Переоценка основного средства

Переоценка основных средств и фондов предприятия


В бухгалтерском учете переоценка основных средств — это изменение их первоначальной стоимости с целью получения полной стоимости восстановления или замещения адекватной современным условиям, т.е. величины затрат на воссоздание каждого объекта в первоначальном состоянии в текущих условиях.

Право или обязанность?

Проведение переоценки — это право предприятия, а не обязанность. Обязательная переоценка основных средств в России проводилась последний раз в 1997 г. Начиная с 1 января 1998 г. все предприятия имеют право самостоятельно проводить переоценку имеющихся основных фондов, но не чаше одного раза в год. Изменился и порядок отражения результатов переоценки ОС в бухгалтерской отчетности. Начиная с 2011 г. результаты переоценки активов и имущества отображаются на конец отчетного периода. Принятое решение о проведении переоценки первоначальной стоимости основных средств необходимо отразить в учетной политике предприятия. Проведение переоценки основных средств необходимо оформить приказом на переоценку и составить ведомость по объектам ОС, подлежащих переоценке.
Порядок проведения переоценки ОС регулируется Положением ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п.15) и Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». Согласно этим документам при проведении переоценки возможно использование двух методов: метода индексации текущей (восстановительной) стоимости или метода прямого пересчета стоимости ОС по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом коммерческие организации вправе выбирать, проводить ли переоценку самостоятельно или привлечь для этой работы стороннюю организацию.
Важным моментом при принятии решения о порядке переоценки основных средств предприятия — самостоятельно или с привлечением профессиональных независимых оценщиков — является тот факт, что для определения полной стоимости восстановления или замещения необходимо наличие подтверждающих документов. Это могут быть прайс-листы на аналогичное оборудование от предприятий-изготовителей, или данные органов статистики, торговых инспекций, экспертные заключения, оценки БТИ и даже публикации в СМИ и специализированных изданиях. Конечно, обеспечить такой уровень получения информации профессионалам-оценщикам значительно проще.
Принимая решение о переоценке стоимости объектов основных средств, необходимо также учитывать тот факт, что теперь эту процедуру придется проводить регулярно.
Если Вам необходимо переоценить имущество предприятия или компании — оставьте Вашу заявку на сайте или позвоните нам по телефону 8-800-200-7444 (Бесплатный звонок по России).

Цели переоценки имущества

Поскольку переоценка основных фондов не является обязательной бухгалтерской процедурой, важно понять, зачем это делать. Швейцарская оценочная компания Swiss Appraisal выделяет целый ряд случаев, когда проводить переоценку целесообразно. Причины могут быть самые разные, например:

  • Для повышения уровня инвестиционной привлекательности предприятия и привлечения дополнительных средств
  • При необходимости увеличения уставного капитала (например, в случае выпуска ценных бумаг с целью привлечения инвестиций)
  • При проведении комплексной переоценки активов и обязательств компании в целях исключения влияния инфляционной составляющей для получения представления о реальном финансовом состоянии предприятия
  • Для повышения величины чистых активов во избежание их падения ниже размера уставного капитала, что может привести к ликвидации общества
  • Если есть необходимость в представлении отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО)
  • Для уточнения себестоимости продукции и формирования конкурентной цены в рамках финансового планирования или анализа
  • Для определения стоимости страховой базы имущества при заключении договора страхования
  • При получении кредита, если основные фонды выступают в качестве залога или гарантии (в данном случае необходима рыночная стоимость)

Налоговые последствия

В налоговом учете при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в качестве расходов можно учесть только амортизацию, начисленную исходя из первоначальной стоимости основных средств, без учета переоценки. Переоценку основных фондов можно использовать в качестве инструмента для уменьшения налогооблагаемой базы за счет снижения налога на имущество компании.

