Отказ в возмещении НДС

Содержание

Несколько слов о процедуре возмещения НДС

Основная нормативно-правовая и правоприменительная база:

  • Порядок возмещения НДС регулируется ст.ст. 176 и 176.1 Налогового кодекса РФ (часть вторая). Наряду с этим нужно обращаться к положениям ст.ст. 164 и 165 НК РФ, п. 2 ст. 173 НК РФ и другим нормам, регулирующим порядок исчисления, уплаты налога и применения налоговых вычетов.
  • На некоторые вопросы толкования и применения налогового законодательства, а также на ряд процедурных моментов влияние оказывают нормативные акты и рекомендательно-разъяснительные письма Минфина РФ и ФНС РФ. Например, вот одно из последних Писем Минфина РФ – «О возмещении НДС по результатам камеральной проверки» от 03.04.2018 № 03-07-14/21255, подготовленное Департаментом налоговой и таможенной политики.
  • Формы заявлений о возврате и о зачете НДС установлены приказом ФНС РФ от 14 февраля 2017 года № ММВ-7-8/
  • Нужно учитывать и сложившуюся практику рассмотрения жалоб и принятия решений по делам об оспаривании отказа в возмещении НДС в вышестоящем налоговом органе и в арбитраже.

Обязательные условия появления права на НДС возмещение:

  • заявитель должен быть плательщиком НДС;
  • он не должен использовать льготные режимы налогообложения, как, например, УСН или ЕСХН;
  • работы, услуги или товары, на основании приобретения которых планируется возмещение НДС, должны быть приобретены для коммерческой (предпринимательской) деятельности и оприходованы;
  • сделка должна быть реальной, а не «на бумаге», и контрагент не должен вызывать сомнений в своем реальном существовании – обязательно наличие регистрации, сдача налоговой отчетности и пр.
  • заявленная сумма НДС должна быть подтверждена счет-фактурами, в которых нет ошибок, все оформлено по правилам, присутствуют оригинальные подписи руководителя и главбуха.

Возмещение НДС возможно в 2 ситуациях:

  1. Возмещение «входного» НДС (п. 2 ст. 173 НК РФ) при условии превышения суммы налоговых вычетов над исчисленной суммой НДС, в том числе увеличенной на сумму восстановленного налога. Такую ситуацию может порождать, например, покупка товаров с 18-процентной ставкой НДС, а их реализация со ставкой 10% либо превышение объема приобретенных товаров над объемом реализованных.
  2. Осуществление операций со ставкой НДС 0%. Перечень соответствующих операций дается в ст. 164 НК РФ, а процедура подтверждения права на возмещение прописана в ст. 165 НК РФ.

Существуют два порядка возмещения НДС: общий (ст. 176 НК РФ) и заявительный (ст. 176.1 НК РФ). Основным считается общий порядок. Для применения процедуры заявительного характера нужно соответствовать ряду специальных критериев. Но в любом случае автоматически ничего не происходит: расчет и заявление определенной суммы к возмещению – задача налогоплательщика. При этом мало предоставить расчет и заявление – нужно обосновать требование, что будет в обязательном порядке проверено ИФНС.

Процедура возмещения НДС – двухэтапная:

  1. Подача декларации и документов, подтверждающих право на НДС возмещение.
  2. Проверка ИФНС. При общем порядке возмещения НДС принятие налоговым органом решения возможно только после проведения камеральной проверки, при заявительном – до завершения проверки.

Причины отказа в возмещении НДС и судебная практика

Существует довольно-таки много причин, по которым налоговый орган либо отказывает в возмещении НДС либо признает обоснованной только часть заявленной суммы.

Основные причины:

  • Претензии к «первичке», в частности к счет-фактурам. Некорректно составлены (заполнены), есть ошибки, не проставлены прочерки там, где они должны быть проставлены, нет оригинальной подписи руководителя и (или) главбуха, другие претензии. Наиболее часто проблемы бывают связаны со счет-фактурами, касающимися выполнения работ или оказания услуг. Нарушение правил составления счет-фактур далеко не всегда является основанием для отказа к возмещению НДС. Судебная практика свидетельствует, что налоговый орган бывает излишне придирчив, а иногда ошибочно классифицирует недочеты в «первичке» как основание для отказа, тогда как речь должна идти максимум о нарушении правил бухучета.
  • Претензии к контрагентам (поставщикам). Налоговый орган проверяет добропорядочность контрагента, учитывая, среди прочего, результаты встречных проверок, и может поставить ее под сомнение. Проблемы с «чистотой» контрагента так же, как претензии к «первичке», сами по себе не являются основанием для отказа в возмещении НДС, но многое зависит от обстоятельств и позиции налоговиков. Нередко вопрос можно разрешить только в арбитраже, и суды часто встают на сторону налогоплательщиков.
  • Претензии к договорам, их оформлению и регистрации. В этой ситуации, если соблюдены все прочие условия для возмещения НДС, суды встают на сторону бизнеса. Но, следует понимать, что несоблюдение формы договора и обязанности по его регистрации влечет недействительность сделки. И с учетом того, что налоговый орган может предъявить и другие претензии, задача выигрыша спора с ИФНС способна очень серьезно усложниться.
  • Претензии к бухучету. Это большая группа причин, которые могут повлечь отказ или уменьшение суммы возмещения. Но если ошибки, недочеты и прочее прямо не касаются права на возмещение НДС и не влияют на расчеты, высока вероятность добиться возврата или зачета нужной суммы.
  • Претензии к декларации и другим документам, представленным для камеральной проверки. Результаты проверки способны серьезно повлиять на принятие налоговым органом того или иного решения. Проблема заключается еще и в том, что по итогам «камералки» могут пойти доначисления, недоимка, пени, штрафы, что потребует решения еще и этих вопросов.

Что делать, если ИФНС отказала в возмещении НДС

Обжалование решения налогового органа об отказе в возмещении НДС – одна из разновидностей налоговых споров. Для их урегулирования предусмотрен единый, двухэтапный порядок:

  1. Обжалование решения в вышестоящем налоговом органе. Предмет обжалования – ненормативный акт, который, по мнению заявителя-налогоплательщика, нарушает его права. Жалобу нужно подавать в вышестоящее территориальное подразделение ФНС, но через ИФНС, решение которой обжалуется. В течение 3-х дней ИФНС обязана, во-первых, принять меры к устранению нарушения, вплоть до пересмотра решения, во-вторых – направить жалобу по месту рассмотрения. На обжалование дается один год с момента, когда налогоплательщик узнал о нарушении его права, то есть, как правило, когда он получил решение налоговой об отказе в возмещении НДС или узнал о нем. По итогам рассмотрения жалобы может быть принято решение об отказе в ее удовлетворении или об удовлетворении. Если жалоба будет удовлетворена, то решение об отказе отменяется.
  2. Судебное обжалование. Обращение в суд возможно лишь при условии, что пройден этап досудебного обжалования и он не увенчался успехом. Жалоба рассматривается по общим правилам искового производства, но учитывая требования Главы 24 АПК РФ. Для обращения в арбитраж дается 3 месяца с даты, когда налогоплательщик узнал о нарушении своего права. Срок нужно считать с момента получения решения налогового органа об отказе в удовлетворении жалобы, направленной в досудебном порядке.

