Комбинированная финансовая отчетность

В практике деятельности российских компаний очень распространена ситуация, когда несколько компаний фактически контролируются одним собственником (как правило, физическим лицом или компанией, принадлежащей одному физическому лицу), но исходя из формальных критериев стандартов МСФО (IFRS) 10—12 эти компании никак не связаны между собой отношениями контроля (полного или совместного) и (или) существенного влияния. Международные стандарты напрямую не позволяют подготовить и опубликовать финансовую отчетность группы, в которой нет четко определенной материнской компании, и назвать эту отчетность КФО. Однако собственнику необходима именно агрегированная информация о результатах деятельности и финансовом состоянии такой квазигруппы. Одним из вариантов получения этой информации является подготовка комбинированной финансовой отчетности.

Методика составления комбинированной отчетности для компаний, не относимых к малому и среднему бизнесу, не является предметом регулирования Международных стандартов финансовой отчетности, так как нет стандарта, который прямо регулировал бы составление такой отчетности.

В МСФО комбинированная финансовая отчетность рассматривается только в стандарте «МСФО для предприятий малого и среднего бизнеса». В соответствии с п. 9.28 этого стандарта под комбинированной (объединенной) отчетностью понимают «единый комплект финансовой отчетности двух или более предприятий, контролируемых одним инвестором». Эго определение весьма осторожно и лишь подчеркивает тот факт, что МСФО пока практически не регламентируют принципы составления такой отчетности. Дальнейшие разъяснения, приведенные в стандарте (п. 9.29— 9.30), описывают общие правила составления комбинированной отчетности:

«На практике при подготовке комбинированной отчетности следует руководствоваться стандартами, которые регламентируют составление консолидированной отчетности, — МСФО (IAS) 27 и МСФО (IFRS) 3. Положения этих стандартов следует применять как минимум в вопросах, где выполнение этих требований в принципе возможно:

• 1) исключение внутригрупповых операций и остатков;
• 2) исключение нереализованной прибыли в активах;
• 3) одинаковая учетная политика объединяемых предприятий;
• 4) одинаковая отчетная дата объединяемых предприятий, если это возможно;
• 5) требуются раскрытия: факта и причины составления комбинированной отчетности, основы определения периметра консолидации и т.д.»

Более подробных разъяснений но составлению комбинированной отчетности международные стандарты не содержат.

Однако особенность МСФО состоит в том, что это не набор стандартов, а набор принципов, которые определяют общие правила и не являются конкретными указаниями. МСФО не запрещает компаниям составлять комбинированную отчетность. Таким образом, комбинированная отчетность может вполне удовлетворять требованиям как МСФО, так других систем отчетности.

В дальнейшем под комбинированной финансовой отчетностью (КмбФО) конгломерата компаний мы будем понимать финансовую отчетность, которая представляет данные об активах, обязательствах и результатах финансовой деятельности всех компаний, входящих в этот конгломерат, как если бы они были одной компанией. Термин «конгломерат» и аббревиатура «КмбФО» введены автором для того, чтобы не возникало никаких ассоциаций с группой компаний, которая составляет консолидированную финансовую отчетность (КФО) в соответствии с МСФО (IFRS) 10. В качестве синонима термина «конгломерат» автор в дальнейшем будет использовать термин «квазигруппа» (т.е. «как бы группа»).

Несмотря на то, что стандарт МСФО (IFRS) 10 значительно расширил, по сравнению со стандартом МСФО (IAS) 27, перечень признаков (в том числе и неформальных), указывающих на наличие отношений контроля со стороны одной компании над другой, в реалиях российского бизнеса, с его несколько, мягко говоря, непрозрачной структурой собственности и управления, идентифицировать эти признаки зачастую бывает затруднительно. В этом и состоит основная проблема, связанная с подготовкой КмбФО — очертить периметр комбинации (по аналогии с периметром консолидации).

Действительно, основное отличие комбинированной отчетности от консолидированной — возможность сформировать комбинированную отчетность для конгломерата компаний, в котором отсутствует четкая юридическая структура. При этом может возникнуть вопрос: все ли компании под общим контролем необходимо включить в периметр комбинированной отчетности?

Чисто технически определять периметр квазигруппы нужно на основе анализа того, какие компании контролируют конечные собственники квазигруппы, какие из организаций вовлечены в одни и те же бизнес-процессы и объединение каких фирм даст наиболее полную картину финансовых результатов деятельности бизнеса. Этот вопрос гораздо сложнее, чем может показаться на первый взгляд.

