Учет полуфабрикатов собственного производства и их оценка

Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в собственном производстве или реализованы другим организациям в качестве материалов или комплектующих изделий (пряжа и суровье в текстильной промышленности, чугун передельный в черной металлургии, сырая резина и клей в резиновой промышленности и т.д.).

Для получения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства организации могут вести их обособленный учет на активном счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». По дебету счета 21 отражают расходы по изготовлению полуфабрикатов, списываемые со счета 20. С кредита счета 21 полуфабрикаты списывают в зависимости от направления их использования либо в дебет счета 20 (при использовании в собственном производстве), либо в дебет счета 90 «Продажи» (при продаже).

Аналитический учет по счету 21 ведут по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

В балансе полуфабрикаты собственного производства отражают по статье «Незавершенное производство».

8.14. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ и услуг) вспомогательных производств

Вспомогательные производства обслуживают основное производство, обеспечивая его водой, электроэнергией, паром и т.п.

К вспомогательным производствам промышленности относятся энергетические хозяйства, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские, жестяно-баночное производство, цех производства тары, транспортные хозяйства, холодильники и др.

Учет вспомогательных производств осуществляется на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства».

В дебет счета 23 в течение месяца относятся все затраты вспомогательных производств с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» и др.).

По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах измерения (1 кВт/ч электроэнергии, 1 Гкал тепла, 1 т пара, 1000 м3 сжатого воздуха, 1 м3 воды, 1 т перевозок или 1 ч работы автомобиля, 1 т приведенного грузооборота и др.).

Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг списывается со счета 23 в дебет счетов:

20 «Основное производство» — при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;

90 «Продажи» — при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;

29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам;

других счетов (08, 10, 11, 15, 21, 28 и др.).

Особенности учета расходов на содержание и эксплуатацию автомобиля. Автотранспортные средства используются почти на всех предприятиях и расходы на их содержание и эксплуатацию оказывают значительное влияние на себестоимость продукции, работ, услуг.

В составе автотранспортных расходов наиболее существенными являются затраты на горюче-смазочные материалы (ГСМ), ремонт автотранспортных средств, их амортизацию, оплату труда водителей.

ГСМ приобретаются автотранспортными хозяйствами либо по договору поставки со специализированными организациями, либо на автозаправочных станциях (АЗС) за наличные деньги и посредством приобретения талонов.

По договору поставки ГСМ приобретаются обычно крупными автохозяйствами. Приобретенные ГСМ учитывают по дебету субсчета 3 «Топливо» счета 10 «Материалы» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

При заправке автомобилей за наличный расчет на АЗС водителям выдают под отчет денежные средства, отражаемые на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Подотчетные лица отчитываются об израсходовании денежных средств на приобретение ГСМ, составляя авансовые отчеты. Основным документом, подтверждающим приобретение ГСМ, является кассовый чек АЗС, прилагаемый к авансовому отчету. Следует отметить, что при отсутствии счета-фактуры сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, не подлежит возмещению из бюджета и включается в фактическую себестоимость приобретенных ГСМ.

Приобретенные на АЗС талоны на ГСМ принимают на учет по дебету счета 50 «Касса», субсчет 3 «Денежные документы». При выдаче талонов водителям они списываются с кредита субсчета 3 счета 50 в дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Основным документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист, в котором указывают сведения об остатке горючего при выезде и при возвращении из поездки, количестве выданного горючего, его марке, нормативном и фактическом расходе, полученной экономии или перерасходе, пробеге автотранспортного средства. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями утверждены приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152. В соответствии с данным приказом путевой лист оформляется на один день или на срок, не превышающий одного месяца.

Для определения нормативного расхода ГСМ используют Методические рекомендации «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р.

Исходя из этих норм организации могут разрабатывать свои нормы с учетом специфики своей деятельности. Принятые организацией решения о нормах расхода ГСМ целесообразно отразить в учетной политике организации.

Исчисленное на основании путевых листов израсходованные ГСМ списываются со счета 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо» в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» или других счетов учета затрат на производство продукции при отсутствии обособленного учета деятельности автотранспортного хозяйства.

Автотранспортные организации списывают израсходованных ГСМ в дебет счета 20 «Основное производство».

Затраты на ремонт автотранспорта в автотранспортных организациях в зависимости от принятой учетной политики могут непосредственно включаться в себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, предварительно учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» или списываться на уменьшение созданного резерва на ремонт основных средств.

В автохозяйствах, являющихся структурными подразделениями предприятия и учитывающими свою деятельность на счете 23 «Вспомогательные производства», расходы на ремонт автотранспортных средств обычно учитывают по дебету счета 23 с кредита счетов учета соответствующих расходов (10, 70, 69 и др.).

