Отчет о финансовых результатах МСФО

Формы отчетности по МСФО

В предыдущей статье мы разобрались с составом финансовой отчетности по МСФО, предъявляемыми требованиями, отличиями от национальных стандартов и особенностями представления. Этот материал посвящен более подробному рассмотрению состава полного комплекта финансовой отчетности, в который входят:

  • Баланс
  • Отчет о прибылях и убытках
  • Отчет об изменениях в собственном капитале
  • Отчет о движении денежных средств
  • Примечания.

Согласно пунктам 44-48 МСФО (IAS) 1, независимо от содержания финансовой отчетности, раскрытия статей или примечаний, в ней обязательно должны содержаться определения формы финансовой отчетности и каждого ее компонента. Также в ней должна быть информация о:

  • названии компании, которая отчитывается
  • ее организационном положении
  • отчетной дате на момент составления отчетности, или отчетном периоде
  • валюте отчетности
  • уровне точности расчета показателей.

Главной составляющей финансовой отчетности выступает баланс. Элементы отчета о финансовом положении (баланс) включают активы, обязательства, капитал.

По МСФО баланс может быть составлен двумя способами:

  • (или) с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства
  • (или) без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности.

Отчет о финансовом положении

В Отчет о финансовом положении должны входить статьи, которые представляют следующие суммы (п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»):

  1. основные средства;
  2. инвестиционное имущество;
  3. нематериальные активы;
  4. финансовые активы (за исключением сумм, указанных в подпунктах (e), (h) и (i));
  5. инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;
  6. биологические активы;
  7. запасы;
  8. торговая и прочая дебиторская задолженность;
  9. денежные средства и их эквиваленты;
  10. итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
  11. торговая и прочая кредиторская задолженность;
  12. резервы;
  13. финансовые обязательства (за исключением сумм, указанных в подпунктах (k) и (l));
  14. обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;
  15. отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;
  16. обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;
  17. неконтролирующие доли, представленные в составе капитала;
  18. выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия. Расположение статей баланса и их названия могут изменяться, поскольку баланс должен отражать полную картину финансового положения организации. Информация, которая представлена в балансе о наличии активов и обязательств на определенную дату, отличных по характеру и функциям может оцениваться по-разному.

Отчет о совокупном доходе МСФО

Этот отчет только частично входит в состав комплекта финансовой отчетности по МСФО. Отчет о совокупном доходе — это документ, в котором отражают размер прибылей и убытков, а также изменений прочего совокупного дохода за определенный отчетный период. Его составление представление также регулирует МСФО 1.

Отчет состоит из двух разделов:

  • Отчет о прибылях и убытках
  • Отчет о прочем совокупном доходе (статьи, влияющие на нераспределенную прибыль, но не отраженные в отчете о прибылях и убытках, например,изменение резерва переоценки, объявленные дивиденды и прочее).

Классификацию расходов в отчете о совокупном доходе выполняют по их характеру и по их функции. В любом варианте прибыль и совокупный доход выделяется отдельно, принадлежащий материнскому предприятию и отдельно неконтролирующим акционерам. МСФО (IAS) 1 содержит минимальный список статей доходов и расходов, которые подлежат отражению в отчете о совокупном доходе. Предприятие обязано расшифровывать эти статьи, если это необходимо для понимания финансовых результатов. МСФО позволяют предоставлять вышеуказанную информацию в одной форме, а также двумя документами: “Отчет о прибылях и убытках” и документ с данными о нераспределенной прибыли/убытках, а также со строками прочих совокупных доходов.

Пример Отчета о совокупном доходе

ПАО «LYE»
Отчет о совокупном доходе
за год, завершившийся 31 декабря 2016 года
(в руб)
2011 2010
Выручка от реализации 89 795 229 79 306 979
Себестоимость реализации (42 115 606) (34 161 877)
Валовая прибыль (убыток) 47 679 623 45 145 102
Прочий доход 163 622 75 551
Расходы на сбыт (23 752 001) (18 551 647)
Административные расходы (2 439 445) (2 429 000)
Прочие расходы (10 709) (551 231)
Прибыль (убыток) от операционной деятельности 21 641 090 23 688 775
Финансовые доходы 1 319 017 1 269 192
Финансовые расходы (788 173) (712 991)
Чистая финансовая прибыль (убыток) 530 844 556 201
Доля прибыли (убытка) от инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале 29 193 (57 629)
Прибыль (убыток) до уплаты налога 22 201 127 24 187 347
Налог на прибыль (4 487 947) (5 016 165)
Чистая прибыль (убыток) 17 713 180 19 171 182
Прочий совокупный доход
Курсовые разницы, связанные с перерасчетом иностранных операций в валюту отчетности 268 023 62 340
Итого совокупный доход за год 17 981 203 19 233 522