Если так сложились обстоятельства, что по результатам камеральной проверки не только отказали в возмещении НДС, но еще и привлекли к налоговой ответственности, нужно будет ставить вопрос о подаче апелляционной жалобы. Правда, зачастую вопрос ответственности и вопрос возмещения НДС напрямую не взаимосвязаны, поэтому могут быть разрешены по отдельности – параллельно или друг за другом. Но в любом случае потребуется анализ ситуации в комплексе, чтобы выявить взаимосвязь или ее отсутствии и наметить с учетом этого план действий.

Поскольку при принятии решения об отказе в возмещении НДС налоговый орган должен его мотивировать, отталкиваться в вопросе обжалования нужно от конкретных причин отказа. Обязательно подлежит изучению и анализу представленная в налоговый орган документация, по которой проводилась камеральная проверка. Впрочем, предварительные выводы можно сделать по решению налоговой. Если оно у вас на руках, отправьте заявку нашему арбитражному юристу, приложив решение. Мы бесплатно дадим консультацию и подскажем, что лучше всего предпринять в вашей ситуации.

10 причин отказа в возмещении НДС

Журнал «Практическая бухгалтерия» №8, за август 2008

Т. Коваленко, аудитор

Проблема возмещения НДС остается одной из самых злободневных на протяжении многих лет. Проследим, к каким уловкам прибегают «контролеры» для вынесения отказов и какова судьба таких решений в разрезе арбитражной практики.

С проблемой возмещения НДС сталкиваются многие налогоплательщики, поэтому для того, чтобы избежать возможных ошибок, рассмотрим наиболее типичные ситуации, при которых налоговые органы могут отказать в возмещении «входящего» НДС.

Раскроем мнение контролирующих органов и сложившуюся арбитражную практику по этому вопросу (сводные данные по арбитражной практике см. в таблице).

1. Налоговый орган не получил подтверждение от контрагента в результате проведения встречной проверки.

Официальной позиции и разъяснений в настоящий момент нет. Из сложившейся арбитражной практики судебные решения в подавляющем большинстве случаев выносятся в пользу налогоплательщиков.

2. Проблемы в возмещении НДС при переходе организации на учет в другую налоговую инспекцию.

При вынесении решений суды стараются полностью исследовать обстоятельства дела. В ситуациях, когда налогоплательщик сменил адрес местонахождения и налоговую инспекцию, суды учитывают, кем именно были нарушены права налогоплательщика, а также обстоятельства по этому вопросу. В зависимости от этого выносятся решения о возмещении НДС как «старой» налоговой, так и по новому месту регистрации.

3. Возмещение НДС по коммунальным платежам у арендодателя, если данные платежи оплачиваются отдельно от арендной платы.

Налоговики выражают мнение, что передача электрической и тепловой энергии, воды, газа арендодателем (абонентом) арендатору (субабоненту) не облагается НДС, соответственно сумма «входного» НДС, предъявленная коммунальными службами в части услуг, потребляемых арендатором, у арендодателя вычету не подлежит.

Данная позиция является достаточно спорной, так как при правильном составлении договорных отношений суды принимают решения в пользу налогоплательщиков (см. статью Семь критериев идеального договора аренды).

4. Возмещение НДС по коммунальным платежам у арендатора, если данные платежи оплачиваются отдельно от арендной платы.

На сегодняшний день вопрос о принятии к вычету арендатором суммы «входного» НДС по компенсационным платежам за коммунальные услуги складывается явно не в пользу налогоплательщиков.

Из-за того что у арендодателя данные платежи не являются реализацией и соответственно он не вправе перевыставлять счета-фактуры, у арендатора отсутствует право на возмещение данных сумм.

В большинстве случаев арендодатели все же выставляют (перевыставляют) счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором. В данном случае возникает коллаж разных мнений, и при этом даже судебная практика разделилась на две прямо противоположные позиции (см. таблицу).

это важно

В соответствии с нормами Конституции Российской Федерации налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Конституционный Суд РФ).

5. Определение момента возмещения НДС по счетам-фактурам, полученным с опозданием.

Официальная позиция Минфина — вычет нужно заявлять в том налоговом периоде, в котором фактически был получен счет-фактура. Однако позиция судов совершенно противоположная — вычет следует заявлять в периоде совершения операции, то есть когда товары (работы, услуги) приняты на учет.

6. Определение момента возмещения НДС по исправленным счетам-фактурам.

Право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает в периоде его получения — такое мнение выражено Минфином. Прямо противоположное мнение высказывают суды: право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает в том периоде, когда был получен первоначальный счет-фактура.

7. Отказ в возмещении НДС, ранее начисленного с поступившего аванса, который в последующем был переквалифицирован в заемное обязательство.

Сделка переквалифицирована в иное обязательство, и, согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, операции по предоставлению займа в денежной форме не облагаются НДС. Соответственно принять к вычету НДС на основании пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса нельзя. Однако в данном случае возникает переплата по НДС, которую можно зачесть или произвести возврат из бюджета на основании статьи 78 НК РФ. Впрочем, в арбитражной практике есть и решения противоположного толка.

8. Возмещение НДС по «сверхнормативным» рекламным расходам.

Вопрос принятия к вычету НДС по нормируемым расходам является спорным уже давно. Официальная позиция: входной НДС по всем расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли по нормативам, должен приниматься к вычету в размере, соответствующем установленным нормативам. Существует прямо противоположное мнение, которое поддерживают суды: НДС по рекламным расходам можно зачесть в полном объеме, несмотря на то что для целей налогообложения налогом на прибыль данные расходы нормируются.

9. В декларации отражен НДС к зачету, а объекта налогообложения нет.

Мнение чиновников: нет объекта налогообложения — нет и зачетов. Восстановить права можно только в суде, так как суды при наличии достаточных оснований занимают противоположную позицию и поддерживают налогоплательщиков.

10. Возмещение НДС по счетам-фактурам, составленным с нарушениями статьи 169 НК РФ.

Список нарушений заполнения счетов-фактур, встречающихся на практике, огромен. Вот некоторые из них:

а) В счете-фактуре не указан адрес покупателя (грузополучателя).

Адрес покупателя является обязательным реквизитом (ст. 169 НК РФ). Однако в некоторых случаях судами данные нарушения в заполнении счетов-фактур признавались несущественными. При этом не признается нарушением, если в строке грузополучателя или грузоотправителя стоит «он же», когда продавец (покупатель) товаров и грузоотправитель (грузополучатель) — одно и то же лицо.

