Незавершенное производство в строительстве

Под незавершенным производством относительно выполняемых строительных работ Налоговый кодекс РФ понимает законченные, но не принятые заказчиком работы. Их стоимость определяется на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Состав прямых расходов налогоплательщик утверждает учетной политикой Косвенные расходы включаются в налоговые расходы текущего периода по мере их осуществления без распределения на остаток незавершенного производства. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает и утверждает в учетной политике порядок распределения прямых расходов на «незавершенку», относя остаток суммы незавершенного производства на конец месяца в состав прямых расходов следующего месяца.

Но, как показывает анализ, не все исполняемые договоры строительного подряда требуют учета незавершенного производства в налоговом учете.

Договоры строительного подряда условно можно разделить:

• на долгосрочные договоры, длящиеся более 12 месяцев, к которым мы также будем относить договоры, дата начала выполнения работ по которым приходится на один календарный год, а дата их окончания – на другой;
• краткосрочные договоры, даты начала и окончания выполнения работ по которым приходятся на один календарный год.

Признание расходов по долгосрочным договорам

Порядок признания доходов по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, определен в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Доход по таким договорам распределяется налогоплательщиком самостоятельно согласно принципу формирования расходов по указанным договорам.

Расходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, в соответствии с требованиями статьи 272 Налогового кодекса РФ распределяются налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов. В итоге получается, что по окончании отчетного периода налогоплательщик должен определить сумму доходов и расходов по таким договорам независимо от того, что результат выполненных работ в данном отчетном периоде не передан заказчику.

Наиболее распространенной является практика учета доходов по долгосрочным договорам на основании подписываемой подрядчиком и заказчиком формы № КС-2 за отчетный период. При этом форма № КС-2 может подтверждать как сдачу этапа выполненных работ по договору (если такой порядок установлен условиями договора подряда), так и просто факт выполнения подрядчиком работ без передачи результатов этих работ заказчику. Оба эти варианта (как с поэтапной сдачей, так и без нее) можно рассмотреть вместе, поскольку экономически они не отличаются: в обоих случаях доходом признается вся стоимость работ, подтвержденная формой № КС-2, а расходами – все затраты, связанные с осуществлением этих работ.

Если в форме № КС-2 учтена вся стоимость фактически произведенных работ на отчетную дату, признаваемая в качестве дохода, тогда расходов, которые могут составить незавершенное производство по данному договору, просто не остается. Ведь все они признаются в налоговом учете относительно признанной суммы дохода. В этом случае остатки «незавершенки» в налоговом учете не определяются.

Договоры, по которым рассчитывается «незавершенка»

Прежде всего это краткосрочные договоры строительного подряда. Выручка по ним отражается в налоговом учете один раз – после сдачи результата работ в целом по договору независимо от того, подписывают стороны ежемесячно акты по форме № КС-2 на объемы выполненных работ без передачи результатов этих работ заказчику или нет.

Кроме того, это договоры (как долгосрочные, так и краткосрочные) с поэтапной сдачей работ заказчику, когда этапом признаются завершенные виды работ или конструктивные элементы, эксплуатация которых не зависит от окончания остальных работ. Такие этапы сдаются заказчику не ежемесячно, а только после того, как этап фактически завершен.

Бывают также ситуации, когда подрядчик по долгосрочному договору сдает заказчику по окончании каждого отчетного периода объем выполненных работ по форме № КС-2, определенный как этап выполненных работ, в то время как фактически стоимость выполненных работ, отраженная в журнале№ КС-6, больше, чем учтена в форме № КС-2. Это может означать, что фактически подрядчик понес расходов больше, чем может списать относительно учтенной в форме № КС-2 стоимости работ. В таком случае часть понесенных расходов на выполнение работ, объем которых не попал в форму № КС-2, могут формировать незавершенное производство исходя из суммы прямых расходов, содержащихся в общей величине таких расходов.П

Порядок определения «незавершенки»

Определение «незавершенки» возможно как по каждому исполняемому договору (позаказный метод), так и по всем договорам в целом (котловой метод).

Какой метод предпочесть? Это должна решить сама организация. Например, подрядчик может выполнять однотипные работы, имеющие небольшую продолжительность. Тогда целесообразно использовать котловой метод расчета «незавершенки», поскольку позаказный более трудоемок. И наоборот: если организация производит работы по разным договорам, включая долгосрочные, как с поэтапной сдачей работ, так и без этапов, и краткосрочные, требующие разного подхода к порядку признания по ним доходов и расходов, то без позаказного метода учета не обойтись. Впрочем, во втором случае в качестве заказа может фигурировать группа однотипных договоров, по которым доходы и расходы признаются в одинаковом порядке. Очевидно, что при позаказном методе учета незавершенного производства важно наладить позаказный метод налогового учета прямых расходов.

По какой формуле рассчитывать остаток незавершенного производства? Это организация определяет сама, закрепляя выбранный порядок в учетной политике.

Например, можно использовать такую формулу распределения «незавершенки» при котловом методе учета расходов:

Сумма «незавершенки», относимая в состав расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде

=

(

Сумма «незавершенки» на начало отчетного периода

+

Сумма прямых расходов за отчетный период

)

:

(

Стоимость работ исходя из цены исполняемых договоров, не сданных заказчику на начало отчетного периода

+

Стоимость работ исходя из цены заключенных в отчетном периоде договоров, по которым начато выполнение работ

)

×

Стоимость работ, сданных заказчикам в отчетном периоде.

При позаказном методе учета незавершенного производства может быть применена следующая формула относительно каждого договора:

Сумма «незавершенки», относимая в состав расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде

=

(

Сумма «незавершенки», числящаяся на начало отчетного периода по данному договору

+

Сумма прямых расходов по договору за отчетный период

)

:

Остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода

×

Стоимость работ исходя из цены договора, сданных заказчику в отчетном периоде

В обоих случаях остаток «незавершенки» на конец отчетного периода составит:

Сумма незавершенного производства на конец отчетного периода

=

Сумма «незавершенки», числящаяся на начало отчетного периода по данному договору

+

Сумма прямых расходов по договору за отчетный период

—

Сумма «незавершенки», относимая в состав расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде

А. Дементьев,
генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»

Иногда в силу сложившихся обстоятельств организациям приходится продавать не продукцию, законченную производством, а явный недодел. Например, такое возможно, когда внезапно пересматривается договор с покупателем и последний ставит условие, чтобы продукция была доделана на другом заводе, либо когда становится невозможным поступление сырья или материалов для дальнейшего производства данной продукции. К сожалению, такая ситуация прямо не предусмотрена ни в бухгалтерских стандартах, ни в Налоговом кодексе РФ…

И. Макалкин, АКДИ “Экономика и жизнь”

Особенность такой ситуации заключается в том, что правила бухгалтерского учета не предусматривают количественно-суммовой учет недоделанных изделий (продукции). Калькулирование фактической производственной себестоимости единицы продукции, как правило, осуществляется по окончании процесса “собирания” всех затрат, образующих себестоимость. До завершения процесса производства и получения готовой продукции (счета 40 и 43) эти затраты учитываются как незавершенное производство (на счетах учета затрат 20, 23, 29), что в принципе не подразумевает количественный учет.

В пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) прямо указано, что данное Положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Однако с экономической точки зрения незавершенное производство во многих случаях можно признать составляющей материально-производственных запасов (МПЗ). И, продавая недоделанные изделия, предприятиям приходится и вести их количественный учет, и определять себестоимость единицы “недодела”. В данной статье мы на конкретном примере постараемся показать, как все это отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

Кратко о бухгалтерском учете незавершенного производства

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные (или накладные).

Прямые – это те, которые непосредственно (прямо) можно отнести к конкретному виду продукции. К таким затратам относятся, в частности, стоимость сырья и материалов, используемых при производстве конкретного вида продукции; заработная плата рабочих, занятых в этом производстве; амортизация по объектам основных средств, используемым исключительно для этого производства.

Прямые затраты, как только возникает возможность их стоимостного выражения, сразу отражаются по дебету счета 20 “Основное производство” (счета 23 “Вспомогательные производства”, если речь идет о производстве, являющемся вспомогательным для основного производства, или 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, если речь идет о неосновной деятельности организации) в корреспонденции с кредитом счетов по учету МПЗ, оплаты труда и амортизации.

Косвенные затраты нельзя прямо отнести к конкретному виду продукции. Они относятся ко всем (или нескольким) видам продукции сразу. Поэтому их в течение месяца собирают на специальных счетах (25, 26), а в конце месяца в особом порядке распределяют по видам продукции и списывают в дебет счета 20 (23, 29). Почему в конце месяца, Потому что помимо квартальной и годовой отчетности организация должна составлять ежемесячную промежуточную бухгалтерскую отчетночть нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Кроме того, большинство этих расходов отражается именно в конце месяца (арендная и заработная плата, коммунальные и другие подобные платежи).

Информация о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации обобщается на счете 25 “Общепроизводственные расходы”.

На этом счете, в частности, отражаются: расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений; арендная плата за эти помещения; расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту оборудования, используемого в производстве разных видов продукции; оплата труда работников, занятых обслуживанием производств (например, начальника цеха, ремонтных рабочих, уборщиц и сторожей).

Методика распределения общепроизводственных расходов (ОПР) по себестоимости различных видов продукции может быть разной. Например, пропорционально количеству основных рабочих, занятых непосредственно в производстве той или иной продукции, либо пропорционально амортизации по объектам основных средств, которые используются исключительно для производства конкретного вида продукции, и т.д. Самым применяемым методом является распределение ОПР пропорционально заработной плате основных рабочих.

Какой бы метод распределения ОПР ни применялся на предприятии, он обязательно должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике.

Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначен счет 26 “Общехозяйственные расходы”. На этом счете могут, в частности, быть отражены: затраты на оплату труда дирекции, бухгалтерии и планово-экономического отдела предприятия; арендная плата за административно-управленческие помещения; амортизационные отчисления и расходы на ремонт оргтехники; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг.

Отметим, что в терминологии Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, общехозяйственные расходы (ОХР) именуются управленческими расходами.

В приказе об учетной политике организации может быть выбран один из двух вариантов учета ОХР.

ВАРИАНТ 1.

Подразумевает распределение ОХР в целях включения их соответствующей части в полную производственную себестоимость конкретной продукции в порядке, аналогичном распределению ОПР.

Если выбран этот вариант, то в учетной политике организации должен быть описан также и способ такого распределения.

ВАРИАНТ 2.

Предусматривает, что ОХР в конце каждого месяца сразу в полной сумме (без распределения на счетах 20, 23, 29) списываются в дебет счета 90 “Продажи” (Инструкция по применению Плана счетов… (счет 26); п. 9 ПБУ 10/99).

Фактически такой способ означает формирование неполной производственной себестоимости единицы продукции. В управленческом учете такой способ именуют еще директ-костинг (direct-costing).

Пример.

ООО “Круг” занимается производством музыкальных инструментов, в том числе классических гитар из ценных пород дерева. Полный цикл производства такой гитары составляет 2 месяца. Учетной политикой предусмотрено распределение ОХР (вариант 1). При этом распределение ОХР и ОПР в целях формирования полной производственной себестоимости изделий осуществляется пропорционально заработной плате основных производственных рабочих. Для упрощения примера предположим, что на начало декабря незавершенного производства по гитарам на счете 20 не было (т.е. новый цикл производства партии гитар начался с 1 декабря). Для отражения затрат на производство гитар бухгалтерия ООО “Круг” использует счет 20/2.

В декабре на производство гитар было отпущено материалов на сумму 500 000 руб. Работникам, непосредственно изготавливающим данное изделие, была начислена заработная плата в сумме 700 000 руб. Относящиеся к этой зарплате ЕСН и страховые взносы составили 182 000 руб. Общая сумма зарплаты производственных рабочих (по всем изделиям) – 7 000 000 руб. В декабре были начислены также ОПР в сумме 900 000 руб., и ОХР в сумме 800 000 руб.

Расчет незавершенного производства по гитарам на конец декабря производится следующим образом.

Определяется часть ОПР, относимых на себестоимость партии гитар:

(700 000 : 7 000 000) х 900 000 = 90 000 руб.

Определяется часть ОХР, относящихся на себестоимость партии гитар:

(700 000 : 7 000 000) х 800 000 = 80 000 руб.

Таким образом, незавершенное производство партии гитар (сальдо по счету 20/2) на конец декабря составляет сумму:

500 000 + 700 000 + 182 000 + 90 000 + 80 000 = 1 552 000 руб.

В декабре, в частности, были сделаны следующие проводки:

Дебет 20/2 – Кредит 10

– 500 000 руб. – отпущены материалы на производство гитар;

Дебет 20/2 – Кредит 70

– 700 000 руб. – работникам, занятым в производстве гитар, начислена заработная плата;

Дебет 20/2 – Кредит 69

– 182 000 руб. – начислены ЕСН и страховые взносы;

Дебет 25 – Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.

– 900 000 руб. – отражены ОПР декабря (амортизация общих ОС, отопление, освещение, заработная плата рабочих, обслуживающих все производства, и т.д.);

Дебет 26 – Кредит 02, 10, 60, 69, 70, 76 и т.д.

