Покупка санаторием муниципального имущества

Давыдова О. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Организация (санаторий) по договору купли-продажи приобрела муниципальное имущество (здание), НДС как налоговый агент перечислила в бюджет. Какие записи необходимо сделать в бухгалтерском учете и как организовать учет НДС, включая заполнение декларации по НДС, если организация является плательщиком данного налога, но оказывает как подлежащие налогообложению услуги, так и освобожденные от него (отдых и оздоровление по путевкам)?

Cогласно абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории РФ публичного имущества (здания) налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) имущества, за исключением физических лиц, не являющихся ИП. Эти лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

К сведению: не признаются объектом обложения НДС операции по реализации (передаче) на территории РФ публичного имущества, выкупаемого субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Исчисленная и удержанная в момент выплаты дохода (перечисления денежных средств в счет оплаты муниципального имущества) сумма НДС подлежит перечислению налоговым агентом в бюджет по месту своего нахождения. Перечисление производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за налоговым периодом, в котором проведена выплата дохода (п. 1, 3 ст. 174 НК РФ).

Покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности плательщика НДС, вправе предъявить к вычету уплаченный в бюджет НДС в том случае, если здание приобретено для использования в операциях, подлежащих налогообложению, при наличии составленного счета-фактуры и первичных документов, подтверждающих факт принятия на учет здания. Это следует из п. 3 ст. 171 НК РФ (см. также Письмо ФНС РФ от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

Если приобретенное здание предназначено для осуществления только операций, не подлежащих налогообложению, вычет не применяется (письма Минфина РФ от 08.08.2012 № 03-07-11/265, от 24.02.2009 № 03-07-08/41), налог учитывается в стоимости здания.

Если здание будет использоваться одновременно в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, уплаченный налоговым агентом НДС частично принимается к вычету, частично включается в стоимость здания. Пропорция для распределения НДС определяется с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ. В частности, по основным средствам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от него), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, возникающих в связи с покупкой муниципального здания, покажем на основе примера.

Пример.

Стоимость здания (с учетом НДС) – 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб. (распределяется на облагаемые налогом и не подлежащие налогообложению операции – 200 000 и 160 000 руб. соответственно).

В бухгалтерском учете организации (санатория) должны быть сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
По акту приемки-передачи передано приобретаемое муниципальное имущество (здание)			2 000 000
Отражена сумма НДС по приобретаемому муниципальному зданию			360 000
Сумма НДС частично отнесена на стоимость здания			160 000
Перечислены денежные средства в счет оплаты муниципального здания			2 000 000
При оплате муниципального здания удержана сумма НДС		68-НДС	360 000
Сумма НДС уплачена в бюджет	68-НДС		360 000
Сумма НДС частично предъявлена к вычету	68-НДС		200 000

Организация, исполнившая обязанности налогового агента при покупке муниципального имущества, при составлении декларации по НДС должна заполнить разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». В указанной в примере ситуации этот раздел должен быть заполнен так, как показано далее.

К сведению: форма декларации утверждена Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

В части операций, не подлежащих налогообложению, в декларации заполняется разд. 7. Другие разделы заполняются в общем порядке.

Вход для клиентов

Организации и индивидуальные предприниматели, покупая (получая) государственное и (или) муниципальное имущество, приобретают статус налогового агента по НДС, а вместе с ним обязанность исчислить (расчетным методом), удержать (из выплачиваемых продавцу – публично-правовому образованию доходов) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Об этом говорится в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ; здесь же подчеркнуто, что налоговая база определяется (отдельно по каждой операции) как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.

На практике возникают нюансы применения обозначенной нормы Налогового кодекса. Им и посвящен настоящий материал.

Прежде всего, уточним: покупатель государственного и муниципального имущества (не физическое лицо!) становится налоговым агентом при выплате доходов, облагаемых НДС.

При приобретении государственного или муниципального имущества, реализация которого не признается объектом обложения НДС, обязанностей НДС-агента у покупателя не возникает. Это, в частности:

• земельные участки (доли в них) – пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ;
• имущество, подлежащее выкупу в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159‑ФЗ, субъектами малого и среднего предпринимательства – арендаторами названного имущества, – пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ. (Льготный порядок выкупа недвижимости применяется до 01.07.2018 – ст. 1 Федерального закона № 159‑ФЗ.)

ПОКУПАТЕЛЬ-«ФИЗИК».

Покупатель государственного (муниципального) имущества – физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, налоговым агентом по НДС не является. Об этом прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.

НДС в данном случае уплачивают органы, осуществляющие реализацию имущества (письма Минфина России от 08.11.2012 № 03‑07‑14/107, от 14.05.2012 № 03‑07‑11/142, ФНС России от 16.07.2014 № ГД-4-3/13823@, от 13.07.2009 № ШС-22-3/562@).

Обозначенную позицию поддерживают судьи. Конституционный Суд в Определении от 19.07.2016 № 1719‑О (приведено в п. 14 обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, – см. Письмо ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@) подчеркнул, что правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну городского, сельского поселения или другого муниципального образования. В связи с этим на указанных лиц (при реализации ими имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями) возлагается обязанность по исчислению и уплате НДС.

Высказался по данному поводу и Президиум ВАС: из постановлений от 08.04.2014 № 17383/13 по делу № А12-23300/2012, от 17.04.2012 № 16055/11 по делу № А12-19210/2010 следует, что обязанность по перечислению суммы НДС в доход бюджета в случае, если покупателем имущества является «физик», возлагается на продавца – публично-правовое образование.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГА.

На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Налог исчисляется налоговым агентом расчетным методом, о чем прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.

Обратите внимание:

При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка устанавливается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Вместе с тем расчетная ставка (18/118) применяется в том случае, когда в составе налоговой базы учтен НДС. Причем, если на то есть указания в договоре, вопросов у сторон сделки не возникнет.

Однако из условий договора (обстоятельств, предшествующих заключению договора) не всегда понятно, заложен ли налог в цену имущества. Пленум ВАС в таких ситуациях (см. п. 17 Постановления от 30.05.2014 № 33) рекомендует судам при решении споров исходить из того, что сумму НДС нужно выделить из отраженной в договоре цены (применить расчетную ставку налога).

Суды, понятно, следуют данным рекомендациям. Так, АС ВСО в Постановлении от 21.09.2016 № Ф02-4849/2016 по делу № А19-19458/2015 отказал истцу (департаменту недвижимости города) в требовании взыскать задолженность с ответчика (индивидуального предпринимателя) по договору купли-продажи нежилого помещения, поскольку истцом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что стоимость продаваемого имущества определялась третьим лицом (оценщиком), формировалась на аукционе и согласовывалась сторонами в договоре купли-продажи без учета НДС. (В рассматриваемом деле отчет оценщика не содержит ссылок и оговорок на установление рыночной стоимости продаваемого имущества без учета НДС; в информационном сообщении и договоре купли-продажи отсутствуют указания на то, что определенная цена не включает в себя сумму налога.) С учетом изложенного суды пришли к выводу о включении НДС в стоимость продаваемого муниципального имущества (цену сделки) и подлежащий выплате продавцу доход.

Гражданское законодательство не предусматривает уменьшения согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС.

Но если все указывает на то, что стоимость имущества сформирована без учета НДС, налог накидывают сверх цены договора (то есть применяют ставку 18%). Сумма полученных величин (стоимость имущества и НДС) и есть налоговая база для расчета налога налоговым агентом (в силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ) расчетным методом. Подтверждают данный подход ВС РФ (Определение от 24.11.2014 по делу № 307‑ЭС14-162, А26-5213/2013), а также «окружные» судьи.

Так, в Постановлении АС ПО от 15.03.2017 № Ф06-18684/2017 по делу № А65-15410/2016 кассация проявила солидарность с коллегами (первой и второй инстанциями суда). Оценив буквальное содержание договора, подписанного сторонами без разногласий и замечаний, в частности п. 3.6, согласно которому налоги и иные платежи в бюджет в цену продажи объекта не входят и оплачиваются покупателем самостоятельно, судами сделан вывод, что НДС не учтен в цене продажи объекта. Поскольку денежные средства в счет оплаты приобретаемого муниципального имущества перечислены без налога, на предпринимателя-покупателя как на налогового агента возложена обязанность уплаты НДС.

