрировав организацию
	Хочу открыть свое дело, зарегистрировав ИП
	Хочу открыть свое дело, но как самозанятый
	У меня уже свое дело

«ГЛАВНАЯ КНИГА»
РЕКОМЕНДУЕТ БЛИЖАЙШИЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ МЕРОПРИЯТИЯ Информации о мероприятиях в данный момент нет

Специальные коэффициенты при расчете амортизации

В ст. 259 Налогового кодекса предусмотрен порядок начисления амортизации для целей налогообложения прибыли, в том числе применение повышающих или понижающих коэффициентов. О том, в каких случаях начисляется ускоренная амортизация, а также амортизация по нормам ниже установленных законодательством, пойдет речь в статье.

В гл. 25 НК РФ установлено два метода начисления амортизации — линейный и нелинейный. Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется умножением нормы амортизации на первоначальную (восстановительную) стоимость — при использовании первого метода или на остаточную стоимость — при использовании второго. Однако в отношении отдельных объектов основных средств, а также для некоторых категорий налогоплательщиков предусмотрены специальные коэффициенты к основной норме амортизации. Ежемесячная норма амортизации рассчитывается так:

К = (1 / n) x 100% x коэф — при линейном методе;
спец
К = (2 / n) x 100% x коэф — при нелинейном методе,
спец
где К — норма амортизации (в процентах);
спец

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества (в месяцах);

коэф — специальный коэффициент.

Повышающие коэффициенты

Для отдельных случаев законодательством предусмотрено начисление ускоренной амортизации при эксплуатации объектов основных средств. Если налогоплательщик решил использовать повышающие коэффициенты, то соответствующие положения должны быть заявлены в учетной политике до начала налогового периода и применяться с начала и в течение всего налогового периода.

Агрессивная среда и повышенная сменность

В отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Исключением являются основные средства первой, второй и третьей амортизационной групп, если амортизация начисляется нелинейным методом. Об этом говорится в п. 7 ст. 259 НК РФ.

Понятие агрессивной среды раскрыто в Налоговом кодексе. Это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может быть причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Перечень таких основных средств налогоплательщик определяет самостоятельно с учетом требований технической документации. Естественно, придется подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды.

Что же такое повышенная сменность?

В экономической практике понятие «сменность» традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284).

Сроки полезного использования основных средств, согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. То есть при трехсменной или круглосуточной работе организация имеет право использовать повышенный коэффициент амортизации к основной норме. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.

Важный момент: специальные коэффициенты не применяются, если оборудование эксплуатируется в нормальных (для этого оборудования) условиях среды или сменности.

Начислять ускоренную амортизацию следует только в тех месяцах, когда условия эксплуатации позволяют применять повышающий коэффициент.

Пример 1. В учетной политике ОАО «Атлант» на 2007 г. предусмотрено применение повышающих коэффициентов 1,5 и 2 для основных средств, эксплуатируемых в трехсменном и круглосуточном режимах производства соответственно.

В декабре 2006 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 100 000 руб. и сроком полезного использования 70 месяцев (четвертая амортизационная группа). Амортизация начисляется с января 2007 г. В соответствии с технической документацией нормальные условия использования станка — две смены. Однако с 1 июня по 30 сентября 2007 г. (4 месяца) объект переведен на круглосуточный режим работы.

Амортизация начисляется линейным методом.

Ежемесячная норма амортизации без применения специального коэффициента равна 1,43% (1 : 70 мес. x 100%), сумма амортизации — 1430 руб. (100 000 руб. x 1,43% : 100%).

За время работы в условиях повышенной сменности (то есть с 1 июня по 30 сентября 2007 г.) ежемесячная сумма амортизации составит 2860 руб. (100 000 руб. x 1,43% : 100% x 2).

В течение 2007 г. сумма начисленной амортизации равна 22 880 руб. (1430 руб. x 8 мес. + 2860 руб. x 4 мес.).

Справка. Как подтвердить, что объект работает в условиях повышенной сменности

Назовем отдельные документы, подтверждающие работу основного средства в многосменном режиме:

• приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода рабочего времени);
• приказ (распоряжение) руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
• учетная политика организации для целей налогообложения, применяемая с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом.

Предмет договора лизинга

Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщик, у которого по договору данный объект учитывается на балансе, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Это не распространяется на основные средства первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация начисляется нелинейным методом. Основание — п. 7 ст. 259 НК РФ.

Обратите внимание: налогоплательщик может применять повышающий коэффициент только в течение срока действия договора финансовой аренды (лизинга). Указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом он остается неизменным в течение срока амортизации предмета лизинга. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/1/96 и от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682.