Переоценка имущества по правилам МСФО

Если в соответствии со стандартами российского бухгалтерского учета (РСБУ) переоценка внеоборотных активов не является обязательной, то международные стандарты в этом вопросе гораздо более жестки. Согласно требованиям МСФО, необходимо выполнить переоценку в случае значительного снижения первоначальной стоимости основных средств. Такое снижение стоимости может быть вызвано различными причинами: снижение объемов производства, повреждение, моральный или физический износ. Для того, чтобы определить необходимость проведения переоценки основных средств, используют так называемый тест на обесценение (Impairment of assets).
Кроме того, согласно МСФО, переоценка является необходимым условием при проведении реорганизации предприятия, в частности при проведении сделок по слиянию и поглощению.
Российские стандарты бухгалтерского учета устанавливают обязанность предприятия переоценивать финансовые вложения, но только в том случае, если можно достоверно определить их текущую рыночную стоимость (акции и ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг). В МСФО все акции и ценные бумаги должны учитываться по справедливой стоимости, это подразумевает необходимость проведения переоценки акций и ценных бумаг каждый отчетный период.
Необходимо также учитывать, что бухгалтерские проводки по результатам переоценки ОС в российском бухгалтерском учете и в МСФО отличаются. Так, уменьшение стоимости основных фондов в РСБУ показывается в составе нераспределенной прибыли, а в МСФО в составе убытка текущего года. Увеличение стоимости активов в российском учете отражается в составе добавочного капитала, а в МСФО — в отдельной статье капитала, резерве по переоценке.

Что нового?

В настоящее время Министерство финансов РФ рассматривает проект Постановления правительства РФ «О проведении в 2015 году переоценки в бухгалтерском учете крупных и средних предприятий промышленности, транспорта и связи отдельных категорий основных фондов (оборудования) с истекшим сроком полезного использования».
Проект предусматривает обязать предприятия, имеющие на своем балансе основные средства с истекшим сроком использования, провести переоценку основных производственных фондов и установить для них новый срок службы. Таким образом, увеличится база по расчету налога на имущество. По мнению правительства, это будет стимулировать техническое перевооружение предприятий и замену старого оборудования новым, современным. Какие объекты переоценивает Swiss Appraisal:

  • Комплексная переоценка стоимости имущества предприятий
  • Переоценка акций и ценных бумаг
  • Переоценка нематериальных активов
  • Переоценка объектов недвижимости
  • Переоценка оборудования и машин
  • Другое имущество

Узнайте подробности об услугах по проведению переоценки основных средств — оставьте Вашу заявку на сайте или позвоните нам по телефону 8-800-200-7444 (Бесплатный звонок по России).
Также:

  • Иные задачи и цели оценки
  • Об оценочной компании Swiss Appraisal
  • Клиенты компании

Последние новости по теме

  • Прокуратура отменила дело против IKEA
  • X5 Retail Group улучшила финансовые показатели
  • Неоформленную недвижимость хотят обложить налогом

Переоценка основных средств

Основные средства часто составляют большую часть всех активов организации. Состояние и стоимость основных средств интересуют руководство, инвесторов, учредителей, акционеров. Точная информация такого характера позволяет судить о финансовом «здоровье» предприятия, принимать обоснованные решения, связанные с его хозяйственной деятельностью. Кроме того, стоимость основных средств — это база для расчета налога на имущество и амортизационных отчислений.

Под влиянием инфляции балансовая стоимость основных средств может существенно отклоняться от стоимости их воспроизводства в современных условиях. Устранить это несоответствие позволяет переоценка. На данный момент переоценка носит добровольный характер и может проводиться коммерческими организациями по группам однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Это установлено п. 15 ПБУ 6/01 <1>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Однако следует иметь в виду, что предприятие, номинально повышая за счет роста стоимости активов показатели своего имущественного и финансового состояния (стоимость чистых активов, размер уставного капитала), увеличивает и налоговые обязательства по налогу на имущество. С другой стороны, уценка основных средств занижает его кредитную и инвестиционную привлекательность. Дополнительным сдерживающим фактором в принятии решения о проведении переоценки является трудоемкость этой процедуры, если она осуществляется специально созданной комиссией предприятия, или же стоимость услуг сертифицированных оценщиков.

Данная статья о том, в каких случаях переоценка выгодна, каковы порядок ее проведения и отражения в учете, налоговые последствия.

Какие цели?

Как отмечалось выше, переоценивая основные средства, предприятие вынуждено лавировать между экономией на налогах и общей коммерческой привлекательностью. Поэтому вопрос о целесообразности переоценки может решить только руководство предприятия, исходя из его текущего финансового состояния и поставленных целей.