Отчет о движении денежных средств

В документе отражается поступление и выбытие денежных средств, а также их эквивалентов за отчетный период. Составление и представление этого отчета регулируется МСФО (IAS) 7. Отчет обязателен для представления всеми предприятиями.
Денежными средствами являются деньги и банковские вклады до востребования. Краткосрочные высоколиквидные инвестиции относятся к денежным эквивалентам.

В отчете денежные потоки классифицируются по трем видам деятельности:

  • операционной, то есть основной, которая приносит доход;
  • инвестиционной, то есть направленной на приобретение и выбытие долгосрочных активов и прочих инвестиций;
  • финансовой, то есть приводящей к изменению в составе и величине капитала и заемных средств.

Движение денежных средств от операционной деятельности может быть представлена прямым методом и косвенно. В первом варианте раскрываются основные виды денежных поступлений и денежных платежей. Во втором прибыль корректируется на операции неденежного характера. Отчет, составленный таким методом, не раскрывает информацию о видах денежных поступлений и денежных платежей.
В пояснениях к отчету о движении денежных средств раскрываются:

  • состав денежных средств и их эквивалентов;
  • существенные остатки денежных средств и их эквивалентов, в том числе, недоступные для использования
  • группой (с указанием причин, по которым использование невозможно);
  • величина потоков денежных средств, направленных на увеличение производственных мощностей отдельно от средств, направленных на поддержание производственных мощностей;
  • информация о движении денежных средств по отчетным сегментам;
  • другая уместная информация.

Отчет о прибылях и убытках в формате МСФО

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ В ФОРМАТЕ МСФО

В то время как баланс дает характеристику организации с точки зрения устойчивости ее положения путем отражения финансового состояния организации на определенный день, отчет о прибылях и убытках может представлять больший интерес для инвесторов, поскольку отражает результаты операционной деятельности организации за целый год. В данном отчете видна структура доходов и расходов организации. Разность между доходами и расходами составляет чистую прибыль. Многие специалисты считают этот отчет важнейшим, поскольку он показывает, насколько преуспела организация в достижении своей основной цели — получении приемлемой прибыли.

Информация, подлежащая представлению непосредственно в отчете о прибылях и убытках

Согласно п. 81 МСБУ 18 непосредственно в отчете о прибылях и убытках в обязательном порядке должны содержаться, как минимум, такие линейные статьи, которые представляют следующие суммы за период:

a) выручка;

b) расходы по финансированию;

c) доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;

d) прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

e) расходы по налогу;

f) прибыль или убыток.

Ниже приведен пример отчета о прибылях и убытках.

Таблица 38

ОТЧЕТ

о прибылях и убытках

-маркет»

за период с 01.01.2007 по 31.12.2007

Отрасль: производство

Место регистрации: Республика Беларусь, г. Витебск

Адрес: г. Витебск, 10-я Линия, 17

Единица измерения: белорусский рубль

Наименование показателей

Примечания

2007 г.

2006 г.

Продажи

(1)

Себестоимость продаж

(7 264 188)

(2 113 318)

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

(790 933)

(307 752)

Общие и административные расходы

(1 415 237)

(424 650)

Прибыль от операционной деятельности

(2)

Затраты на финансирование

(3)

(74 182)

(6 360)

Прибыль до налогообложения

Налог на прибыль

(136 782)

(56 643)

Чистая прибыль

Справочно:

Статьи, не включенные в отчет о прибылях и убытках:

Положительная сумма переоценки по выбывшим основным средствам

10 820

Сумма нераспределенной прибыли, отраженная в бухгалтерском балансе

Базовая прибыль на акцию

(4)

15,82

3,87

Организация обязана составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, применяя правила учета по методу начисления (п. 25 МСБУ 1). Принцип признания доходов и принцип соответ­ствия используются при ведении учета по методу начисления. Очень важный для понимания финансовой отчетности принцип, действие которого игнорируется при составлении отчетности в Беларуси, когда финансовая информация в части выручки часто основывается на кассовом варианте ее учета.