Ситуация Кмб-1-a

Зарегистрированная в России компания «А», учредителем которой является физическое лицо — бывший муж (БМ), закупает товар для последующей перепродажи на территории России (например, сыр) через компанию «В», зарегистрированную в кантоне Цуг (Швейцарская Конфедерация). Компания «В» ведет свою операционную деятельность только в интересах компании «А». Генеральным директором и учредителем компании «В» является бывшая жена (БЖ) учредителя компании «А». Однако развод БМ и БЖ был продиктован исключительно бизнес-соображениями и не являлся результатом каких-либо существенных проблем в межличностных отношениях БМ и БЖ (они остались «друзьями», хотя и фактически проживают в разных местах: БЖ в Мон- трё, БМ — в Рязани). Компания «В» образована после развода БМ и БЖ. БМ фактически определяет всю финансово-хозяйственную деятельность компании «В» на основе устных договоренностей с БЖ. В этой ситуации, по мнению автора, можно говорить о том, что компания «А» контролирует компанию «В» и есть все основания для включения «В» в периметр комбинированной отчетности, хотя отсутствуют признаки контроля по МСФО (IFRS) 10.

Ситуация Кмб-1-б

Все исходные данные, что и в примере Кмб-1-a, за исключением двух моментов — причины развода имели под собой некие проблемы межличностных отношений БМ и БЖ, и компания «В» была образована до развода… В такой ситуации автор не был столь категоричен в суждении о наличии контроля со стороны компании «А».

Основным отличием комбинированной отчетности от консолидированной является сохранение в отчетности инвестиций головной компании в квазидочерние компании и их акционерного капитала.

В отношении других статей активов и обязательств, а также доходов и расходов, в комбинированной отчетности должны действовать те же правила и процедуры, что и при составлении консолидированной отчетности (элиминирование сальдо взаиморасчетов, элиминирование внутренних оборотов и нереализованной прибыли).

Гудвилл и долю неконтролирующих акционеров (в случае приобретения головной компанией квазидочерней компании) в комбинированной отчетности можно будет признать, только если при этом будут элиминированы акционерный капитал и нераспределенная прибыль квазидочерней компании на дату приобретения и инвестиции (т.е. полностью выполнена процедура первоначального расчета и признания гудвилла и НДУ). Здесь могут возникнуть интересные ситуации.

Ситуация Кмб-2

5 марта 20ХХ г. компания «А» установила неформализованный контроль (еще раз напомним, что под неформализованными отношениями контроля мы понимаем отношения контроля, не предусмотренные МСФО (IFRS) 10) над компанией «Б». При этом никакого движения активов компании «А» за установления контроля над «Б» не было, и «А» не имеет никакого участия в акционерном капитале «Б». (Кому-то подобная ситуация может показаться надуманной, но, к сожалению, в современных российских реалиях она возможна.) То есть сумма инвестиций «А» в «Б» равна нулю. I ^контролирующих акционеров в «Б» нет, и компания «А» полностью управляет всей деятельностью «Б».

По окончании 20ХХ г. руководство компании «А» решило подготовить комбинированную отчетность. Агрегированные балансы компаний «А» и «Б» на 5 марта 20ХХ г. представлены в табл. 4.14.

Наименование статьи	«А»	«Б»
		(БС)	(справедливая стоимость)
Долгосрочные активы
Оборотные активы
Итого активы
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль			—
Обязательства
Итого обязательства и капитал

Рассчитаем квазигудвилл (так как доля неконтролирующих акционеров равна нулю, то гудвилл, рассчитанный двумя методами будет одинаков) как разность стоимости приобретения и справедливой стоимости чистых активов компании «Б»:

0 — 1000 = -1000 тыс. д.е.

Возник отрицательный гудвилл, или прибыль от удачной покупки. Действительно, ничего не заплатив, компания «А» установила контроль над чистыми активами, справедливая стоимость которых равна 1000 тыс. д.е. Эта сумма складывается из балансовой стоимости собственного капитала компании «Б» (акционерный капитал 200 тыс. д.е. + нераспределенная прибыль 700 тыс. д.е.) и превышения справедливой стоимости чистых активов «Б» над их балансовой стоимостью:

(700 — 500) + (900 — 1000) + (600 — 600) = 100 тыс. д.е.

Так как МСФО не устанавливает жестких принципов составления комбинированной отчетности, то комбинированный отчет о финансовом положении квазигруппы «“А” и “Б”» на 5 марта 20ХХ г. может выглядеть следующим образом (табл. 4.15).

Наименование статьи	«А»	«Б»		Дебет	Кредит	Итого
		(БС)	(справедливая стоимость)
Долгосрочные активы					—
Оборотные активы				—
Итого активы				—	—
Акционерный капитал			—	—	—
Нераспределенная прибыль				—
Обязательства				—	—
Итого обязательства и капитал

Как уже говорилось выше, определение периметра комбинации является сложной задачей. В некоторых случаях она может стать наиболее рискованной процедурой подготовки отчетности. Кроме разночтений в трактовке экономической сущности операций (при весьма своеобразной юридической форме), руководство компании может намеренно пытаться фальсифицировать отчетность для достижения определенных целей.