Целями дооценки основных средств обычно являются:

  • привлечение инвесторов;
  • увеличение уставного капитала (УК) посредством увеличения номинальной стоимости акций за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки ОС. К определенным видам деятельности (например, производство и реализация подакцизной продукции) законодательство предъявляет особые требования по размеру УК. Организации, не делая дополнительных вкладов в УК, правомерно <2> проводят дооценку ОС;
  • повышение регулируемых цен и тарифов. При дооценке основных средств амортизационные отчисления в бухгалтерском учете, а следовательно, и учетная себестоимость производимой продукции увеличатся. Это экономически обосновывает рост цен и тарифов в условиях государственного регулирования;
  • получение кредита под залог ОС, обеспечение гарантий в сделках своим имуществом.

<2> Постановления ФАС МО от 25.06.2007 N КА-А40/5471-07, ФАС ДО от 25.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3092.

Основными целями уценки ОС обычно являются экономия на налоге на имущество и определение реальной рыночной стоимости объектов ОС, моральный износ которых не учтен в их балансовой стоимости.

Если организацию интересуют финансовые показатели, то нелишним будет провести экспресс-анализ этих показателей после предполагаемой переоценки. Предприятию, целью которого является исключительно получение кредита или совершение иных сделок с объектами недвижимости, возможно, рациональнее не делать переоценку, а заказать независимым оценщикам отчет об определении рыночной стоимости имущества. Заметим, существенное отклонение рыночной стоимости имущества в отчете об оценке от его балансовой стоимости не является основанием для обязательного отражения в учете результатов переоценки основных средств, поскольку отчет об оценке не может рассматриваться как первичный учетный документ и не служит базой для совершения учетных записей (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2006 N 09АП-16851/2006-АК).

Принимаем решение о переоценке

Чтобы реализовать право организации на переоценку, в соответствии с ПБУ 1/98 <3> нужно закрепить соответствующие положения в учетной политике. Решение о проведении переоценки оформляется распорядительным документом (например, приказом руководителя) (п. 45 Методических указаний <4>). К нему прилагается перечень основных средств, подлежащих переоценке, в котором рекомендуется отразить следующие данные: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

<3> Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
<4> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01.

Ни ПБУ 6/01, ни другими нормативными документами не определено, какая периодичность переоценки подразумевается под регулярностью. Относительно регулярности установлено лишь два условия: не чаще одного раза в год и с учетом существенности отклонений балансовой стоимости основных средств от их текущей восстановительной стоимости.

К сведению: рекомендованный Минфином размер существенности составляет 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Он может быть и иным, и его также необходимо зафиксировать как элемент учетной политики.

Определять в учетной политике конкретный «шаг» переоценки не требуется. Если организация все же решит сделать это, то целесообразно внести дополнение о возможности проведения переоценки в иные сроки в случае существенного изменения стоимости отдельных групп основных средств в указанный период. Решение об изменении периода переоценки принимается на основании анализа стоимости основных средств.

Следует иметь в виду, что отказ в дальнейшем от регулярных переоценок расценивается как изменение учетной политики (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 07-03-01/93). Случаи, в которых может производиться изменение учетной политики, перечислены в п. 16 ПБУ 1/98:

  • изменения в законодательстве РФ или нормативных актах по бухгалтерскому учету;
  • разработка организацией новых способов бухгалтерского учета;
  • существенное изменение условий деятельности предприятия.

В последних двух случаях изменение учетной политики, в том числе отказ от переоценки, производится в добровольном порядке самой организацией.

Отметим, согласно п. п. 17, 18, 21, 22 ПБУ 1/98 изменения в учетной политике организации должны быть обоснованны, обособленно раскрыты в бухгалтерской отчетности, оформлены соответствующей организационно-распорядительной документацией. Изменения, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовые результаты организации, должны получить денежную оценку, при этом организации следует провести сопоставление соответствующих показателей минимум за два года, предшествующих году, в котором будут применяться изменения в учетной политике. Изменение в учетной политике вводится с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим приказом. В соответствии с п. 23 ПБУ 1/98 организация обязана раскрыть информацию об изменении учетной политики в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Однако, прежде чем отказаться от переоценки, следует провести ее хотя бы дважды, чтобы таким образом в определенной мере соблюсти требование о регулярности.