Амортизационные отчисления по автотранспорту начисляются, как правило, способом списания их стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) или линейным способом.

При выборе способа начисления амортизации по автотранспортным средствам следует иметь в виду, что НК РФ допускается применение лишь двух способов (п. 1 ст. 259) — линейного и нелинейного.

При несовпадении сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникающие разницы учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Остальные расходы в автотранспортных хозяйствах учитываются, как правило, в общеустановленном порядке.

Учет готовой продукции в бухгалтерском учете

Учет готовой продукции по фактической себестоимости.

В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция производственной организации, представляет собой МПЗ, предназначенные для продажи. Пунктом 5 ПБУ 5/01 установлено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает МПЗ, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (пункт 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и так далее.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. В зависимости от избираемого производственной организацией способа зависит порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае учет готовой продукции будет осуществляться только с использованием счета 43 «Готовая продукция».

При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей проводкой:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
43	20	Принята к учету готовая продукция

Несмотря на то, что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации не часто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде. При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. Поэтому при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

ü по себестоимости единицы;

ü по средней себестоимости;

ü по методу ФИФО;

ü по методу ЛИФО.

Передача готовой продукции на склад организации оформляется приемо-сдаточными документами (накладными). Отметим, что документы, отражающие выпуск и сдачу готовой продукции выписываются в двух экземплярах, как правило, под одним номером. В них указывается цех, выпустивший продукцию и номер склада, принявший ее, кроме того, в обязательном порядке указывается наименование готовой продукции, количество изделий, передаваемых на склад, учетная цена и общая сумма. Один экземпляр документа остается в производственном цехе и используется для оперативного учета, второй передается на склад готовой продукции и служит основанием для ведения складского и бухгалтерского учета. На каждую партию сдаваемой продукции делают запись в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов. После окончания сдачи всей продукции в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов по каждому наименованию, сорту и виду продукции подсчитывают и записывают количество или вес цифрами и прописью. Данные о сдаваемой продукции подтверждаются росписью приемщика в экземпляре сдатчика и наоборот, росписью сдатчика в экземпляре приемщика.

Обратите внимание!

К приемо-сдаточным документам в обязательном порядке прикладывается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве изготовленной продукции.

Учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости.

Производственные организации пищевой промышленности, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете выручку от продажи продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами – с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается проводка:

Дебет 43 «Готовая продукция» Кредит 20 «Основное производство» – поступила на склад готовая продукция в планово-учетных ценах.

При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается проводкой:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 43 «Готовая продукция» – списана себестоимость готовой продукции в планово-учетных ценах.

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах. А именно, дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции – на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции – в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1.

В течение месяца на склад мясокомбината ООО «Солнечный» принята готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 750 000 рублей. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 500 000 рублей. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца, составляет 900 000 рублей.

а) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 180 000 рублей.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 рублей – 180 000 рублей = 720 000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет 750 000 рублей – 720 000 рублей = 30 000 рублей.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 500 000 рублей = 20 000 рублей.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 250 000 рублей = 10 000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 500 000 рублей – 20 000 рублей = 480 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 720 000 – 480 000 = 240 000 рублей.

В учете ООО «Солнечный» эти операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
В течение месяца
43	20	750 000	Принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам
90-2	43	500 000	Списана себестоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах
В конце месяца
20	02, 10, 70, 69, 25, 26	900 000	Учтены расходы на производство продукции
43	20	30 000	СТОРНО! Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой
90-2	43	20 000	СТОРНО! Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции

б) Предположим, что остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 120 000 рублей.

Тогда, фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 рублей – 120 000 рублей = 780 000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составляет: 780 000 рублей – 750 000 рублей = 30 000 рублей.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные проводки.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (30 000 рублей / 750 000 рублей) х 2 500 000 = 10 000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 500 000 рублей + 20 000 рублей = 520 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 780 000 рублей – 520 000 рублей = 260 000 рублей.

В учете ООО «Солнечный» эти операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
В течение месяца
43	20	750 000	Принята готовая продукция на склад по планово-учетным ценам
90-2	43	500 000	Списана себестоимость реализованной продукции в планово-учетных ценах
В конце месяца
20	02, 10, 70, 69, 25, 26	900 000	Учтены расходы на производство продукции
43	20	30 000	Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой себестоимости
90-2	43	20 000	Учтена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции

Окончание примера.

Обратите внимание!