Пример 2. ЗАО «Волнушка» является лизингополучателем по договору финансовой аренды (лизинга). В соответствии с договором общество учитывает на балансе лизинговое имущество — грузовой автомобиль. Данное транспортное средство, грузоподъемность которого свыше 5 т, относится к четвертой амортизационной группе основных средств. Срок его полезного использования — 8 лет (96 месяцев). Сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества составила 500 000 руб. (без учета НДС).

Срок действия договора лизинга — 2 года (24 месяца). Затем право собственности переходит к лизингополучателю согласно договору купли-продажи с выплатой выкупной стоимости в размере 400 000 руб. (без учета НДС). Лизинговые платежи выплачивались своевременно в полном объеме и включались в состав текущих расходов соответствующего отчетного периода (за вычетом суммы начисленной амортизации в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учетной политикой ЗАО «Волнушка» предусмотрено применение повышающего коэффициента 2 по отношению к предмету договора лизинга.

В п. 1 ст. 257 НК РФ определено, что признается первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга. Это величина расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. В данном случае эта величина составляет 500 000 руб. Лизинговое имущество амортизируется лизингополучателем.

Ежемесячная норма амортизации с учетом установленного коэффициента равна 2,08% (1 : 96 мес. x 100% x 2). В течение срока действия договора финансовой аренды (лизинга) начисленная сумма амортизации составила 249 600 руб. (500 000 руб. x 2,08% : 100% x 24 мес.).

После окончания срока действия договора грузовой автомобиль переходит в собственность ЗАО «Волнушка», а значит, перестает быть предметом лизинга. Первоначальная стоимость основного средства формируется из суммы расходов на его приобретение, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемом случае это выкупная цена, то есть 400 000 руб.

Срок полезного использования предмета лизинга, перешедшего в собственность лизингополучателя, определяется в общем порядке на дату ввода имущества в эксплуатацию (п. 1 ст. 258 НК РФ). Учитывая положения п. 12 ст. 259 Кодекса, налогоплательщик вправе устанавливать норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев), в течение которых данный объект находился в его пользовании по договору лизинга.

Предположим, что ЗАО «Волнушка» установило срок полезного использования грузового автомобиля 6 лет, то есть 72 месяца (8 лет — 2 года). В этом случае ежемесячная норма амортизации составит 1,39% (1 : 72 мес. x 100%), а сумма амортизации — 5560 руб. (400 000 руб. x 1,39% : 100%).

Отдельные категории налогоплательщиков

Повышающие коэффициенты могут применять и отдельные категории налогоплательщиков в отношении собственных основных средств. Размер коэффициента они устанавливают самостоятельно, но не выше 2. Это сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты), а также организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны (ОЭЗ) или туристско-рекреационной ОЭЗ (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Понижающие коэффициенты

Как сказано в п. 10 ст. 259 НК РФ, допускается начислять амортизацию по нормам ниже установленных законодательством по решению руководителя организации. Причем это должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. Применять понижающие коэффициенты в таком случае можно только с начала и в течение всего налогового периода.

Кроме того, законодательством предусмотрено обязательное применение понижающих коэффициентов в отношении некоторых видов основных средств. Так, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 и 400 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения прибыли предусмотрено продление срока полезного использования таких объектов в два раза.

В ситуации, когда эти транспортные средства являются предметом лизинга, налогоплательщик, на балансе которого в соответствии с договором учитывается данное имущество, также должен применять коэффициент 0,5. Значит, если при амортизации лизингового имущества используется повышающий коэффициент 3, совокупный коэффициент будет 1,5 (3 x 0,5).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, немного изменив их. Предположим, что предметом лизинга был легковой автомобиль большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л). Данное основное средство также включается в четвертую амортизационную группу.

В этом случае сумма амортизационных начислений за время действия договора лизинга составит 124 800 руб. . То есть в два раза меньше, чем в предыдущем примере.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщики, использующие пониженные нормы амортизации, не пересчитывают налоговую базу на сумму недоначисленной амортизации (по базовым нормам, предусмотренным Налоговым кодексом).

Рассмотрим ситуации, с которыми может столкнуться бухгалтер, начисляя амортизацию по указанным транспортным средствам.

Ситуация 1. Первоначальная стоимость автомобиля менее 300 000 руб. (пассажирского микроавтобуса — менее 400 000 руб.). После модернизации первоначальная стоимость транспортного средства превысила 300 000 руб. (400 000 руб.).