Еще один пример – Постановление АС ВСО от 05.05.2016 № Ф02-1895/2016 по делу № А19-9984/2015. Поскольку договорная цена муниципального имущества фактически была определена без учета НДС, суд пришел к выводу о правомерности доначисления предпринимателю (налоговому агенту, не исполнившему обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС) налога и соответствующих пеней. В данном случае налог подлежит доначислению сверх суммы выкупной цены, предусмотренной договором купли-продажи.

Пример:

Организация заключила с городским департаментом имущественных отношений договор купли-продажи здания и прилегающего к нему земельного участка. Рыночная стоимость здания – 23 400 000 руб., стоимость земельного участка – 5 400 000 руб.

В отчете независимого оценщика сказано, что рыночная стоимость имущества не включает НДС.

В соответствии с условиями договора организация покупает данные объекты с рассрочкой платежа сроком на три года – с 01.03.2017 по 01.03.2020 под 2,75% годовых.

Общая сумма ежемесячного платежа – 800 000 руб. ((23 400 000 + 5 400 000) руб. / 36 мес.).

Сумма процентов (на примере марта 2017 года) определена в размере 65 095 руб., в том числе:

• за рассрочку по оплате здания – 52 890 руб. (23 400 000 руб. х 2,75% / 365 дн. х 30 дн.);
• за рассрочку по оплате земли – 12 205 руб. (5 400 000 руб. х 2,75% / 365 дн. х 30 дн.).

Определим НДС, подлежащий уплате в бюджет. Поскольку обязанностей налогового агента при выкупе земельного участка у организации не возникает, «агентский» НДС нужно рассчитать и уплатить в бюджет по покупке здания. Так как стоимость объекта рекомендована оценщиком без учета налога, покупатель использует следующий алгоритм:

1) стоимость здания увеличивает на сумму налога – 4 212 000 руб. (23 400 000 х 18%);

2) определяет налоговую базу для расчета НДС по расчетной ставке – 27 612 000 руб. х 18/118;

3) рассчитывает сумму налога, приходящуюся на налоговый период.

Заметим, уплата налога производится не позднее 25‑го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором перечислена оплата по договору (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03‑07‑11/337, от 07.07.2009 № 03‑07‑14/64, ФНС России от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). Ежемесячная сумма налога – 117 000 руб. (4 212 000 руб. / 36 мес.).

Проценты за предоставление коммерческого кредита как по части выкупа здания (в марте 2017 года в сумме 52 890 руб.), так и по части выкупа земельного участка (в сумме 12 205 руб.) не включаются в налоговую базу по НДС. Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 17.06.2014 № 03‑07‑15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД-4-3/13219@), от 21.08.2014 № 03‑07‑11/41787, от 18.08.2014 № 03‑07‑11/41207.

Если покупатель (налоговый агент) является плательщиком НДС, он вправе воспользоваться вычетом «агентского» НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Право на вычет возникает при условии, что товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком – налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении налог уплачен в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, он применяет специальный налоговый режим), правом на вычет «агентского» НДС он не располагает (не выполняются условия п. 3 ст. 171 НК РФ). В указанном случае сумма налога увеличивает стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).

НАЛОГ УПЛАЧЕН В СОСТАВЕ ВЫКУПНОЙ СТОИМОСТИ ПРОДАВЦУ ИМУЩЕСТВА.

На практике бывают ситуации, когда покупатель государственного (муниципального) имущества из доходов, перечисляемых продавцу, НДС не удерживает и соответствующие суммы в бюджет не перечисляет. Хотя (напомним) именно на нем (в силу п. 4 ст. 173 НК РФ) лежит указанная обязанность.

При таких обстоятельствах продавец получит доход вместе с НДС, и не факт, что с суммой налога у него возникнет желание «расстаться» (начнутся, вероятнее всего, те же споры: а был ли налог включен в стоимость имущества и, соответственно, получено ли необоснованное обогащение).

А у покупателя между тем будет признана недоимка по налогу (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Доказательством тому служит дело № А09-10032/2015, по которому не так давно была сформирована позиция Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ. Остановимся на Определении ВС РФ от 23.05.2017 № 310‑КГ16-17804 подробно.

Индивидуальный предприниматель, являясь плательщиком налога при применении УСНО, при покупке муниципального имущества (нескольких объектов) не исполнял обязанности налогового агента и не сообщал в инспекцию (в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ) о невозможности исполнения этой обязанности.

Результатом таких действий стало привлечение предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ.

Обратите внимание:

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ).

Также налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в федеральный бюджет неудержанный НДС (2 830 755 руб.) и соответствующие суммы пеней.

С решением инспекции предприниматель не согласился (ведь сумма налога была перечислена им в составе выкупной стоимости продавцу муниципального имущества – комитету по управлению имуществом) и попытался оспорить его в суде.

Поначалу ситуация для налогоплательщика складывалась весьма благоприятно. Да, арбитры (все три инстанции) не сомневались: обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС при приобретении (для предпринимательской деятельности) имущества лежит на коммерсанте. Однако, установив, что средства перечислены вместе с суммой налога, суды пришли к выводу, что уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях и нарушит принцип равного и справедливого налогообложения. В общем, комитет, необоснованно получивший спорную сумму НДС, и обязан перечислить налог в бюджет.

Кроме того, суды пришли к выводу о невозможности определения размера пеней, подлежащих уплате в бюджет в связи с неисполнением налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет спорной суммы НДС, поскольку налог предпринимателем не удержан, а муниципальные органы не являются плательщиками НДС.

Такая постановка вопроса не устроила инспекцию, и дело пошло дальше – аж до Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

На что же указали высшие судьи?

Во-первых, были подтверждены выводы судей о том, что в договорах купли-продажи коммерсант не выступал как физическое лицо. Спорное муниципальное имущество приобретено им для использования в предпринимательской деятельности в период, когда он был зарегистрирован в качестве ИП.

Значит (во‑вторых) обязанность налогового агента (согласно нормам НК РФ) возлагается именно на предпринимателя (а не на продавца имущества).

К сведению:

Налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС. В связи с этим основанный на положениях пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ принцип невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы НДС, так как обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в данном случае не применим, поскольку в рассматриваемых правоотношениях (сделках) продавец имущества плательщиком НДС не признается. Установленный же п. 5 ст. 173 НК РФ порядок уплаты НДС в бюджет предусмотрен для лиц, которые не являются плательщиками данного налога, но выставили счет-фактуру с выделенным НДС, в то время как в рассматриваемом случае комитет не выставлял счета-фактуры при реализации имущества по упомянутым сделкам.

В-третьих, согласно ст. 13 НК РФ и ст. 50, 62 БК РФ НДС является федеральным налогом и подлежит зачислению в федеральный бюджет, в то время как доходы от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, зачисляются в местные бюджеты. Таким образом, ошибочное перечисление муниципальному образованию как продавцу имущества в составе выкупной стоимости имущества сумм НДС, подлежащих перечислению налоговым агентом в федеральный бюджет, повлекло поступление спорных сумм НДС в составе упомянутых доходов муниципального образования в местный бюджет.

Поскольку в федеральный бюджет спорные суммы НДС не зачислены, обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной в силу пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ.

В-четвертых, то обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС был уплачен в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет.

Уплата налога за счет собственных средств, указал ВС РФ, не приведет к ущемлению прав и законных интересов предпринимателя в налоговых правоотношениях, поскольку, исполнив обязанность налогового агента, он сможет реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.

К сведению:

Схожая ситуация рассмотрена в Постановлении АС ЗСО от 23.01.2017 № Ф04-6827/2016 по делу № А67-1716/2016. По итогам налоговой проверки предпринимателю доначислен НДС со ссылкой на то, что он не удержал и не перечислил в бюджет сумму налога при покупке муниципального имущества. Предприниматель, уплатив доначисленные суммы, посчитал, что у уполномоченного органа по управлению государственной собственностью возникло неосновательное обогащение. Требование предпринимателя о взыскании неосновательного обогащения в сумме повторно уплаченного в бюджет НДС (а также процентов за пользование чужими денежными средствами) удовлетворено, поскольку в состав цены имущества по договору купли-продажи должен был входить НДС.

Стоит отметить, что Определением от 25.05.2017 № 304‑ЭС17-5195 в передаче кассационной жалобы департамента по управлению госсобственностью для пересмотра данного дела (№ А67-1716/2016) в судебном заседании СКЭС ВС РФ было отказано.