Определяем группы однородных объектов

Переоценка может производиться не по отдельным объектам основных средств, а по группе однородных объектов. При этом ни ПБУ 6/01, ни другие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств. Поэтому определить такие группы организации должны самостоятельно. Минфин в Письме от 12.01.2006 N 07-05-06/2 рекомендует при их формировании исходить в основном из признаков назначения этих объектов. Таким образом, в учетной политике должны быть отражены определение и порядок создания групп однородных объектов, состоящих из объектов одного вида, класса, кода ОКОФ или конкретного набора объектов.

На практике группы однородных объектов для переоценки соответствуют Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы <5>: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и т.д.

<5> Утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В целях оптимизации налогообложения или неких финансовых показателей рационально проводить не сплошную переоценку основных средств, а отдельных групп однородных объектов, в большей степени влияющих на данные показатели.

Определяем восстановительную стоимость и корректируем амортизацию

Напомним, в силу абз. 1 п. 15 ПБУ 6/01 объекты основных средств переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости. Что она представляет собой? Понятие восстановительной стоимости не равнозначно понятию рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость — это возможная стоимость реализации объекта. Текущая восстановительная стоимость является, по сути, себестоимостью воспроизводства абсолютно идентичного объекта со всеми присущими ему достоинствами и недостатками при сложившемся в современных условиях уровне цен.

Согласно абз. 4 п. 43 Методических указаний при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Исходными данными для переоценки ОС являются (п. 46 Методических указаний):

  • первоначальная или восстановительная (если объект переоценивался ранее) стоимость объекта, учтенная на счете 01 по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
  • сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта, по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
  • документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемого объекта ОС по состоянию на 1 января отчетного года.

В абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01 определено, что переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Способы переоценки объектов основных средств устанавливаются не ПБУ 6/01, а п. 43 Методических указаний. Это индексный метод и метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Метод индексации основан на применении индексов-дефляторов, рассчитываемых органами статистики. В настоящее время такие индексы не публикуются и метод не используется, но не отменен. Согласно Письму Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 организация вправе самостоятельно утвердить индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ Росстата на коммерческой основе. Однако в основном переоценка производится методом прямого пересчета. Причем осуществить ее могут как специалисты-оценщики, так и финансовые сотрудники предприятия. Для того чтобы максимально сэкономить на проведении переоценки, можно попытаться скомбинировать экспертную и самостоятельную переоценку.

По одним однородным объектам основных средств достаточно просто самостоятельно найти информацию о ценах по прайс-листам заводов-производителей, продавцов, данных органов статистики, справочников. Следовательно, переоценку по ним может сделать само предприятие, не прибегая к услугам оценщиков. Для этого создается специальная комиссия. Результаты переоценки оформляются в виде акта комиссии с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов. Однако уникальные, штучные объекты основных средств (недвижимость, производственное оборудование) лучше переоценивать с помощью профессионального оценщика.

После того как текущая (восстановительная) стоимость установлена, необходимо скорректировать начисленную по объекту амортизацию. Для этого используется следующая формула:

А = ВС / ПС x А — А,
кор
где: А — сумма корректировки начисленной амортизации;
кор

ВС — новая восстановительная стоимость объекта ОС;

ПС — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС;

А — начисленная амортизация по объекту ОС.

Учетные записи

Порядок отражения результатов переоценки в учете определен п. 48 Методических указаний и п. 15 ПБУ 6/01.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Данная сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится со счета учета добавочного капитала организации в счет учета нераспределенной прибыли.

Все возможные варианты учетных записей в зависимости от текущего результата оценки и результатов, полученных в предыдущие годы, сведены в таблице:

Результаты
прошлых
переоценок
Текущий результат переоценки
Дооценка Уценка
Нет (первичная
переоценка)
Д 01 К 83 — в сумме
дооценки основного
средства
Д 83 К 02 — в сумме
дооценки амортизации
Д 84 К 01 — в сумме
уценки основного средства
Д 02 К 84 — в сумме
уценки амортизации
Уценка Д 01 К 84 — в части,
равной прошлой уценке
Д 84 К 02 — дооценка
амортизации в пределах
сумм прошлой уценки
Д 01 К 83 — в части
превышения дооценки над
прошлой уценкой
Д 83 К 02 — дооценка
амортизации сверх сумм
прошлой уценки
Как при первичной
переоценке
Дооценка Как при первичной
переоценке
Д 83 К 01 — в части,
равной прошлой дооценке
Д 02 К 83 — уценка
амортизации в пределах
сумм прошлой дооценки
Д 84 К 01 — в части
превышения уценки над
прошлой дооценкой
Д 02 К 84 — уценка
амортизации сверх сумм
прошлой дооценки