Согласно кассовому методу учета отражение доходов производится только после получения денежных средств, а расходов — только после их оплаты. В соответствии с МСФО, таким образом, обязательным к применению является учет по методу начисления, так как использование кассового метода часто приводит к составлению финансовой отчетности, вводящей в заблуждение ее пользователей.

Прибыль или убыток за период. Все статьи доходов и расходов, признанные в периоде, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток, если иное не требуется каким-либо стандартом или толкованием (п. 78 МСБУ 18).

Начисленные доходы — доходы заработанные, но не полученные в денежном выражении (или в отношении которых не выставлены счета).

Начисленные расходы — расходы понесенные, но не оплаченные (или в отношении которых не выставлены счета).

Рассмотрим характеристики основных статей отчета.

Чистый объем продаж. Самый важный источник дохода всегда отражается первой записью в отчете о прибылях и убытках. В нашем случае это объем продаж, именуемый в российских переводах МСФО как выручка:

Таблица 39

Показатели

2007 г.

2006 г.

Продажи

В любом случае эта статья представляет собой главный источник дохода, полученного от покупателя или заказчика. Статья включает сумму от продажи, полученную после вычитания стоимости возвращенных покупателям товаров и предоставленной им торговой скидки.

Таблица 40

Доход от реализации

Структура доходов организации

Сумма

Наименование статей доходов

Доход от реализации готовой продукции

Прочие доходы

59 394

Итого

В соответствии с п. 7 МСБУ 18 «Доход (выручка)» выручка (доход) — это валовый приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению собственного капитала, иному чем за счет взносов акционеров.

Оценка выручки. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению встречного предоставления (п. 9 МСБУ 18).

Продажа товаров. Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия (п. 14 МСБУ 18):

a) компания-продавец перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров;

b) компания-продавец больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;

c) сумма выручки может быть надежно оценена;

d) существует вероятность того, что в компанию продавца поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;

e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Справочная информация. Согласно ст. 210 «Содержание права собственности» Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. В соответствии со ст. 212 «Риск случайной гибели имущества» ГК риск случайной гибели, случайной порчи или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Статья 224 «Момент возникновения права собственности у приобретателя по договору» ГК устанавливает, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. При этом ст. 225 «Передача вещи» ГК установлено, что:

1) передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица;

2) если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента;

3) к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Таким образом, согласно действующему ГК выручка (доход) у организации возникает при передаче права собственности на передаваемое имущество второй стороне по сделке.

Международный характер МСБУ 18 «Выручка» дает определение выручки и требует, чтобы она оценивалась по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению встречного предоставления с учетом всех торговых и оптовых скидок, предоставляемых организацией. В процессе своей обычной деятельности организация осуществляет и другие операции, которые не приносят выручку, но которые сопутствуют основной деятельности, приносящей выручку. В тех случаях, когда представление результатов таких операций отражает сущность соответствующей операции или события, результаты таких операций представляются путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов. Например:

— прибыли и убытки от выбытия долгосрочных активов, в том числе инвестиций и операционных активов, представляются в отчетах путем вычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответ­ствующих расходов по его продаже;

— затраты, связанные с таким оценочным обязательством, которое признается в соответствии с МСБУ 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и возмещается по условиям договорного соглашения с третьей стороной (например, соглашения о гарантийных обязательствах поставщика), могут зачитываться против соответствующего возмещения (п. 34 МСБУ 1).

Кроме того, прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетах на нетто-основе, например положительные и отрицательные курсовые разницы, и прибыли или убытки, возникающие по финансовым инструментам, предназначенным для торговли. Тем не менее такие прибыли или убытки, если они существенны, отражаются отдельно (п. 35 МСБУ 1).