В свою очередь, инспекция в кассационной жалобе и судебном заседании Судебной коллегии указывала, что представленные в материалы дела доказательства, в том числе договоры купли-продажи спорного имущества, не позволяют достоверно установить, что перечисленная предпринимателем комитету выкупная стоимость приобретаемого имущества включала в себя НДС.

Отчеты об оценке рыночной стоимости объектов недвижимого имущества, реализованного на основании договоров купли-продажи, в большинстве своем в материалах дела отсутствуют. Представленный же отчет одного из объектов продажи, а также объявление комитета о проведении аукциона по продаже объектов муниципальной собственности и договор купли-продажи (от 19.10.2012) свидетельствуют о том, что стоимость реализованного по указанному договору имущества не включала в себя НДС.

Однако доводы инспекции суды при рассмотрении дела оставили без внимания. Они не устанавливали обстоятельства, связанные с формированием цены спорного имущества и включением в ее состав НДС, в то время как данный момент является существенным для рассмотрения спора в целях определения действительной суммы НДС, подлежащей перечислению предпринимателем в бюджет.

Принимая во внимание этот аргумент, СКЭС ВС РФ направила дело в суд первой инстанции на новое рассмотрение по спорному эпизоду.

* * *

Мы рассмотрели некоторые моменты, на которые стоит обратить внимание покупателям государственного (муниципального) имущества. Надеемся, они помогут им избежать возможных неблагоприятный последствий проведения указанных сделок.

Речь идет о государственном имуществе, не закрепленном за государственными предприятиями и учреждениями, составляющем государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Под муниципальным имуществом подразумевается имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющее муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Поскольку понятие «субъекты малого и среднего предпринимательства» НК РФ не предусмотрено, при его определении следует руководствоваться ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 № 209‑ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (см. также Письмо Минфина России от 21.12.2016 № 03‑07‑14/76518).

Определением ВС РФ от 16.04.2015 № 51‑ПЭК15 в передаче жалобы покупателя имущества (индивидуального предпринимателя) для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС РФ отказано, поскольку не представлено доказательств того, что рыночная стоимость имущества определена оценщиком без учета НДС.

Решение Арбитражного суда Брянской области от 22.01.2016 оставлено без изменения Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016. Первую и вторую инстанции поддержала кассация – Постановление АС ЦО от 07.09.2016.

НДС: проблемы и решения, №7, 2017 год

НДС при приобретении муниципального имущества (Мишина М.К.)

Индивидуальный предприниматель, согласно договору купли-продажи с администрацией городского округа, приобрел нежилое помещение, составляющее муниципальную казну городского округа. Как коммерсанту в данной ситуации исчислить НДС?
Приобретение муниципального имущества является одной из ситуаций, в которой у индивидуального предпринимателя возникают обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС в качестве налогового агента.
Особенности определения базы по НДС налоговыми агентами, а также обязанность по удержанию и перечислению ими в бюджет суммы налога установлены ст. 161 НК РФ. На основании норм абз. 2 п. 3 названной статьи налоговая база исчисляется в размере выплаченного продавцу имущества дохода, а моментом такого определения признается совершение каждой операции по реализации (передаче) имущества. При реализации (передаче) на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база рассчитывается как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.
В данном случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Названные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. Налоговая ставка при этом определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Муниципальное имущество и его стоимость
Возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности в том числе муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц признается приватизацией.
В соответствии с п. 1 ст. 18 Закона о приватизации имущества <1> государственное или муниципальное имущество продается на аукционе. Право его приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество. Согласно п. 2 ст. 2 названного Закона муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе.
———————————
<1> Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ.
Обратите внимание! Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ).
Начальная цена подлежащего приватизации имущества устанавливается в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность (ст. 12 названного Закона), а именно Законом об оценочной деятельности <2>. Его положениями предусмотрено, что при совершении сделок купли-продажи применяется рыночная стоимость объекта оценки, которая отражается в отчете об оценке такого объекта. При этом для целей оценочной деятельности под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (абз. 2 ст. 3).
———————————
<2> Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ.
НДС: как определить базу?
Официальная позиция
В целях правильности расчета суммы НДС в указанной выше ситуации ФНС России (в Письме от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@) рекомендует руководствоваться Письмом Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147. Так, согласно разъяснениям финансового ведомства при определении базы по НДС в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает НДС. В связи с этим порядок исчисления и уплаты налога при реализации на территории РФ данного недвижимого имущества не приводит к увеличению его рыночной стоимости на соответствующую сумму налога.
Судебная практика
С вышеизложенным соглашаются и арбитры, указывая, что при определении базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель — налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС, поскольку именно из данного дохода и должна быть удержана покупателем подлежащая перечислению в бюджет сумма налога (см., к примеру, Постановление ФАС ВСО от 01.04.2014 по делу N А33-6820/2013).
Надо отметить, что на сегодняшний день суды придерживаются точки зрения ВАС и ВС РФ. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12 по делу N А27-2268/2011 сформулирована правовая позиция для случаев, когда определение рыночной стоимости имущества производится для совершения сделки по отчуждению этого имущества и операции по его реализации облагаются НДС. По мнению высших арбитров, из положений абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что при определении базы по НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества покупатель — налоговый агент должен исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя сумму налога.
ВАС указал: в силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, отраженная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с таким объектом. В случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, сформированная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя названный налог. Указание же на то, что рыночная стоимость объекта для цели совершения сделки определена оценщиком без учета НДС, должно следовать из отчета.
Правовая позиция, изложенная высшими арбитрами в Постановлении N 3139/12, согласуется с разъяснениями, содержащимися в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В данном пункте разъяснено применение положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ для случаев уплаты НДС продавцами как налогоплательщиками, а также отмечено, что по смыслу названных норм сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера отраженной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, то следует исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из обозначенной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Соответственно, если индивидуальный предприниматель приобрел нежилое здание, находившееся в казне муниципального образования, по договору купли-продажи, в котором отмечено, что цена объекта определена на аукционе и составляет точную сумму без учета НДС, то при формировании базы по данному налогу он как налоговый агент не вправе исходить из того, что подлежащий выплате продавцу доход уже включает в себя НДС.
Однако зачастую (несмотря на сложившуюся арбитражную практику) индивидуальный предприниматель в спорах с налоговым органом настаивает на том, что указанная в договоре цена объекта недвижимости должна включать в себя сумму НДС.
Так, подобная ситуация стала предметом судебного разбирательства в АС ВСО в Постановлении от 21.10.2014 по делу N А19-12287/2013. По результатам аукциона между администрацией (продавцом) и индивидуальным предпринимателем (покупателем) заключен договор купли-продажи нежилых помещений. Рыночная стоимость объекта недвижимости определена на основании отчета без учета НДС, начальная цена продажи указана без учета НДС, в соответствии с протоколом предприниматель признан победителем аукциона купли-продажи недвижимого имущества по начальной цене, договор подписан без разногласий.
Коммерсант обратился в суд с иском о признании недействительным (ничтожным) пункта договора купли-продажи в части определения цены объекта недвижимости.
Арбитры пришли к выводу об отсутствии оснований для этого. Они установили, что рыночная стоимость объекта определена исходя из отчета об оценке без НДС, начальная цена продажи указана без НДС, условия договора по начальной цене соответствуют условиям аукциона.
По мнению судов, согласование сторонами в условиях договора выкупной цены объекта без учета НДС не противоречит налоговому законодательству, поскольку условиями договора порядок исполнения сторонами своих налоговых обязанностей не устанавливался. Арбитры при этом сослались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 17.03.2011 N 13661/10, в соответствии с которой гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму налога ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком <3>.
———————————
<3> Вывод о том, что при сделках купли-продажи необходимо исходить из того, что определенная независимым оценщиком рыночная стоимость имущества уже включает в себя НДС, сделан и АС УО в Постановлении от 06.05.2015 N Ф09-2387/15.
Обратите внимание! Определением ВС РФ от 12.01.2015 N 302-ЭС14-6961 отказано в передаче жалобы предпринимателя в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра данного Постановления в порядке кассационного производства.
О правомерности данного подхода свидетельствует и Определение от 24.11.2014 по делу N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013. Верховный Суд рассмотрел ситуацию, в которой цена объекта определена независимым оценщиком и сформирована на аукционе без учета НДС. В договоре купли-продажи, подписанном индивидуальным предпринимателем без протокола разногласий относительно рыночной стоимости объекта, указано, что его цена составляет 241 500 000 руб. без учета НДС.
На этом основании налоговый орган при определении налогооблагаемой базы увеличил стоимость объекта на сумму НДС. Контролеры, полагая, что при исчислении НДС в базу необходимо включить дополнительно сумму налога (поскольку в договоре купли-продажи и протоколе, подписанных по результатам аукциона, отражена стоимость без учета НДС, которая и была в полном объеме перечислена покупателем продавцу), предложили предпринимателю перечислить в бюджет НДС, исчисленный по расчетной налоговой ставке 18/118, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ. Налоговая база для исчисления НДС составила 284 970 000 руб. (241 500 000 руб. + 241 500 000 руб. x 18%). В итоге сумма подлежащего перечислению коммерсантом как налоговым агентом НДС составила 43 470 000 руб. (284 970 000 руб. x 18/118).
Суды первой, апелляционной инстанций и округа, руководствуясь правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 3139/12, а также положениями абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, не согласившись с решением налоговиков, указали, что подлежащая уплате сумма НДС должна быть определена расчетным методом исходя из налоговой базы в размере 241 500 000 руб. с применением расчетной ставки 18/118.
По мнению арбитров, поскольку гражданско-правовые отношения сторон в обязательстве не могут изменять или дополнять действующий порядок определения налоговой базы по налогу, предусмотренный нормами Налогового кодекса, указание продавцом в договоре купли-продажи стоимости имущества без НДС не может изменять порядок формирования покупателем — налоговым агентом размера налоговой базы исходя из величины выплачиваемого продавцу дохода. В таких случаях налоговые агенты обязаны исчислить налог расчетным методом от суммы выплаченного дохода.
Таким образом, НДС, исчисляемый расчетным методом к налоговой базе 241 500 000 руб., подлежит определению как 241 500 000 руб. x 18/118 и составляет 36 838 983 руб.
Судебная коллегия ВС РФ указала на противоречие приведенных выводов нижестоящих судебных инстанций о включении суммы НДС в подлежащий выплате продавцу доход имеющимся в деле доказательствам и на неправильное применение ими норм налогового законодательства, в связи с чем отменила принятые судебные акты. По ее мнению, нижестоящие суды, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ N 3139/12, необоснованно посчитали, что цена сделки, а также подлежащий выплате продавцу доход в сумме 241 500 000 руб. уже включает в себя НДС. Сделав такой вывод, суды тем самым уменьшили цену сделки купли-продажи недвижимости на указанную сумму НДС и неправильно применили п. 3 ст. 161 НК РФ.
Как разъяснил Верховный Суд, встав на сторону налогового органа, в рассматриваемом случае цена объекта определена независимым оценщиком и сформирована на аукционе без учета НДС. Гражданское же законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. Именно поэтому ссылка нижестоящих судов на Постановление N 3139/12 не может быть принята во внимание применительно к обстоятельствам данного дела.
Соответственно, налоговый орган правомерно применил абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ и определил налоговую базу для исчисления НДС в размере 284 970 000 руб., а подлежащий перечислению НДС — в сумме 43 470 000 руб. (284 970 000 руб. x 18/118).
К сведению. Определением ВС РФ от 16.04.2015 N 51-ПЭК15 по делу N А26-5213/2013 индивидуальному предпринимателю отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ: судебная коллегия правомерно указала на противоречие выводов нижестоящих судебных инстанций о включении суммы НДС в подлежащий выплате продавцу доход имеющимся в материалах дела доказательствам и на неправильное применение судами норм налогового законодательства, в связи с чем отменила принятые ими судебные акты.
* * *
При возникновении у индивидуального предпринимателя спора с налоговым органом относительно определения базы по НДС в ситуации, связанной с приобретением объекта недвижимости, составляющей муниципальную казну городского округа, следует учитывать сформировавшуюся по данному вопросу судебную практику. Так, если нельзя определить, как рассчитана стоимость объекта (с НДС или без налога), то предполагается, что цена уже включает в себя сумму налога. Поэтому НДС покупателю — налоговому агенту необходимо исчислить расчетным методом со стоимости имущества и удержать его из перечисляемой продавцу суммы. Если же из отчета оценщика и договора купли-продажи усматривается, что цена объекта сформирована без НДС, то тогда покупатель — налоговый агент должен исчислить и уплатить налог со стоимости имущества, увеличенной на сумму НДС.