– 800 000 руб. – отражены ОХР декабря (амортизация оргтехники, заработная плата управленческого персонала, оплата информационных и консультационных услуг и т.д.);

Дебет 20/2 – Кредит 25

– 90 000 руб. – часть ОПР отнесена на производство гитар;

Дебет 20/2 – Кредит 26

– 80 000 руб. – часть ОХР отнесена на производство гитар.

Если бы организация по условиям примера применяла вариант 2 (списание ОХР в конце месяца в полной сумме со счета 26 в дебет счета 90), а не вариант 1, то вместо последней проводки была бы проводка:

Дебет 90/2 – Кредит 26

– 800 000 руб. – вся сумма ОХР на конец месяца включена в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного периода.

Налоговый учет незавершенного производства и ПБУ 18/02

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете расходы подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Однако это совсем другие понятия.

Если в бухгалтерском учете под прямыми понимаются такие расходы, которые прямо (в частности, без распределения) включаются в себестоимость продукции, то в налоговом учете под прямыми расходами понимаются все расходы, которые учтены в налоговой стоимости продукции.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). Соответственно они относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Порядок включения прямых расходов в остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции, товары отгруженные установлен ст. 319 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

К НЗП также относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Этот порядок фиксируется в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения (УНП) и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Таким образом, правила формирования НЗП в налоговом учете могут в принципе и не отличаться от аналогичных правил в бухгалтерском учете. Определяющим является состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.

В бухгалтерском учете под косвенными понимаются такие расходы, которые относятся к производству в целом (счета 25 и 26). Они тоже включаются в себестоимость конкретного вида продукции, но не прямо, а после расчета (распределения) соответствующей доли.

В налоговом же учете к косвенным расходам на производство и реализацию отнесены все оставшиеся расходы, т.е. те, которые не учтены в налоговой стоимости продукции (не относятся к прямым) и не признаются внереализационными расходами согласно ст. 265 НК РФ, но в принципе признаются расходами в целях главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом сумма косвенных расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме относится на уменьшение прибыли этого периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Получается, что часть косвенных расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к прямым расходам. Например, такое происходит, когда общепроизводственные и общехозяйственные расходы, отражаемые на счетах 25 и 26, или их определенная часть, согласно УНП относятся к прямым расходам. Механизм распределения ОПР и ОХР на прямые расходы в налоговом учете налогоплательщик выбирает самостоятельно (с применением экономически обоснованных показателей) и тоже фиксирует в своей учетной политике в целях налогообложения (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Отметим, что такое расхождение в классификации расходов не столь существенно для целей налогообложения, если, в конечном счете, расходы, называемые по-разному в налоговом и бухгалтерском учете, включаются в себестоимость и соответственно формируют НЗП в том и другом учете.

Напротив, весьма существенны такие расхождения в классификации расходов, которые приводят к расхождению между фактической себестоимостью в налоговом и бухгалтерском учете.

Например, часть прямых расходов бухгалтерского учета в налоговом учете может относиться к косвенным расходам. В частности, согласно учетной политике целях бухгалтерского учета (далее – УБП) арендная плата за объект основных средств, используемый исключительно для производства одного вида продукции, признается прямым расходом и сразу отражается на счете 20, а согласно учетной политике для целей налогообложения данный расход не относится к прямым расходам.

Наиболее распространенный случай расхождения себестоимости – это когда ОХР в бухгалтерском учете включаются в себестоимость продукции (т.е. счет 26 распределяется на счет 20) и соответственно в НЗП, а в налоговом учете эти же расходы признаются косвенными, сразу списываются и соответственно в НЗП не включаются.

Разумеется, в целях упрощения бухгалтерского учета плательщика налога на прибыль положения учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета должны предусматривать одинаковый состав расходов, включаемых в себестоимость продукции. Но это не всегда выполнимо (например, в силу концепции управленческого учета предприятия).

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, при наличии расхождений между суммой НЗП в бухгалтерском и налоговом учете имеются расхождения и в сумме признаваемых в отчетном периоде расходов, и возникает необходимость отражения постоянных или временных разниц согласно ПБУ 18/02.

Пример (продолжение).

Предположим, что ООО “Круг” в целях налогообложения прибыли те расходы, которые в бухгалтерском учете относятся к ОПР, признает прямыми, а те расходы, которые в бухучете относятся к ОХР, признает косвенными расходами. Предположим также, что других расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом по составу, порядку признания, распределения и списания расходов нет.

Тогда в декабре вся сумма ОХР в налоговом учете относится в составе косвенных расходов на уменьшение прибыли. Если предположить, что в декабре не было реализации по всем видам музыкальных инструментов, то на конец декабря в бухгалтерском учете вся сумма ОХР (800 000 руб.) оказалась распределенной либо на НЗП, либо на находящуюся на складе готовую продукцию.

Получается, что в декабре расходы в налоговом учете превышают расходы в бухучете (или бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль) на сумму ОХР декабря, т.е. на 800 000 руб. В этой связи в бухучете необходимо отразить налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (пункты 12, 15, 18 ПБУ 18/02). При этом в конце декабря делается проводка:

Дебет 68 – Кредит 77

– 192 000 руб. (800 000 руб. х 24%) – отражено ОНО.

Реализуем “недодел”

Реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Согласно ст. 128 ГК РФ под имуществом понимаются в первую очередь вещи. Под вещами в юридической практике понимаются предметы материального мира, находящиеся в твердом, жидком, газообразном или ином физическом состоянии.

Таким образом, материальные объекты, именуемые в бухгалтерском учете незавершенным производством, признаются имуществом и в случае их реализации облагаются НДС.

Возникает вопрос: если НЗП реализуется, то нужно ли в его себестоимости учитывать распределяемые (в бухгалтерском учете – косвенные) расходы текущего месяца?

Вопрос не праздный. Традиционно распределение затрат со счетов 25 и 26 на счет 20 производится завершающими проводками месяца. Ведь только в конце месяца определяется база для распределения (в нашем примере – заработная плата основных рабочих). А если делать распределение, скажем, в середине месяца, то какую базу использовать? В принципе организация может придумать способ такого “преждевременного” распределения для целей как бухгалтерского, так и налогового учета и зафиксировать этот способ в приказах об УБП и УНП. Также она может предусмотреть и ненужность такого распределения.

По нашему мнению, если организация специально не предусмотрела в учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета необходимость и способ такого “преждевременного” распределения, то его делать не нужно. Отметим также, что такое распределение весьма сложно для осуществления на практике и сильно усложнит дальнейший бухгалтерский и налоговый учет НЗП.

Пример (продолжение).