Ситуация Кмб-3

Конгломерат формально независимых российских производителей нуждается в привлечении кредитных ресурсов в российском банке. Для этого он собирается выпустить комбинированную отчетность в соответствии с МСФО.

Изучив проект отчетности, руководство головной компании осталось недовольно полученными финансовыми результатами (низкая рентабельность, соотношение Dcbt/EBITDA и т.д.).

Как-либо изменить операционные результаты или невозможно, или руководство не считает нужным. В голове финансового директора головной компании рождается «гениальный» замысел. Для его реализации создаются две офшорные фирмы, BVI и SL. Компания BVI приобретает часть (в предельном случае — всю, но это опасно в свете кампании по деофшоризации) продукции конгломерата но рыночным (!) ценам и перепродает ее компании SL с наценкой 25%. Конечные потребители закупают продукцию у компании SL по рыночным ценам. Таким образом, в компании SL возникает убыток, a BVI генерирует «как бы» прибыль (25% наценка), а российский производитель генерирует прибыль на стадии реализации продукции на BVI. Казалось бы, а зачем все это?..

А затем, что при составлении комбинированной отчетности в периметр включается BVI с ее «нарисованной прибылью» (25% к рыночной цене) и конгломерат российских производителей с реальной прибылью (рыночная цена минус себестоимость). А вот компанию SL в с убытком (25% от рыночной цены) в периметр комбинированной отчетности не включили… И эта компания будет так хорошо скрыта от посторонних глаз, что не всякий аудитор найдет ее следы.

Возможен и другой вариант — с переводом на некую компанию «У РР» («Убытки, риски, расходы») рискованных операций. Очевидно, что чем выше риск, тем выше доходность. Принесла операция сверхприбыль — включаем результаты «УРР» в комбинированную отчетность, в противном случае — не включаем…

Да, конечно получить положительное заключение от серьезной аудиторской фирмы на такую отчетность весьма сложно — но не невозможно. Пример — отчетность компаний Enron и Worldcom. Так что, аудиторское заключение вряд ли может обеспечить хоть какую-то уверенность пользователю отчетности (особенно когда речь идет о валюте баланса в десятки и сотни миллиардов долларов).

Проблема намеренного искажения комбинированной отчетности путем манипулирования периметром квазигруппы является настолько серьезной, что многие осторожные инвесторы (кредиторы) и проницательные аналитики с недоверием относятся к комбинированной отчетности. Поэтому особое значение приобретает вопрос получения аудиторского заключения и прозрачное описание принципов формирования квазигруппы для подготовки КмбФО. Следующие раскрытия (как минимум) должны сопровождать комбинированную отчетность:

• 1) общая информация о квазигруппе, включая описание бизнеса компаний, формирующих квазигруппу;
• 2) принципы определения контроля (т.е. принципы определения периметра комбинации квазигруппы и объединения бизнеса под общим контролем);
• 3) методы учета и оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Положительные и отрицательные стороны комбинированной финансовой отчетности приведены в табл. 4.16.

Таблица 4.16

Положительные и отрицательные стороны комбинированной финансовой отчетности

+
Отчетность может быть подготовлена квазигруппой без четкой юридической структуры	Отсутствует специальный МСФО о подготовке комбинированной отчетности для крупных компаний
Может быть подготовлена для квазигруппы, включающей либо малые и средние компании, либо крупный бизнес	Комбинированная отчетность только получает свое распространение, поэтому в настоящее время КмбФО вызывает недоверие бухгалтеров, аудиторов и потенциальных пользователей
Доступны все положительные стороны отчетности по МСФО: выход на международные рынки капитала, повышение конкурентоспособности компании, привлечение потенциальных инвесторов и кредиторов и т.д.	В сложных ситуациях, при отсутствии международного регулирования, процесс вынесения профессионального суждения становится затруднительным (особенно в части определения периметра комбинации)
Отсутствие строгих ограничений и правил позволит более достоверно отразить сущность сложных и неоднозначных операций	Отсутствие стандартов повышает субъективизм при формировании отчетности и может привести к искажениям (неумышленным) и к умышленным фальсификациям отчетных данных

• Достаточно вспомнить, на какие ухищрения идут разного рода «девелоперы», «риэлторы» и т.п. для того, чтобы обойти нормы Федерального законаот 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирныхдомов и иных объектов недвижимости…».
• Более подробно со способами манипулирования отчетностью можно ознакомиться в издании: Уэллс Дж. Т. Справочник по предупреждению и выявлениюкорпоративного мошенничества / под науч. ред. М. С. Суханова. М. : Маросейка,2008.

Применение международных стандартов финансовой отчетности в РФ

Финансовая отчетность – обязательная документация для любой предпринимательской деятельности. Когда предприятия сотрудничают, им необходимо знакомиться с отчетностью друг друга. Именно на основании ее изучения и принимаются решения относительно возможности и формы сотрудничества с предприятием.