Пример 1. ООО «Продинвест» переоценивает здание, приобретенное в 2002 г. по цене 2 400 000 руб. (в том числе НДС — 400 000 руб.), на 1 января 2008 г. Ранее переоценка не проводилась. Первоначальная стоимость здания составляет 2 000 000 руб. Текущая восстановительная стоимость — 3 000 000 руб. Начисленная амортизация на дату переоценки — 600 000 руб.

На 1 января 2009 г. то же здание было переоценено вторично. Текущая восстановительная стоимость составила 1 800 000 руб.

Срок полезного использования здания — 20 лет. Способ начисления амортизации — линейный.

В бухгалтерском учете ООО «Продинвест» результаты переоценки на 1 января 2008 г. будут отражены следующим образом:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Отражена дооценка здания
(3 000 000 — 2 000 000) руб.
01 83 1 000 000
Отражена дооценка амортизации здания
(3 000 000 / 2 000 000 x 600 000 —
600 000) руб.
83 02 300 000

В результате переоценки основных средств на 1 января 2008 г. восстановительная стоимость, отраженная в балансе, составила 3 000 000 руб., сумма амортизации — 900 000 руб. (600 000 + 300 000), остаточная стоимость — 2 100 000 руб. (3 000 000 — 900 000). Дооценка объекта составила 700 000 руб. (1 000 000 — 300 000). На эту сумму увеличился добавочный капитал организации, а также возросла остаточная стоимость основных средств (2 100 000 — 1 400 000).

Результаты уценки здания на 1 января 2009 г. будут отражены следующим образом:

Дебет Кредит Сумма,
руб.
Отражена уценка здания в пределах
прошлой дооценки
83 01 1 000 000
Отражена уценка амортизации здания в
пределах прошлой дооценки
02 83 300 000
Отражена уценка здания в части
превышения прошлой дооценки
(1 200 000 — 1 000 000) руб.
84 01 200 000
Отражена уценка амортизации здания в
части превышения прошлой дооценки
(420 000 — 300 000) руб.
02 84 120 000

Разница между текущей восстановительной стоимостью и стоимостью по данным учета составит -1 200 000 руб. (1 800 000 — 3 000 000). Амортизация, начисленная за год, предшествующий второй переоценке, составит 150 000 руб. (3 000 000 руб. / 20 лет). Таким образом, накопленная на дату второй переоценки амортизация здания составит 1 050 000 руб. (900 000 + 150 000). Корректировка амортизации равна -420 000 руб. (1 800 000 / 3 000 000 x 1 050 000 — 1 050 000). Уценка по зданию — 780 000 руб. (1 000 000 + 200 000 — 300 000 — 120 000).

Отражаем результаты переоценки

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (абз. 4 п. 15 ПБУ 6/01, Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 07-05-06/151). В Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 отмечено, что, поскольку иной порядок отражения результатов переоценки основных средств правилами ведения бухгалтерского учета не предусмотрен, результаты переоценки основных средств должны быть отражены в бухгалтерском балансе исключительно на 1 января отчетного года, то есть на начало следующего отчетного периода.

Записи о переоценке необходимо внести в инвентарные карточки учета основных средств по формам ОС-6, ОС-6а, ОС-6б. Отметим, отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и, соответственно, в отчетности должно осуществляться с учетом уже упомянутого принципа существенности (п. 32 ПБУ 6/01).

Налоги Налог на прибыль

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского результаты переоценок основных средств не отражаются <6>. Они не учитываются в качестве дохода или расхода при формировании налоговой базы, не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

<6> Минфин России еще раз напомнил об этом в Письме от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486.

Амортизационные отчисления и стоимость переоцененных основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать. В связи с этим при начислении амортизации и (или) выбытии объекта возникают постоянные разницы, которые необходимо отражать по правилам ПБУ 18/02 <7>.