10 января стало известно, что поставщик, который должен был поставить ООО “Круг” буковые заготовки для изготовления грифов гитар, ликвидирован по решению суда. Других поставщиков бука у ООО в ближайшее время не предвидится. Производство гитар было остановлено 10 января. Оптовый покупатель гитар, узнав о сложившейся ситуации, предложил выкупить часть недоделанной партии (гитарные деки без грифов, колков и ладов).

Предположим, что на момент остановки производства всего в партии имелось 500 недоделанных гитар, а покупатель 17 января выкупил 300 гитар по цене 4720 руб., включая НДС – 720 руб. До момента остановки гитарного производства на его нужды в январе было отпущено материалов на сумму 80 000 руб., работникам, непосредственно изготавливающим гитары, была начислена заработная плата в сумме 200 000 руб. Относящиеся к этой зарплате ЕСН и страховые взносы составили 52 000 руб.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета и налогообложения предусмотрено, что распределение подлежащих распределению расходов (алтерском в бухучете – ОПР и ОХР, в налоговом – только ОПР) осуществляется не по мере возникновения этих расходов, а в конце месяца. С учетом изложенного сумма НЗП по партии гитар на момент остановки производства составляет:

1 552 000* + 80 000 + 200 000 + 52 000 = 1 884 000 руб.

Следовательно, себестоимость одной недоделанной гитары:

1 884 000 руб. : 500 шт. = 3768 руб.

Бухгалтерией ООО “Круг” в начале января были сделаны, в частности, следующие проводки:

Дебет 20/2 – Кредит 10

– 80 000 руб. – отпущены материалы на производство гитар;

Дебет 20/2 – Кредит 70

– 200 000 руб. – работникам, занятым в производстве гитар, начислена заработная плата;

Дебет 20/2 – Кредит 69

– 52 000 руб. – начислены ЕСН и страховые взносы;

Дебет 62 – Кредит 90/1

– 1 416 000 руб. (4720 руб. х 300 шт.) – отражена выручка от реализации 300 недоделанных гитар с учетом НДС;

Дебет 90/3 – Кредит 68

– 216 000 руб. (720 руб. х 300 шт.) – начислен НДС;

Дебет 90/2 – Кредит 20/2

– 1 130 400 руб. (3768 руб. х 300 шт.) – на расходы от обычной деятельности списана себестоимость реализованного “недодела”.

Поскольку ОХР в налоговом учете были списаны в декабре, то в январе себестоимость реализуемого НЗП в налоговом учете составляет сумму меньшую, чем в бухгалтерском учете. Чтобы рассчитать разницу между этими суммами, нужно умножить сумму ОХР, отнесенную на производство гитар, на отношение количества реализованных недоделанных гитар к общему количеству в недоделанной партии:

80 000 руб. (см. начало примера) х 300 шт. : 500 шт. = 48 000 руб.

Следовательно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка по частичному списанию начисленного в конце декабря ОНО:

Дебет 77 – Кредит 68

– 11 520 руб. (48 000 руб. х 24%.) – списано ОНО.

ПБУ18/02: учет незавершенного производства

С 1 января 2002 года главой 25 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) для целей налогообложения принят по­рядок признания доходов и расходов, отличный от пра­вил бухгалтерского учета. 1 января 2003 года Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н введено в дейст­вие Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее — Положение), которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, но и сумм налога на прибыль, излишне уплаченных и (или) взысканных, способных оказать влия­ние на величину налога на прибыль в последующих от­четных периодах в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации. Иначе говоря, начиная с бухгалтер­ской отчетности за 2003 год упомянутые ниже организа­ции обязаны раскрыть в бухгалтерской отчетности причи­ны несовпадения прибыли (налога на прибыль), прини­маемых для целей бухгалтерского учета и налогообложе­ния. Следует понимать, что введение в действие ПБУ 18/02 обусловлено прежде всего желанием Минфина обеспечить отражение в бухгалтерской отчетности пока­зателя чистой прибыли, свободной от налогообложения по налогу на прибыль. Чистая прибыль, отражаемая в ба­лансе предприятия, есть та часть прибыли, с которой на­логи уже уплачены (начислены).

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бух­галтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль. Положение следует применять предприятиям всех форм собственности, кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений. Следует отметить, что требова­ния ПБУ 18/02 могут не применять субъекты малого пред­принимательства (п. 2 ПБУ 18/02).

Учет налоговых разниц по незавершенному производству

Ведение учета налоговых разниц по незавершенному производству (далее — НЗП) представляет, как правило, наибольшие трудности и чревато наибольшими искаже­ниями при определении величины чистой прибыли пред­приятия. Это обусловлено различиями в методиках оцен­ки незавершенного производства. В налоговом учете по­рядок оценки НЗП установлен ст. 319 НК РФ, который с учетом специфики деятельности предприятия раскрыва­ется в учетной политике (с 1 января 2005 года это обяза­тельная норма). Бухгалтерский учет осуществляется в со­ответствии с принятым и закрепленным в учетной полити­ке методом калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), не противоречащим требованиям п. 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

При организации учета налоговых разниц необходимо понимать, что при формировании затрат на основное производство (для целей налогообложения — прямые расходы) уже должны быть отражены в учете налоговые разницы по амортизации, материальным и прочим расхо­дам. То есть речь идет именно о разнице в оценке НЗП, возникающей вследствие различий в методиках оценки данного актива, принятых в бухгалтерском и налоговом учете.

Разницы в оценке НЗП при производстве работ (оказании услуг)

Если предметом деятельности предприятия является вы­полнение работ, оказание услуг, при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложе­ния следует обеспечить сопоставимость в учете активов — объектов незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете. То есть если для целей бухгалтерского учета принят позаказный метод калькулирования себестои­мости, то и учет прямых расходов рекомендуется вести в разрезе выполняемых заказов. Только такая методика даст точный результат при оценке налоговых разниц. Необходи­мо отметить, что налоговое законодательство не содержит термина «позаказный учет», в том числе и ст. 319 НК РФ, то есть допускается применение «котлового» метода. Однако упомянутой статьей вводится требование (п. 1) соответст­вия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При организации учета необходимо понимать, что НЗП является особым видом актива, специфика которого вы­ражается в том, что его оценка проводится ежемесячно, так как ежемесячно в результате производственной дея­тельности предприятия создается новый актив — НЗП, с одновременным наличием остатков НЗП по работам, вы­полненным в прошлых периодах. Из сказанного следует, что временные разницы на остаток НЗП следует начис­лять с одновременным погашением временных разниц, начисленных в прошлом периоде.

Для демонстрации сказанного следует рассмотреть весьма обширный пример.

