Комментарий к ПБУ 22/2010

Адрес электронной почты: glavred_nv@mail.ru Информация, обзоры, комментарии, консультации, школа бухгалтера

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности»

Определение ошибки и причины ее возникновения

Ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности:

а) в бухгалтерском учете,

б) и (или) в бухгалтерской отчетности.

Возможные причины ошибок (п. ПБУ 22):

неправильное применение законодательства по бухгалтерскому учету и (или) нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильное применение учетной политики;

неточности в вычислениях;

неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

недобросовестные действия должностных лиц организации.

Сравните с МСФО 8

(п.5) Ошибки предыдущих периодов – это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие недоиспользования либо неверного использования надежной информации, которая

а) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды, была утверждена к выпуску;

б) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности, неверного толкования фактов, мошенничества.

(п. 41) Ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения организации, финансовых результатов или движения денежных средств.

Недобросовестные действия

Чтобы понять, что такое «недобросовестные действия должностных лиц», обратимся к ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».

Недобросовестные действия – это действия, совершенные обманным путем для извлечения незаконных выгод одним или несколькими лицами из числа:

— представителей собственника аудируемого лица,

— руководства аудируемого лица,

— работников аудируемого лица

— и (или) иными лицами.

Недобросовестные действия могут стать причиной искажений бухгалтерской отчетности в результате:

а) недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

б) (и/или) присвоения активов.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности – преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности, включающее:

— неотражение числовых данных,

— (или) нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Выделяют следующие факторы риска недобросовестных действий:

а) мотивирующие факторы;

б) давление совершить недобросовестное действие;

в) осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.

Вышеназванные факторы риска описаны в Приложении № 1 к ФСАД 5/2010.

К мотивирующим факторам искажения отчетности в результате ее недобросовестного составления относятся, например, необходимость привлекать дополнительные заемные средства или долевое финансирование; минимальная возможность выполнять требования, необходимые для допуска ценных бумаг к обращению; зависимость вознаграждения руководства организации от достижения высоких показателей результатов хозяйственной деятельности, финансового положения, потоков денежных средств.

На возможность для совершения недобросовестных действий может указывать характер хозяйственных операций организации, в том числе:

а) наличие значимых операций со связанными сторонами, не характерными для обычных условий хозяйственной деятельности;

б) наличие значимых, необычных или усложненных хозяйственных операций, в особенности тех, которые были совершены ближе к окончанию отчетного периода;

в) сотрудничество с посредническими организациями, которое не является экономически обоснованным.

О способности должностных лиц завуалировать совершение недобросовестных действий свидетельствуют, в частности:

а) стремление руководства организации использовать ненадлежащие способы минимизации прибыли в целях занижения налоговой базы;

б) низкий уровень моральных принципов, присущих лицам из состава высшего руководства;

в) отсутствие у руководителя, одновременно являющегося собственником организации, понимания различия между операциями, имеющими отношение к хозяйственной деятельности организации, и личными делами;

г) повторяющиеся усилия руководства оправдать отсутствие детального бухгалтерского учета или ведение ненадлежащего учета со ссылками на принцип существенности.

Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий, приведены в Приложении № 3 к ФСАД 5/2010. Эти обстоятельства распределены по 4 группам:

1) несоответствия в учетных записях;

2) противоречивые или недостающие доказательства;

3) напряженные или необычные отношения между аудитором и руководством аудируемого лица;

4) прочие факторы.

Не являются ошибками

Неточности (или) пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности не являются ошибками (п.2 ПБУ 22). Следовательно, такие неточности (пропуски) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они обнаружены.

Виды ошибок

В целях ПБУ 22/2010 ошибки делятся на два вида: существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, если она:

(а) в отдельности,

(б) или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период

может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основании бухгалтерской отчетности.

При этом предполагается, что пользователи бухгалтерской отчетности должны (МСФО 1):

(а) иметь достаточные знания в области бизнеса, экономической деятельности, бухгалтерского учета;

(б) и желание изучать информацию с должным старанием.

Поэтому при оценке существенности необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 3 ПСАД № 4 «Существенность в аудите» (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696) информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Сравните с п. 2 МСА 320

Искажения, включая нераскрытия информации, считаются существенными, если разумно ожидать, что они, взятые по отдельности или в совокупности, повлияют на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчетности.