Данный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в пункте 206 Методические указания №119н:

«Если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и так далее) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукция» (субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»).

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции».

Пример 2.

Остаток готовой продукции на складе мясокомбината ООО «Солнечный» на начало месяца составляет 240 000 рублей в плановых ценах, сумма отклонений — 5 000 рублей (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 750 000 рублей. Сумма затрат на производство готовой продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 900 000 рублей, остаток незавершенного производства – 120 000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции – 500 000 рублей.

Фактическая себестоимость готовой продукции: 900 000 рублей – 120 000 рублей = 780 000 рублей.

Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад: 780 000 рублей – 750 000 рублей = 30 000 рублей.

Процент отклонений на отгруженную продукцию:

(5 000 рублей + 30 000 рублей) / (240 000 рублей + 750 000 рублей) х 100% = 3,54%.

Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию: 500 000 рублей х 3,54% = 17 700 рублей.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции: 500 000 + 17 700 = 517 700 рубль.

Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:

(240 000 + 5 000) + (750 000 + 30 000) – (500 000 + 17 700) = 507 300 рублей, в том числе:

плановая себестоимость: 240 000 + 750 000 – 500 000 = 490 000 рублей;

сумма отклонений: 5 000 + 30 000 – 17 700 = 17 300 рублей.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
43	20	750 000	Принята готовая продукция на склад по плановой себестоимости
	20	30 000	Отражено отклонение фактической себестоимости от плановой по принятой к учету готовой продукции
90-2	43	500 000	Списана плановая себестоимость отгруженной продукции
90-2	43	17 700	Списано отклонение фактической себестоимости от плановой по реализованной продукции

Окончание примера.

Это мы рассмотрели учет готовой продукции по нормативной (плановой себестоимости) без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

В этом случае по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция». В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений.

Если кредитовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом «красное сторно»:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если дебетовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская проводка:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Таким образом, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.

Обратите внимание!

Суммы отклонений списываются на счет 90 «Продажи» в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3.

Остаток готовой продукции на складе мясокомбината ООО «Солнечный» на начало месяца составляет 240 000 рублей в плановых ценах. В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 750 000 рублей. Сумма затрат на производство готовой продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 900 000 рублей, остаток незавершенного производства – 120 000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции – 500 000 рублей.

Сумма, рублей

Готовая продукция в бухгалтерском учете из производства принимается к учету либо по фактической производственной себестоимости либо по плановой (нормативной). Фактическая складывается из суммы всех затрат, связанных с ее производством.

Плановая или нормативная — это себестоимость продукции, исходя из установленных в организации норм затрат на производство.

В случае, если готовая продукция приходуется по фактической себестоимости, то для бухгалтерского учета используется счет 43, если же используется плановая или нормативная – то, как правило, дополнительно вводится сч. 40 «Выпуск готовой продукции».

Как отразить в проводках реализацию продукции

Объем реализации включает в себя всю готовую продукцию, отгруженную покупателям, независимо от того, оплачена она или нет. Реализация продукции может происходить как с последующей ее оплатой после отгрузки, так и по предоплате.

Проводки:

Счет Дт	Счет Кт	Описание проводки	Сумма проводки	Документ-основание
1. Реализация готовой продукции до ее оплаты покупателем
90.02	43	Направлена на продажу готовая продукция по ее фактической себестоимости	5000	Накладная (ТОРГ-12)
62.01	90.01	Отражена выручка за проданную продукцию с НДС	7080	Накладная (ТОРГ-12) и счет-фактура
90.03	68.02	Отражен НДС на реализованную продукцию	1080	Книга продаж, накладная (ТОРГ-12), счет-фактура
51	62.01	Погашена задолженность поставщика за отгруженную продукцию	7080	Платежное поручение, выписка банка
2. Продажа готовой продукции по предоплате
51	62.02	Поступила предоплата от покупателя	7080	Платежное поручение, выписка банка
76	68.02	Начислен НДС с суммы предоплаты	1080	Книга продаж, накладная (ТОРГ-12), счет-фактура
90.02	43	Учтена отгруженная продукция по фактической себестоимости	5000	Накладная (ТОРГ-12), счет-фактура
62.01	90.01	Учтена выручка от продажи	7080	Накладная (ТОРГ-12), счет-фактура
62.02	62.01	Зачтена полученная ранее предоплата как погашение задолженности перед покупателем	7080	Справка-расчет
68.02	76	Зачтен НДС с суммы погашения предоплаты	1080	Счет-фактура
90.03	68.02	Начислен НДС на реализованную продукцию	1080	Накладная (ТОРГ-12), счет-фактура

Что такое полуфабрикат?