Пример

Рассмотрим предприятие, предметом деятельности которого является выполнение работ (оказание ус­луг). В течение трех отчетных периодов предприяти­ем были осуществлены следующие расходы (для целей бухгалтерского учета) на производство и реа­лизацию работ по пяти договорам (см. табл. 1, с. 7). С учетом специфики признания расходов для целей налогообложения эти же расходы были признаны в налоговом учете в том порядке, который приведен в табл. 2, с. 7.

Как видно из приведенных таблиц, величина расхо­дов за весь цикл производства (три отчетных перио­да) одинакова. Далее рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета по отчетным пе­риодам. Отметим, что учет организован позаказным способом для целей как бухгалтерского, так и нало­гового учета. Оценка незавершенного производства производится пропорционально отработанному времени по выполняемым заказам (договорам).

Итак, в первом отчетном периоде затраты в бухгалтер­ском и налоговом учете были отражены следующим об­разом (см. табл. 3, с. 7).

Таблица 1

Статьи затрат	1-й период	2-й период	3-й период	Итого
Амортизация	12 000	12 000	12 000	36 000
Прочие	25 000	20 000	23 000	68 000
Расходы будущих периодов (РБП)
Заработная плата	10 000	10 000	10 000	30 000
Материальные расходы				18 000
Итого	53 000	49 000	53 000	155 000

Таблица 2

Статьи затрат	1-й период	2-й период	3-й период	Итого
Амортизация	18 000	18 000		36 000
Прочие	25 000	20 000	23 000	68 000
РБП
Заработная плата	10 000	10 000	10 000	30 000
Материальные расходы				18 000
Итого	61 000	54 000	40 000	155 000

Таблица 3

№	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский		учет	Показатели налогового учета			Разница
		Д-т	К-т	Сумма, руб.	увели­чение	умень­шение	сумма, руб.
	Начислена амортизация по объектам			6000,00			9000,00	-3000,00
				6000,00			9000,00	-3000,00
	Начислено отложенное налоговое обя­зательство		77/ос	1440,00
	Учтены прочие расходы (субподряд)			25 000,00			25 000,00	0,00
	Списаны РБП			1000,00			3000,00	-2000,00
	Начислено отложенное налоговое обя­зательство		77/рбп	480,00
	Начислена заработная плата			5000,00			5000,00	0,00
				5000,00			5000,00	0,00
	Списаны на основное производство ма­териальные расходы			5000,00			5000,00	0,00
	Списаны общехозяйственные расходы			12 000,00				12 000,00

Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на производство и реализацию отчетного периода:

Таблица 4

Расчет незавершенного производства, 1-й отчетный период

Затраты отчетного периода	Сумма
Налоговый учет Прямые расходы	61 000,00 19 000,00
Косвенные расходы	42 000,00
Бухгалтерский учет Основное производство	53 000,00

Таблица 5

Учет работ	по заказам	Расчет НЗП		Реали­зация	Расходы на производ­ство и реализацию		Остаток НЗП
№ договора (заказа)	трудозатра­ты на заказ	бухгалтер­ский учет	налого­вый учет		бухгалтер­ский учет	налого­вый учет	бухгалтер­ский учет	налого­вый учет
		10 600		25 000	10 600
		15 900		30 000	15 900
		16 430					16 430
ИТОГО		53 000	19 000	55 000	26 500		26 500

Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:

Таблица 6

№	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский учет			Показатели налогового учета			Разница
		Д-т	К-т	сумма, руб.	увели­чение	умень­шение	сумма, руб.
	Признаны расходы на производство реализованных работ (услуг)			26 500,00			9500,00	17 000,00
	Списаны косвенные расходы для це­лей налогового учета						42 000,00	-42 000,00
	Отражена реализация работ (услуг)			55 000,00			55 000,00	0,00
	Выявлен финансовый результат			28 500,00			3500,00	25 000,00
	Начислен налог на прибыль			6840,00			840,00	6000,00
	Начислено отложенное налоговое обязательство		77/нзп	4080,00
	Отражена чистая прибыль предприятия			21 660,00

В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец первого отчетного периода будет следующим:

Таблица 7

Оборотно-сальдовая ведомость

№	Начальное сальдо		Оборот за период		Конечное сальдо
счета	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	36 000,00		0,00	0,00	36 000,00	0,00
			0,00	12 000,00	0,00	12 000,00
	18 000,00		0,00	5000,00	13 000,00	0,00
			53 000,00	26 500,00	26 500,00	0,00
			12 000,00	12 000,00	0,00	0,00
			0,00	25 000,00	0,00	25 000,00
			55 000,00	0,00	55 000,00	0,00
			6000,00	6840,00	0,00	840,00
			0,00	10 000,00	0,00	10 000,00
77/ос			0,00	1440,00	0,00	1440,00
77/рбп			0,00	480,00	0,00	480,00
77/нзп			0,00	4080,00	0,00	4080,00
		54 000,00	0,00	0,00	0,00	54 000,00
			0,00	21 660,00	0,00	21 660,00
			55 000,00	55 000,00	0,00	0,00
			0,00	1000,00	0,00	1000,00
			28 500,00	28 500,00	0,00	0,00
ИТОГО	54 000,00	54 000,00	209 500,00	209 500,00	130 500,00	130 500,00

Расчет налоговой базы для целей налогообложения:

Таблица 8

Показатель	Код	Начальный остаток	Увеличение	Уменьшение	Конечный остаток
Доходы			55 000,00	0,00	55 000,00
Расходы, вт. ч.:			51 500,00	0,00	51 500,00
Косвенные расходы, в т. ч.:			42 000,00	42 000,00	0,00
Амортизация			9000,00	0,00	9000,00
РБП			3000,00	0,00	3000,00
Прочие			25 000,00	0,00	25 000,00
Заработная плата			5000,00	0,00	5000,00
Материальные расходы			0,00	0,00	0,00
Прямые расходы, в т. ч.:			19 000,00	9500,00	9500,00
Амортизация			9000,00	0,00	9000,00
Материальные расходы			5000,00	0,00	5000,00
Заработная плата			5000,00	0,00	5000,00
Прибыль отчетного периода			3500,00
Текущий налог на прибыль			840,00	0,00	840,00

Таким образом, в отчетном периоде предприятие отразило в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (по данным налоговой декларации), а также суммы отложенных налоговых обязательств, возникшие вследствие разницы в оценке соответствующих активов. Суммы отложенных налоговых обязательств отражены в учете обо­собленно, по видам активов, в оценке которых возникли разницы, что даст возможность в последующих отчетных периодах правильно отразить в учете их погашение. Далее рассмотрим учет разниц по НЗП во втором отчетном периоде.