<7> Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Итак, предприятия не могут экономить на налоге на прибыль за счет проведения дооценки основных средств и увеличения размеров амортизационных отчислений. Зато у них остается возможность экономить на налоге на имущество в случае проведения уценки ОС.

Налог на имущество

Этот налог рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, которая отражена в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). На данный момент среднегодовая и средняя стоимость имущества определяются в одинаковом порядке — как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). Поэтому результаты переоценки основных средств, отраженные на 1 января, влияют на формирование налоговой базы по налогу на имущество за предшествующий год. Минфин, трактуя нормы гл. 30 НК РФ, не раз указывал на правильность данной позиции (Письмо от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07).

Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступающий в силу 1 января 2008 г., установил порядок расчета среднегодовой стоимости имущества. В соответствии с измененной нормой делить на 13 следует сумму остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, то есть 31 декабря. Несмотря на то что начало действия Закона — 1 января 2008 г., в Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99 разъяснено, что новый порядок должен применяться при расчете налога на имущество организаций за 2008 г. <8>.

<8> В связи с этим редакция приносит извинения за преждевременные выводы, сделанные на момент отсутствия официальных разъяснений в журнале N 8 этого года (с. 36), о том, что результаты переоценки не будут учитываться при подсчете налоговой базы по налогу на имущество за 2007 г.

Суммы налога на имущество, уплаченные (подлежащие уплате) организацией, формируют ее расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <9>, Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10). В целях налогообложения прибыли начисленные налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

<9> Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 2. ООО «Продинвест» имеет на балансе станок первоначальной стоимостью 300 000 руб. Амортизация по нему осуществляется линейным способом. Срок полезного использования станка — 5 лет. Ежемесячная амортизация составляет 5000 руб. (300 000 / (5 x 12)). По состоянию на 1 января 2007 г. начисленная амортизация равна 75 000 руб.

Остаточная стоимость имущества:

  • на 1 января 2007 г. — 225 000 руб.;
  • на 1 февраля 2007 г. — 220 000 руб.;
  • на 1 марта 2007 г. — 215 000 руб.;
  • на 1 апреля 2007 г. — 210 000 руб.;
  • на 1 мая 2007 г. — 205 000 руб.;
  • на 1 июня 2007 г. — 200 000 руб.;
  • на 1 июля 2007 г. — 195 000 руб.;
  • на 1 августа 2007 г. — 190 000 руб.;
  • на 1 сентября 2007 г. — 185 000 руб.;
  • на 1 октября 2007 г. — 180 000 руб.;
  • на 1 ноября 2007 г. — 175 000 руб.;
  • на 1 декабря 2007 г. — 170 000 руб.;
  • на 1 января 2008 г. — 148 500 руб.

На 1 января 2008 г. в учете ООО «Продинвест» были отражены результаты переоценки станка. Его восстановительная стоимость составила 270 000 руб. Фактически начисленная на 1 января 2008 г. амортизация в размере 135 000 руб. была скорректирована на — 13 500 руб. (270 000 / 300 000 x 135 000 — 135 000). Остаточная стоимость на 1 января 2008 г. с учетом переоценки составила 148 500 руб. (270 000 — 135 000 + 13 500). Авансовые платежи по налогу на имущество за 2007 г. произведены в размере 3341 руб.

При расчете налога на имущество за 2007 г. ООО «Продинвест» учтет стоимость имущества на 1 января 2008 г. с учетом произведенной переоценки.

Среднегодовая стоимость станка за 2007 г. составит: (225 000 + 220 000 + 215 000 + 210 000 + 205 000 + 200 000 + 195 000 + 190 000 + 185 000 + 180 000 + 175 000 + 170 000 + 148 500) / 13 = 193 731 руб.

Налог на имущество за 2007 г. ООО «Продинвест» уплатит в сумме 921 руб. (193 731 x 2,2% — 3341).

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ не демонстрирует единого подхода к учету результатов переоценки. В некоторых случаях результаты переоценки принимаются при исчислении НДС, в других — должны быть исключены. Рассмотрим их подробнее.