Суждения в отношении существенности делаются исходя из конкретных обстоятельств, и на них влияет:

— размер

— или характер искажения

— или и то и другое».

Согласно п.4 ПСАД № 4 как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность (п.6 ПСАД № 4):

а) как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом,

б) так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета,

в) групп однотипных операций

д) и случаев раскрытия информации.

Периоды выявления существенной ошибки

Порядок исправления существенной ошибки отчетного года зависит от периода, в котором ошибка обнаружена.

ПБУ 22 выделяет 5 периодов, когда может быть обнаружена ошибка:

1) до окончания года: исправляется в том периоде, когда обнаружена;

2) после окончания года, но до даты подписания отчетности: исправляется записями декабря года, за который составляется отчетность;

3) после подписания отчетности, но до даты представления учредителями (участникам, акционерам): исправляется записями декабря года, за который составляется отчетность. Если отчетность была представлена иным пользователям (например, в органы статистики, налоговые органы), то ее следует отозвать и взамен представить пересмотренную отчетность;

4) после представления бухгалтерской отчетности учредителями (участникам, акционерам), но до ее утверждения: отчетность следует отозвать, взамен представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность и раскрыть в пояснениях информацию о внесенных исправлениях;

5) после утверждения бухгалтерской отчетности:

а) исправляется записями текущего отчетного периода в корреспонденции со счетом 84;

2) необходим ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности

Пересмотренная бухгалтерская отчетность – отчетность, в которой исправлена выявленная существенная ошибка, и которая направлена пользователям на замену ранее представленной отчетности.

Внимание! Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе существенные ошибки исправлять в том же порядке, что и несущественные ошибки (п. 9 ПБУ 22). Только это право надо закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Сроки представления и утверждения бухгалтерской отчетности

Организации обязаны представлять годовую БО в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.2 ст.15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ).

Федеральным законом от 26 декабря 1995г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (статья 47) установлены следующие сроки для проведения годового общего собрания акционеров, на котором должна утверждаться годовая бухгалтерская отчетность: не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

В статье 34 Федерального закона от 08.02.1998г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлен срок для проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества: не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 4 месяца после окончания финансового года.

Согласно ст.15 Федерального закона от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» очередное общее собрание членов кооператива созывается правлением (председателем) кооператива и проводится не позднее, чем через 3 месяца после окончания финансового года.

В каких случаях можно не делать ретроспективный пересчет

Ретроспективный пересчет не делают, если невозможно:

— установить связь ошибки с конкретным периодом

— (или) невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Влияние определить невозможно, если (п.13 ПБУ 22):

— требуются сложные и (или) многочисленные расчеты

— (или) требуется информация, полученная после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

При этом в пояснительной записке надо раскрыть (п.16 ПБУ 22):

— причины невозможности определить влияние ошибки;

— способ отражения исправления ошибки в бухгалтерской отчетности;

— период, начиная с которого внесены исправления.

Порядок исправления несущественных ошибок

Способы исправления в бухгалтерском учете и отчетности

Налог-налог 19 апреля 2018 36655

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности — процедура, которую нередко приходится проводить даже самому опытному бухгалтеру. Какие ошибки в учете могут повлиять на отчетность и быть причиной штрафа для компании, а также какие есть способы исправления ошибок в учете, читайте в нашей статье.

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2017 год

Исправление ошибок в налоговом учете

Штрафы за ошибки в учете

Итоги

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень, свыше которого ошибка становится существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендуют установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

О том, чем нужно руководствоваться при составлении бухгалтерской учетной политики, читайте в материале «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

О том, как составить такую справку, читайте в статье «Бухгалтерская справка об исправлении ошибки – образец».

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2017 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2017 года, выявленные до конца 2017 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2017 году, но выявленную в 2018-м, уже после утверждения отчетности за 2017 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2017 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2017 года, которую обнаружили в 2018 году, но до даты подписания бухотчетности за 2017 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2017 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2017 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2017 года существенная, а отчетность за 2017 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2017 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно предоставить всем адресатам, кому предоставлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2017 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2017 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2018 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2018 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2017 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2017 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2017 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2017 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2017 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2018 года в графах сравнительных данных за 2017 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

О том, какую отчетность сдают компании, ведущие учет упрощенным способом, читайте в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность — КНД 0710096».