С прогрессирующей глобализацией нарастает взаимодействие не только между предприятиями, но и между странами, в том числе и с отличающимися финансовыми системами. Чтобы предоставляемая контрагентам финансовая информация была более полной и прозрачной, она должна подаваться в относительно унифицированной форме.

Иными словами, финансисты разных стран должны «разговаривать на одном языке». Именно это и стало причиной создания комитета по МСФО – международным стандартам финансовой отчетности.

Рассмотрим, какова цель этого собрания документов, что именно входит в его состав, а также проследим особенности применения в экономике нашей страны, особенно в свете современных реформ.

Что такое МСФО: как объяснить российскому предпринимателю

Международные стандарты финансовой отчетности – свод документов, содержащих регламент для ведения финансовой отчетности, необходимой для внешнего предоставления, по единым принципам. Данное словосочетание сокращается в аббревиатуру МСФО (избегайте часто встречающегося ошибочного употребления МФСО).

Собрание текстов и интерпретаций к ним представляет собой официальный перевод оригинальных англоязычных документов, изданных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) со штаб-квартирой в Великобритании. Этот Комитет – автономная организация частного характера, целью которой является объединение правил финансового учета и их унификация для международного применения.

На сегодняшний день данным стандартам добровольно подчиняются 105 стран мира. Из экономически ведущих государств этой системы не придерживаются только 3:

• Соединенные Штаты Америки;
• Канада;
• Япония.

Еще ряд государств, преимущественно в Латинской Америке и в Азии, находятся в состоянии выбора, принять ли им МСФО или американскую систему GAAP.

СПРАВКА! До начала 21 века свод правил и разъяснений по ведению учета обозначался другой аббревиатурой — IAS (International Accounting Standards, «международные бухгалтерские стандарты»). Современное обозначение МСФО в англоязычной литературе значится как IFRS (International Financial Reporting Standards).

Кто в России должен придерживаться МСФО

В практике отечественного предпринимательства составление отчетов по требованиям МСФО регулируется Федеральным законом РФ №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 года.

Согласно тексту этого акта нужно предоставлять систематизированные данные относительно динамики и финансового результата деятельности организаций, или, как они обозначаются в международной терминологии, групп. К таким группам закон РФ относит:

• банковские организации;
• страховые компании (кроме предприятий по обязательному медстрахованию);
• ипотечные фирмы;
• коммерческие пенсионные фонды;
• инвестиционные компании;
• акционерные общества с акциями, принадлежащими государству (по перечню Правительства РФ);
• компании, чьи ценные бумаги значатся в официальных котировках.

КРОМЕ ТОГО, знание стандартов МСФО обязательно для следующих категорий:

• бухгалтеры;
• аудиторы;
• экономические консультанты;
• преподаватели экономических дисциплин высших учебных заведений.

Для кого МСФО не обязательны

Под действие ФЗ о консолидированной отчетности не подпадают, поскольку их их деятельность не выходит на международный рынок:

• государственные компании;
• сводные отчеты муниципальных заведений;
• сводная отчетность бюджетных организаций.

Отечественные проблемы при внедрении МСФО

С 1998 года в России действует программа по реформированию бухучета, приведении его в соответствие с МСФО.

Закон, принятый в 2010 году, обязал переработку бухгалтерской отчетности по МСФО приведенных в нем категорий организаций, начиная с 2012 года. Принятие или приостановка действия того или иного стандарта на территории Российской Федерации принимается Министерством Финансов РФ. Именно на сайте Минфина тексты МСФО на русском языке доступны для широкого изучения.

Некоторые трудности, связанные с внедрением МСФО в РФ, выявились с началом практической работы по их применению, главным образом, аудиторской практики. Можно скомпоновать их по нескольким направлениям:

1. Трудности перевода. Текст на русском языке, приведенный на сайте МинФина, к сожалению, не вполне совершенен в качестве перевода. Чтобы перевести стандарт с официального английского на русский, нужна работа представителей Комитета по МСФО, после чего сделанный перевод должен пройти процедуру обсуждения экспертами. Поэтому изменения в МСФО в переводе появляются с большой задержкой.
2. Несоответствие основного принципа де-факто. Несмотря на то что в российских стандартах отчетности также провозглашен приоритет содержания над формой, на практике он далеко не всегда соблюдается. В отечественной документации крайне жестко регламентированы сами способы документального сопровождения финансовых операций. Это делает затруднительным трансформацию отечественных результатов учета в требующиеся по нормам МСФО.
3. Разный подход к активам и обязательствам. В нашей стране имущественные активы классифицируются немного не так, как это принято по международным стандартам. Кроме того, при формировании финансового показателя нужна рыночная оценка актива, что далеко не всегда будет справедливо в современных российских реалиях.
4. Юридические разночтения. Бухучет любого государства всегда входит в его законодательную базу, он не может находиться в противоречии с нормативными документами. Также нельзя пользоваться иной терминологией, нежели предусмотренная, к примеру, в Налоговом кодексе и других законах. Это создает некоторые сложности при взаимодействии с иными нормами. Корректировать такой законодательный «пат» на данном этапе крайне затруднительно, если вообще возможно.
5. Расширение круга информации. Стандарты МСФО предусматривают больший объем обнародуемой информации, в том числе и о лицах, от которых зависят финансовые показатели, нежели это принято в РФ.