Как известно, организация обязана восстановить в бюджет ранее уплаченный НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ) при:

  1. передаче имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
  2. дальнейшем использовании основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:
  • операций, не облагаемых НДС;
  • операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
  • операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в УК (паевой фонд) и правопреемникам по реорганизации);
  • операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов (ЕНВД, УСН) или используемых в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При этом в п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Конечно, то, что результаты переоценки не будут учтены, вполне логично, поскольку речь идет о восстановлении налога, ранее принятого к вычету. В то же время налогоплательщику необходимо обеспечить возможность установления такой суммы. Как это сделать, рассмотрим на примере.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. В мае 2009 г. ООО «Продинвест» передает переоцененное здание в счет вклада в уставный капитал.

Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению в бюджет.

Для этого найдем размер условно начисленной амортизации за период с 1 января 2008 г. (первая переоценка) по 1 мая 2009 г. (на момент передачи ОС в УК) без учета переоценок. Он составит 141 667 руб. (2 000 000 руб. / 20 лет / 12 мес. x 17 мес.).

Остаточная стоимость ОС без учета переоценок равна 1 258 333 руб. (2 000 000 — 600 000 — 141 667).

Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению в части остаточной стоимости без учета переоценок, составит 251 667 руб. (400 000 / 2 000 000 x 1 258 333).

Заметим, умножение остаточной стоимости ОС на момент его передачи в УК без учета переоценок на ставку НДС в размере 18% приведет к искажению суммы налога, подлежащей восстановлению в бюджет, поскольку на момент принятия основного средства к учету и принятию к вычету НДС действовала ставка в размере 20%.

Теперь обратимся к нормам гл. 21 НК РФ, согласно которым результаты переоценки основных средств учитываются в целях исчисления НДС. Это п. 3 ст. 154 и п. 2 ст. 172 НК РФ.

В п. 3 ст. 154 НК РФ речь идет о реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такой реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой согласно ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). При этом остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120). Исчисленная налоговая база облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В п. 2 ст. 172 НК РФ говорится о том, что при товарообменных операциях (бартере) сумма «входного» НДС, которую организация вправе принять к вычету, корректируется исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты. При этом к балансовой стоимости имущества также применяется не прямая, а расчетная ставка 10/110 или 18/118 (Письма ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167). Вычисленная таким образом сумма НДС признается фактически уплаченной налогоплательщиком.

Отметим, в платежных поручениях сумма налога должна указываться исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть независимо от балансовой стоимости передаваемого взамен имущества. А к вычету следует принимать именно ту сумму налога, которая определена согласно п. 2 ст. 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31).

Е.В.Преснякова

Эксперт журнала

«Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение»

Изменение стоимости активов хозяйствующих субъектов, учет которых является одной из задач современного бухгалтерского учета, обусловлено инфляционными процессами и другими атрибутами рыночной экономики. Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, занимают в настоящее время одно из центральных мест не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, обусловленной необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, достоверностью определения показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) производить переоценку группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в результате их дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Результаты переоценки учитываются при формировании показателей бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В российской практике до 2002 г. текущая (восстановительная) стоимость (с учетом переоценки) основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения принималась одинаковой.

С введением гл. 25 «налог на прибыль организаций» НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества»):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Сумма постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль (24%). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующими записями:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Опыт последних лет показал, что переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

— учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как субъектов экономических отношений;

— формирования увеличенных уставных капиталов;

— учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий (как хозяйствующих субъектов) и интересы акционеров (участников), в основном, не совпадают. Акционеры (участники) заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета.

В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации ОС (в силу положений ст. 257 НК РФ) не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово «обескровленными». Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Переоценка основных средств в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 «Основные средства», так и суммы, учтенные на счете 02 «Амортизация основных средств». В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.

Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Так, если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 «Основные средства» кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 «Добавочный капитал» кредит счета 02 «Амортизация основных средств». В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 «Добавочный капитал». Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит счета 01 «Основные средства» с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 «Амортизация основных средств».