Решение сложных вопросов по НДС при аренде и выкупе государственного или муниципального имущества

28.11.2013

Если организация арендует или выкупает имущество у государства, она признается налоговым агентом по НДС. Но есть ряд случаев, когда такой обязанности можно избежать.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор должен исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС с суммы арендной платы по госимуществу, а покупатель — с его выкупной стоимости. От исполнения этих обязанностей не освобождаются даже те организации, которые не являются плательщиками НДС, а именно:

• применяющие «упрощенку» (п. 5 ст. 346.11 НК РФ и Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-14/30)
• уплачивающие ЕСХН или ЕНВД (п. 4 ст. 346.1 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ, Письма Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-14/96 и от 28.06.2010 N 03-07-14/44)
• освобожденные от уплаты НДС на основании ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ

Удерживать или нет НДС при аренде госимущества?

Это зависит от условий договора аренды

Заключение договора аренды госимущества еще не означает, что арендатор автоматически признается налоговым агентом по НДС в отношении арендной платы (см. врезку ниже). Все зависит от того, кто в договоре указан в качестве арендодателя и каким образом прописана стоимость аренды — с учетом НДС или без этого налога.

Обратите внимание! Если арендодателем является казенное учреждение, то арендатор не признается налоговым агентом по НДС

Начиная с 2012 г. организации и предприниматели, арендующие госимущество у казенных учреждений, не являются налоговыми агентами по НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Дело в том, что с начала текущего года операции по выполнению работ и оказанию услуг казенными учреждениями не облагаются НДС (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-11/86.

Поскольку обязанность по удержанию НДС при аренде казенного имущества была введена только в 2011 г., получается, что просуществовала она всего лишь один год (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ и п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ).

Договор аренды заключен с территориальным управлением Росимущества. При таком варианте оформления договора в качестве арендатора выступают непосредственно органы государственной власти. Поэтому организация-арендатор признается налоговым агентом в отношении НДС с арендной платы (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Примечание. Если договор аренды заключен непосредственно с территориальным управлением Росимущества, то организация-арендатор признается налоговым агентом по НДС.

Договор аренды заключен с ГУПом или МУПом. Чаще всего арендодателем по договору выступает не сам собственник госимущества, а его балансодержатель, то есть государственное или муниципальное унитарное предприятие, у которого арендуемое имущество находится в оперативном управлении или хозяйственном ведении. Это предприятие должно само перечислить в бюджет НДС с арендной платы и выставить арендатору счет-фактуру с выделенной в нем суммой НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Значит, в данной ситуации арендатор не является налоговым агентом по НДС. Он обязан перечислить арендодателю всю сумму арендной платы, включая этот налог.

Так же считают и Минфин России (Письма от 23.08.2010 N 03-07-11/360, от 28.07.2010 N 03-07-11/314 и от 23.06.2010 N 03-07-11/266), и суды (Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О, Постановления ФАС Волго-Вятского от 25.08.2010 по делу N А29-12544/2009 и Северо-Западного от 15.07.2010 по делу N А56-54098/2009 округов).

Арендодатель самостоятельно уплачивает в бюджет НДС с арендной платы даже в том случае, когда арендатор вносит эту плату не на счет арендодателя — балансодержателя госимущества, а непосредственно в бюджет или на специально открытый для этих целей счет в органах казначейства.

Заключен трехсторонний договор аренды. Нередко при аренде госимущества сторонами договора являются его собственник в лице территориального управления Росимущества, балансодержатель в лице ГУПа или МУПа и арендатор. Несмотря на то что законодательством такая форма договора не предусмотрена, налоговики рассматривают его как договор с собственником госимущества. Поэтому они считают, что арендатор все равно признается налоговым агентом и, значит, должен перечислять в бюджет НДС с арендной платы (Письмо ФНС России от 24.11.2006 N 03-1-03/2243@). С налоговиками соглашаются и суды некоторых округов (Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2 и от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2).

Примечание. Если договор аренды заключен с балансодержателем, то есть с государственным или муниципальным учреждением, то арендатор не является налоговым агентом по НДС. Этот налог в бюджет должно уплачивать ГУП или МУП.