Таблица 9

Журнал хозяйственных операций, 2-й отчетный период

№	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский		учет	Показатели налогового учета			Разница
		Д-т	К-т	сумма, руб.	увели­чение	умень­шение	сумма, руб.
	Начислена амортизация по объектам			6000,00			9000,00	-3000,00
				6000,00			9000,00	-3000,00
	Начислено отложенное налоговое обязательство		77/ос	1440,00
	Учтены прочие расходы (субподряд)			20 000,00			20 000,00	0,00
	Списаны РБП			1000,00			0,00	1000,00
	Погашено отложенное налоговое обя­зательство	77/рбп		240,00
	Начислена заработная плата			5000,00			5000,00	0,00
				5000,00			5000,00	0,00
	Списаны на основное производство материальные расходы			6000,00			6000,00	0,00
	Списаны общехозяйственные расходы			12 000,00				12 000,00

Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на про­изводство и реализацию отчетного периода:

Таблица 10

Расчет незавершенного производства, 2-й отчетный период

Затраты отчетного периода	Сумма, руб.
Налоговый учет НЗП прошлого периода	54 000,00 9500,00
Прямые расходы	20 000,00
Косвенные расходы	34 000,00
Бухгалтерский учет Основное производство	49 000,00

Таблица 11

Учет работ по заказам		Расчет НЗП		Реали­зация	Расходы на производ­ство и реализацию		Остаток НЗП
№ договора (заказа)	трудозатра­ты на заказ	бухгалтер­ский учет	налого­вый учет		бухгалтер­ский учет	налого­вый учет	бухгалтер­ский учет	налого­вый учет
		0,00	0,00		0,00	0,00	0,00	0,00
		0,00	0,00		0,00	0,00	0,00	0,00
		7533,65	706,59		0,00	0,00	7533,65	706,59
		51 346,17	21 020,96	60 000,00	51 346,17	21 020,96	0,00	0,00
		16 620,18	7772,46		0,00	0,00	16 620,18	7772,46
ИТОГО		75 500,00	29 500,00	60 000,00	51 346,17	21 020,96	24 153,83	8479,04

Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:

Таблица 12

№	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский		учет	Показатели налогового учета				Разница
		Д-т	К-т	сумма, руб.	увели­чение	умень­шение	сумма, руб.
	Признаны расходы на производство реализованных работ (услуг)			51 346,17			21 020,96		30 325,21
	Списаны косвенные расходы для це­лей НУ						34 000,00		-34 000,00
	Отражена реализация работ (услуг)			60 000,00			60 000,00 0,00
	Выявлен финансовый результат			8653,83			4979,04	3674,79
	Начислен налог на прибыль			2076,92			1194,97	881,95
	Погашено отложенное налоговое обя­зательство	77/нзп		4080,00
	Начислено отложенное налоговое обя­зательство		77/нзп	3761,95
	Отражена чистая прибыль предприятия			6576,91

В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец второго отчетного периода будет следующим:

Таблица 13

Оборотно-сальдовая ведомость

№	Начальное сальдо		Оборот за	период	Конечное сальдо
счета	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	36 000,00	0,00	0,00	0,00	36 000,00	0,00
	0,00	12 000,00	0,00	12 000,00	0,00	24 000,00
	13 000,00	0,00	0,00	6000,00	7000,00	0,00
	26 500,00	0,00	49 000,00	51 346,17	24 153,83	0,00
	0,00	0,00	12 000,00	12 000,00	0,00	0,00
	0,00	25 000,00	0,00	20 000,00	0,00	45 000,00
	55 000,00	0,00	60 000,00	0,00	115 000,00	0,00
	0,00	840,00	5201,95	6396,92	0,00	2034,97
	0,00	10 000,00	0,00	10 000,00	0,00	20 000,00
77/ос	0,00	1440,00	0,00	1440,00	0,00	2880,00
77/рбп	0,00	480,00	240,00	0,00	0,00	240,00
77/нзп	0,00	4080,00	4080,00	3761,95	0,00	3761,95
	0,00	54 000,00	0,00	0,00	0,00	54 000,00
	0,00	21 660,00	0,00	6576,91	0,00	28 236,91
	0,00	0,00	60 000,00	60 000,00	0,00	0,00
	0,00	1000,00	0,00	1000,00	0,00	2000,00
	0,00	0,00	8653,83	8653,83	0,00	0,00
ИТОГО	130 500,00	130 500,00	199 175,78	199 175,78	182 153,83	182 153,83

Еще раз подчеркнем, что остаток НЗП первого отчетного периода во втором периоде погашен и начислена разни­ца (ОНО) по разнице в оценке НЗП второго отчетного периода. Расчет налоговой базы для целей налогообложения:

Таблица 14

Показатель	Код	Начальный остаток	Увеличение	Уменьшение	Конечный остаток
Доходы			60 000,00	0,00	60 000,00
Расходы			55 020,96	0,00	55 020,96
Косвенные расходы, в т. ч.:			34 000,00	34 000,00	0,00
Амортизация			9000,00	0,00	9000,00
РБП			0,00	0,00	0,00
Прочие			20 000,00	0,00	20 000,00
Заработная плата			5000,00	0,00	5000,00
Материальные расходы			0,00	0,00	0,00
Прямые расходы, в т. ч.:		9500,00	20 000,00	21 020,96	8479,04
Амортизация			9000,00	0,00	9000,00
Материальные расходы			6000,00	0,00	6000,00
Заработная плата			5000,00	0,00	5000,00
Прибыль отчетного периода			4979,04	0,00	4979,04
Текущий налог на прибыль			1194,97	0,00	1194,97

Как мы видим, и во втором отчетном периоде сумма начисленного к уплате налога на прибыль совпадает с суммой налога по декларации. Далее рассмотрим операции третьего отчетного периода.

Таблица 15

Журнал хозяйственных операций, 3-й отчетный период

№	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский		учет	Показатели налогового учета			Разница
		Д-т	К-т	сумма, руб.	увели­чение	умень­шение	сумма, руб.
	Начислена амортизация по объектам			6000,00			0,00	6000,00
				6000,00			0,00	6000,00
	Погашено отложенное налоговое обя­зательство	77/ос		2880,00
	Учтены прочие расходы (субподряд)			23 000,00			23 000,00	0,00
	Списаны РБП			1000,00			0,00	1000,00
	Погашено отложенное налоговое обя­зательство	77/рбп		240,00
	Начислена заработная плата			5000,00			5000,00	0,00
				5000,00			5000,00	0,00
	Списаны на основное производство материальные расходы			7000,00			7000,00	0,00
	Списаны общехозяйственные расходы			12 000,00				12 000,00

Произведен расчет остатка незавершенного производства и суммы прямых расходов, относимых к расходам на про­изводство и реализацию отчетного периода:

Таблица 16

Расчет незавершенного производства, 3-й период

Затраты отчетного периода	Сумма, руб.
Налоговый учет НЗП прошлого периода	40 000,00 8479,04
Прямые расходы	12 000,00
Косвенные расходы	28 000,00
Бухгалтерский учет Основное производство	53 000,00

Таблица 17

Учет работ по заказам		Расчет НЗП		Реали­зация	Расходы на производ­ство и реализацию		Остаток НЗП
№ договора (заказа)	трудозатра­ты на заказ	бухгалтер­ский учет	налого­вый учет		бухгалтер­ский учет	налого­вый учет	бухгалтер­ский учет	налого­вый учет
		0,00	0,00		0,00	0,00	0,00	0,00
		0,00	0,00		0,00	0,00	0,00	0,00
		41 727,20	13 212,29	50 000,00	41 727,20	13 212,29	0,00	0,00
		0,00	0,00		0,00	0,00	0,00	0,00
		35 426,63	7266,76	40 000,00	35 426,63	7266,76	0,00	0,00
ИТОГО		77 153,83	20 479,04	90 000,00	77 153,83	20 479,04	0,00	0,00

Далее отражены в учете реализация работ и расходы на их производство:

Таблица 18

№	Содержание хозяйственных операций	Бухгалтерский		учет	Показатели налогового учета			Разница
		Д-т	К-т	сумма, руб.	увели­чение	умень­шение	сумма, руб.
	Признаны расходы на производство реализованных работ (услуг)			77 153,83			20 479,04	56 674,79
	Списаны косвенные расходы для це­лей НУ						28 000,00	-28 000,00
	Отражена реализация работ (услуг)			90 000,00			90 000,00	0,00
	Выявлен финансовый результат			12 846,17			41 520,96	-28 674,79
	Начислен налог на прибыль			3083,08			9965,03	-6881,95
	Погашено отложенное налоговое обя­зательство	77/нзп		3761,95
	Отражена чистая прибыль предприятия			9763,09

В результате бухгалтерский оборотно-сальдовый баланс на конец первого отчетного периода будет следующим:

Таблица 19

Оборотно-сальдовая ведомость

№	Начальное сальдо		Оборот за	период	Конечное сальдо
счета	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	36 000,00	0,00	0,00	0,00	36 000,00	0,00
	0,00	24 000,00	0,00	12 000,00	0,00	36 000,00
	7000,00	0,00	0,00	7000,00	0,00	0,00
	24 153,83	0,00	53 000,00	77 153,83	0,00	0,00
	0,00	0,00	12 000,00	12 000,00	0,00	0,00
	0,00	45 000,00	0,00	23 000,00	0,00	68 000,00
	115 000,00	0,00	90 000,00	0,00	205 000,00	0,00
	0,00	2034,97	0,00	9965,03	0,00	12 000,00
	0,00	20 000,00	0,00	10 000,00	0,00	30 000,00
77/ос	0,00	2880,00	2880,00	0,00	0,00	0,00
77/рбп	0,00	240,00	240,00	0,00	0,00	0,00
77/нзп	0,00	3761,95	3761,95	0,00	0,00	0,00
	0,00	54 000,00	0,00	0,00	0,00	54 000,00
	0,00	28 236,91	0,00	9763,09	0,00	38 000,00
	0,00	0,00	90 000,00	90 000,00	0,00	0,00
	0,00	2000,00	0,00	1000,00	0,00	3000,00
	0,00	0,00	12 846,17	12 846,17	0,00	0,00
ИТОГО	182 153,83	182 153,83	264 728,12	264 728,12	241 000,00	241 000,00

Как видно из оборотно-сальдового баланса, все временные разницы (в том числе по НЗП) погашены. Сумма неза­вершенного производства на конец третьего отчетного периода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете равна нулю.

Расчет налоговой базы для целей налогообложения:

Таблица 20

Показатель	Код	Начальный остаток	Увеличение	Уменьшение	Конечный остаток
Доходы			90 000,00	0,00	90 000,00
Расходы			48 479,04	0,00	48 479,04
Косвенные расходы, в т. ч.:			28 000,00	28 000,00	0,00
Амортизация			0,00	0,00	0,00
РБП			0,00	0,00	0,00
Прочие			23 000,00	0,00	23 000,00
Заработная плата			5000,00	0,00	5000,00
Материальные расходы			0,00	0,00	0,00
Прямые расходы, в т. ч.:		8479,04	12 000,00	20 479,04	0,00
Амортизация			0,00	0,00	0,00
Материальные расходы			7000,00	0,00	7000,00
Заработная плата			5000,00	0,00	5000,00
Прибыль отчетного периода			41 520,96	0,00	41 520,96
Текущий налог на прибыль			9965,03	0,00	9965,03

Общая сумма бухгалтерских и налоговых расходов за три отчетных периода совпадает, что является подтверждени­ем правильности применяемой методики учета.

В заключение хотелось бы обратить внимание на следующие основные правила ведения учета налоговых разниц:

1 Для достоверного отражения в учете временных и постоянных разниц необходимо ведение аналитического уче­та по видам разниц. Начислять отложенные налоговые активы (обязательства) и постоянные налоговые обязательст­ва (активы) следует в разрезе каждой хозяйственной операции (п. 6, 13—15 ПБУ 18/02).

2 Не следует начислять отложенные налоговые активы (обязательства), в отношении которых нет достаточной уве­ренности, что в последующих налоговых периодах они будут погашены (п. 14, 17 ПБУ 18/02).

3Храните историю (аналитический учет) возникновения временных разниц. Отложенные налоговые обязательст­ва (активы) следует не только начислять, но и своевременно погашать.

Пример бюджетов

Рассмотрим основные этапы составления бюджетов по их очередности. За планируемый период возьмем 1 месяц.

1. Составляется бюджет продаж (БПр). Рассчитывается, сколько продукции будет отгружено в текущем месяце, каким покупателям и по какой цене.

Исходной информацией для формирования Бюджета продаж могут являться поступившие заказы от покупателей, заключенные контракты.

• 2. На основании данных сформированного Бюджета продаж составляется Бюджет доходов по основной деятельности. Учитываются цены, скидки, иные условия продажи.
• 3. На основании данных сформированного Бюджета доходов по основной деятельности составляется Бюджет поступлений по основной деятельности. При этом учитываются особенности расчетов покупателей за продукцию через коэффициент инкассации (см. табл. 67).
• 4. Бюджет остатков готовой продукции. Учитываются остатки готовой продукции на начало месяца (ГПн), поступление готовой продукции в течение месяца от производства (ГПп), отгруженная за месяц готовая продукция, согласно бюджету продаж (ГПо). Тогда остатки на конец периода (ГПк) составят

ГПк = ГПн + ГПп – ГПо.