Себестоимость продаж (себестоимость реализованной продукции и операционные расходы)

В промышленной организации эти статьи представляют затраты, необходимые для производства продукции. Они включают сырье, расходы на оплату труда производственных рабочих и другие расходы, включаемые в себестоимость продаж, а также накладные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства:

Таблица 41

Показатели

2007 г.

2006 г.

Себестоимость продаж

(7

(2

Коммерческие расходы

(790 933)

(

Общие и административные расходы

(1

(

Расходы организации согласно МСФО должны соответствующим образом классифицироваться.

Организация обязана представлять анализ расходов, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на их назначении внутри организации, в зависимости от того, какое представление является надежным и дает более значимую информацию (п. 88 МСБУ 1). Поощряется представление анализа, указанного в п. 88, непосредственно в отчете о прибылях и убытках (п. 89 МСБУ 1).

Расходы разбиваются на подклассы для того, чтобы выделить те компоненты финансовых результатов деятельности, которые могут различаться по таким характеристикам, как частота, потенциал прибыли или убытка и предсказуемость. Этот анализ представляется в одной из двух форм (п. 90 МСБУ 1).

Первая форма анализа называется методом «по характеру расходов». Расходы объединяются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам и расходы на рекламу) и не перераспределяются в соответствии с их различным назначением внутри организации. Этот метод может быть легко применим, потому что не требуется распределения расходов в соответствии с функциональной классификацией. Пример классификации с помощью метода по характеру расходов выглядит следующим образом (п. 91 МСБУ 1).

Таблица 42

Метод «по характеру расходов»

Выручка

Х

Прочий доход (прочий операционный доход)

Х

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства

Х

Использованное сырье и материалы

Х

Расходы на вознаграждения работникам (заработная плата)

Х

Амортизация

Х

Прочие операционные расходы

Х

Итого — расходы (суммарные операционные расходы)

(Х)

Прибыль (прибыль от операционной деятельности)

Х

Вторая форма анализа называется методом «по назначению расходов» или «по себестоимости продаж» и дает разбивку расходов в соответствии с их назначением как часть себестоимости продаж или, например, расходов на сбыт или ведение административной деятельности. Как минимум, организация раскрывает по этому методу отдельно от других расходов свою себестоимость продаж. Этот метод может дать пользователям более значимую информацию, чем классификация расходов по характеру, но проведение распределения расходов по их назначению может необходимо повлечь за собой субъективность распределения и значительные усилия по выработке соответствующего суждения. Пример классификации с помощью метода по назначению расходов выглядит следующим образом (п. 92 МСБУ 1):

Таблица 43

Метод «по назначению расходов» (по себестоимости продаж)

Выручка

Х

Себестоимость продаж

(Х)

Валовая прибыль

Х

Прочий доход (прочий операционный доход)

Х

Расходы на сбыт

(Х)

Административные расходы

(Х)

Прочие расходы (прочие операционные расходы)

(Х)

Прибыль (прибыль от операционной деятельности)

Х

Организации, классифицирующие расходы по назначению, обязаны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, включая расходы на амортизацию и расходы на вознаграждения работникам (п. 93 МСБУ 1).

Ниже приведено раскрытие операционной прибыли -маркет».

Таблица 44

Раскрытие операционной прибыли по элементам затрат

Выручка

Раскрытие расходов по элементам затрат, используемых в калькуляции операционной прибыли:

Операционные расходы — всего

В том числе:

амортизация

349 937

сырье и материалы

заработная плата

отчисления от зарплаты

услуги по монтажу

коммунальные услуги

консультационные, информационные, юридические услуги, аудит

командировочные расходы

услуги охраны

транспортные расходы

услуги банка

налоги

13 143

расходы на рекламу

резервы по сомнительным долгам

прочие

Итого — операционная прибыль / убыток

2 584 534

Расходы организации, кроме операционных расходов, включают в себя также и затраты на финансирование, в том числе проценты по кредитам банка, курсовые разницы и др.

Таблица 45

Раскрытие затрат на финансирование

Виды доходов и расходов

Доходы

Расходы

Итого

Проценты за хранение денежных средств на расчетном счете

Проценты по краткосрочным кредитам банка

Операции с основными средствами

33 833

5 854

Доходы / расходы прошлых лет

3 000

(1 724)

1 276

Курсовые разницы

4 830

(545)

4 285

Прочие доходы / расходы

17 719

(8 208)

Итого

59 394

Организация обязана раскрывать либо непосредственно в отчете о прибылях и убытках, либо в отчете об изменениях в собственном капитале, либо в примечаниях к финансовой отчетности сумму дивидендов, признанных в качестве выплат собственникам за отчетный период, а также соответствующую сумму в расчете на акцию (п. 95 МСБУ 1).