Тем не менее арендатор не всегда является налоговым агентом по трехстороннему договору аренды. Чтобы решить, какая из сторон такого договора должна заплатить НДС, необходимо проанализировать его условия.

Если в договоре указано, что арендатор обязан перечислить ГУПу или МУПу всю сумму арендной платы, включая НДС, а учреждение должно самостоятельно уплатить налог в бюджет, то арендатор не является налоговым агентом. К аналогичным выводам приходят и суды (Постановления ФАС Московского от 17.09.2006, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06 и Западно-Сибирского от 22.11.2006 N Ф04-7859/2006(28685-А45-41) округов).

В трехсторонний договор аренды может быть включено условие о том, что именно арендатор обязан перечислить НДС в бюджет. При таком оформлении последний признается налоговым агентом по НДС (Постановления ФАС Московского от 22.03.2011 N КА-А40/1434-11, Центрального от 22.05.2009 по делу N А68-802/07-23/13 и Поволжского от 14.11.2006 по делу N А65-41609/05-СА1-32 округов).

Еще один вариант — в договоре ничего не сказано о том, на кого возложены обязанности по уплате в бюджет НДС с арендной платы. Если в качестве арендодателя выступают органы государственной власти или местного самоуправления, то есть территориальное управление Росимущества, то организация-арендатор признается налоговым агентом по НДС. Если арендодателем является ГУП или МУП, то у арендатора не возникает обязанностей по перечислению в бюджет НДС с арендной платы.

Отметим, что отсутствие в договоре аренды условия о необходимости удерживать НДС из доходов арендодателя не может быть основанием для освобождения арендатора от обязанностей налогового агента (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42)).

НДС рассчитывают либо по ставке 18%, либо по ставке 18/118. При аренде госимущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы, включающая этот налог (п. 3 ст. 161 НК РФ). И если в договоре плата установлена с учетом НДС, арендатор исчисляет налог по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Другая ситуация — в договоре указана арендная плата без учета налога. При этом предусмотрена обязанность арендатора самостоятельно исчислить НДС согласно требованиям ст. 161 НК РФ. В этом случае арендатор должен начислить НДС по общей ставке 18% сверх арендной платы, установленной в договоре. Правомерность такого порядка расчета НДС подтвердил Президиум ВАС РФ (Постановление от 13.01.2011 N 10067/10).

Если госимущество передано в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу по НДС следует определять исходя из рыночных цен с учетом налога (Письмо Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-11/100). При этом используется расчетная ставка НДС 18/118.

НДС с арендной платы нужно перечислить в общеустановленные сроки. Срок уплаты «агентского» НДС отдельно в гл. 21 НК РФ не установлен. Значит, налоговый агент должен перечислить его в бюджет в общем порядке, то есть по окончании квартала, в котором он вносил арендную плату за госимущество.

Налог уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Против этого не возражают ни Минфин России (Письма от 03.08.2010 N 03-07-11/337 и от 07.07.2009 N 03-07-14/64), ни ФНС России (Письмо от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

Чтобы НДС с арендной платы принять к вычету, его нужно перечислить в бюджет. Для принятия НДС к вычету организация-арендатор должна:

• состоять на учете в налоговых органах и являться плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Если арендатор госимущества уплачивает ЕНВД или ЕСХН, применяет «упрощенку» либо освобожден от уплаты НДС, то перечисленный с арендной платы НДС он не сможет принять к вычету
• использовать арендованное имущество для деятельности, которая облагается НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ)
• иметь надлежащим образом оформленный счет-фактуру на сумму аренды, выписанный самим налоговым агентом от имени продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ)
• принять услуги по аренде госимущества к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ)
• уплатить НДС в бюджет и подтвердить это соответствующими платежными документами (абз. 3 п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ)

Получается, что если арендатор перечисляет НДС одновременно с внесением арендной платы, то НДС он может принять к вычету в том же квартале, в котором уплатил его в бюджет.

Примечание. Суды подтверждают, что если арендатор перечисляет одновременно и арендную плату арендодателю, и НДС с нее в бюджет, то налог он может принять к вычету в том же квартале, в котором уплатил его в бюджет.

Однако налоговики на местах часто с этим не соглашаются. Они считают, что даже в указанной ситуации НДС принимается к вычету не раньше квартала, следующего за кварталом отражения уплаченного налога в декларации по НДС. Арбитражные суды в основном отклоняют эти требования (Постановления ФАС Московского от 19.01.2011 N КА-А40/17001-10 и Северо-Кавказского от 21.08.2008 N Ф08-4930/2008 округов).

НДС с предоплаты за аренду принять к вычету нельзя (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). Дело в том, что одним из условий вычета НДС с авансов является наличие счета-фактуры на сумму внесенного аванса, который должен быть выставлен продавцом. Но налоговые агенты не могут выполнить это условие, поскольку оформляют счета-фактуры в одном экземпляре только для себя.

Даже если договор аренды госимущества расторгнут, налоговый агент вправе принять к вычету НДС, который он уже перечислил в бюджет (см. врезку ниже).

Обратите внимание! Расторжение договора аренды не является препятствием для вычета НДС

В случае расторжения договора аренды госимущества бывший арендатор имеет право не только на возврат арендной платы, перечисленной авансом, но и на вычет НДС, который он успел правомерно уплатить в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ). Для принятия НДС к вычету необходимо, чтобы в учете арендатора была проведена корректировка в связи с расторжением договора аренды и отражен возврат имущества арендодателю (п. 4 ст. 172 НК РФ). Вычет НДС в подобной ситуации возможен не позднее одного года с момента возврата арендованного госимущества арендодателю (п. 4 ст. 172 НК РФ).

При расчетах за аренду неденежными средствами суды разрешают не платить НДС. Нередко в счет арендной платы собственник засчитывает стоимость ремонта, проведенного арендатором. В этом случае последний не имеет реальной возможности исчислить, удержать из арендной платы и перечислить в бюджет НДС.

По мнению Минфина России, в НК РФ не предусмотрено никаких исключений для арендаторов, рассчитывающихся за аренду госимущества неденежными средствами. Значит, они все равно обязаны перечислить в бюджет НДС с арендной платы (Письма от 18.03.2011 N 03-07-11/60 и от 16.04.2008 N 03-07-11/147).

У судов нет единой позиции по данному вопросу. В некоторых федеральных округах разделяют мнение Минфина России (Постановления ФАС Северо-Кавказского от 26.03.2008 N Ф08-1401/2008-512А, от 15.03.2007 N Ф08-409/2007-187А и Северо-Западного от 18.04.2006 по делу N А26-8363/2005-28 округов).

Однако в большинстве случаев суды приходят к выводу, что при внесении арендной платы в неденежной форме у арендатора не возникает обязанностей налогового агента (Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 18.04.2007 N А33-11479/06-Ф02-579/07-С1 и Поволжского от 15.08.2006 по делу N А55-29380/05-43, от 04.04.2006 по делу N А65-15431/2005-СА1-29 округов).

Примечание. По мнению большинства арбитражных судов, в случае внесения арендной платы неденежными средствами у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС.

Значит, если арендатор не проводил денежных расчетов с арендодателем, он не обязан перечислять НДС с арендной платы. В подобной ситуации он лишь должен письменно в произвольной форме уведомить инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать НДС и о сумме задолженности арендодателя. Сделать это необходимо в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о том, что он не может удержать сумму налога (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Аналогичные разъяснения для судов приведены в п. 10 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999.

Есть еще одна точка зрения по данному вопросу. Некоторые суды считают, что если по условиям договора аренды НДС не входит в сумму арендной платы, то при ее уплате в неденежной форме у арендатора возникают обязанности налогового агента. Ведь возможность неденежных расчетов распространяется только на саму арендную плату, а НДС с нее арендатор должен вносить непосредственно в бюджет отдельно от арендных платежей (Постановления ФАС Уральского от 02.09.2010 N Ф09-7182/10-С2 и Восточно-Сибирского от 06.10.2009 по делу N А19-5436/09 округов).

До принятия решения — перечислять НДС или нет, необходимо проанализировать судебную практику по своему округу. И принять во внимание не только постановления ФАС, но и решения судов первой и апелляционной инстанций.