б) Факсимильные подписи на счете-фактуре.

Принять НДС к вычету по данным счетам-фактурам будет очень проблематично. Однако в судебной практике есть решения в пользу налогоплательщиков. В них указывается, что наличие на счете-фактуре факсимильной подписи руководителя и бухгалтера организации-поставщика не может являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам продукции. В общем случае возможность применения факсимиле должна быть указана в договорах. В них определяются случаи и порядок их использования.

в) В счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей лиц, подписавших счет-фактуру.

Налоговики считают, что расшифровка подписи является обязательным реквизитом. Такого же мнения придерживаются и большинство судебных инстанций.

Однако в арбитражной практике есть решения, в которых говорится о том, что статья 169 Налогового кодекса не предусматривает обязательного наличия расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера на счете-фактуре, поэтому отказ в этом случае не правомерен.

г) ИНН покупателя отсутствует, или в нем допущены ошибки.

В обязательном порядке в счете-фактуре должны быть указаны ИНН налогоплательщика и покупателя (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). При этом представленные для проверки счета-фактуры должны отвечать установленным требованиям, содержать достоверные сведения и подтверждать реальность совершенных операций. Арбитражные суды в случаях полного отсутствия ИНН отказывают в применении вычета по НДС. Однако, если ИНН не имеется только на некоторых счетах-фактурах, вычет НДС возможен.

д) Часть сведений счета-фактуры представлены на иностранном языке.

Счета-фактуры, заполненные на иностранном языке, составлены с нарушением действующего законодательства

Шанс отстоять свое право на вычет по таким счетам-фактурам у налогоплательщиков есть, но только через суд.

е) В счете-фактуре не указаны номер и дата платежного поручения.

Даже если счет-фактура и оплата были произведены в одном налоговом периоде, то указывать реквизиты расчетно-платежных документов нужно. Однако не может являться основанием для отказа покупателю в вычете НДС, если поставщик при заполнении счета-фактуры в графе «Номер и дата платежного поручения» вместо даты оформления платежного поручения указал дату его исполнения банком.

Таблица. Арбитражная практика по отказу в возмещении НДС

№ п/п Причина отказа в возмещении НДС Позиция Основание
1 Налоговики не получили подтверждение от контрагента в результате проведения встречной проверки Возместить Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 января 2008 г. по делу № А66-8772/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 18 марта 2008 г. по делу № А38-2683/2007-4-222, ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2008 г. по делу № А65-6673/2007 и т. д.
2 Проблемы в возмещении НДС при переходе организации на учет в другую налоговую инспекцию Возмещает НДС «новая» инспекция Постановление Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. № 1334/06 по делу № А40-57694/04-33-543
Возмещает НДС «старая» инспекция Постановления ФАС Уральского округа от 16 августа 2007 г. № Ф09-6474/07-С2 по делу № А60-2496/07, ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2007 г. по делу № А52-760/2003/2
3 Возмещение НДС по коммунальным платежам у арендодателя, если данные платежи оплачиваются отдельно от арендной платы Отказать в возмещении Письма Минфина России от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39, от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, ФНС России от 21 марта 2006 г. № ШТ-6-03/297@, УФНС России по Московской обл. от 28 февраля 2007 г. № 23-26/0288, УФНС России по г. Москве от 24 мая 2007 г. № 19-11/48202, от 20 апреля 2007 г. № 19-11/036483, от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415
Возместить Постановление ФАС Центрального округа от 28 марта 2007 г. по делу № А48-4688/06-19
4 Возмещение НДС по коммунальным платежам у арендатора, если данные платежи оплачиваются отдельно Отказать в возмещении Письма УФНС России по г. Москве от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415, Минфина России от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39, от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/2/51, от 30 января 2008 г. № 03-03-06/2/9, определение ВАС РФ № 18186/07 от 29 января 2008 г.
Возместить Постановление ФАС Уральского округа от 29 февраля 2008 г. по делу № Ф09-861/08-С2, от 24 сентября 2007 г., 25 сентября 2007 г. по делу № КА-А40/9813-07, от 26 сентября 2007 г., 1 октября 2007 г. по делу № КА-А41/10014-07
5 Момент возмещения НДС по счетам-фактурам, полученным с опозданием Период получения счета-фактуры Письма Минфина России от 13 июня 2007 г. № 03-07-11/160, от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/133
В периоде совершения операции Определение ВАС РФ от 15 февраля 2008 г. № 17340/07, постановления ФАС Уральского округа от 11 марта 2008 г. по делу № Ф09-1287/08-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 марта 2008 г. по делу № Ф08-1445/08-525А, от 5 февраля 2008 г. по делу № Ф08-165/08-59А
6 Момент возмещения НДС по исправленным счетам-фактурам Период получения исправленного счета-фактуры Письма Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112, от 27 мая 2008 г. № 03-07-09/12
Когда был получен первоначальный счет-фактура Постановления ВАС РФ от 4 марта 2008 г. № 14227/07 по делу № А19-4298/07-11, ФАС Центрального округа от 18 января 2007 г. по делу № А64-1801/06-13 и т. д.
7 Отказ в возмещении НДС, ранее начисленного с поступившего аванса, переквалифицированного в заем Возместить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2007 г. по делу № А56-48068/2006
8 Возмещение НДС по «сверхнормативным» рекламным расходам В размере, соответствующем установленным нормативам Письмо Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134
В полном объеме Постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. по делу № А55-5349/2007 и т. д.
9 Предъявлен к зачету НДС, а начислений по нему нет Отказать в возмещении Письма Минфина России от 8 февраля 2006 г. № 03-04-08/35, УФНС России по Московской обл. от 21 февраля 2007 г. № 19-11/16566, УМНС России по г. Москве от 21 февраля 2007 г. № 19-11/16566, постановление Президиума ВАС РФ от 18 октября 2005 г. № 4047/05 по делу № А19-5032/04-40
Возместить Постановление ФАС Центрального округа от 17 января 2007 г. по делу № А48-621/06-18
10а В счете-фактуре не указан адрес покупателя (грузополучателя) Отказать в возмещении Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2006 г. по делу № А33-16072/05-Ф02-7021/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2006 г. по делу № А56-18379/2005
Возместить Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10 июля 2006 г. № Ф04-3355/2006(23331-А81-25) по делу № А81-3999/05, ФАС Северо-Западного округа от 5 марта 2007 г. по делу № А42-3961/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. по делу № А82-8319/2003-14
10б Факсимильные подписи на счете-фактуре Отказать в возмещении Письма ФНС России от 7 апреля 2005 г. № 03-1-03/557/11, от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@, от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/210/11, от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@, письмо Минфина России от 27 апреля 2001 г. № 04-03-11/70
Возместить Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20 июня 2007 г. по делу № Ф08-3531/2007-1429А, ФАС Московского округа от 11 и 15 мая 2006 г. по делу № КА-А40/2894-06, ФАС Уральского округа от 19 апреля 2007 г. по делу № Ф09-2754/07-С2
10в В счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей Отказать в возмещении Письма УФНС России по г. Москве от 10 февраля 2007 г. № 19-11/000815, Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54
Возместить Постановления ФАС Московского округа от 3 августа 2006 г. по делу № КА-А41/7230-06-п, ФАС Уральского округа от 12 февраля 2007 г. по делу № Ф09-11778/06-С2, от 25 марта 2008 г. по делу № Ф09-1788/08-С2
10г ИНН покупателя отсутствует, или в нем допущены ошибки Отказать в возмещении Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июня 2008 г. по делу № Ф04-3913/2008(7322-А03-25), от 2 июня 2008 г. № Ф04-3280/2008(5638-А45-42) по делу № А45-8159/2007-23/166
Возместить Постановления ФАС Московского округа от 20 сентября 2006 г. по делу № КА-А40/8990-06 по делу № А40-49582/05-87-419, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2005 г. по делу № А19-2827/05-44-ФО2-4310/05-С1
10д Часть сведений счета-фактуры представлены на иностранном языке Отказать в возмещении Письма ФНС России от 10 декабря 2004 г. № 03-1-08/2472/16, УФНС России по г. Москве от 17 мая 2005 г. № 19-11/35344, от 15 марта 2005 г. № 19-11/16874, постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2007 г., 17 января 2007 г. № Ф03-А51/06-2/5126 по делу № А51-5863/06-37-142
Возместить Постановление ФАС Поволжского округа от 13 мая 2004 г. по делу № А72-9106/03-Л633
10е В счете-фактуре не указаны номер и дата платежного поручения Отказать в возмещении Письма Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-11/07, от 24 апреля 2006 г. № 03-04-09/07
Возместить Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2006 г. по делу № А19-46330/05-18-Ф02-2642/06-С1, ФАС Московского округа от 6 марта 2008 г. № КА-А40/1208-08 по делу № А40-3997/07-99-176