История создания

С целью улучшения и сближения использования финансовой отчётности на международном уровне в 1973 году общественные бухгалтерские и аудиторские организации ряда стран создали международную профессиональную неправительственную организацию — Комитет по Международным стандартам финансовой отчётности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee, IASC).

С 1981 года КМСФО был полностью автономным во внедрении международных стандартов финансовой отчётности и в вопросах обсуждения документов, касающихся международного учета. С 2005 года, на основании решения Европейской комиссии от 2002 года, все компании, чьи акции котируются на биржах Европы, готовят консолидированную отчётность по МСФО. В рамках реорганизации в апреле 2001 года Совет по Международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО) заменил КМСФО. С 1973 по 2001 год стандарты разрабатывал КМСФО и выпускал их под названием International Accounting Standards (IAS), а с 2001 года СМСФО выпускает вновь создаваемые стандарты под названием International Financial Reporting Standards (IFRS).

В сентябре 2002 года состоялось Норволкское соглашение, в рамках которого СМСФО и Совет по стандартам учёта США приняли меморандум о конвергенции МСФО и US GAAP и с 2009 года снято требование о согласовании отчетности по МСФО с US GAAP.

Процедура разработки МСФО

Процесс разработки международных стандартов финансовой отчётности:

1. Консультационная группа представляет проблему учёта на своём заседании, проанализировав её и дав оценку применения Концептуальных основ финансовой отчетности;
2. Проводится изучение национальных требований и практики бухгалтерского учёта, обмен мнениями с национальными органами, устанавливающими стандарты;
3. Консультации с Попечителями Фонда и Консультативным Советом по МСФО о включении данной темы в повестку дня СМСФО;
4. Создание рабочей группы для консультационной поддержки СМСФО;
5. Публикация «Дискуссионного документа» для всеобщего обсуждения;
6. Публикация «Проекта стандарта» для всеобщего обсуждения;
7. Публикация «Основания для принятия решения» и позиции членов СМСФО, не согласных с положениями проекта стандарта;
8. Рассмотрение комментариев, полученных в утверждённый период;
9. Публичные слушания и тестирование применимости стандарта;
10. Утверждение стандарта не менее 9 голосами членов СМСФО;
11. Публикация стандарта вместе с основаниями для принятия решений.

Применение в различных странах

Европа

Международные стандарты финансовой отчётности приняты как обязательные в нескольких странах Европы. В большинстве стран Европы отчётность в соответствии с МСФО обязаны подготавливать компании, чьи ценные бумаги обращаются на бирже.

США

В США, где сейчас применяются собственные стандарты бухгалтерского учёта US GAAP, в августе 2008 года Комиссией по ценным бумагам и биржам был представлен предварительный план перехода на МСФО и отказа от GAAP. Однако в феврале 2011 года SEC выпустила очередной документ, содержащий решение отложить внедрение IFRS в американскую отчётность. Поскольку IFRS является консенсусом национальных бухучётов, его качество, по некоторым оценкам, хуже, чем у US GAAP. Одним из ключевых неустранимых противоречий является проблема netting/offsetting по финансовым инструментам в балансе. Летом 2013 года председатель SEC сменился на более лояльного к IFRS, бывшего партнёра Big4, — при нём активизировалась работа по сходимости стандартов US GAAP и IFRS.

Россия

В 1998 году в России была принята к исполнению программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО. В частности, с 2005 года все кредитные организации (банки) обязаны подготавливать отчётность в соответствии с нормами МСФО.

Национальный совет по стандартам финансовой отчётности (Фонд НСФО) ведёт работу по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчётности (СФО) с июня 2006 года.

В июле 2010 года был принят Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», согласно которому МСФО обязательны для консолидированной отчётности всех общественно значимых компаний:

• Кредитные организации;
• Страховые организации;
• Другие организации, чьи ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

В 2011 году принято «Положение о признании МСФО и их разъяснений для применения на территории Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107)». Предполагается, что каждый документ МСФО будет проходить отдельную экспертизу на предмет применимости в России. Решение о вступлении документа МСФО в силу будет принимать Министерство финансов РФ. Тем не менее, в России не будут полностью отказываться от РСБУ. МСФО станут применять для консолидированной отчётности, а федеральные стандарты — для отчетности юридических лиц.

В 2011 году применимыми на территории РФ были признаны первые 63 стандарта и интерпретации. Консолидированная финансовая отчётность должна предоставляться организациями, попавшими под действие Закона № 208-ФЗ, начиная с отчётности за 2012 год.