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье «Составляем пояснительную записку к бухгалтерскому балансу (образец)».

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

Если на конец года имеет место спор с ИФНС и велика вероятность доначислений налогов (штрафных санкций), то в бухотчетности надо признать оценочное обязательство. Подробнее об этом – в материале «Налоговый спор = оценочное обязательство».

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Новая редакция ст. 15.11 КоАП	Старая редакция (действует по нарушениям, совершенным до 10.04.2016)
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше	Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше	Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше
Фиксация мнимого, притворного объекта бухучета или не совершившегося события
Ведение счетов бухучета вне регистров
Составление бухотчетности не на основе сведений из регистров бухучета
Отсутствие первички, регистров учета или аудиторского заключения
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 5 000 до 10 000 руб.	Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 2 000 до 3 000 руб.
Штраф за повторное нарушение: от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация ответственного должностного лица на срок до 2 лет
Оштрафовать могут в течение 2 лет с момента нарушения	Оштрафовать могут в течение 1 года с момента нарушения

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

ВНИМАНИЕ! За ошибки в бухгалтерском учете за 2015 год будут наказывать по правилам, действовавшим до 10.04.2016.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).

Исправляем ошибки по-новому: ПБУ 22/2010

• Журнал «Налоговый учет для бухгалтера» декабрь 2010
• Рубрика Бухгалтерский учет

• Рейтинг 5
• 0 комментариев
• 9013 просмотров

• Полятков Сергей | главный бухгалтер ООО «Инс-ТРЕЙД»

При составлении отчетности за 2010 год ошибки в бухгалтерском учете следует исправлять в соответствии с новым ПБУ 22/2010. Из статьи вы узнаете, какими бывают ошибки (существенными и несущественными), что не является ошибками, порядок их исправления, а также о том, когда бухгалтерскую отчетность придется уточнить.
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), которое было утверждено приказом Минфина от 28.06.2010 г. № 63н. ПБУ 22/2010 устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Общие положения

Ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010).

Ошибка может быть обусловлена в частности:

• неправильным применением законодательства;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Ошибки бывают существенными и несущественными.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).

К сведению СвернутьПоказать

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Согласно п. 4.2 и 4.3 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете» (утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. № 105) ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: зачеркивают неправильный текст или суммы и надписывают над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено».

Правила исправления несущественных ошибок

Порядок исправления ошибок зависит от того, когда они были обнаружены (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Порядок исправления несущественных ошибок

СвернутьПоказать

Правила исправления существенных ошибок

Общие правила

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующих статей бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Поэтому советуем вам критерии существенности прописать в учетной политике предприятия.

Порядок исправления существенных ошибок также зависит от того, когда они были обнаружены.

Здесь стоит напомнить, что организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это надо в течение 90 дней по окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). К примеру, годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия – лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это надо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Ошибки, выявленные до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

В Таблице 2 мы привели Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Таблица 2

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до утверждения годовой бухгалтерской отчетности

СвернутьПоказать

Как видите, все ошибки предшествующего отчетного года, выявленные еще до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют записями за декабрь отчетного года.

Ошибки, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности

Ошибки предшествующего отчетного года, выявленные уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляют следующим образом (п. 9 ПБУ 22/2010):

1. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
2. путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности за текущий отчетный год. Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

В данном случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляют путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Речь здесь идет о так называемом ретроспективном пересчете. Указанный пересчет производят в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Теперь посмотрим, что делать, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

К сведению СвернутьПоказать

В настоящее время организации вправе раскрывать в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (п. 10 ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина от 06.07.1999 г. № 43н). Правда, в основном компании в представляемой отчетности отражают информацию всего за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Между тем, начиная с годовой отчетности за 2011 г., в балансе придется указывать данные не только за отчетный период и предыдущий год, но и за год, предшествующий предыдущему (приказ Минфина от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

Если же определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то следует скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

В некоторых случаях невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период. Речь здесь идет о ситуациях, когда требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых не представляется возможным выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Заполняем пояснительную записку

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности отражают следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010):

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности – по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой отчетности раскрываются причины этого. В данном случае следует привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого были внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).