комментарий специалиста

Светлана Петрова, заместитель начальника отдела общего аудита ООО «ЭЛКОД АУДИТ»:
«Вопрос правомерности возмещения налогоплательщикам налога на добавленную стоимость (НДС) и законности отказов налоговых органов в предоставлении права на вычеты по НДС и права на возмещение НДС из бюджета остается актуальным в судебной практике последние несколько лет.
Помимо неясностей и неточностей в законодательстве о налогах и сборах, целый комплекс проблем таят в себе налоговые проверки.

Анализ арбитражной практики, связанный с процедурой возмещения НДС, говорит о том, что зачастую подход налоговых органов при вынесении решений об отказе бывает в достаточной степени формален. И в то же время достаточно много решений судов выносится в пользу налогоплательщиков из-за банального несоблюдения налоговиками формальностей, выраженных в нарушении порядка истребования документов, несоблюдении процедуры проведения налоговой проверки, невыполнении требований по сбору доказательств о нарушении налогового законодательства. Помимо этого суды отмечают вынесение решений налоговыми органами на основании совершенно формальных «придирок», выраженных в обнаружении очевидных ошибок делопроизводства, опечаток или неточностей, не влияющих на порядок исчисления НДС.
Однако, несмотря на это, не следует недооценивать инспекторов. Достаточно сложно будет оспорить решение, оформленное с соблюдением норм законодательства, если сам налогоплательщик относился к закону формально. Расплата будет неизбежна, и даже лояльность судов не поможет избежать ответственности.
В данной статье рассмотрены наиболее часто встречающиеся причины отказа налоговых органов в возмещении НДС, их перечень далеко не исчерпывающий. В статье также приводятся примеры судебных решений, выигранных налогоплательщиками и налоговыми органами».