Существуют различные методы учета затрат. Одним из них является попередельный метод, который применяется материалоемкими отраслями промышленности, производящими большие объемы продукции, где сырье и материалы проходят поочередно несколько фаз обработки (переделов). При этом на таких предприятиях переделы, наряду с видами готовой продукции, статьями затрат, являются объектами учета. Существует два варианта попередельного метода: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При первом варианте затраты считаются по переделам, но учет полуфабрикатов ведется только в количественных показателях, их себестоимость не рассчитывается.

Предприятия, использующие полуфабрикатный способ учета, фиксируют в бухгалтерских записях сумму и количество полуфабрикатов, рассчитывая для этого их себестоимость после каждого передела. Полуфабрикаты при этом учитываются обособленно, а их движение от передела к переделу оформляется проводками. Такой способ трудозатратен, но также дает и некоторые преимущества:

возможность контролировать наличие и сохранность полуфабрикатов;
возможность следить за затратами на производство на каждой стадии (переделе) в процессе изготовления продукции;
возможность оценить прибыль/убыток от продажи полуфабрикатов (если будет такая необходимость), поскольку точно известна их себестоимость.

Определение полуфабрикатов может быть дано в зависимости от отрасли, в которой работает предприятие. В целом полуфабрикатом собственного производства (далее — ПСП) является не прошедшее полную обработку изделие, которое будет доведено до готовности в следующих цехах предприятия или будет укомплектовано в составе готовой продукции (см., например, описание к счету 21 Плана счетов для агропромышленного комплекса, утвержденного приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 № 654). По экономическому содержанию ПСП являются незавершенным производством (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), но их особенностью является наличие определенной степени готовности и возможность передавать в другие структурные подразделения предприятия.

Использование ПСП свойственно для металлургических, пищевых, химических предприятий. Примерами ПСП могут послужить фруктовые пюре, из концентратов которых в дальнейшем делают соки; пряжа, которая идет на изготовление материала; заготовки для производства труб, арматуры, которые будут обрабатываться в других цехах, различные детали для сборки каких-либо изделий: станков, детских игрушек и т. д.

Методы оценки полуфабрикатов

Поскольку полуфабрикаты являются частью незавершенной продукции, то и способы их оценки одинаковы (подп. 63-64 Положения по ведению бухучета и отчетности):

по стоимости сырья и материалов;
по прямым статьям затрат;
по фактической себестоимости;
по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

При первом способе на счете учета затрат на полуфабрикаты падает только стоимость сырья и материалов. Рассмотрим на примере.

Пример 1

ООО «Нептун» производит детали для поршневых систем. Эти детали используются в собственном производстве. В текущем месяце на изготовление деталей серии «А» ушло сырья и материалов на сумму 2 400 000 руб. Заработная плата рабочих, включая социальные взносы, составила 1 350 000 руб., амортизация оборудования — 460 000 руб. ПСП оцениваются «Нептуном» по стоимости сырья и материалов. В бухучете были сделаны следующие записи:

Описание	Дт	Кт	Сумма, тыс. руб.
Отражена стоимость материалов, которые пошли на изготовление деталей серии «А»	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»		2 400
Отражены оставшиеся затраты в стоимости готовой продукции	20, субсчет «Производство продукции»	69, 70, 02	1 810
Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «А»	21, субсчет «Полуфабрикат «А»»	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»	2 400
Полуфабрикаты «А» переданы в производство	20, субсчет «Производство продукции»	21, субсчет «Полуфабрикат «А»»	2 400

При втором способе учета в стоимость ПСП входят только прямые затраты: сырье и материалы, заработная плата и социальные взносы, амортизация производящего полуфабриката оборудования и прочие. Предприятие должно перечислить прямые расходы в учетной политике.

Пример 2

Допустим, ООО «Нептун» учитывает ПСП по второму способу. Тогда данные из Примера 1 будут отражены в учете следующим образом:

Описание	Дт	Кт	Сумма, тыс. руб.
Отражена стоимость материалов, которые пошли на изготовление деталей серии «А»	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»		2 400
Отражена заработная плата и соц. взносы, оставшиеся затраты в стоимости готовой продукции	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»	69, 70	1 350
Отражена амортизация оборудования	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»
Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «А»	21, субсчет «Полуфабрикат «А»»	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»	4 210

При применении третьего способа в стоимость ПСП дополнительно включаются и косвенные затраты. Рассмотрим это на примере.