Поскольку первоначальная стоимость в результате модернизации увеличилась (п. 2 ст. 257 НК РФ), то с 1-го месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, ранее применяемую норму амортизации надо скорректировать на понижающий коэффициент 0,5.

Важный момент: если после модернизации срок полезного использования основного средства не увеличивается, то норма его амортизации не изменяется.

Пример 4. В 2006 г. ООО «Сатурн» приобрело легковой автомобиль первоначальной стоимостью 260 000 руб. Для данного основного средства установлен срок полезного использования 48 месяцев (третья амортизационная группа). Организация использует линейный метод начисления амортизации.

В апреле 2007 г. была проведена модернизация автомобиля, в результате чего первоначальная стоимость увеличилась на 60 000 руб. К моменту проведения модернизации объект амортизировался в течение 10 месяцев.

Норма амортизационных отчислений до модернизации составляла 2,08% (1 : 48 мес. x 100%). Ежемесячная сумма амортизации — 5408 руб. (260 000 руб. x 2,08% : 100%). Таким образом, амортизационные отчисления составили 54 080 руб. (5408 руб. x 10 мес.).

После модернизации первоначальная стоимость автомобиля будет равна 320 000 руб. (260 000 руб. + 60 000 руб.), то есть более 300 000 руб. Следовательно, при начислении амортизации с 1 мая 2007 г. надо применять понижающий коэффициент.

Норма амортизации составит 1,04% (2,08% x 0,5), а ежемесячная сумма амортизации — 3328 руб. (320 000 руб. x 1,04% : 100%).

В п. 2 ст. 259 НК РФ установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда он выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость автомобиля после модернизации составила 265 920 руб. (260 000 руб. — 54 080 руб. + 60 000 руб.), для полного списания стоимости объекта амортизация по нему будет начисляться еще 80 месяцев (265 920 руб. : 3328 руб.) начиная с 1 мая 2007 г.

Ситуация 2. В случае реализации с убытком транспортного средства, в отношении которого применялся коэффициент 0,5, оставшийся срок полезного использования корректируется на это же значение.

В ст. 268 НК РФ установлен особый порядок определения расходов при реализации, в частности, амортизируемого имущества. Реализуя такое имущество, организация вправе уменьшить доходы от этой операции продажи на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Так сказано в п. 1 ст. 268 Кодекса. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов на реализацию превышает выручку от его продажи, то разница между этими величинами признается убытком организации. При расчете налога на прибыль полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Основание — п. 3 ст. 268 НК РФ.

Применение специального коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским автобусам высокой стоимости предполагает увеличение срока полезного использования основного средства в два раза. То есть убыток от реализации легкового автомобиля, имеющего первоначальную стоимость более 300 000 руб. (для пассажирского микроавтобуса — более 400 000 руб.), учитывается для целей налогообложения прибыли в расходах равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14.

Пример 5. В мае 2007 г. организация реализовала легковой автомобиль за 250 000 руб. (без учета НДС). Его первоначальная стоимость — 350 000 руб. При вводе в эксплуатацию основное средство было включено в третью амортизационную группу со сроком полезного использования 50 месяцев. Амортизация начислялась линейным методом. Исходя из того что первоначальная стоимость автомобиля свыше 300 000 руб., применялся коэффициент 0,5. На момент реализации транспортное средство эксплуатировалось 20 месяцев, сумма начисленной по нему амортизации составила 70 000 руб.

Итак, от реализации автомобиля получен убыток 30 000 руб. (350 000 руб. — 70 000 руб. — 250 000 руб.). Эту сумму следует признавать в расходах равномерно в течение 80 месяцев (50 мес. : 0,5 — 20 мес.). То есть ежемесячно по 375 руб. (30 000 руб. : 80 мес.).

Ситуация 3. В учетной политике организации закреплено начисление амортизации по нормам ниже установленных законодательством. При расчете амортизации по автотранспорту, стоимость которого более 300 000 или 400 000 руб., организация применяет коэффициент 0,5 с учетом понижающего коэффициента.

Пример 6. Согласно учетной политике на 2007 г. в ООО «Ландыш» при расчете амортизации применяется специальный коэффициент 0,9. В апреле 2007 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль первоначальной стоимостью 320 000 руб. Срок его полезного использования — 48 месяцев.

Основная норма амортизации составит 2,08% (1 : 48 мес. x 100%), а с учетом коэффициентов — 0,936% (2,08% x 0,9 x 0,5). Сумма ежемесячной амортизации будет равна 2995,2 руб. (320 000 руб. x 0,936% : 100%).

И.В.Артельных

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

	Как исчислить НДС при расчетах векселями в 2007 году
Вернули аванс — корректируйте базу