В силу п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Согласно п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ названные решения в пределах указанного срока могут быть обжалованы в вышестоящем налоговом органе путем подачи апелляционной жалобы. Причем если региональное управление ФНС не отменит решение нижестоящей инспекции, оно вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом, а в случае изменения решения — с даты принятия соответствующего решения (абз. 2 п. 2 ст. 101.2 НК РФ).
Примечание. Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступает в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.
Примечание. Если налогоплательщик не согласен с решением налоговиков, в первую очередь он должен обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Исходя из буквального толкования приведенных норм права, решение об отказе в возмещении НДС (полностью или частично), вынесение которого регламентировано п. 3 ст. 176 НК РФ, не может быть обжаловано в апелляционном порядке. Ведь вынесение такого решения не приводит к возникновению у проверяемого лица обязанности по уплате доначисленных платежей (их не может быть в принципе), поэтому у налогового органа не возникает права на их взыскание.
Между тем в силу ст. 137 НК РФ, основанной на положениях ст. 46 Конституции РФ, каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Данное право может быть реализовано в том числе путем подачи соответствующей жалобы в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138, п. 1 ст. 139 НК РФ). При этом в случае применения ст. ст. 137, 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в административном порядке путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.
В силу абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на решение об отказе в возмещении НДС может быть подана в региональное управление ФНС в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Таким образом, налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение об отказе в возмещении НДС, вправе оспорить его в досудебном порядке путем подачи в вышестоящий налоговый орган соответствующей жалобы в установленные сроки. А вот обязан ли он соблюсти эту процедуру для обращения в суд в случае несогласия с данным решением контролеров — вопрос весьма спорный. Разъяснений на этот счет Налоговый кодекс не содержит. По данной проблеме существует две точки зрения. Рассмотрим их.
Досудебный порядок обжалования не распространяется на решение об отказе в возмещении НДС
Изначально арбитражные суды занимали именно такую позицию, мотивируя ее буквальным толкованием норм налогового законодательства.
Так, ФАС СЗО в Постановлении от 29.07.2010 N А56-59126/2009 сделал следующий вывод: обязательное досудебное обжалование в вышестоящем налоговом органе установлено в отношении решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с тем действие п. 5 ст. 101.2 НК РФ не распространяется на решения об отказе в возмещении налога, следовательно, для их оспаривания в судебном порядке не требуется предварительное обжалование в вышестоящий налоговый орган.
Арбитры ФАС МО в Постановлении от 14.02.2011 N КА-А40/125-11 сделали аналогичный вывод: из содержания п. 5 ст. 101.2 НК РФ следует, что досудебная процедура урегулирования спора в отношении решений налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС не предусмотрена, обжалованию в вышестоящем налоговом органе подлежат в обязательном порядке только решения о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.
В Постановлении ФАС МО от 27.01.2011 N КА-А40/16646-10 судьи указали, что налогоплательщиком оспаривается решение об отказе в возмещении суммы НДС, то есть иное по своей правовой природе, нежели решения, указанные в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Такое решение принимается по итогам камеральной проверки в соответствии с п. 3 ст. 176 НК РФ и является самостоятельным решением. Поэтому в данном случае досудебная процедура урегулирования спора не применяется.
Аналогичный подход был применен судьями в Постановлениях ФАС ПО от 25.05.2010 N А55-34141/2009, ФАС ВСО от 30.03.2011 N А33-8736/2010 (Определением от 04.08.2011 N ВАС-9678/11 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС МО от 19.05.2010 N КА-А40/4601-10 и др. Однако у арбитров существовала и иная позиция.
Решение об отказе в возмещении НДС подлежит досудебному обжалованию
ФАС СКО в Постановлении от 14.01.2011 N А53-8534/2010 (Определением от 25.05.2011 N ВАС-3773/11 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) указал: в силу п. 3 ст. 176 НК РФ решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС из бюджета принимается одновременно с решением о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки. При этом положения указанной статьи не предусматривают самостоятельной процедуры принятия решения о возмещении или об отказе в возмещении НДС, а соотносятся со ст. 101 НК РФ. Следовательно, к таким решениям, принятым по итогам налоговой проверки по вопросу обоснованности возмещения налога, применяется порядок для обжалования, установленный ст. 101.2 НК РФ. Иное системное толкование приведенных норм права, по мнению арбитров, придаст положениям п. 5 ст. 101.2 и ст. 176 НК РФ смысл, расходящийся с их содержанием.
Такие же выводы сделаны федеральными судьями в Постановлениях ФАС ЦО от 18.02.2011 N А54-1771/2010, ФАС ЗСО от 24.01.2011 N А46-5992/2010, ФАС ВВО от 17.05.2010 N А43-22035/2009 (Определением от 07.09.2010 N ВАС-11761/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС ВСО от 10.09.2010 N А19-5572/10 и др.
Таким образом, в отношении рассматриваемого вопроса у арбитражных судов отсутствовало единообразие в толковании и применении положений налогового законодательства, поэтому Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 24.05.2011 N 18421/10 была сформирована соответствующая правовая позиция. Высшими арбитрами поддержан подход судей, которые полагали, что несоблюдение досудебного порядка обжалования решения об отказе в возмещении НДС является основанием для оставления арбитражным судом заявления налогоплательщика без рассмотрения.
При этом Президиум ВАС РФ мотивировал свою позицию так: в зависимости от характера и объема выявленных в ходе проверки нарушений налогового законодательства, отраженных в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности, налоговый орган одновременно с этим решением в силу п. 3 ст. 176 НК РФ принимает также решение, констатирующее размер суммы налога, необоснованно заявленной проверяемым лицом к возмещению, а именно решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной суммы налога и решение о частичном возмещении соответствующей суммы. Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности в соответствии с п. 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Данными правовыми нормами установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящем налоговом органе решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. В силу этого решение об отказе полностью или частично в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы налога и решение о частичном возмещении суммы налога как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Таким образом, утверждение налогоплательщика о том, что оспариваемое решение об отказе в возмещении НДС не относится к ненормативным правовым актам, по которым досудебный порядок обжалования является обязательным, противоречит нормам действующего законодательства.
Итак, высшие арбитры вынесли свой вердикт: для признания в судебном порядке решения об отказе в возмещении НДС не соответствующим закону необходимо соблюдение налогоплательщиком досудебного порядка его обжалования. Поэтому окружные суды при рассмотрении аналогичных споров руководствуются данным Постановлением Президиума ВАС РФ (см., например, Постановления ФАС ДВО от 18.01.2012 N Ф03-6262/2011, ФАС МО от 03.08.2012 N А40-90765/11-107-393).
Какие решения подлежат обязательному досудебному обжалованию
Отметим, что позиция высших арбитров, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ N 18421/10, сформулирована применительно к ситуации, когда налогоплательщик оспаривал только одно решение об отказе в возмещении НДС. При этом Президиум ВАС РФ не дал разъяснений относительно того, какие решения до обращения в суд налогоплательщику следует обжаловать в вышестоящем налоговом органе (решение об отказе в возмещении НДС, решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности или оба указанных решения). Поэтому арбитражные суды при разрешении каждого конкретного дела рассматривают и оценивают его обстоятельства. Причем позиции арбитров различны.
Есть немногочисленные судебные акты, в которых заявление налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС было оставлено без рассмотрения, поскольку оно не было обжаловано в региональном ФНС, несмотря на то что в вышестоящем налоговом органе оспаривалось решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. В качестве примера можно привести Постановления ФАС ЦО от 11.10.2011 N А14-8855/2010/310/28, от 31.10.2011 N А64-1718/2010.
Однако большинство арбитров считают, что обжалования в административном порядке решения о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности достаточно для принятия к рассмотрению по существу заявления налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, которое не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 31.08.2011 N А33-17561/2010 судьи указали: поскольку мотивы отказа в возмещении НДС изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое в апелляционном порядке было обжаловано обществом в вышестоящий налоговый орган, и, следовательно, являлись предметом проверки, досудебный порядок урегулирования спора в отношении решения об отказе в возмещении НДС соблюден. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС ВВО от 26.09.2012 N А79-14012/2011, ФАС СЗО от 20.09.2011 N А56-64916/2010, ФАС УО от 09.06.2011 N Ф09-2572/11-С2.
Очевидно, что во избежание возможности отказа суда в рассмотрении искового заявления налогоплательщика в виду несоблюдения им обязательного досудебного обжалования необходимо обращаться в вышестоящий налоговый орган с жалобами на все решения, вынесенные по результатам камеральной проверки «отрицательной» декларации по НДС.
Когда следует соблюсти досудебный порядок обжалования
Еще один вопрос, требующий внимания: обязан ли налогоплательщик обжаловать в вышестоящем налоговом органе решения контролеров по результатам камеральной проверки декларации по НДС до обращения в суд или это можно сделать в период судебного разбирательства? Здесь среди арбитров также нет единого мнения.
В Постановлении ФАС СЗО от 03.04.2012 N А56-37197/2011 судьи посчитали, что обществом не соблюдена процедура досудебного обжалования решения налогового органа, поскольку исковое заявление в суд им подано фактически одновременно с направлением жалобы в вышестоящий налоговый орган, что противоречит позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10, согласно которому решение налогового органа может быть обжаловано в суде только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика. Таким образом, довод ИФНС о нарушении судами положений ст. 101.2 НК РФ в связи с рассмотрением заявления проверяемого лица о признании недействительными решений инспекции до рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы признан обоснованным.