Пример 3

Допустим, ООО «Нептун» производит два вида ПСП и учитывает их по фактическим затратам. Для полуфабриката «А» возьмем данные из Примера 1. Прямые затраты на изготовление полуфабриката «Б» составили 3 670 тыс. руб. (в том числе стоимость сырья и материалов 1 860 тыс. руб.). Общехозяйственные расходы (ОХР) составили 1 640 тыс. руб. ООО «Нептун» распределяет ОХР относительно стоимости сырья и материалов.

Общая сумма затрат на сырье и материалы: 2 400 + 1 860 = 4 260 тыс. руб.

Сумма ОХР, приходящаяся на ПСП «А»: 1 640 × (2 400 / 4 260) = 924 тыс. руб.

Сумма ОХР, приходящаяся на ПСП «Б»: 1 640 × (1 860 / 4 260) = 716 тыс. руб.

Данные будут отражены в учете следующим образом:

Описание	Дт	Кт	Сумма, тыс. руб.
Отражена стоимость прямых затрат на изготовление деталей серии «А»	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»	02,10.1, 69, 70		4 210
Отражена стоимость прямых затрат на изготовление деталей серии «Б»	20, субсчет «Производство полуфабриката «Б»»	02,10.1, 69, 70		3 670
Отражена доля ОХР, приходящаяся на ПСП «А»	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»
Отражена доля ОХР, приходящаяся на ПСП «Б»	20, субсчет «Производство полуфабриката «Б»»
Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «А»	21, субсчет «Полуфабрикат «А»»	20, субсчет «Производство полуфабриката «А»»		5 134
Оприходованы на склад полуфабрикаты серии «Б»	21, субсчет «Полуфабрикат «Б»»	20, субсчет «Производство полуфабриката «Б»»		4 386

Если метод отражения по фактической себестоимости обычно актуален для производств с небольшим ассортиментом готовой продукции, то нормативный метод учета затрат применяется при массовом и крупносерийном производстве.

О нормативном методе учета и не только читайте в статье «Понятие себестоимости в бухгалтерском учете (нюансы)».

Необходимо разделять покупные полуфабрикаты и ПСП. Первые отражаются на счете 10, вторые — с использованием счета 21 (полуфабрикатный способ учета) либо на счете 20 (бесполуфабрикатный). Предприятие определяет способ оценки ПСП в зависимости от специфики и масштабов его производства.

При каких операциях используется счет 21

Счет 21 применяется в регистрах учета на предприятии, которое организует производственный цикл, предусматривающий изготовление полуфабрикатов. Например, в пищевой индустрии это продукция, которая прошла то или иное количество стадий обработки, но не доведена до состояния готового блюда (ГОСТ 31985-2013).

На счете учитываются полуфабрикаты собственного производства, которые:

предназначены для дальнейшего направления в производство;
поставляются сторонним хозяйствующим субъектам.

Счет 21 чаще всего дебетуется в корреспонденции с основным производственным счетом 20 (как вариант — с субсчетом «Полуфабрикаты»), и в дебетовых проводках отражаются расходы на выпуск промежуточной продукции.

Кредитование счета 21 бухгалтерского учета может осуществляться, в частности:

В связке со счетом 20 (субсчет «Полуфабрикаты»), и в кредитовых проводках показывается стоимость полуфабрикатов, направляемых в дальнейшее производство.
В связке со счетом 90 — показывается стоимость полуфабрикатов, проданных сторонним хозяйствующим субъектам.

По счету 21 могут открываться субсчета, отражающие классификацию полуфабрикатов (тип, сорт, назначение, конечный получатель — цех или сторонний покупатель) и иные критерии.

Основная проблема в учете полуфабрикатов на счете 21 — определение их стоимости (по которой, в частности, осуществляется дальнейшее списание в производство). Выделяют четыре основных способа определения стоимости:

по цене исходных материалов;
прямым издержкам;
фактической себестоимости;
нормативной себестоимости.

Ознакомимся с ними подробнее.

Учет полуфабрикатов по стоимости сырья и материалов: проводки

Итак, определение стоимости полуфабрикатов собственного производства на счете 21 может быть осуществлено по цене исходных материалов. Данный метод предполагает:

Вычисление стоимости одной единицы полуфабриката по формуле:

СТОИМ (ПОЛУФАБ) = СТОИМ (СЫРЬЕ) / ВЫП,

где:

СТОИМ (СЫРЬЕ) — стоимость исходных материалов;

ВЫП — количество единиц выпущенных полуфабрикатов.

Вычисление стоимости фактически отгруженных (перемещенных в производство) полуфабрикатов по формуле:

СТОИМ (ОТГРУЗ) = СТОИМ (ПОЛУФАБ) × ОБЪЕМ,

где:

ОБЪЕМ — количество отгруженных (перемещенных в производство) полуфабрикатов.