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» К-т сч. 01″Основные средства» — на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2) Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 01 «Основные средства» — на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 — на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, в российском учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 «Добавочный капитал» эти результаты отражаются в следующих случаях:

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

Результаты переоценки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;

3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Налоговые последствия переоценки

Напрямую переоценка влияет только на налог на имущество. Напомним, что Налоговый кодекс для этого налога признает показатели бухгалтерского учета. Согласно ст. 374 Налогового кодекса для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Под порядком ведения понимается ПБУ 6/01.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Отдельно следует отметить, что результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В Налоговом кодексе п. 4 ст. 376 установлено, что среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемая объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Данная норма Налогового кодекса породила ряд коллизий:

1) если предприятие произвело переоценку основных средств, то результаты переоценки «не видны» в годовой отчетности, т.е. бухгалтерская отчетность (за налоговый период) как единственный источник сведений для контроля начисления налога на имущество не может содержать результатов переоценки;

2) если же следовать нормам уже упомянутой ст. 376 в ее взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса, то при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Таким образом, прямое прочтение норм гл. 30 Налогового кодекса обязывает предприятие для целей исчисления налоговой базы за истекший налоговый период применять показатели, которые войдут в учет только в следующем периоде. Именно так трактует ситуацию Минфин России в своем Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69.

Однако, на наш взгляд, это положение более чем спорно. Как мы уже указали, переоценки производились и раньше. Правительством был принят порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество предприятий, согласно которому результаты переоценки основных фондов по состоянию на 1 января налогового периода по данному налогу не учитывались при исчислении налога на имущество предприятий за предыдущий налоговый период. Интересно, что Минфин в уже упомянутом Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 утверждает, что правила учета переоценки, регулировавшиеся, в частности, Постановлениями Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148 «О переоценке основных фондов» (п. 7), от 07.12.1996 N 1442 «О переоценке основных фондов в 1997 году» (п. 5), применялись до признания утратившим силу Закона «О налоге на имущество предприятий». Однако это утверждение ничем не подкреплено. Все эти Постановления считаются действующими в полном объеме и сейчас.

Больше того, в иных разъяснениях, касающихся налогообложения имущества (основных средств, прошедших переоценку), Минфин придерживается прямо противоположной точки зрения (см., например, Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Отдельную позицию занимают кредитные организации. Напомним, что правила бухгалтерского учета для них устанавливает ЦБ РФ. В частности, Приложением N 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П предусмотрено, что результаты переоценки основных средств на 1 января отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете оборотами за январь. При невозможности отражения в этот срок в силу определенных причин крайний срок для отражения переоценки — последний рабочий день марта отчетного года. При этом начисление амортизации с 1 января отчетного года должно производиться исходя из восстановительной стоимости объектов основных средств с учетом произведенной переоценки (п. 2.8.5).

Это означает, что банки, проведшие переоценку своих основных средств, в отличие от хозяйственных обществ, включают результаты переоценки в обороты следующего года и избавлены от необходимости уплачивать налог на имущество за истекший налоговый период с учетом переоценки.

Все это вместе взятое показывает, что формулировки гл. 30 Налогового кодекса содержат элементы неопределенности. И сам Минфин в упомянутом выше Письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 с этим, по сути, соглашается. Специалисты отмечают, учитывая, что налоговым периодом по налогу на имущество организаций является календарный год, а в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухучете обособленно и не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего расчетного года, но принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, вопрос об уточнении порядка определения среднегодовой стоимости имущества заслуживает внимания и требует законодательного урегулирования.

Стоит отметить, что пунктом 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ в п. 4 ст. 376 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Предусмотренный п. 4 ст. 376 Кодекса новый порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества установлен для определения налоговой базы за налоговый период.

Положения п. 46 ст. 1 Федерального закона N 216-ФЗ, опубликованного в «Российской газете» 01.08.2007, вступают в силу с 1 января 2008 г. и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 г. налоговый период, т.е. на 2008 г. и последующие налоговые периоды.

В заключение сделаем несколько выводов:

1. Действующее законодательство содержит неопределенность, касающуюся результатов учета переоценки основных средств для целей исчисления налога на имущество. С 01.01.08г. данная неопределенность в законодательстве устранена.

2. Налогоплательщики (хозяйствующие субъекты, кредитные организации и бюджетные организации) фактически поставлены в неравные условия по налогообложению налогом на имущество по результатам переоценки.

3. В результате переоценки образуются разницы между показателями бухгалтерского и налогового учета. Возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Эти разницы должны быть учтены как постоянные с формированием ПНО или ПНА.

Автор Аудитор отдела общего аудита и консалтинга ООО «Аудит МСК»