ФАС СКО в Постановлении от 27.04.2011 N А53-12564/2010 рассмотрел ситуацию, когда жалоба на решение инспекции была подана налогоплательщиком в региональное управление ФНС после вынесения решения судом первой инстанции. Как указано в данном Постановлении, поскольку на дату рассмотрения апелляционной жалобы инспекции на решение суда первой инстанции вышестоящий налоговый орган решение по жалобе общества не принял, апелляционный суд правомерно отменил решение и оставил заявление общества без рассмотрения.
Примечание. Арбитражный суд Ростовской области в Решении от 12.10.2010 N А53-12564/2010 указал, что досудебный порядок обжалования не распространяется на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС, которые могут быть обжалованы сразу в суд, и рассмотрел спор по существу.
В свою очередь арбитры МО придерживаются другого мнения. В Постановлении от 26.04.2012 N А40-76/11-107-1 сделан следующий вывод: сам по себе факт подачи жалобы в процессе рассмотрения дела после принятия иска к производству, но до рассмотрения требований по существу не имеет значения для решения вопроса об оставлении или неоставлении иска без рассмотрения, поскольку в силу ч. 3 ст. 149 АПК РФ оставление иска без рассмотрения не лишает истца права обратиться в суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления иска без рассмотрения. Судьи в указанном Постановлении отметили, что несоблюдение досудебного порядка было устранено, жалоба на решение подана в вышестоящий налоговый орган и срок ее рассмотрения истек, следовательно, ввиду устранения налогоплательщиком названных обстоятельств в ходе судебного разбирательства его исковое заявление не подлежит оставлению без рассмотрения.
Таким образом, даже если налогоплательщик обратился в суд до административного обжалования решения налогового органа, у него есть шанс добиться рассмотрения дела по существу.
Когда досудебное урегулирование спора в отношении решения об отказе в возмещении НДС не требуется
Ну и, наконец, самое интересное. Оказывается, от содержания просительной части иска зависит наличие у налогоплательщика обязанности по соблюдению досудебного порядка обжалования решения ИФНС об отказе в возмещении НДС. Дело в том, что хозяйствующие субъекты, в соответствии с действующим законодательством, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера (об оспаривании решения (бездействия) налогового органа), так и требование имущественного характера (о возмещении соответствующей суммы НДС). На это указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65. Поэтому если налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу об обязании возместить НДС из бюджета (в форме возврата на расчетный счет или зачета в счет предстоящих платежей), суд может не требовать соблюдения им досудебной процедуры обжалования рассматриваемого решения ИФНС.
Так, ФАС МО в Постановлении от 28.05.2012 N А41-23425/11 указал: Налоговым кодексом не предусмотрено правило об обязательном досудебном урегулировании споров по имущественным требованиям о возмещении налога путем обжалования в вышестоящем налоговом органе решения налоговой инспекции об отказе в праве на налоговые вычеты и в возмещении из бюджета НДС. При этом арбитры отметили, что заявление организации о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС — по правилам искового производства с учетом положений гл. 22. Причем требование имущественного характера (применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ) может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда хозяйствующий субъект узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение налога.
Если налогоплательщик предъявил только самостоятельное требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. Поэтому ФАС МО решил, что наличие неоспоренных и неотмененных решений ИФНС, вынесенных по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС, не может служить основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований организации об обязании инспекции возместить НДС в форме возврата на расчетный счет.
В Постановлении ФАС СЗО от 20.03.2012 N А44-2201/2011 судьи пришли к выводу, что имущественное требование заявителя о возмещении спорной суммы НДС является самостоятельным и подлежит рассмотрению судом по существу независимо от того, что решение ИФНС об отказе в возмещении налога им не обжаловалось в установленном порядке. Поскольку налогоплательщик обратился с требованием имущественного характера в пределах установленного срока, суд обязан проверить законность и обоснованность мотивов отказа в возмещении налога, изложенных в решении налогового органа.
Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.02.2012 N 09АП-37193/2011-АК (Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 01.06.2012 N А40-42120/11-20-180) сделал похожие выводы: требование налогоплательщика об обязании возместить сумму НДС является законным и может быть предъявлено в суд, даже в случае, если налогоплательщиком не оспаривалось само решение о возмещении НДС (при этом речь идет о возмещении как на экспорт, так и по внутреннему рынку).
Арбитры ФАС МО в Постановлении от 25.09.2012 N А40-126773/11-107-522 отметили, что самостоятельная подача имущественного иска является дополнительной гарантией реализации конституционного права налогоплательщика на судебную защиту. Если бы право на подачу имущественного иска было обусловлено исключительно судебным оспариванием ненормативного акта (то есть имущественный иск был бы лишен самостоятельного значения), то тем самым не достигалась бы цель предоставления гарантии реализации права на судебное обжалование в течение трехлетнего срока, поскольку налогоплательщик в любом случае был бы связан трехмесячным сроком на подачу неимущественного иска. При этом суд подчеркнул, что право на возврат излишне взысканного (уплаченного) налога и пени не ставится законом в зависимость от оспаривания ненормативных актов налоговых органов.
Отметим, что иногда налогоплательщики одновременно заявляют в суде требования и имущественного, и неимущественного характера.
Пример тому — Постановление ФАС ПО от 29.09.2011 N А57-15955/2010. Из материалов данного дела следует, что налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, и обязании инспекции возместить сумму налога путем зачета в счет погашения задолженности по НДС. В ходе судебного разбирательства было установлено, что обществом не соблюдено досудебное урегулирование спора: указанное решение не обжаловано в вышестоящем налоговом органе, в силу чего заявление налогоплательщика оставлено без рассмотрения. Кроме того, арбитры признали неправильными доводы общества, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65, о том, что он вправе обратиться в суд с требованием возвратить излишне уплаченный налог, не обжалуя при этом ни одного из вынесенных по итогам камеральной проверки решений, как и обратиться в суд одновременно с требованием имущественного и неимущественного характера. Судьи подчеркнули, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающий порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган, применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009, поэтому ссылка налогоплательщика на указанное Постановление Пленума ВАС РФ ошибочна.
На практике также встречаются случаи, когда налогоплательщик заявляет имущественные и неимущественные требования, однако суд рассматривает только одно из них. Обратимся к уже упоминавшемуся Постановлению Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10. В тексте данного Постановления идет речь об обращении налогоплательщика в суд с заявлением о признании частично недействительным решения об отказе в возмещении НДС. Однако если проанализировать все судебные акты по этому делу, то можно установить, что организация также требовала обязать инспекцию устранить допущенные нарушения прав путем возмещения из бюджета заявленной суммы НДС, то есть заявляла и имущественные требования (см. Постановление ФАС ЦО от 03.11.2010 N А64-1616/2010). Вместе с тем ни одна из судебных инстанций данное требование не рассмотрела.
Хочется обратить внимание читателей на еще один судебный акт — Постановление ФАС ВВО от 05.12.2011 N А82-636/2011. В данном деле налогоплательщик также одновременно обратился в суд с заявлением имущественного и неимущественного характера, которое было рассмотрено арбитрами.
Суды всех трех инстанций были солидарны в том, что при разрешении вопроса о возмещении НДС по результатам камеральной проверки применяется общий порядок обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ, поэтому досудебный порядок обжалования распространяется и на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС. В ходе судебного разбирательства судьи установили, что налогоплательщик решение ИФНС об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в возмещении НДС в вышестоящем налоговом органе не обжаловались. Поэтому арбитры решили, что досудебный порядок урегулирования спора не соблюден, в связи с чем требование организации о признании недействительным оспариваемого решения инспекции подлежит оставлению без рассмотрения.
В свою очередь, в остальной части предъявленные претензии имущественного характера подлежат рассмотрению судом по существу исходя из правовой позиции Пленума ВАС РФ, сформулированной в Постановлении от 18.12.2007 N 65. Судьи отметили, что в п. п. 1, 7 указанного Постановления определено, что требование о возмещении НДС является самостоятельным, может быть заявлено отдельно или при оспаривании решения налогового органа, в связи с чем при его рассмотрении суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. При этом существующий порядок предъявления в суд требования о возмещении налога не предусматривает обязательного обжалования решения налоговой инспекции в вышестоящем налоговой органе. В итоге, рассмотрев дело по существу и не установив оснований для отказа в возмещении НДС, суд обязал ИФНС возместить организации из бюджета налог путем зачета в счет предстоящих платежей. Причем арбитры отклонили довод налогового органа, что несоблюдение досудебного порядка обжалования спорного решения влечет отказ в рассмотрении всех претензий налогоплательщика без исключения. По мнению судей, оставление без рассмотрения требования о признании недействительным оспариваемого решения инспекции не может являться основанием для отказа в удовлетворении обоснованно заявленного требования имущественного характера о возмещении налога.
Таким образом, налогоплательщик фактически не исполнил предписание закона об обязательном досудебном порядке обжалования решения контролеров, однако заявленное возмещение налога из бюджета получил без особых препятствий на основании решения суда. При этом само по себе оспариваемое решение ИФНС осталось в силе и на бумаге получается, что организация по-прежнему незаконно претендует на получение из бюджета соответствующей суммы денежных средств. Согласитесь, ситуация получается весьма странная. Тем не менее она существует, и, возможно, некоторые хозяйствующие субъекты возьмут ее на вооружение. Прежде всего, по мнению автора, это должно заинтересовать налогоплательщиков,