Министерство финансов 25 ноября 2011 года утвердило приказ № 160н о введении МСФО в Российской Федерации. Полные тексты МСФО на русском языке и учебные материалы доступны на сайте Министерства.

В Российской Федерации более 145 крупных компаний составляют и публикуют финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО.

Список действующих в настоящее время стандартов

Полный список действующих и приостановленных стандартов МСФО в основной статье: МСФО (список).

IFRS

• IFRS 1 Первое применение Международных стандартов финансовой отчётности (First Time Application of International Financial Reporting Standards)
• IFRS 2 Платёж, основанный на акциях (Share-Based Payments)
• IFRS 3 Объединения бизнеса (Business Combinations)
• IFRS 4 Договоры страхования (Insurance Contracts)
• IFRS 5 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations)
• IFRS 6 Разведка и оценка запасов полезных ископаемых (Exploration for and Evaluation of Mineral Resources)
• IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие информации (Financial Instruments: Disclosures)
• IFRS 8 Операционные сегменты (Operating segments)
• IFRS 9 Финансовые инструменты (Financial Instruments)
• IFRS 10 Консолидированная финансовая отчётность (Consolidated Financial Statements)
• IFRS 11 Совместная деятельность (Joint Arrangements)
• IFRS 12 Раскрытие информации об участии в других предприятиях (Disclosure of Interests in Other Entities)
• IFRS 13 Оценка справедливой стоимости (Fair Value Measurement)
• IFRS 14 Счета отложенных тарифных корректировок (Regulatory Deferral Accounts)
• IFRS 15 Выручка по договорам с покупателями (Revenue from Contracts with Customers)
• IFRS 16 Аренда (Leases)
• IFRS 17 Договоры страхования (Insurance Contracts)
• IFRS for SMEs МСФО для малых и средних предприятий (МСФО для МСП)

IAS

• IAS 1 Представление финансовой отчётности (Presentation of Financial Statement)
• IAS 2 Запасы (Inventories)
• IAS 7 Отчёты о движении денежных средств (Statement of Cash Flows)
• IAS 8 Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки (Accounting Policies, Changes in Accouting Estimates and Errors)
• IAS 10 События после окончания отчётного периода (Events After the Reporting Period)
• IAS 12 Налоги на прибыль (Income Taxes)
• IAS 16 Основные средства (Property, Plant and Equipment)
• IAS 17 Аренда (Leases)
• IAS 19 Вознаграждения работникам (Employee Benefits)
• IAS 20 Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи (Accounting for Goverments Grants and Disclosure of Goverment Assistance)
• IAS 21 Влияние изменений обменных курсов валют (The Effects of Changing in Foreign Exchange Rates)
• IAS 23 Затраты по займам (Borrowing Costs)
• IAS 24 Раскрытие информации о связанных сторонах (Related Party Disclosures)
• IAS 26 Учёт и отчётность по пенсионным планам (Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans)
• IAS 27 Отдельная финансовая отчётность (Separate Financial Statements)
• IAS 28 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (Investments in Associates and Joint Ventures)
• IAS 29 Финансовая отчётность в гиперинфляционной экономике (Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)
• IAS 32 Финансовые инструменты: представление информации (Financial Instruments: Presentation)
• IAS 33 Прибыль на акцию (Earnings per Share)
• IAS 34 Промежуточная финансовая отчётность (Interim Financial Reporting)
• IAS 36 Обесценение активов (Impairment of Assets)
• IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы (Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets)
• IAS 38 Нематериальные активы (Intangible Assets)
• IAS 39 Финансовые инструменты: признание и измерение (Financial Instruments: Recognition and Measurement)
• IAS 40 Инвестиционное имущество (Investment Property)
• IAS 41 Сельское хозяйство (Agriculture)

IFRIC

Помимо стандартов, обязательными для применения являются толкования, раскрывающие тот или иной вопрос применения стандартов:

• IFRIC 1 Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах (Changes in Existing Decommissioning, Restoration and Similar Liabilities)
• IFRIC 2 Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты (Members’ Shares in Co-operative Entities and Similar Instruments)
• IFRIC 5 Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, восстановления окружающей среды и экологической реабилитации(Rights to Interests arising from Decommissioning, Restoration and Environmental Rehabilitation Funds)
• IFRIC 6 Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке — отработанное электрическое и электронное оборудование(Liabilities arising from Participating in a Specific Market — Waste Electrical and Electronic Equipment)
• IFRIC 7 Применение подхода, требующего пересчёта финансовой отчётности в соответствии с IAS 29 Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции (Applying the Restatement Approach under IAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies)
• IFRIC 10 Промежуточная финансовая отчётность и обесценение (Interim Financial Reporting and Impairment)
• IFRIC 12 Договоры концессии по предоставлению услуг (Service Concession Arrangements)
• IFRIC 14 IAS 19 — Предельная величина актива пенсионного плана с установленными выплатами, минимальные требования к финансированию и их взаимосвязь (IAS 19 — The Limit on a Defined Benefit Asset, Minimum Funding Requirements and their Interaction)
• IFRIC 16 Хеджирование чистой инвестиции в иностранное подразделение (Hedges of a Net Investment in a Foreign Operation)
• IFRIC 17 Распределения акционерам в неденежной форме (Distributions of Non-Cash Assets to Owners)
• IFRIC 19 Погашение финансовых обязательств долевыми инструментами (Extinguishing Financial Liabilities with Equity Instruments)
• IFRIC 20 Затраты на вскрышные работы на этапе эксплуатации разрабатываемого открытым способом месторождения (Stripping Costs in the Production Phase of a Surface Mine)
• IFRIC 21 Обязательные платежи (Levies)
• SIC 7 Введение евро (Introduction of the Euro)
• SIC 10 Государственная помощь: отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью (Government Assistance — No Specific Relation to Operating Activities)
• SIC 25 Налоги на прибыль — изменения налогового статуса предприятия или его акционеров (Income Taxes — Changes in the Tax Status of an Enterprise or its Shareholders)
• SIC 29 Договоры концессии по предоставлению услуг: Раскрытие информации (Service Concession Arrangements: Disclosures)
• SIC 32 Нематериальные активы: затраты на Интернет-сайт (Intangible Assets — Web Site Costs)

Состав финансовой отчетности по МСФО

Финансовая отчетность в соответствии с МСФО включает следующие формы:

— Бухгалтерский баланс;

— Отчет о прибылях и убытках;

— Отчет об изменениях в собственном капитале;

— Отчет о движении денежных средств;

— Примечания, включающие основные положения учетной политики.

При представлении финансовой отчетности необходимо во внимание принимать следующие правила:

1. Достоверное представление и соответствие МСФО. Достоверное представление требует правдивого описания влияния хозяйственных операций на активы, обязательства доходы и расходы в соответствии с определениями (и критериями признания), сформулированными в «Основах составления и представления финансовой отчетности». Предполагается, что достоверное представление финансовой отчетности обеспечивается при соблюдении требований МСФО (с учетом раскрытия дополнительной информации, если это необходимо).

2. Непрерывность деятельности компании. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если нет вероятности того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин. Любые неясности, связанные с этим допущением, должны быть раскрыты.

3. Метод начисления. Организация должна составлять финансовую отчетность, за исключением отчета о движении денежных, с использованием метода начислений.

4. Последовательность представления. Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны сохраняться от одного периода к другому, кроме тех случаев, когда изменение приводит к более качественному представлению операций компании, либо данное изменение требуется в соответствии с МСФО.

5. Существенность и группировка информации. Несущественные статьи аналогичного характера и назначения допускается представлять агрегировано. Существенные статьи представлять агрегировано нельзя.

6. Взаимозачет статей отчетности. Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны зачитываться друг против друга за исключением тех случаев, когда взаимозачет требуется (или разрешается) МСФО.

7. Сопоставимая информация. По всем показателям, отраженным в финансовой отчетности, следует привести сопоставимую информацию за предшествующий период. Там, где это имеет значение для понимания финансовой отчетности за текущий отчетный период, сопоставимая информация должна включать сведения исторического и оперативного характера.

Финансовая отчетность должна в обязательном порядке представляться не реже, чем раз в год.

Бухгалтерский баланс должен раскрывать информацию об активах, обязательствах и капитале организации на отчетную дату. Все активы и обязательства в балансе должны быть представлены с разделением на долгосрочные и краткосрочные. В обязательном порядке должны раскрываться следующие линейные статьи:

— основные средства;

— инвестиционное имущество;

— нематериальные активы;

— финансовые активы;

— инвестиции, учтенные по методу участия;

— биологические активы;

— запасы;

— торговая и прочая дебиторская задолженность;

— оценочные обязательства;

— финансовые обязательства;

— обязательства и активы по текущим налоговым платежам;

— отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы;

— доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала;

— выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Отчет о прибылях и убытках включает информацию о доходах и расходах, признанных в отчетном периоде. Расходы периода могут раскрываться либо по характеру затрат, либо по их назначению (метод себестоимости) в зависимости от отраслевых особенностей деятельности.

При методе «по характеру затрат», расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата, затраты на рекламу), и не перераспределяются в соответствии с их различным назначением внутри компании.

При методе «по назначению затрат», расходы классифицируются в соответствии с их назначением как часть себестоимости продаж, затрат на распространение или на ведение административной деятельности.

МСФО (IAS) 1 требует представлять в отчете о прибылях и убытках как минимум следующие статьи:

— выручку;

— затраты на финансирование;

— долю в прибыли (убытках) по инвестициям, отражаемым по методу долевого участия;

— прибыль (убыток) до налогообложения в связи с прекращаемой деятельностью (т.е. операциями компании, которые предполагается продать либо прекратить);

— расходы по налогам;

— прибыль (убыток) отчетного периода.