В данном бюджете планируются остатки готовой продукции, производимой предприятием и хранящейся на его складах (цехах или иных площадях). В данном бюджете планируется некоторый неснижаемый запас готовой продукции, который необходимо иметь предприятию на конец периода, чтобы цикл производство — реализация не остановился после завершения данного периода.

• 5. Бюджет незавершенного производства (НЗП) разрабатывается аналогично Бюджету остатков готовой продукции. Предприятие осуществляет производство в приблизительно постоянных объемах (либо с постоянным уровнем прироста), тогда остатки незавершенного производства на начало периода (НЭПн) и на конец периода (НЗПк) — это определенный неснижаемый запас, позволяющий безостановочно поддерживать цикл производства.
• 6. Бюджет производства (БП). Формируется с учетом данных Бюджета продаж и Бюджетов остатков готовой продукции и незавершенного производства. В основе производства лежит, конечно, бюджет продаж. Но при этом соблюдается следующая формула:

БП = БПР + ГПК – ГПн + НЗПн – НЗПк,

т. е. при производстве необходимо соблюдать не только исполнение обязательств перед покупателями, но и создавать запасы на будущее и по готовой продукции и по незавершенному производству.

• 7. Бюджет потребностей производства (БПп). В соответствии с Бюджетом производства и нормативами расхода сырья и материалов, а также трудозатрат на производство определенного объема продукции составляется Бюджет потребностей производства в сырье, материалах, трудозатратах, комплектующих, топливе, энергии и пр.
• 8. Бюджет запасов материалов. Составляется с учетом потребностей производства, планируемого поступления, запасов на начало периода. Рассчитываются запасы материалов на конец периода по формуле, приведенной нас. 188.
• 9. Бюджет закупок сырья и материалов (БЗМ). На основании данных Бюджета потребностей производства и с учетом остатков сырья и материалов на начало и конец периода составляется Бюджет закупок сырья и материалов по следующей формуле:

БЗМ = БПп + МЗк — МЗн

• 10. Бюджет прямых расходов по основной деятельности. На основании данных Бюджета производства, с учетом нормативов расхода основных средств, заработной платы, материальных затрат, составляется бюджет расходов на производимую продукцию в стоимостном выражении.
• 11. Бюджет накладных расходов по основной деятельности. Учитываются общехозяйственные, управленческие, коммерческие расходы, которые распределяются по видам продукции согласно методикам, рассмотренным в данном учебном пособии.

Таковы некоторые особенности операционных бюджетов.

Остановимся также на финансовых бюджетах. Бюджет движения денежных средств (БДДС) показывает источники поступления денег и их расходование. БДДС состоит из трех бюджетов:

• 1. Бюджет по основной деятельности. Показывает притоки от реализации продукции и денежные оттоки по расходам на факторы производства.
• 2. Бюджет по инвестиционной деятельности. Показывает расходы на развитие производства и возможные притоки от долгосрочных финансовых вложений.
• 3. Бюджет по финансовой деятельности. Показывает поступления в виде кредитов и займов, оттоки в виде выплат процентов и возврата кредитов и пр. Рассмотрим наглядно указанные бюджеты на примере (табл. 68).

Таблица 68

Бюджет движения денежных средств (уел. ден. ед.)

Притоки	Сумма		Оттоки		Сумма
Денежные потоки но основной деятельности (ДП1)
Выручка от реализации продукции текущего периода				Платежи по счетам поставщиков и подрядчиков
Доходы будущих периодов				Выплата заработной платы
Погашение дебиторской задолженности				Отчисления налогов, взносов
				Проценты за кредит
Итого притоки				Итого оттоки
Чистый денежный приток (отток) = ЧДП1 = + 385
Денежные потоки но инвестиционной деятельности (ДП2)
Продажа основных средств, нематериальных активов				Приобретение основных средств, иных внеоборотных активов
Доходы от долгосрочных финансовых вложений				Капитальные вложения
Возврат финансовых вложений				Долгосрочные финансовые вложения
Итого притоки				Итого оттоки
Чистый денежный приток (отток) = ЧДП2 = -195
Денежные потоки но финансовой деятельности (ДП3)
Краткосрочные займы и кредиты				Погашение краткосрочных займов и кредитов
Долгосрочные займы и кредиты				Возврат долгосрочных займов и кредитов
Бюджетное финансирование				Выплата дивидендов
Эмиссионный доход				Погашение векселей
Итого притоки				Итого оттоки
Чистый денежный приток (отток) = ЧДП3 = + 80
Результат за периода = ЧДП1, +ЧДП2 +ЧДП3 = 385 — 195 + 80 = 270

БДДС в течение месяца может иметь как положительный, так и отрицательный результат. Минусовое значение означает, что денежные расходы за месяц превысили поступления. Перерасход средств компенсируется за счет поступлений в предыдущем месяце. Как следует из нашего примера (табл. 68), инвестиционные бюджеты обычно имеют отрицательное значение, перекрываемое за счет поступлений от основной деятельности либо финансовой деятельности. Бюджет по финансовой деятельности может иметь отрицательное значение в тех случаях, когда необходимо выплатить за кредиты.

Бюджет доходов и расходов (БДР) не следует путать с БДДС. Этот бюджет отражает начисленные и поступившие доходы, а также начисленные и произведенные расходы. Это происходит в том случае, если на предприятии применяется метод начислений: доходы и расходы признаются таковыми при их начислении. Но даже в том случае, когда фирма использует метод «по оплате», БДДС и БДР принципиально отличаются. В БДР учитываются не расходы денежных средств, а расходы на производство и исполнение обязательств. БДР показывает также распределение прибыли предприятия. Структура Бюджета доходов и расходов:

• 1. Выручка от реализации (без НДС и акцизов). Данные из Бюджета продаж (учет по отгрузке).
• 2. Расходы:
  • — себестоимость продукции;
  • — общепроизводственные расходы;
  • — управленческие расходы;
  • — коммерческие расходы;
  • — амортизация;
  • — проценты за кредит;
  • — лизинговые платежи;
  • — арендные платежи;
  • — прочие расходы.
• 3. Прочие операционные доходы и расходы.
• 4. Внереализационные доходы и расходы.
• 5. Валовая прибыль.
• 5. Налогооблагаемая прибыль.
• 6. Налог на прибыль.
• 7. Чистая прибыль.
• 8. Расходы за счет прибыли.

Наконец, Бюджет по финансовому листу (БФЛ). Данный бюджет по структуре соответствует бухгалтерскому балансу. Поэтому практически это планируемый бухгалтерский баланс на будущий период. Эффективность и точность планирования можно проверить на основе полученного реального баланса за предыдущий период.