>Отказывают в вычете НДС ?

15.11.2017 А. Гордон

Новые требования ФНС РФ к налоговым проверкам с августа 2017

Москва

С 3 квартала 2017г. для оценки допустимости действий налогоплательщиков при применении налоговых вычетов по НДС и расходов по прибыли ФНС России будет руководствоваться правилами статьи 54.1 НК РФ.

Теперь в кодексе появилось описание конкретных действий налогоплательщиков, которые считаются злоупотреблением правами при налогообложении, и условия, которые должны быть соблюдены для правомерного применения расходов и налоговых вычетов.

Налоговые органы помимо правил 1 и 2 частей НК РФ получили в свое распоряжение два новых основания для снятия вычетов и расходов, а налогоплательщики новую обязанность — по каждой декларации, и в каждой выездной придется доказывать право на применение вычетов и расходов, фактически, по любому налогу и сбору.

Еще до вступления в действие ст.54.1 НК РФ налогоплательщики начали получать по ТКС «письма счастья» из налоговых с требованиями предоставить пояснения (зависит от региона) и внести исправления в учет вне камеральных или выездных проверок. Требования мотивируются только некими сведениями ФНС о совкершении операций с сомнительными контрагентами.

По указанию ФНС РФ новые правила проведения камеральных налоговых проверок деклараций по НДС применяются начиная с даты вступления в силу этой статьи (с 19 августа 2017), а по выездным проверкам — начиная с года назначения выездной проверки в котором вступила в силу статья 54.1 НК РФ. То есть, выездные проверки, назначенные после 19.08.2017, будут проводиться налоговиками с учетом правил статьи 54.1 НК РФ. Соответственно, правила Постановления №53 Пленума ВАС РФ 2006г. о получении не обоснованной налоговой выгоды налоговики принимать во внимание не будут, даже по сделкам, совершенным до августа 2017.

Правила применения статьи 54.1 НК изложены в письме ФНС РФ от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ и формально носят рекомендательный характер, но из текста вывод очевиден: с августа 2017 налоговики обязаны его использовать.

Вместе с тем, в письме есть и пряники для налогоплательщиков:

1) С августа 2017 при составлении актов налоговых проверок выводы должны мотивироваться ссылками на правила статьи 54.1 НК РФ, а так же быть вообще мотивированными.

2) Теперь для отказа в вычетах не могут служить основанием: подписание первичных учетных документов поставщика неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

3) Налоговые претензии обоснованные только перечисленными доводами ФНС считает формальными и необоснованными.

Полагаем, расслабляться не стоит, поскольку из письма ФНС следует не двусмысленный вывод: инспекциям следует оформлять налоговые претензии мотивированно и системно, по совокупности доказательств. То есть теперь, в случае обнаружения «токсичных» счетов-фактур, накладных и т.д. акт налоговой проверки не будет мотивирован одним этим фактом, а к нему в дополнение впишут и еще несколько, для системности и мотивированности.

Проверка искажений в учете

Правила п.1 ст.54.1 НК РФ

Пунктом 1 ст.54.1 НК РФ установлен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

ФНС разъясняет правила применения:

Положения п.1 ст.54.1 НК предполагают умышленные действия самого налогоплательщика по внесению искажений. Налоговый орган должен доказать: сознательное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика и цель таких действий — в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

Какие действия ФНС будет считать умышленными искажениями для п.1 ст. 54.1 НК РФ:

1)»дробление бизнеса» в качестве схемы перехода на специальные режимы налогообложения. 2)совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; 3)создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; 4)нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). Хотя в письме ФНС изложены конкретные признаки умышленного искажения. Перечень очевидно открытый, то есть может быть дополнен и иными признаками, а сами признаки носят оценочный характер. Открывается широкое поле для усмотрения налогового инспектора при проверке. Способами искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, ФНС считает (в частности): неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Как ФНС будет доказывать нарушения п.1 ст.54.1 НК РФ

Обстоятельства по вышеназванным пунктам 1, 2, 4 выявляются документально, а потому методика их установления контролерами очевидно не будет отличаться от применяемой до 19 августа 2017.

Умысел действий на снижение налоговой базы и т.д. именно за счет искажений — доказать гораздо сложнее, и именно к доказыванию этого обстоятельства проверяющие подходят формально. Часто в актах налоговых проверок контролеры ограничиваются простоым перечислением некоторых обстоятельств. В письме ФНС разъясняет недопустимость такого подхода.

Как будут доказывать умысел налогоплательщика на схемы в 2017:

ФНС предписывает инспекторам доказывать умысел через выявление одновременного наличия обстоятельств, свидетельствующих о том, что:

1)лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) — уменьшение налогов за счет незаконного искажения учета, например, посредством использования документов от однодневок.

2)желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) — уменьшить сумму налога к уплате.