Не знаете свои права? Подпишитесь на рассылку Народный СоветникЪ.
Бесплатно, минута на прочтение, 1 раз в неделю.

Указанные операции отражаются на счете 21 проводками:

Дт 21 Кт 20 (сумма — СТОИМ (СЫРЬЕ)) — списываются расходы на выпуск полуфабрикатов исходя из стоимости исходных материалов;
Дт 20 Кт 90 (сумма — СТОИМ (ОТГРУЗ)) — списывается стоимость полуфабрикатов, отгруженных стороннему хозяйствующему субъекту;
Дт 20 Кт 20 (СТОИМ (ОТГРУЗ)) — списывается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшее производство.

Основное достоинство рассматриваемого способа оценки полуфабрикатов — относительно высокая точность. Главный недостаток — слабая детализация расходов.

Данный недостаток в значительно меньшей степени характерен для следующего способа установления стоимости полуфабрикатов.

Учет полуфабрикатов по прямым расходам

Рассматриваемый метод предполагает:

Выделение ключевых статей затрат, характерных для производственных операций, которые связаны с выпуском полуфабрикатов.

Например, это могут быть расходы:

на сырье и материалы;
оплату труда (сама зарплата, страховые взносы).

Распределение исчисленных показателей по хозяйственным операциям, которые соответствуют производственному циклу по выпуску полуфабрикатов.

По таким операциям могут формироваться следующие проводки:

Дт 20 Кт 10 (сумма — стоимость сырья и материалов) — списывается стоимость исходников, направленных на выпуск полуфабрикатов;
Дт 20 Кт 70 (сумма — заработная плата) — показывается начисление зарплаты сотрудникам, которые осуществили выпуск полуфабрикатов;
Дт 20 Кт 69 (сумма — страховые взносы на зарплату) — показывается начисление взносов;
Дт 21 Кт 20 (сумма — сырье, зарплата, взносы) — показывается списание стоимости полуфабрикатов, исчисленной исходя из величины прямых затрат в производство.

Следующая группа методов основана на оценке себестоимости выпуска полуфабрикатов. Она классифицируются на два типа — фактическую и нормативную.

Учет полуфабрикатов по фактической себестоимости

Рассматриваемый метод предполагает:

Максимальную детализацию расходов (показываются как прямые, так и косвенные издержки, амортизация) по каждому типу полуфабрикатов (например, на производство и на отгрузку).
При этом расходы можно разделить на те, что:

Распределены между разными типами полуфабрикатов (и выражены в абсолютных величинах).
Как правило, это расходы на сырье, которые очень просто распределить технически, исходя из того, куда именно сырье было направлено. Во многих случаях это расходы, представленные амортизацией (если для выпуска конкретного типа полуфабрикатов использованы определенные основные средства).
Одновременно имеют отношение к нескольким типам полуфабрикатов (и выражены в относительных величинах).
Как правило, это расходы на зарплату — поскольку одни и те же сотрудники могут выпускать разные типы полуфабрикатов. Прочие примеры:

арендная плата за цех;
оплата электричества;
оплата различных лицензий и разрешений.

Суммирование расходов по каждому типу полуфабрикатов и отражение их в учете.
Для регистрации конечного результата подобных вычислений применяются следующие отражаемые на счете 21 бухгалтерского учета проводки:

Дт 21 (субсчет «Производство») Кт 20 (списывается себестоимость полуфабрикатов на производство);
Дт 21 (субсчет «Отгрузка») Кт 20 (списывается себестоимость полуфабрикатов на отгрузку).

Рассматриваемый метод оптимален, если задача — предельно точно определить себестоимость конкретного типа полуфабрикатов (на производство или на отгрузку). Отметим, что на практике он в большей степени применим на малых предприятиях с узким ассортиментом выпускаемых товаров (и полуфабрикатов) из-за технической сложности расчетов.

Полуфабрикаты по нормативной себестоимости: на каких счетах учитываются

В свою очередь, на крупном предприятии вполне эффективен следующий метод.

Выше в разделе об определении стоимости полуфабрикатов по стоимости сырья и материалов мы указали, что данный способ предполагает исчисление себестоимости одной единицы полуфабриката. Данный показатель вполне может использоваться в качестве нормативного при применении рассматриваемого метода.

В рамках метода, о котором идет речь, распространен учет консолидированных фактических затрат на выпуск полуфабрикатов, которые использованы для изготовления продукции, отпускаемой на сторону. Осуществляется сравнение таких затрат с нормативными, и образовавшаяся разница в установленном порядке фиксируется в регистрах бухгалтерского учета.