Таблица 46

Показатели

2007 г.

2006 г.

Чистая прибыль

Справочно:

Базовая прибыль на акцию

15,82

3,87

Непосредственно в отчете о прибылях и убытках в обязательном порядке должны раскрываться как распределение прибыли или убытка за период следующие статьи:

— прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

— прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании (п. 82 МСБУ 1).

Организация не вправе представлять какие-либо статьи доходов или расходов в качестве чрезвычайных статей как непосредственно в отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к финансовой отчетности (п. 85 МСБУ 1).

Оценочные резервы

Как мы уже отмечали, в результате неопределенностей, свойственных предпринимательской деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть точно рассчитаны, а могут быть лишь оценены. Оценка подразумевает суждения, основывающиеся на самой свежей доступной надежной информации, то есть может возникнуть необходимость оценить:

a) безнадежные долги;

b) устаревание запасов;

c) справедливую стоимость финансовых активов или финансовых обязательств;

d) сроки полезной службы или ожидаемую схему получения экономических выгод от амортизируемых активов;

e) гарантийные обязательства.

Оценка активов за вычетом оценочных резервов — например, резерва на устаревание запасов и сомнительные долги по дебиторской задолженности — не является взаимозачетом.

Таблица 47

Операционные расходы — всего

В том числе:

резервы по сомнительным долгам

Курсовые разницы

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают (п. 28 МСБУ 21).

Таблица 48

Виды доходов и расходов

Доходы

Расходы

Итого

Курсовые разницы

4 830

(545)

4 285

Ниже приведен итоговый анализ доходов и расходов организации -маркет».

Таблица 49

Анализ доходов -маркет»

Номер счета

Показатели

Выручка

Доходы от курсовых разниц

Доходы по хранению денежных средств в банке

Доходы от операций с основными средствами

Доходы прошлых лет

Прочие доходы

Итого

Доходы по основной деятельности

Реализация

Итого — доходы по основной деятельности

Операционные доходы

Проценты денежных средств на расчетном счете

Доход от реализации основных средств

33 333

33 333

Доход от оприходования материалов при выбытии основных средств

Доход от реализации материалов

17 719

17 719

Итого — операционные доходы

33 833

17 719

51 564

Внереализационные доходы

Курсовые разницы

4 830

4 830

Прочие доходы

3 000

3 000

Итого — внереализационные доходы

4 830

3 000

7 830

Всего — доходы

4 830

33 833

20 719

Таблица 50

Анализ расходов -маркет»

Номер счета

Показатели

Себестоимость готовой продукции

Общие и административные расходы

Коммерческие расходы

Расходы по уплате процентов за кредит

Расходы по операциям с основными средствами

Расходы от курсовых разниц

Расходы прошлых лет

Прочие расходы

Налог на прибыль

Итого — расходы

Расходы по основной деятельности

Себестоимость готовой продукции

Коммерческие расходы

Итого — расходы по основной деятельности

790 933

Операционные расходы

Проценты по кредитам банка

18 007

18 007

Расходы по реализации материалов

13 357

13 357

Налоги

75 496

75 496

Услуги банка

Остаточная стоимость реализованных основных средств

26 933

26 933

Убыток от списания основных средств

1 046

1 046

Итого — операционные расходы

18 007

27 979

13 357

255 665

Внереализационные расходы

Курсовые разницы

Благотворительная помощь

14 243

14 243

Штрафы по хозяйственным договорам

12 570

12 570

Расходы на путевки в санаторий

11 961

Прочие расходы

1 724

1 724

Итого — внереализационные расходы

26 204

1 724

12 570

41 043

Налог на прибыль

Всего — расходы

18 007

27 979

1 724

25 927

136 782

А. В. БУГАЕВ

«Секреты финансовой отчетности в формате МСФО»

Издатель СООО «ИПА «Регистр», Минск, 2008 г.

Тел./,