Отчет об изменениях в собственном капитале раскрывает информацию:

— прибыли (убытки) за отчетный период;

— доходах (расходах), признанных в каптале и не отраженных в отчете о прибылях и убытках;

— результатах изменений в учетной политике и исправлений ошибок прошлых лет.

Дополнительная информация об изменениях собственного капитала отражается в отчете о прибылях и убытках или примечаниях к финансовой отчетности об:

— операциях с собственниками и распределение прибыли;

— сверки между нераспределенной прибылью на начало и конец периода, а также анализ за период;

— сверка на начало и конец периода, анализ изменений за период по акционерному капиталу, эмиссионному доходу и по резервам (переоценке).

	|	следующая лекция ==>
Концепция поддержания финансового капитала и концепция поддержания физического капитала	|	Отчет о движении денежных средств (МСФО 7)

Дата добавления: 2017-04-20; просмотров: 335;

Состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Напомним, что подготовку отчетности по МСФО выполняют несколькими способами: первичный учет и трансформация отчетности. Предприятия, имеющие дочерние фирмы, обязаны выполнять консолидацию финансовой отчетности.

Основным стандартом, который регулирует порядок формирования финансовой отчетности по МСФО выступает МСФО (IAS) 1 “Представление финансовой отчетности”. В нем определены критерии ее соответствия правилам МСФО, а также установлены требования относительно существенности, непрерывности деятельности, указаны обязательные компоненты финансовой отчетности, а также последовательности представления. Стандарт содержит рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм и устанавливает общие требования к признанию и оценке отчетности субъектов операций.

В пункте 8 МСФО (IAS) 1 указан состав полного комплекта финансовой отчетности, в который входят:

• баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);
• отчет о движении денежных средств;
• примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.

Кроме вышеперечисленных документов в состав финансовой отчетности могут входить отчеты по охране окружающей среды, отчеты о добавленной стоимости и другие дополнительные отчеты, которые облегчают работу пользователям в принятии экономических решений.
Периодичность финансовой отчетности по МСФО указана в пункте 37 МСФО (IAS) 1, где говорится, что компаниям разрешено составлять отчетность за период в 52 недели (364 дня). Это меньше, чем календарный год (примерно 52,14 недели), но удобнее для компаний, составляющих отчетность за этот период.
Финансовую отчетность возможно формировать также за более короткие периоды. По МСФО этот период составляет 6 месяцев. Однако нередко такую отчетность составляют и за более короткий срок, что повышает полезность финотчетности. Независимо от сложности операций, проведенных в компании, важно, чтобы в финансовой отчетности информация о них была полезной.

Требования к отчетности по МСФО

В таблице ниже приведены основные требования к отчетности по МСФО, которая существенно отличается от отчетности по национальным стандартам. Подробнее эта тема рассмотрена в статье “РСБУ и МСФО: сходства и различия”.

Название	Общие требования к финансовой отчетности МСФО
Требование полноты	Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).
Требование своевременности	Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).
Требование осмотрительности	Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.
Требование приоритета содержания перед формой	Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).
Требование непротиворечивости	Требование непротиворечивости в МСФО не определено.
Требование рациональности	Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено. В то же время в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности содержится положение о необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации и затратами на ее сбор.

Представление отчетности

Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО должно осуществляться согласно требований МСФО (IAS) 1. А именно: такая отчетность должна быть полезной для пользователей, должна обеспечивать сопоставимость, как с отчетностью за другие периоды, так и с отчетностью других предприятий.
Подразумевается, что финансовую отчетность составляют на основе непрерывной деятельности предприятия. Исключением являются случаи, когда руководство планирует прекратить торговую деятельность предприятия либо ликвидировать его, если не существует альтернативных вариантов решения ситуации. Руководство составляет финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств.
Не существует единого установленного формата для финансовой отчетности, но МСФО (IAS) 1 содержит их примеры, и требования к примечаниям к отчетности — они должны раскрывать минимальный объем информации.
Финансовая отчетность раскрывают соответствующую информацию за предыдущий период, за исключением случаев, когда МСФО или разъяснения допускают или требуют иного.
Составление финансовой отчетности по МСФО ответственный процесс, который требует от специалистов обстоятельных знаний и навыков. Множество компаний пользуются более простым способом составления отчетности по МСФО — трансформацией.
Если вы хотите повысить свой профессиональный уровень в области применения МСФО для трансформации отчетности и расширить свои карьерные перспективы, то онлайн-курс “МСФО и практика трансформации” станет лучшим способом освоить этот пласт востребованных навыков. Зарегистрируйтесь и пройдите бесплатно 1-й урок курса.

К курсу “МСФО и практика трансформации”