Пример

Нормативная себестоимость одного полуфабриката (например, коржа для выпекания тортов) составит 100 руб. Выпущено 1000 коржей, их нормативная себестоимость — 100 000 руб.

Фактическая себестоимость партии составит 120 000 руб., из них:

зарплата — 30 000;
взносы — 10 000;
сырье и материалы — 80 000.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Для отражения прямых фактических расходов:

Дт 20 Кт 10 (80 000);
Дт 20 Кт 70 (30 000);
Дт 20 Кт 69 (10 000).

Для отражения списания полуфабрикатов в тех или иных целях по нормативной цене:

Дт 21 Кт 20 (100 000) — полуфабрикаты переданы в дальнейшую обработку;
Дт 90 Кт 21 (100 000) — нормативная цена полуфабрикатов учтена в себестоимости продаж;
Дт 20 (субсчет «Полуфабрикаты») Кт 20 (субсчет «Продукция») (120 000) — полуфабрикаты учтены в себестоимости готовой продукции по фактическим затратам;
Дт 90 Кт 20 (субсчет «Полуфабрикаты») (20 000 руб., отрицательная разница между 100 000 и 120 000) — разница отнесена на себестоимость продаж.

Это тот случай, когда весьма полезно открытие субсчетов к счету 20 для корректной связи со счетом 21.

***

В контексте учета полуфабрикатов собственного производства счет 21 используется при регистрации операций, связанных с перемещением полуфабрикатов в дальнейшее производство или же на продажу. Оценка стоимости полуфабрикатов может быть произведена исходя из стоимости материалов, величины прямых расходов, фактической или нормативной себестоимости промежуточной продукции.

Полуфабрикаты собственного производства: особенности учета

Елисова И. Н., ведущий эксперт журнала «Учет в производстве»

Журнал «Учет в производстве» № 10, октябрь 2010 г.

В бухучете для оценки полуфабрикатов собственного производства предусмотрено несколько способов. А вот в налоговом учете они оцениваются по прямым расходам. Хотя их перечень предприятие может установить самостоятельно (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/4/78).

Бухгалтерский учет полуфабрикатов

В бухучете полуфабрикаты собственного производства учитываются на одноименном счете 21. По дебету этого счета отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство»). По кредиту отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку или проданных на сторону (в корреспонденции со счетами 20 или 90 «Продажи»).
А можно вести учет полуфабрикатов на отдельном субсчете, открытом к счету 20.
По сути, полуфабрикаты относятся к незавершенному производству (п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). В соответствии с пунктом 64 Положения возможны следующие способы оценки полуфабрикатов собственного производства:
1) по стоимости сырья и материалов;
2) по прямым статьям затрат;
3) по фактической себестоимости;
4) по нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Оценка по стоимости сырья и материалов

Это самый простой способ. Обычно он применяется в том случае, когда сырье и материалы составляют наибольший удельный вес в расходах по изготовлению полуфабрикатов.
Пример 1.

ООО «Штрайм» производит детали и сборочные единицы древесные для палаток. Большая часть этих полуфабрикатов идет на изготовление палаток (используется в собственном производстве).
В сентябре на производство деталей было израсходовано сырья и материалов на сумму 35 000 руб. При этом было произведено деталей одного вида в размере 1000 штук. В этом же месяце 800 деталей было использовано для производства палаток.
В учете ООО «Штрайм» бухгалтер сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 21 КРЕДИТ 20
– 35 000 руб. – оприходованы изготовленные полуфабрикаты;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 21
– 28 000 руб. (35 000 руб. : 1000 шт. × 800 шт.) – списана часть полуфабрикатов, предназначенных для изготовления продукции (палаток).

Оценка по прямым статьям затрат

Перечень прямых затрат, включаемых в стоимость полуфабрикатов, предприятие устанавливает самостоятельно. › |
Обычно он включает расходы на сырье и материалы, зарплату рабочих (с учетом отчислений), сумму амортизации основных средств, которые используются при изготовлении полуфабрикатов.
Пример 2.

Изменим данные предыдущего примера. Предположим, что ООО «Штрайм» оценивает полуфабрикаты по прямым статьям затрат.
При этом они составили:
– на сырье и материалы – 35 000 руб.;
– на зарплату рабочих с учетом отчислений – 30 250 руб.;
– на амортизацию оборудования – 12 000 руб.
В учете бухгалтер предприятия сделал такие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 35 000 руб. – списаны в производство сырье и материалы;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (69)
– 30 250 руб. – начислена зарплата рабочим цеха (с учетом отчислений);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 12 000 руб. – начислена амортизация оборудования цеха;
ДЕБЕТ 21 КРЕДИТ 20
– 77 250 руб. (35 000 + 30 250 + 12 000) – сформирована себестоимость полуфабрикатов собственного производства;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 21
– 61 800 руб. (77 250 руб. : 1000 шт. × 800 шт.) – списана стоимость полуфабрикатов, предназначенных для изготовления собственной продукции.