Так, по мнению ФНС, одним из признаков противоправных умышленных действий налогоплательщика на незаконное снижение налогов являются факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему. По этому, налоговые проверки в 2017 году любых налогоплательщиков будут содержать обязательный элемент — проверку взаимозависимости и подконтрольности участников сделок. Сейчас, при сдаче отчетности в электронной форме это сделать не сложно. На первом этапе выявление перечисленных признаков устанавливается автоматически — программой роботом. Далее выявленные цепочки «взаимосвязанных» лиц проверяются в обычном порядке — запрос информации и документов, допросы участников хозяйственных операций, осмотры мест деятельности и т.д.

Что должен доказывать налогоплательщик с 2017 года

Правила ч.2 ст.54.1 НК

С августа 2017, после введения ст.54.1 НК, налогоплательщикам при сдаче налоговой отчетности придется дополнительно всегда «доказывать» два обстоятельства: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. Более правильно утверждение: у налоговиков в 2017г. появились два новых установленных законом (НК РФ) основания для снятия вычетов и расходов. По мнению ФНС по новым правилам ч.2 ст.54.1 НК расходы могут быть сняты при проверке если: 1) у налогового органа есть доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) — неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора) (п.1 ч.2 ст.54.1 НК); 2) если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента (п.2 ч.2ст.54.1 НК). Перечисленные признаки оценочные, и можно предполагать, как их будут применять контролеры. Например, в своем письме ФНС оценивает полученные в рамках проверок сведения (доказательства) не как прямые, а как косвенные.

Как будут устанавливать цель сделки — неуплату налогов (налоговую экономию)

ФНС предписывает инспекциям доказывать отсутствие у сомнительной сделки «разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.» ФНС имеет в виду давно существующее на западе понятие — отсутствие «деловой цели» сомнительной в налоговом отношении сделки. С августа 2017 НК РФ предоставил контролерам право на оценку деловой цели сделок.

Как будут выявлять сомнительные сделки

Через взаимодействие с сомнительными контрагентами — выявление фактов обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым (подконтрольным) лицом, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц.

Выявляется автоматизированно в результате анализа сведений о самом налогоплательщике и его контрагентах. Анализу подвергаются сведения об адресах регистрации и заявителях при регистрации, сведения о банковских счетах и движении средств, об IP-адресах, телефонах руководителей и сотрудников и т.д.

Особое внимание уделяется нетипичности предмета сделок и документооборота для данного налогоплательщика. Нетипичность поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).

По всем таким фактам следует ожидать требований налоговиков о пояснениях, в том числе от контрагентов, и автоматизированный контроль цепочек. Наличие противоречий в доказательствах вызовет повышенное внимание проверяющих, что выливается в дополнительные мероприятия по их перепроверке.

При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Как будут доказывать отсутствие деловой цели

Налоговый кодекс таких рекомендаций не содержит. ФНС предписывает налоговикам опровергнуть реальность спорной сделки (операции) через доказывание двух обстоятельств: 1) Установление в рамках проверки исполнения обязательств по спорной сделке (операции) иным лицом, чем контрагент налогоплательщика указанный в договоре; 2) Установление фактов исполнения спорной сделки (операции), самим проверяемым налогоплательщиком самостоятельно. Рекомендации основаны на многочисленной судебной практике, поскольку при агрессивной налоговой оптимизации обязательства фактически не исполняются указанным в договоре лицом, а исполняются самим налогоплательщиком, или третьими лицами, уклоняющимися от уплаты налогов, установить которых в момент проверки не всегда возможно.

Какими средствами будут доказывать отсутствие деловой цели

Необходимые сведения об отсутствии деловой цели налоговики должны получать в пределах полномочий, предоставленных им НК РФ при проведении налогового контроля:

1) получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); 2) проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов, в том числе с применением технических средств;

3) сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);

4) инвентаризация имущества;

5) анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);

6) истребование документов (информации);

7) выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами доказывается:

1) Информацией и документами, полученными посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;

2) Информацией и документами, истребованных у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;

3) Информацией и документами, истребованных у иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;

4) Локальными актами об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Учитывая данные в письме разъяснения, ФНС России рекомендует инспекциям не формально применять к каждому налогоплательщику весь перечень механизмов по сбору сведений, а использовать их избирательно, для установления фактов, имеющих значение в конкретных обстоятельствах.

КонсультантПлюс:Форумы

Отвечает Лариса Бамбина, эксперт «КонсультантПлюс»:
Как мы поняли, в вопросе пользователя речь идет о возмещении НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.
Обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации по НДС, налоговый орган проверяет при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 176 НК РФ).
В соответствии с абз. 7 п. 3 ст. 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговым органом может приниматься, в частности, решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
К сожалению, из Вашего вопроса нельзя сделать однозначный вывод о том, в связи с чем налоговый орган отказал Вам в возмещении части НДС.
В дальнейшем, будем предполагать, что отказ в возмещении НДС связан с неправомерным применением к вычету суммы НДС, по счетам-фактурам, предъявленным поставщиками по товарам (работам, услугам).
Как правило, самые распространенные ситуации, при которых организация может возместить НДС, обусловлены двумя обстоятельствами:
1. в связи с реализацией товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. пп. 1 — 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение которых производится по ставке 0 процентов.
2. в связи с реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).
В первом случае вычет НДС производится в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Согласно абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 — 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Соответственно вычет НДС в отношении таких товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете следует отражать в периоде, когда был собран полный пакет документов для подтверждения ставки 0 процентов (Проводка: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).
Во втором случае вышеуказанная проводка отражается в бухгалтерском учете в периоде, когда все условия для применения вычета соблюдены (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)
— товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС.
— товары (работы, услуги) приняты к учету.
— имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.
Если у Вас имеется недоимка по налогу, иным федеральным налогам, задолженность по соответствующим пеням и (или) штрафам, то частично возмещаемая сумма (в частности, 3000 руб.), указанная в решении о возмещении НДС, самостоятельно засчитывается налоговым органом в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (п. 4 ст. 176 НК РФ) (Проводка: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет соответствующего налога Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»).
При отсутствии соответствующей недоимки возмещаемая сумма НДС возвращается по Вашему заявлению на указанный Вами банковский счет (Проводка: Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость»).
На основании письменного заявления суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (п. 6 ст. 176 НК РФ).
Сумму НДС, не подлежащую возмещению (в частности, 1000 руб.), указанную в решении об отказе от возмещения НДС, по причине неправомерного применения вычета Вы можете отразить как сторнирующей проводкой: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», так и проводкой, предусматривающей восстановление НДС для общего случая: Дебет счета 19 Кредит 68 соответственно.
Далее неправомерно принятая к вычету сумма НДС списывается в состав прочих расходов (Проводка: Дебет счет 91 «Прочие доходы и расходы Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»).
В свою очередь, поскольку для целей налогообложения налогом на прибыль данная сумма не учитывается в составе расходов на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, то в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль» на сумму 200 руб. (1000 х 20/100) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).