В договоре на выкуп госимущества безопаснее сразу выделить сумму НДС

Организация, которая выкупает у государства имущество, признается налоговым агентом по НДС в отношении этого имущества, если одновременно выполнены два условия (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

• в качестве продавца выступает территориальное управление Росимущества
• выкупаемое госимущество составляет казну Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования и не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за каким-либо ГУПом или МУПом. Если у приобретаемого госимущества есть балансодержатель — ГУП, МУП или иное учреждение, то независимо от того, кто является его продавцом, у покупателя не возникает обязанностей налогового агента

В случае выкупа имущества, реализация которого не облагается НДС, например муниципального земельного участка или ценных бумаг, приобретатель не признается налоговым агентом по НДС (Письма Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03 и от 14.05.2009 N 03-07-07/42).

Организации — субъекты малого или среднего бизнеса вообще освобождены от уплаты НДС при выкупе госимущества (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). Но эта льгота действует с существенными ограничениями (см. врезку ниже).

Буква закона. Какое имущество выгоднее выкупать у государства малому и среднему бизнесу

Чтобы организация смогла выкупить у государства имущество без перечисления НДС в бюджет, необходимо выполнить следующие условия (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). Во-первых, компания должна являться субъектом малого или среднего предпринимательства, то есть соответствовать критериям, приведенным в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ».

Во-вторых, она должна арендовать имущество, которое собирается выкупить. Причем речь идет только о недвижимости (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ).

В-третьих, предметом сделки может быть только государственная или муниципальная недвижимость, которая составляет казну субъекта РФ или муниципального образования и не закреплена на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за каким-либо ГУПом или МУПом. Положения пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ не распространяются на операции по реализации имущества, составляющего государственную казну РФ (Письмо ФНС России от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@).

Получается, что организации, выкупающие у государства недвижимость, поставлены в неравные условия. Если они арендуют и выкупают имущество, находящееся в федеральной собственности, то они признаются налоговыми агентами, а значит, обязаны удержать НДС и уплатить его в бюджет. Только в случае аренды недвижимости у собственника на уровень ниже — начиная с субъекта РФ — они смогут воспользоваться льготой по НДС при его выкупе.

В-четвертых, переход права собственности на указанную недвижимость к организации малого или среднего бизнеса должен быть зарегистрирован 1 апреля 2011 г. или позднее. Дата оплаты выкупаемого имущества значения не имеет (Письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-11/305, от 29.08.2011 N 03-07-14/88, от 29.07.2011 N 03-07-07/40 и ФНС России от 16.09.2011 N ЕД-2-3/753).

Если свидетельство о государственной регистрации права собственности датировано ранее 1 апреля 2011 г., а расчеты производятся уже после указанной даты, покупатель недвижимости признается налоговым агентом и должен перечислить НДС в бюджет. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@.

Организация малого или среднего бизнеса, которая выполнила все четыре условия, не обязана составлять счет-фактуру по данной сделке. Однако ей необходимо заполнить разд. 7 декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

Примечание. Субъекты малого и среднего бизнеса не уплачивают НДС при выкупе государственной или муниципальной недвижимости, если право собственности на нее перешло к ним не ранее 1 апреля 2011 г.

Есть основания не включать проценты по рассрочке в налоговую базу по НДС. В Минфине России считают, что налоговую базу по НДС следует увеличить на сумму процентов, выплачиваемых покупателем за рассрочку или отсрочку платежа (Письма от 09.09.2010 N 03-07-11/380 и от 29.07.2010 N 03-07-11/320). Такого же мнения придерживается и ФНС России (Письмо от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Однако указанная позиция не является бесспорной. Арбитражные суды приходят к выводу, что проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставлена рассрочка, не являются объектом обложения НДС (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А26-4056/2011 и от 13.01.2012 по делу N А42-1693/2011). Ведь проценты представляют собой плату за коммерческий кредит, а не за реализованное имущество. Следовательно, они не являются доходом продавца от реализации этого имущества, а относятся к его внереализационным доходам, не связанным с реализацией. Данный вывод основан на разъяснениях, приведенных в п. 14 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998.

Примечание. При покупке госимущества в рассрочку Минфин России требует включить сумму начисленных процентов в налоговую базу по НДС. Арбитражные суды с этим не согласны.

Если сумма НДС не выделена в договоре выкупа, суды могут потребовать начислить ее сверху. Покупатель госимущества обязан определить НДС расчетным методом, удержать его из выплачиваемых продавцу доходов и уплатить удержанную сумму в бюджет (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). То есть он должен использовать расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Но это применимо только в случаях, когда стоимость продаваемого имущества определена с учетом НДС.

Предположим, в договоре сумма НДС в выкупной стоимости госимущества не выделена. Минфин России неоднократно отмечал, что в таком случае цена имущества, которая рассчитана исходя из рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, уже включает в себя НДС (Письма от 25.07.2011 N 03-07-14/71, от 13.10.2010 N 03-07-11/410 и от 03.08.2010 N 03-07-11/334).

Такого же мнения и некоторые суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.11.2010 по делу N А33-4791/2010 и от 07.10.2010 по делу N А33-4172/2010). Ведь определение рыночной стоимости без включения в нее НДС повлечет для покупателя увеличение стоимости имущества, что является неправомерным.

Правда, указанные решения были приняты до появления Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10. В нем отмечено, что гражданское законодательство не предусматривает возможности уменьшения согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС. Значит, если в договоре НДС не выделен, то налоговый агент должен начислить сумму налога сверх договорной цены по ставке 18%.

Примечание. Если в договоре о выкупе госимущества НДС не выделен, то налоговый агент должен начислить сумму налога сверх договорной цены по ставке 18%.

Последующая судебная практика в основном опирается на правовую позицию Президиума ВАС РФ (Постановления ФАС Центрального от 19.09.2011 по делу N А62-6185/2010, Северо-Западного от 19.07.2011 по делу N А05-12693/2010, Восточно-Сибирского от 08.07.2011 по делу N А33-19184/2010 и Поволжского от 30.05.2011 по делу N А12-15976/2010 округов).

Аренда муниципального имущества и НДС 2018 — 2019

Актуально на: 21 ноября 2018 г.

Организация или ИП может выступать налоговым агентом по НДС в нескольких случаях. Один из них – это аренда на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества у органов госвласти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Причем обязанности налогового агента возникают, только если такие органы выступают именно в качестве арендодателей.

Соответственно, арендатору не придется исполнять обязанности налогового агента, если арендодателем будет:

• казенное учреждение, поскольку в этом случае объекта обложения НДС не возникает (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина от 24.03.2013 № 03-07-15/12713);
• балансодержатель имущества (не орган власти или управления). Тогда сам балансодержатель должен исчислять НДС с сумм арендной платы, полученных от арендатора (Письмо Минфина от 28.12.2012 № 03-07-14/121).

Не понадобится платить НДС и в случае аренды у государства земельных участков. Арендная плата за пользование ими обложению НДС не подлежит (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Кстати, арендованное муниципальное имущество может быть передано арендатором в субаренду. Но при этом обязанности налогового агента с него не снимаются (Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436).

Статья: Выкуп имущества казны: проблемы с НДС (Емельянова Е.В.) («Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, n 8)

«Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 8
ВЫКУП ИМУЩЕСТВА КАЗНЫ: ПРОБЛЕМЫ С НДС
Положение абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ о том, что покупатель имущества казны является налоговым агентом по НДС и обязан уплачивать налог в бюджет, введено в действие с 2009 г. Но до сих пор организации и индивидуальные предприниматели сталкиваются со множеством нюансов, не прописанных в законе. В статье мы рассмотрим некоторые из них. Начнем с самого больного вопроса: увеличивается ли выкупная цена имущества на сумму НДС? Также подробно изучим порядок исчисления, уплаты налоговым агентом НДС и применения налогового вычета.
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В таком случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Иначе говоря, организация и индивидуальный предприниматель, приобретающие имущество казны, обязаны определить налоговую базу (как доход от реализации с учетом налога), исчислить расчетным методом (по ставке 18/118), удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет сумму НДС.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» субъекты малого и среднего предпринимательства при возмездном отчуждении арендуемого имущества из государственной и муниципальной собственности пользуются преимущественным правом на приобретение такого имущества по цене, равной его рыночной стоимости и определенной независимым оценщиком в порядке, установленном Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Федеральным законом от 02.07.2010 N 150-ФЗ срок действия данного положения продлен до 1 июля 2013 г. Условия реализации этого преимущественного права также прописаны в названной норме.
———————————
«О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Аналогичным образом согласно ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» начальная цена подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества устанавливается в случаях, предусмотренных указанным Законом, в соответствии с законодательством РФ, регулирующим оценочную деятельность. При приватизации имущества путем проведения торгов (аукциона и конкурса) право приобрести его принадлежит покупателю, предложившему наиболее высокую цену (точка отсчета — начальная цена).
Цена имущества: с НДС или без?
Нередко на практике собственник публичного имущества доводит до сведения покупателей рыночную (начальную) цену, а впоследствии в договор купли-продажи вводит условие о том, что указанная цена не включает в себя НДС и налог подлежит уплате покупателем самостоятельно. Получается, что покупатель рассчитывал на одну цену (в том числе при повышении цены на аукционе), а вынужден потратить на 18% больше. Учитывая существенную стоимость приватизируемого имущества, рост платежа на сумму НДС для покупателя весьма значителен и может сыграть решающую роль. Насколько правомерны действия органов власти? Как определять налоговую базу? Чтобы ответить на эти вопросы, предлагаем обратиться к разъяснениям официальных органов, а также к правоприменительной практике.
В Письмах от 17.03.2010 N 03-07-07-11/65, от 19.10.2009 N 03-07-15/147 и от 23.07.2009 N 03-07-11/175 финансисты сослались на п. 6 Федерального стандарта оценки «Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)», утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255, согласно которому цена сделки — это наибольшая из достижимых по разумным соображениям цен для продавца и наименьшая из достижимых по разумным соображениям цен для покупателя. Исходя из этого Минфин разъяснил: при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает налог на добавленную стоимость.
Минфин разъяснил. Выкупная цена имущества, исчисленная на основании рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, включает в себя НДС.
Полагаем, что данная рекомендация может применяться только в том случае, когда в отчете о независимой оценке отсутствуют оговорки об НДС, то есть просто указано: «Рыночная стоимость имущества составляет XXX руб.» (нет упоминаний «рыночная стоимость без НДС» или «рыночная стоимость с учетом НДС»).
Разрешая разногласия между покупателем и продавцом, суд в подобной ситуации уточняет, каким образом (какими методами) производилась оценка имущества. Оценщик привлекается к участию в судебном разбирательстве в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, и дает пояснения, учитывался ли НДС при расчете рыночной стоимости имущества. Так, например, при применении доходного метода определения цены используются данные о ставке аренды похожего имущества с учетом НДС, при сравнительном — сопоставляются рыночные цены на аналогичные объекты (под рыночной ценой подразумевается та сумма, которую покупатель должен уплатить продавцу, то есть с учетом НДС), при затратном методе расходы на воспроизводство объекта корректируются на коэффициент 1,18, учитывающий НДС. Исходя из названных обстоятельств арбитры признают, что рыночная цена объекта, указанная в договоре купли-продажи, включает в себя НДС, поэтому продавцу (собственнику государственного и муниципального имущества) должна быть перечислена сумма, указанная договоре, за минусом НДС. Если покупатель имущества уплатил продавцу сумму, включающую в себя налог, сумма НДС взыскивается как неосновательное обогащение продавца. Подобные выводы были сделаны, например, в решениях Арбитражного суда Волгоградской области от 29.09.2009 N А12-13019/2009 (оставлено без изменения Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2009), Арбитражного суда Красноярского края от 16.07.2010 N А33-4759/2010, Арбитражного суда Иркутской области от 30.06.2010 N А19-17511/09-54-23.
На практике. Указание в отчете независимого оценщика на наличие или отсутствие НДС в определенной им рыночной стоимости объекта исключает все разногласия по этому вопросу.
Если же в отчете об оценке сделано однозначное указание на включение (невключение) НДС в стоимость имущества, определенную оценщиком, то разногласий на этот счет не может быть. Здесь покупатель, недовольный предлагаемой ценой имущества, вправе оспорить ее, заказав независимую оценку другому оценщику либо направив в суд ходатайство о проведении судебной экспертизы (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком», Постановления ФАС ВВО от 08.06.2010 N А28-16311/2009, ФАС УО от 21.04.2010 N Ф09-2645/10-С6).
Расчеты налогового агента с бюджетом по НДС
Итак, покупатель при выкупе государственного или муниципального имущества, составляющего казну, должен исполнить обязанности налогового агента. Причем эта необходимость возникает у него независимо от применяемой системы налогообложения (п. 5 ст. 346.11 НК РФ, Постановление ФАС МО от 10.08.2009 N КА-А41/7486-09).
Исчисление налога
В Налоговом кодексе сказано, что налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога. Следовательно, если в договоре указана стоимость имущества без НДС и, например, сделана приписка, что покупатель самостоятельно исчисляет и уплачивает в бюджет сумму налога в соответствии с положениями налогового законодательства, налоговый агент должен увеличить стоимость имущества на сумму НДС (таким образом определить налоговую базу) и исчислить расчетным методом (по ставке 18/118) сумму НДС. Если же цена указана с учетом налога, она и составляет налоговую базу.
Обратите внимание! Проценты, подлежащие уплате покупателем в случае предоставления ему рассрочки по оплате имущества, увеличивают налоговую базу по НДС. Таково мнение контролирующих органов (Письмо ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).
Как отметил Минфин в Письмах от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228, налоговый агент исчисляет НДС при оплате приобретенного имущества (то есть в момент предварительной оплаты приобретаемого имущества либо в момент оплаты (частичной оплаты) уже приобретенного имущества). Поэтому в случае предоставления покупателям рассрочки сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется на момент каждого перечисления денежных средств продавцу.
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. п. 1 — 3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты, указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляют счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (то есть в общем порядке). В Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ ФНС разъяснила, что счет-фактура должен быть выписан не позднее пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятого на учет приобретенного имущества . Оформленные счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
———————————
Порядок заполнения налоговым агентом (правда, при аренде казенного имущества) был описан в статье «Предприятие общепита — арендатор публичного имущества. Как справиться с обязанностями налогового агента по НДС?» (N 10, 2009). Налоговый агент — покупатель казенного имущества также руководствуется им.
Информация о налоговой базе и исчисленной сумме налога должна быть отражена в налоговой декларации. Напомним, что в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты (как и налогоплательщики) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом). В форме налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, налоговые агенты должны заполнять разд. 2. В нем указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента. В свою очередь, в разд. 1 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика.
Ключевой момент. Налоговый агент определяет налоговую базу и исчисляет НДС в момент перечисления денежных средств продавцу.
Уплата налога
Перечислять в бюджет НДС следует отдельными платежными поручениями: при перечислении суммы, указанной в разд. 1 налоговой декларации, в поле 101 платежного поручения (статус плательщика) проставляется код 01 (юридическое лицо), при перечислении НДС, приведенного в разд. 2, вписывается статус 02 (налоговый агент) (см. Приказ Минфина России от 24.11.2004 N 106н). Чиновники разъяснили, что особых правил уплаты НДС для налоговых агентов не предусмотрено. Поэтому сумма, отраженная в налоговой декларации к уплате в бюджет, перечисляется в общеустановленном порядке, то есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/64).
Обращаем особое внимание, что перечислять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, по данным налогового агента необходимо в полной сумме (п. 4 ст. 173 НК РФ). Поясним. Если организация является плательщиком НДС, то не исключено возникновение суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета (отражается в разд. 1), в то время как в разд. 2 у налогового агента всегда будет сумма к уплате. В такой ситуации велик соблазн самостоятельно путем арифметических действий определить общую сумму НДС к уплате в бюджет (вычесть из начисленного НДС согласно разд. 2 сумму налога к возмещению из разд. 1). Однако это весьма рискованно. НДС во исполнение обязанностей налогового агента следует перечислять тремя равными долями, а тем временем правильность составления налоговой декларации в части налога, заявленного к возмещению, будет проверена налоговым органом, что называется, с особым пристрастием в соответствии с положениями ст. ст. 88 и 176 НК РФ. В отсутствие недоимок суммы НДС, подлежащие возмещению, могут быть возвращены на счет, указанный налогоплательщиком, либо на основании его письменного заявления могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ).
Здесь возникает закономерный вопрос: могут ли суммы налога, подлежащие возмещению, а также суммы переплаты НДС организации-налогоплательщика быть зачтены в счет платежей НДС этой же организации, исполняющей обязанности налогового агента, и наоборот? Чиновники отвечают на этот вопрос отрицательно. По их мнению, ст. 78 НК РФ не установлен порядок осуществления зачета сумм излишне перечисленного налога организацией в качестве налогового агента в счет погашения недоимки, возникшей в результате ненадлежащего исполнения этой организацией своих обязанностей в качестве налогоплательщика (Письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-02-07/1-307). Однако арбитры на стороне организаций: положения ст. 78 НК РФ не содержат правовых препятствий для осуществления зачета имеющейся у налогового агента переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет исполнения обязательств этой же организации как плательщика налога на добавленную стоимость и наоборот (Постановление ФАС СЗО от 06.05.2010 N А56-30649/2008). Поскольку налоговое законодательство рассматривает налог на добавленную стоимость как налог, пополняемый различными способами уплатой плательщиком и удержанием через налогового агента, отсутствует прямая норма, запрещающая зачет между видами налоговых поступлений, налог на добавленную стоимость и налог на добавленную стоимость налогового агента подлежат зачислению в федеральный бюджет, суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности отказа инспекции в проведении зачета налога в указанных суммах (Постановление ФАС УО от 14.05.2009 N Ф09-2979/09-С3). В Постановлении