Оценка по фактической производственной себестоимости

Такой способ оценки включает все затраты, связанные с изготовлением полуфабрикатов – как прямые, так и косвенные. Как правило, он применяется при единичном и мелкосерийном производстве.
Пример 3.

Изменим условия предыдущего примера и допустим, что предприятие оценивает полуфабрикаты по фактической производственной стоимости. При этом предположим, что предприятие выпускает два вида полуфабрикатов.
Прямые расходы на выпуск первого вида полуфабрикатов составили 61 800 руб. (в том числе стоимость сырья и материалов – 35 000 руб.), второго вида – 72 500 руб. (в том числе стоимость сырья и материалов – 39 500 руб.).
Все расходы на сырье и материалы составили 74 500 руб. (35 000 + 39 500). Общехозяйственные расходы равны 152 000 руб.
Рассчитаем коэффициент распределения общехозяйственных расходов исходя из стоимости использованных в изготовлении полуфабрикатов сырья и материалов, который составит:
– для учета затрат в себестоимости первого вида полуфабрикатов – 46,98 процента (35 000 руб. : 74 500 руб. × 100);
– для учета затрат в себестоимости второго вида полуфабрикатов – 53,02 процента (39 500 руб. : 74 500 руб. × 100).
Таким образом, фактическая себестоимость полуфабрикатов собственного производства первого вида составит 133 209,60 руб. (61 800 руб. + 152 000 руб. × 46,98%). А себестоимость полуфабрикатов собственного производства второго вида составила 153 090,40 руб. (72 500 руб. + 152 000 руб. × 53,02%).

Оценка по нормативной себестоимости

На практике чаще всего данный способ используется в цехах с крупносерийным и массовым характером производства. Тогда полуфабрикаты оцениваются на предприятии по нормативной себестоимости. › |
Затем определяется фактическая себестоимость полуфабрикатов. После этого разница между фактической и нормативной себестоимостью может списываться на отдельный субсчет счета 21 (по аналогии с порядком, прописанным для готовой продукции в п. 206 Методических указаний, которые утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Пример 4.

ООО «Валдай» оценивает полуфабрикаты по нормативной себестоимости, которая складывается из расходов на сырье, материалы.
Фактические затраты на производство полуфабрикатов составили:
– стоимость сырья и материалов – 25 000 руб.;
– зарплата рабочих с учетом отчислений – 18 500 руб.;
– амортизация оборудования – 15 600 руб.;
– общехозяйственные расходы – 7500 руб.
Нормативная себестоимость будет равна 25 000 руб. В бухучете будет записано:
ДЕБЕТ 21
КРЕДИТ 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
– 25 000 руб. – оприходованы полуфабрикаты по нормативной себестоимости;
ДЕБЕТ 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
КРЕДИТ 20 субсчет «Производство продукции»
– 66 600 руб. (25 000 + 18 500 + 15 600 + 7500) – отражена фактическая себестоимость полуфабрикатов;
ДЕБЕТ 21
КРЕДИТ 20 субсчет «Производство полуфабрикатов»
– 41 600 руб. (66 600 – 25 000) – списана разница между нормативной и фактической себестоимостью полуфабрикатов.

Налоговый учет полуфабрикатов на предприятии

Как следует из положений пункта 4 статьи 254 Налогового кодекса РФ, стоимость полуфабрикатов собственного производства оценивается исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии с требованиями статьи 319 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/21). Иначе говоря, на основании прямых расходов организации.
Напомним также о том, что перечень прямых расходов предприятие должно устанавливать самостоятельно, закрепив его в своей учетной политике (письмо Минфина России от 26 августа 2010 г. № 03-03-06/4/78).
При этом рекомендуется включать в состав прямых расходов материальные затраты, расходы на оплату труда (с учетом отчислений) и суммы начисленной амортизации.

Важно запомнить

Предприятие может оценивать полуфабрикаты в бухучете одним из следующих способов: по стоимости сырья и материалов, по прямым статьям затрат, по фактической или по нормативной (плановой) производственной себестоимости. В налоговом учете можно применять единственный метод – исходя из прямых расходов.

Полуфабрикаты собственного производства

22.5. Учет полуфабрикатов собственного производства и их оценка