Покупаете недвижимость у государства? Внимательнее с НДС!

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 6 марта 2015 г.

Содержание журнала № 6 за 2015 г.А.Ю. Никитин, аттестованный налоговый консультант

По общему правилу у покупателей имущества (исключая граждан, не зарегистрированных в качестве ИП), составляющего государственную или муниципальную казну, возникают обязанности налогового агента по НДС. То есть покупателю необходимо исчислить налог по расчетной ставке, удержать его из выплачиваемых продавцу доходов и перечислить в бюджетп. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ. Только вот беда — не всегда понятно, какую сумму нужно принимать за налоговую базу для исчисления НДС:

• <или>цену недвижимости, указанную в договоре, то есть считать, что эта цена уже включает в себя налог;
• <или>цену недвижимости, увеличенную на сумму налога, проще говоря, накрутить НДС сверх этой цены?

Разница в деньгах может получиться весьма существенная, и, конечно, покупателю выгоднее первый вариант. Но далеко не всегда такой алгоритм расчета налоговики сочтут правомерным. Да и суд может оказаться не на вашей стороне. Поэтому лучше сразу действовать правильно.

Напомним, что не облагается НДС продажа государственного или муниципального имущества, если оно выкупается арендаторами — субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном специальным закономподп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ. А действие этого порядка продлено до 01.07.2015ч. 3 ст. 10 Закона от 22.07.2008 № 159-ФЗ; п. 6 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона от 02.07.2013 № 144-ФЗ. Соответственно, до 01.07.2015 действует и льгота по НДС.

В договоре сказано: «…без учета НДС»? Налог накручивается сверху

Недавно до Верховного суда дошел спор: компания удержала с муниципальных властей НДС, исчисленный исходя из цены недвижимости, прописанной в договоре, а инспекция доначислила налог сверх цены договора. И Верховный суд решил: если из отчета оценщика и договора купли-продажи видно, что цена объекта сформирована без НДС, то покупатель муниципальной недвижимости не может принять за налоговую базу цену договора — это значит уменьшить ее на сумму НДС уже после того, как сделка состояласьОпределение ВС от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162. В обсуждаемом случае в отчете оценщика была указана цена недвижимости и без налога, и с налогом. За начальную цену аукциона была принята цена без НДС, и на то, что продажная цена объекта определена без учета налога, было указано в договоре. Покупатель согласился уплатить цену сделки без разногласий относительно рыночной стоимости приобретаемого объекта недвижимости. И значит, инспекция правильно рассчитала базу по НДС, начислив на цену договора налог по ставке 18%, а затем прибавив получившуюся сумму к этой цене. И уже от этой суммы исчислила НДС по расчетной ставке. На цифрах это выглядит так.

Допустим, цена договора 100 000 руб. без учета НДС. Тогда налоговую базу рассчитаем как 100 000 руб. + (100 000 руб. х 18%) = 118 000 руб. А НДС к уплате в бюджет исчислим как 118 000 руб. х 18/118 = 18 000 руб.

Разрешая хозяйственные споры, судьи ВАС уже говорили, что гражданское законодательство не предусматривает возможности уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами и определенной оценщиком договорной цены имущества, в которую налог не включалсяПостановление Президиума ВАС от 17.03.2011 № 13661/10. То есть сказано в договоре уплатить определенную сумму за муниципальную недвижимость — платите эти деньги без всяких изъятий. А расчеты с бюджетом по НДС — это уже ваше дело.

Хотя раньше арбитры иногда приходили к такому выводу: тот факт, что в договоре продавец указал стоимость имущества «без НДС», не изменяет порядка определения покупателем — налоговым агентом размера налоговой базы. Налоговый агент не должен увеличивать цену сделки по договору на сумму НДС. Налог нужно исчислить расчетным методом и удержать его из выплачиваемого продавцу доходаПостановления ФАС СЗО от 03.04.2014 № А26-5213/2013; ФАС ПО от 30.07.2013 № А12-22639/2012.

Непонятно: цена с налогом или без? Тогда считаем, что с налогом

Если из отчета оценщика и договора купли-продажи нельзя сделать вывод, с налогом или без него рассчитана рыночная стоимость недвижимости, то предполагается, что цена договора уже включает в себя сумму налога.

Дело в том, что в силу Закона об оценочной деятельностист. 12 Закона от 29.07.98 № 135-ФЗ итоговая величина рыночной стоимости недвижимости, указанная в отчете оценщика, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Поскольку рыночную стоимость оценщик определяет именно для совершения сделки по отчуждению имущества и такая операция облагается НДС, принимаем, что налог в этом случае «сидит» в цене, это просто не оговорено особо. Указание на то, что рыночная стоимость объекта для целей совершения сделки определена без учета НДС, должно содержаться в отчете оценщика. К этому выводу пришли еще судьи ВАС, рассматривая хозяйственный спор между компанией и муниципалитетомПостановление Президиума ВАС от 18.09.2012 № 3139/12. До этого компания, перечислившая муниципалитету всю цену договора без удержания НДС, а потом «пострадавшая» от налоговой проверки, проиграла дело в трех инстанцияхПостановление ФАС ЗСО от 09.12.2011 № А27-2268/2011. Но Президиум ВАС решения нижестоящих судов не поддержал. И указал: не сказано в отчете оценщика, с налогом или без него определена рыночная стоимость недвижимости, значит, НДС нужно было рассчитать по ставке 18/118 исходя из цены сделки по покупке муниципального имущества. То есть принять, что эта цена включает НДС.

Нет смысла пытаться доказать в суде, что налоговики неправомерно доначислили вам НДС и пени, поскольку вы не удержали налог при перечислении денег продавцу. Даже если НДС в договоре купли-продажи не выделен из стоимости объекта недвижимости, это не освобождает вас от обязанностей налогового агентаПостановление ФАС ВВО от 09.07.2014 № А29-5651/2013.

Получается, что если цена объекта по договору составила 1 000 000 руб., эта сумма и будет налоговой базой для исчисления НДС. Тогда покупатель должен перечислить в бюджет НДС в размере 152 542 руб. (1 000 000 руб. x 18/118) и продавцу заплатить 847 458 руб. (1 000 000 руб. – 152 542 руб.). Если при перечислении денег продавцу вы по ошибке не удержали НДС, то это — сумма неосновательного обогащения. И при отказе вернуть эту сумму НДС добровольно можно взыскать ее с муниципальных властей через суд вместе с процентами за пользование чужими деньгамип. 1 ст. 395 ГК РФ.

***

Платить НДС нужно при покупке у государства только той недвижимости, которая составляет государственную или муниципальную казну, то есть не закреплена за государственными или муниципальными унитарными предприятиями. Это прямо следует из налогового законап. 3 ст. 161 НК РФ. Ведь унитарные предприятия самостоятельно уплачивают НДС наравне с коммерческими организациями. И если вы приобретаете, например, у ГУПа или МУПа нежилое здание, закрепленное за ним на праве хозяйственного ведения, то вам не нужно выполнять обязанности налогового агента по НДС независимо от того, отчитывается продавец по упрощенке или по ОСНО.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «НДС — налоговые агенты»: